3 Zásoby
3.1 Materiál
Zemědělský podnik tuto účtovou skupinu používá pro zachycení stavu a pohybu materiálových zásob. U zemědělského podniku jde především o krmiva a steliva pro dobytek, nakoupené osivo a sadbu, chemická a průmyslová hnojiva, léky předepsané veterinářem, spotřebu pohonných hmot a ostatní materiál potřebný k chodu podniku.
Do této položky je také zahrnován všechen movitý majetek s dobou použitelnosti kratší než jeden rok.
3.2 Zásoby vlastní výroby
Specifickou účtovou skupinou pro zemědělský podnik je skupina „12 - Zásoby vlastní výroby“, která obsahuje nedokončenou výrobu, (polotovary), výrobky a zvířata.
3.2.1 Nedokon č ená výroba
Do nedokončené výroby patří stavy a změny stavů nedokončené zemědělské výroby, tzn. rostlinné. O živočišné výrobě nelze prakticky hovořit jako o nedokončené výrobě, protože v každé růstové fázi lze říci, že došlo k jejímu ukončení a následuje další fáze. Existuje však výjimka, do které řadíme nedokončené líhnutí drůbeže.4
3.2.1.1 Ú č tování nedokon č ené výroby
Hospodářský cyklus v zemědělské výrobě se nekryje s rokem kalendářním. Na podzim vznikají účetní jednotce náklady spojené s přípravou půdy pro osev, popřípadě i výdaje na osetí ozimých plodin. Samotná sklizeň je však uskutečněna až v roce následujícím. U dvouletých či víceletých plodin sklizeň probíhá ještě později.
V ostatních případech dochází k osevu půdy na jaře a sklízí se ve stejném roce. Proto je vhodné v rostlinné výrobě rozlišovat náklady na sklizeň v běžném roce a náklady na sklizeň v roce příštím (analytická evidence k účtu nedokončené výroby). Vzhledem k tomu, že činnost zemědělského podniku má sezónní charakter, může si účetní jednotka dle zákona o účetnictví zvolit za účetní období hospodářský rok.
Během účetního období se nedokončená rostlinná výroba u plodin, které se sklízejí v roce běžném, oceňuje narůstajícím způsobem ve skutečných vlastních nákladech, které souvisejí s pěstováním daných plodin. Tyto náklady se zaúčtují na vrub příslušných účtů účtové třídy „5 – Náklady“ a zároveň na vrub příslušného účtu účtové skupiny „12 – Zásoby vlastní výroby“ a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny
„61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“. V měsíci, ve kterém došlo k dokončení a zaúčtování sklizně, se u příslušné plodiny zaúčtuje snížení na vrub účtu účtové skupiny
„61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“ a ve prospěch účtu „Nedokončená výroba“.
Současně s tímto se provede další účetní zápis, a to zúčtování produkce. Produkce se zaúčtuje na vrub účtu „Výrobky“ a ve prospěch účtu účtové skupiny „61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“. Produkce se ocení vlastními náklady, které zahrnují přímé náklady, popř. poměrnou část nákladů nepřímých).
______________________________________________________________________
4Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 56 s., ISBN 80-7263-283-3
Nedokončená rostlinná výroba se u plodin, které se sklízejí v příštím roce, oceňuje stejně jako u plodin, jejichž sklizeň probíhá v běžném roce, tj. skutečnými vlastními náklady. Účetní jednotka musí učinit rozhodnutí, kterým úkonem končí náklady na sklizeň běžného roku, tzn. podmítkou nebo až hlubokou orbou. Na počátku následujícího účetního období se tato nedokončená výroba přeúčtuje prostřednictvím počátečního účtu rozvažného na účet nedokončené výroby pro sklizeň běžného roku.
Jestliže účetní jednotka pěstuje plodiny na zelené hnojení (plodiny zaseté a sklizené v jednom účetním období), pak je možné tyto plodiny zaúčtovat na sklizeň příštího roku. Důvodem je fakt, že vynaložené náklady ovlivní výnosy v příštím roce. Podle jednoho z titulů agroenvironmentálního opatření lze použít i obdobný způsob. Pokud proběhne vysetí osiva meziplodin od 20. června do 10. října kalendářního roku a zapravení porostu meziplodiny do půdy po 15. únoru roku následujícího, pak se předpokládá, že náklady vstoupí do účetnictví až v době provedení sklizně hlavní plodiny.5 Zapravení porostu do půdy se po 15. únoru v účetnictví promítne ve snížení příslušného účtu „Zelené hnojení“ na vrub účtové skupiny „61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“.
U živočišné výroby vznikne nedokončená výroba pouze v případě líhnutí drůbeže, která se uskuteční až v roce příštím. Tato nedokončená výroba se oceňuje v cenách násadových vajec vložených do líhní, u kterých proces líhnutí nebyl ke dni uzavírání účetních knih ukončen. Účtování o nedokončeném líhnutí během roku není potřeba.
Na nedokončené výrobě může vzniknout škoda, a to úplná nebo částečná. V případě úplné škody dojde ke zničení porostů nebo vyhynutí nebo dojde k situaci, že nebude uskutečněna sklizeň porostu. V tomto případě se škoda zaúčtuje jako snížení nedokončené výroby příslušné plodiny na vrub nákladového účtu „Manka a škody“
účtové skupiny „54 – Jiné provozní náklady“, resp. „58 – Ostatní mimořádné náklady“
(účet mimořádných nákladů pouze v případě, že se jedná o zcela mimořádné události, které se objevují nahodile s přihlédnutím k činnosti účetní jednotky) a souvztažně na účtu „Nedokončená výroba“ v účtové skupině „12 – Zásoby vlastní výroby“.
__________________________________________________________________
5Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 57 s., ISBN 80-7263-283-3
Škoda na porostech je chápána podle současných účetních předpisů ne jako náklad mimořádný, ale jako provozní náklad, který akceptuje rizikovost polní výroby ve vztahu k přírodním podmínkám.6Částečná škoda představuje poškození kultur, které se promítne pouze do snížení výnosů, resp. nedokončené výroby, tzn. na vrub příslušného účtu účtové skupiny „54 – Jiné provozní náklady“ a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny „12 – Zásoby vlastní výroby“. Jestliže zemědělský podnik měl své porosty pojištěné, náleží mu náhrada od pojišťovny. Částečná škoda může být zaúčtována ve výši pojistného plnění od pojišťovny, přičemž tento postup je v souladu s Českým účetním standardem č. 19. Výše této náhrady se zaúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny „64 – Jiné provozní výnosy“. V praxi může nastat situace, kdy nebude do konce účetního období dořešena pojistná událost, pak se odhadnutá výše náhrady účtuje na účet „Dohadné účty pasiv“ v účtové skupině „38 – Přechodné účty aktiv a pasiv“. Následující účetní období, kdy se pojistná událost vyřídí, se výše náhrady odúčtuje z tohoto účtu a zaúčtuje se finanční odškodnění.
______________________________________________________________________
6 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 64 s., ISBN 80-7263-283-3
Schéma účtování nedokončené výroby:
(6) Sklizeň - naskladnění sklizeného produktu (7) Prodej - vyskladnění produktu
(8a) Tržba z prodeje (8b) Daň z přidané hodnoty
(9) Převod NV se sklizní v běžném období
3.2.2 Výrobky
Výrobky jsou výsledkem zemědělské činnosti (rostlinné i živočišné). Jsou to produkty, které prošly všemi výrobními stupni a jsou určeny k realizaci (k odbytu).
Výrobky můžeme rozdělit na vlastní, které jsou určené k prodeji a na ty, které účetní jednotka sama spotřebuje. Většina zemědělských podniků vede analytickou evidenci ve vztahu ke konkrétnímu výrobku (plodině, zvířeti). Pokud by účetní jednotka své výrobky zapůjčila jako exponát na výstavu nebo k přezkoušení kvality, pak se tyto výrobky přeúčtují na zvláštní analytický účet k účtu „Výrobky“.7 Manka výrobků, která jsou v rámci norem přirozených úbytků, účtujeme jako součást provozních nákladů, tzn. na vrub příslušného účtu účtové skupiny „61 – Změna stavu zásob vlastní činnosti“. Manka výrobků nad rámec stanovené normy přirozených úbytků se promítnou jako změna stavu zásob výrobků na vrub účtu „Manka a škody“
v provozních nákladech. Přebytky zásob zjištěné inventarizací se účtují na vrub účtu
„Výrobky“ a souvztažně ve prospěch účtu „Změna stavu výrobků“.
3.2.3 Zví ř ata
Další položkou jsou zvířata, tj. mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, husy na výkrm.
3.2.3.1 Ú č tování zví ř at
Zvířata v oběžném majetku se evidují na účtu „Zvířata“ účtové skupiny „12 – Zásoby vlastní výroby“. Z toho vyplývá, že zde nejsou evidována zvířata, která řadíme do dlouhodobého majetku do položky „Základní stádo a tažná zvířata“. Tato zvířata účtujeme na účet „Zvířata“ bez ohledu na způsob pořízení. O zvířeti se účtuje od okamžiku, kdy vstoupilo do podniku, tzn. narození nebo nákup. Během svého růstu se zvíře přeřazuje do vyšších vzrůstových kategorií a v každé této kategorii mohou být předmětem prodeje. Převody se realizují prostřednictvím analytické evidence k účtu
„Zvířata“.
_____________________________________________________________________
7Neplechová, Marta, Novák, Jaroslav: Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, Praha: Bilance, 1996, 67 s
Důvody pro převod do vyšších kategorií jsou věk a hmotnost (vzrůstový a hmotnostní přírůstek). Rozhodnutí při jaké hmotnosti a jakém věku bude uskutečněn převod je zcela v kompetenci účetní jednotky, pokud zde nejsou předpisy, které členění vyžadují.
Nakoupená zvířata se oceňují pořizovací cenou spolu s náklady spojenými s pořízením. Jinak se oceňují zvířata pořízená vlastním chovem, tzv. příchovky. Mezi příchovky řadíme narozená mláďata, jednodenní drůbež, nově vzniklá včelstva apod.
Příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady. Vzhledem k tomu, že vlastní náklady na narozené mládě nelze v běžných chovech objektivně určit, pak je na místě ve smyslu zákona o účetnictví ocenění narozeného mláděte reprodukční pořizovací cenou.8
Jak jsem se již zmínila, zvířata během své evidence rostou. Růst v účetnictví znamená zvýšení hodnoty zvířete. Změny měříme pomocí přírůstků, které lze rozlišit na hmotnostní a vzrůstové.
Přírůstky hmotnosti se zjišťují pravidelným vážením. Pravidelnost vážení je nezbytné upravit vnitropodnikovou směrnicí. Ocenění je stanoveno kalkulací nákladů na jeden kilogram. Při výpočtu hmotnostního přírůstku se musí přihlédnout ke všem změnám, které během účetního období nastaly. Ke skutečné hmotnosti koncem období přičteme veškeré úbytky během období (hmotnost uhynulých, prodej, předání, vydání na restituce apod.). Od tohoto rozdílu dále odečteme veškeré příjmy během období (nákup, převod z jiné kategorie apod.) a dále odečteme skutečnou hmotnost na začátku období.9 Výjimkou v tomto případě je jednodenní kuře nebo roj včel, protože narozená mláďata nemohou být předmětem běžného prodeje.
U zvířat, které nelze zvážit, se zjišťuje vzrůstový přírůstek. Mezi tato zvířata řadíme vysokobřezí jalovice, mladé ovce apod. Vzrůstový přírůstek se oceňuje ve vlastních nákladech. Zde se provádí kalkulace vlastních nákladů na jeden krmný den na základě plánové kalkulace.
______________________________________________________________________
8, 9 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 60 s., ISBN 80-7263-283-3
Přírůstek hmotnosti či vzrůstový přírůstek zaúčtujeme na vrub účtu „Zvířata“ účtové úhyn zavinila odpovědná osoba či došlo k úhynu vlivem živelné pohromy, tak současně se snížením příslušného účtu v účtové skupině „12 – Zásoby vlastní výroby“ se tento
úbytek účtuje do nákladů na účet „Manka a škody“ účtové skupiny „54 – Jiné provozní náklady“.
Schéma účtování zvířat v oběžném majetku:
(1a)
(1b)
(5)
(2),(3)
(6) (4)
34x - Daň z přidané hodnoty
zvířat
58x - Škody 32x - Dodavatelé 12x - Zvířata
54x - Manka a škody 61x - Změna stavu
LEGENDA
(1a) Pořízení zvířat nákupem v pořizovací ceně (1b) Daň z přidané hodnoty
(2) Příchovky (3) Přírůstky (4) Úbytky zvířat při:
- prodeji
- přeřazení do ZS
- úhyn v rámci norem přirozených úbytků - nutná porážka
(5) Úhyny zvířat zaviněné a nad normy přirozených úbytků (6) Úhyny zvířat způsobené živelnou katastrofou
Účetní jednotka musí vést účetní evidenci o chovu zvířat, která se vede na kartách zvířat. Evidenci lze vést individuálně dle zvířete nebo skupinově v analytickém členění například podle vzrůstových kategorií apod. podle potřeb chovatele. Na základě této evidence se pak údaje o příjmu a výdeji zaúčtují na příslušné účty zvířat v účtové skupině „12 – Zásoby vlastní výroby“ a na účty účtové skupiny „61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“. Účtování těchto pohybů probíhá v měsíčních intervalech.
3.3 Zboží
Poslední položku, kterou tato účtová třída obsahuje je zboží. O zboží zemědělský podnik účtuje v případě, že jeho hlavní činností je činnost obchodní. Pak sem podnik účtuje své výrobky jako zboží, pokud je prodává ve vlastní prodejně.
Postupy účtování závisejí na konkrétních organizačních podmínkách, a proto se mohou v některých podnicích lišit. Jeden z možných postupů se pokusím nyní přiblížit.
Při převodu výrobků rostlinné výroby se nejprve provede účetní zápis výdeje ze skladu, tzn. na vrub příslušného účtu účtové skupiny „61 – Změny stavu vlastní činnosti“ a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny „12 – Zásoby vlastní výroby“.
V tomto okamžiku je nezbytné zaúčtovat i aktivaci zboží. Aktivace se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny „13 – Zboží“ a ve prospěch výnosového účtu účtové skupiny „62 – Aktivace“. Vzhledem k tomu, že na účtu aktivace je zaúčtována i pořizovací cena zboží a zboží v prodejně je také zaúčtováno v prodejních cenách, pak se doporučuje zaúčtovat rozdíl prodejní ceny zboží a jeho pořizovací ceny jako cenovou odchylku k ceně prodejní. Při prodeji zboží se pak vyúčtuje i poměrná část oceňovací odchylky.10 Cenová odchylka se zaúčtuje jako analytický účet k účtu
„Zboží“ v účtové skupině „13 – Zboží“. Co se týče živočišné výroby, pak se do prodejny převádí zvířata, respektive poražená zvířata, která se zpracovávají na masné výrobky. Opět naznačím pouze doporučený postup. Mohou nastat dvě situace, buď si podnik veškerou porážku a výrobu masných výrobků provádí sám a nebo porážku provádí externí firma a výroba masných výrobků probíhá ve vlastní režii.
______________________________________________________________________
10 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 65 s., ISBN 80-7263-283-3
Podrobněji nejdříve k první situaci (vše provádí účetní jednotka ve vlastní režii).
Druhá situace, kdy porážku provede externí dodavatel a maso zpracuje sama účetní jednotka ve vlastní režii, je následující. Prvním krokem je výdej zvířete do zpracování.
Výdej je účetně zachycen pouze v rámci analytického účtu k účtu „Zvířata“. Dále musí dojít k vypořádání závazku vůči firmě, která provedla porážku. Porážka se promítne v provozních nákladech a současně dojde ke zvýšení účetní hodnoty zvířete ve zpracování, tzn. na vrub příslušného analytického účtu účtové skupiny „12 – Zásoby vlastní výroby“ a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny „62 – Aktivace“.
Jestliže účetní jednotka provedla sama ve své kompetenci nějaké náklady, musí být také aktivovány. Dále se už jen provede samotný výdej zpracovaných částí zvířete, na vrub účtu účtové skupiny „61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“ a ve prospěch
opravné položky provozních nákladů“ a souvztažně ve prospěch účtů účtové skupiny
„19 – Opravné položky k zásobám“. Zrušení opravné položky nebo částečného rozpuštění její hodnoty účtujeme jako snížení příslušného nákladového účtu.
Zásoby lze rozdělit na dvě velké skupiny, a to na zásoby nakupované a zásoby vyrobené. Nakupované zásoby získáváme od dodavatelů. Jedná se především o nákup materiálu, různých krmiv, chemických hnojiv či ostatního potřebného materiálu, který slouží k další reprodukci. Mezi zásoby vyrobené vlastní činností patří hotové výrobky nebo rozpracovaná výroba. Pro účtování zásob lze použít dva způsoby účtování. Je to způsob průběžný (způsob A) a způsob periodický (způsob B).
3.5 Ú č tování zásob
3.5.1 Pr ů b ě žný zp ů sob (zp ů sob A) 3.5.1.1 Zásoby nakoupené
Pokud účetní jednotka rozhodne, že bude účtovat způsobem průběžným, pak stále sleduje zásoby na aktuální denní bázi. To znamená, že účtuje na vrub účtu účtové skupiny „11 – Materiál“ a ve prospěch příslušných účtů v účtové třídě „2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry“ nebo ve prospěch příslušných účtů účtové třídy „3 – Zúčtovací vztahy“. Pokud jsou součástí pořizovací ceny i vnitropodnikové náklady, které souvisejí s pořízením, musí se zaúčtovat aktivace, tzn.
na vrub příslušného účtu zásob a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny „62 – Aktivace“. Převzetí materiálu na sklad se zaúčtuje na vrub účtů účtové skupiny „11 – Materiál“ a ve prospěch účtu pořízení zásob. Úbytek (prodej) se pak účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny „50 – Spotřebované nákupy“ nebo na vrub účtové skupiny „54 – Jiné provozní náklady“.
3.5.1.2 Zásoby vyrobené vlastní č inností
Během účetního období se zásoby vlastní výroby ocení vlastními náklady a zaúčtují se na vrub příslušného účtu účtové skupiny „12 – Zásoby vlastní výroby“ a ve prospěch účtů účtové skupiny „61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“. Snížení zásob vlastní výroby se zachytí na vrub účtů příslušných účtů účtové skupiny „61 – Změny stavu
zásob vlastní činnosti“ a ve prospěch účtů účtové skupiny „12 – Zásoby vlastní výroby“.
Přírůstek zásob vlastní výroby v zemědělském podniku představuje produkce rostlinné výroby, která se ocení vlastními náklady na bázi plánové kalkulace, v živočišné výrobě je to poněkud složitější. V účetnictví se musí zaznamenat celý proces chovu zvířete, od jeho narození až po ukončení chovu (prodej, přeřazení do základního stáda, úhyn).
3.5.2 Periodický zp ů sob (zp ů sob B) 3.5.2.1 Zásoby nakoupené
Při použití periodického způsobu účtování se během účetního období nesledují pohyby na denní bázi, ale potřebné operace se provedou až na konci účetního období.
Na účtech účtové skupiny „11 – Materiál“ se neúčtuje, vynaložené náklady se účtují rovnou do nákladů, tzn. na vrub účtů účtové skupiny „50 – Spotřebované nákupy“ a ve prospěch příslušných závazkových účtů. Jestliže do pořizovací ceny vstupují i vnitropodnikové náklady, nesmí se opomenout zaúčtovat aktivaci, a to na vrub spotřeby zásob a ve prospěch účtové skupiny „62 – Aktivace“. Na konci účetního období při uzavírání účetních knih se počáteční stavy účtů účtové skupiny „11 – Materiál“
převedou na vrub příslušných účtů v účtové skupině „50 – Spotřebované nákupy“. Po provedení inventarizace se skutečný stav, který byl zjištěn fyzickou inventurou, zaúčtuje na vrub příslušného účtu materiál na skladě, který je součástí účtové skupiny
„11 – Materiál“ a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny „50 – Spotřebované nákupy“.
Nákup materiálu se může účtovat rovnou na účet materiál na skladě v účtové skupině „11 – Materiál“, např. v případech, kdy s nákupem nesouvisejí žádné vedlejší náklady. Účetní jednotka se sama rozhodne, které náklady bude účtovat na sklad a které přímo do nákladů. Tuto úpravu pak zanese do svých vnitropodnikových směrnic.
3.5.2.2 Zásoby vyrobené vlastní č inností
Obdobně jako u zásob nakoupených je tomu i u zásob vlastní výroby. Během účetního období se neúčtuje na účty účtové skupiny „12 – Zásoby vlastní činnosti“, ale
účetní zápis na těchto účtech zachytíme na začátku a na konci účetního období. Na konci účetního období při účetní závěrce se počáteční stavy převedou na vrub účtů účtové skupiny „61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“. Dle inventarizace se zjištěný stav zaúčtuje na vrub příslušných zásob a ve prospěch účtu účtové skupiny „61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti“.
Při zvolení této metody účtování je důležité vést skladovou evidenci na analytických účtech z důvodu prokázání skutečného stavu během účetního období.
Účetní jednotka se může rozhodnout, kterým způsobem bude účtovat, ale nemůže však tyto způsoby účtování kombinovat. Vždy může použít pouze jeden zvolený způsob.
3.6 Oce ň ování zásob 3.6.1 Zásoby nakoupené
Zásoby nakupované oceňujeme pořizovací cenou, tj. cenou, za kterou byl majetek nakoupen plus náklady spojené s pořízením majetku (např. doprava). Součástí pořizovací ceny ovšem nejsou úroky z úvěru.
Pokud během skladování došlo na zásobách ke zpracování (úpravě) ať už externími dodavateli či vnitropodnikovými službami, výše tohoto zpracování zvyšuje ocenění zásob. Za zpracování se považuje taková úprava, která mění užitné vlastnosti nebo mění možnost použití. Při provedení takových úkonů na poškozených zásobách, které vedou k uvedení do původního stavu, nelze takové úkony (náklady) zahrnout do ocenění zásob. Tyto náklady se účtují jako běžné provozní.
Při výdeji zásob do spotřeby může účetní jednotka použít pro ocenění zásob několik metod: vážený aritmetický průměr, metodu FIFO a u zásob nakoupených oceněných pořizovací cenou ještě pevné skladové ceny.
3.6.1.1 Vážený aritmetický pr ů m ě r
Tato metoda je zřejmě nejpoužívanějších. Pro ocenění výdeje se používají průměrné
Tato metoda je zřejmě nejpoužívanějších. Pro ocenění výdeje se používají průměrné