3 Zásoby
3.6 Oce ň ování zásob
Zásoby nakupované oceňujeme pořizovací cenou, tj. cenou, za kterou byl majetek nakoupen plus náklady spojené s pořízením majetku (např. doprava). Součástí pořizovací ceny ovšem nejsou úroky z úvěru.
Pokud během skladování došlo na zásobách ke zpracování (úpravě) ať už externími dodavateli či vnitropodnikovými službami, výše tohoto zpracování zvyšuje ocenění zásob. Za zpracování se považuje taková úprava, která mění užitné vlastnosti nebo mění možnost použití. Při provedení takových úkonů na poškozených zásobách, které vedou k uvedení do původního stavu, nelze takové úkony (náklady) zahrnout do ocenění zásob. Tyto náklady se účtují jako běžné provozní.
Při výdeji zásob do spotřeby může účetní jednotka použít pro ocenění zásob několik metod: vážený aritmetický průměr, metodu FIFO a u zásob nakoupených oceněných pořizovací cenou ještě pevné skladové ceny.
3.6.1.1 Vážený aritmetický pr ů m ě r
Tato metoda je zřejmě nejpoužívanějších. Pro ocenění výdeje se používají průměrné náklady na pořízení, které se zjistí váženým aritmetickým průměrem z jednotlivých pořizovacích nákladů určitého druhu zásob. Tuto metodu použijeme při relativně homogenních zásobách, kde je nemožné ocenit každý jednotlivý tok zásoby. Průměrná cena se počítá alespoň jednou za měsíc. S ohledem na frekvenci zjišťování průměru lze počítat průměr periodický, který neklade důraz na délku období, zda jde o účetní období nebo kratší interval. Lze také počítat průměr průběžně, tzn. po každém příjmu (dodávce).
3.6.1.2 FIFO (First in, First out)
Hlavní princip této metody spočívá v tom, že nejdříve nakoupené zásoby nejdříve spotřebujeme (prodáme). Nesleduje se fyzický tok zásob. K prodaným zásobám se přiřazují nejstarší náklady, tzn. že zásoby na skladě jsou oceněny pořizovacími náklady posledních dodávek. Tato metoda není u zemědělských podniků široce využívána.
3.6.1.3 Pevné skladové ceny
Pevné skladové ceny používáme u zásob, které jsou oceněné pořizovací cenou.
Způsob stanovení pevné pořizovací ceny je uveden ve vnitropodnikových směrnicích (v ceníku). Rozdíl mezi pořizovací cenou a cenou pevnou se zaúčtuje na speciální analytický účet (cenová odchylka k nakoupeným zásobám). Při výdeji zásob se tato cenová odchylka poměrně sníží.
3.6.2 Zásoby vyrobené vlastní č inností
Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví vlastními náklady. Vlastními náklady rozumíme dle § 25 odst. 4 písm. c) zákona o účetnictví přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti.
Nesmíme však zapomenout, že v zemědělství mohou nastat případy, kdy náklady na vytvoření majetku vlastní činností nelze zjistit nebo jsou vyšší než reprodukční pořizovací cena tohoto majetku. V tomto případě se takto pořízený majetek ocení
reprodukční pořizovací cenou. S takovými případy se můžeme setkat například u příchovků, pro něž zákon stanovuje ocenění vlastními náklady. Proto je důležité postup pro oceňování příchovků upravit vnitropodnikovými směrnicemi a popsat ho v příloze účetní závěrky s odkazem na vnitropodnikovou směrnici.
Zemědělská výroba je ve většině případů výrobou sdruženou, tzn. že při jednom výrobním cyklu vzniká více výrobků najednou, např. obiloviny – zrno, sláma; len – stonky, semeno; zvířata – příchovek, mléko, chlévská mrva. Z toho vyplývá, že sledování vlastních nákladů slouží k oceňování vlastní výroby, ale jedná se i o určitou ekonomickou strategii podniku. Vhodnou volbu kalkulace si musí zemědělský podnik určit sám, protože žádný právní předpis kalkulaci neupravuje. Postup kalkulace je nutné zanést do vnitropodnikových směrnic.
Činitelé, kteří ovlivňují vlastní náklady v zemědělství, jsou odlišní od činitelů ovlivňujících vlastní náklady v ostatních podnicích. Jde především o zvláštní podmínky zemědělské výroby, mezi které určitě patří klimatické podmínky, poloha pozemků, kvalita půdy a jiné.
Pokud přijmeme fakt, že účelné řízení zemědělských podniků lze provádět jen díky kalkulaci vlastních nákladů, pak je důležité podrobněji rozčlenit nákladové položky tak, aby odpovídaly danému účelu vzhledem k řešení problému.
Kalkulace vlastních nákladů se stanovuje na jednotku výrobku, a to pomocí plánové a výsledné kalkulace. Výsledné kalkulace se počítají na konci účetního období, tzn. ve chvíli, kdy jsou zúčtovány všechny náklady běžného roku (k nákladům v běžném roce jsou připočteny náklady roku minulého, které se týkají sklizně běžného roku a odečteny náklady vynaložené na produkci příštího roku). Výsledkem této kalkulace jsou pak náklady na dokončenou výrobu.
Náklady se pro kalkulaci stanoví jako náklady přímé, které se zjistí přímo na kalkulovaný výkon a dále jako náklady nepřímé, které zjistíme pomocí rozvrhové základny dle rozvrhu k jednotlivým výkonům.
Pro podrobnější rozčlenění nákladových položek je nezbytné použít kalkulační vzorec. Základní význam tohoto vzorce spočívá v tom, že slouží jako informační podklad pro hodnocení jednotlivých nákladových položek u konkrétních výrobků zemědělských podniků. V tomto případě hovoříme o obecném vzorci kalkulace vlastních nákladů v zemědělství, který lze v podrobnějším členění rozdělit na kalkulační vzorec v rostlinné a živočišné výrobě.
Obecný kalkulační vzorec:
1. Nakoupený materiál (osiva, sadba, krmiva, steliva, hnojiva, chemické ochranné prostředky a ostatní materiál)
2. Výrobky vlastní výroby (osiva, krmiva, steliva, hnojiva a ostatní vlastní výrobky)
3. Ostatní přímé náklady a služby (celá řada prvotních nákladů podle povahy výroby)
4. Osobní náklady
5. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
6. Práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy a udržování 7. Výrobní režie
8. Správní režie
Tento kalkulační vzorec, který slouží ke sledování vlastních nákladů, musí být zakotven ve vnitropodnikových směrnicích. Je nezbytné ve směrnicích uvést i ty náklady, které účetní jednotka nebude zahrnovat do kalkulace, jde např. o zaviněná manka a manka nad stanovenou normu, pokuty a penále, náhrady škod, náklady na vyřazení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku apod.
Jednotlivé položky mají návaznost na účty směrné účtové osnovy. Jestliže účetní jednotka vede podvojné účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pak je nezbytné návaznosti kalkulačních položek přizpůsobit tomuto zjednodušení.
Jak jsem se již zmínila, zemědělská výroba je ve většině případů výrobou sdruženou, tzn. že v jednom výrobním procesu vzniká více různých výrobků. Pro sdruženou výrobu můžeme použít 2 metody kalkulace, a to metodu odečítací, která má následující
charakteristické znaky:
náklady na výkon se sledují souhrnně,
nezbytnost označení hlavního a vedlejšího výrobku,
kalkuluje se hlavní výkon, vedlejší se ocení cenou stanovenou, od celkových nákladů se odečte oceněný vedlejší výkon,
vlastní náklady se zjistí dělením nákladů hlavního výkonu množstvím hlavního výrobku
Druhou metodou je metoda rozčítací, u které se postupuje následovně: sdružené výkony se nerozlišují, považují se za rovnocenné,
zvolí se rozčítací základna (poměr mezi jednotlivými sdruženými výkony, procentické podíly, pomocné kalkulační jednice)
Pokud jde o výrobu ostatní, pak je zde na místě metoda dělením. Zde se vlastní náklady vypočítají dělením celkových nákladů na výkon množstvím kalkulačních jednic.11
____________________________________________________
11 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 121 s., ISBN 80-7263-283-3