Trestná daňová činnosť

Bankovní institut vysoká škola Praha

zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Katedra práva a spoločenských vied

Trestná daňová činnosť

Criminal tax offenses

Bakalárska práca

Autor :

Martin Debnár

Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedúci práce:

JUDr. Jaroslav Klátik, PhD.

Banská Bystrica jún 2012

Čestné vyhlásenie

Vyhlasujem, že som bakalársku prácu spracoval samostatne a s použitím uvedenej literatúry.

Svojím podpisom potvrdzujem, že odovzdaná elektronická verzia práce je identická s jej tlačenou verziou a som oboznámený so skutočnosťou, že sa práca bude archivovať v knižnici BIVŠ a ďalej bude sprístupnená tretím osobám prostredníctvom internej databázy elektronických vysokoškolských prác.

V Leviciach dňa 18. 06. 2012 Martin Debnár

Poďakovanie

Chcem poďakovať môjmu vedúcemu práce JUDr. Jaroslav Klátik, PhD., za jeho odborné vedenie a cenné pripomienky pri spracovaní práce.

V Leviciach dňa 18. 06. 2012

Anotácia

Debnár Martin: Trestná daňová činnosť. [Bakalárska práca]. Bankovní institut vysoká škola Praha, zahraničná vysoká škola Banská Bystrica. Katedra práva a spoločenských vied. Vedúci práce: JUDr. Jaroslav Klátik, PhD. Rok obhajoby: 2012. Počet strán: 48

Predložená bakalárska práca sa zameriava na priblíženie trestnej daňovej činnosti.

Prvá kapitola sa venuje teoretickému vymedzeniu pojmu daň a pojmom ako ekonomická a hospodárska kriminalita s následnou nadväznosťou na trestnú daňovú činnosť. Druhá kapitola je zameraná na jednotlivé druhy daňových trestných činov, na určenie dane v daňovom konaní a na chyby správcov dane v trestnom konaní. Ďalej sa v druhej kapitole analyzuje tieňová ekonomika a daňové úniky. V závere druhej kapitole sa bakalárska práca zameriava na možnosti a spôsoby daňových podvodov na dani z pridanej hodnoty a na prevenciu proti týmto daňovým podvodom.

Kľúčové slová: daň, hospodárska kriminalita, daňové úniky, tieňová ekonomika, daň z pridanej hodnoty.

Annotation

Debnár Martin: Criminal tax offenses. [Bachelor work]. Banking Institute college Prague.

Foreign college Banská Bystrica. Department of Law and Social Sciences. Supervisor:

JUDr. Jaroslav Klátik, PhD. Year: 2012. Pages: 48

The presented thesis is based on a closer focus of a criminal tax activity. The first chapter deals with the theoretical definition of the concept of a tax related to the economic and financial crimes and a subsequent fiscal relation to the criminal activity. The second chapter focuses on different types of tax offenses, the determination of the tax in the tax enforcement and the misconductions of the tax authorities in criminal proceedings.

Furthemore the second chapter analyzes the shadow economy and the tax evasion. At the end of the second chapter, the thesis focuses on the ways and means of tax frauds in the value added tax and the means to prevent these frauds.

Key words: tax, economic crime, tax evasion, shadow economy, value added tax.

6

Obsah

Úvod ... 7

1 Teoretické vymedzenie pojmu daň a hospodárska kriminalita ... 8

1. 1 Teoretické vymedzenie pojmu daň ... 8

1. 1. 1 Subjekt dane ... 9

1. 1. 2 Princípy zdaňovania ... 10

1. 1. 3 Vzťah daňového práva ku trestnému právu ... 10

1. 2 Vymedzenie pojmov ekonomická a hospodárska kriminalita. ... 11

1. 2. 1 Vymedzenie pojmu ekonomická kriminalita ... 11

1. 2. 2 Vymedzenie pojmu hospodárska kriminalita ... 13

2 Daňová trestná činnosť ... 17

2. 1 Vymedzenie pojmu daňová trestná činnosť ... 17

2. 1. 1 Skrátenie dane a poistného ... 18

2. 1. 2 Neodvedenie dane a poistného ... 19

2. 1. 3 Nezaplatenie dane ... 21

2. 1. 4 Porušenie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru 22 2. 2 Určenie dane v daňovom konaní a následná nadväznosť na trestné konanie ... 23

2. 2. 1 Chyby správcov dane v trestnom konaní ... 27

2. 3 Teoretické východiská analýzy tieňovej ekonomiky a daňových únikov ... 29

2. 4 Závažnosť a prevencia proti daňovým podvodom na dani z pridanej hodnoty ... 36

2. 4. 1 Možnosti, formy a spôsoby daňových podvodov a únikov na dani z pridanej hodnoty ... 37

2. 4. 2 Dôvody daňových podvodov a únikov v SR na dani z pridanej hodnoty ... 40

2. 4. 3 Zneužívanie inštitútu spoločnosti s ručením obmedzeným, prax „bielych koní“ ... 41

2. 4. 4 Prevencia členských štátov EÚ pred daňovými podvodmi na dani z pridanej hodnoty ... 43

2. 4. 5 Návrh opatrení na boj proti daňovým podvodom a únikom na dani z pridanej hodnoty ... 44

Záver ... 46

Použitá literatúra ... 47

7

Úvod

Dane sú každodennou súčasťou nášho života, preto chceme priblížiť čitateľom našej bakalárskej práce v úvodnej kapitole základné pojmy týkajúce sa dani a pojmov, ktoré už priamo nadväzujú na daňovú trestnú činnosť ako ekonomická a hospodárska kriminalita, za pomoci využívania odbornej knižnej literatúry, odborných periodík a právnych predpisov a s využívaním metód komparácie, analýzy a syntézy.

V druhej časti našej bakalárskej práce sa venujeme už jednotlivým daňovým trestným činom ako sú skrátenie dane a poistného, neodvedenie dane a poistného, nezaplatenie dane a porušenie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru. Pri písaní druhej časti našej bakalárskej práci sme riešili otázky, že z akých dôvodov vznikajú jednotlivé daňové trestné činy, akými spôsobmi sa vykonávajú alebo či je prevencia proti daňovým trestným činom dostačujúca alebo nie je a či by sme si mali brať príklad od iných členských štátov Európskej únie v boji proti daňovým podvodom. Na záver druhej kapitoly riešime otázku zneužívania inštitútu spoločnosti s ručením obmedzeným takzvanú prax bielych koní.

Štát ročne prichádza kvôli daňovým únikov o miliardy eur, ktoré by sa dali využiť v sektoroch ako napríklad v školstve, zdravotníctve alebo v doprave. A preto cieľom našej bakalárskej práce je poukázať na závažnosť daňových trestných činov v Slovenskej republike a priblížiť návrhy opatrení na prevenciu proti daňovým trestným činom, pričom sa zameriavame hlavne na daň z pridanej hodnoty, nakoľko práve táto daň tvorí jednu z najpodstatnejších príjmových zložiek v štátnom rozpočte.

8

1 Teoretické vymedzenie pojmu daň a hospodárska kriminalita

1. 1 Teoretické vymedzenie pojmu daň

Podľa Medveďa (2009, s. 14) daň môžeme vymedziť ako nútenú peňažnú platbu nenávratného charakteru, ktorá je ukladaná zákonom alebo na základe zákona za účelom úhrady štátnych alebo iných verejných potrieb, a to spravidla vo vopred stanovenej výške a s vopred určeným termínom splatnosti. Daň je platba jednostranne ukladaná štátom alebo orgánom územnej samosprávy.

Ako uvádza Babčák (2010, s. 23) dane plnia celý rad funkcií, predovšetkým funkciu fiškálnu, alokačnú, kontrolnú a regulačnú ale okrem týchto literatúra uvádza aj ďalšie ako napríklad sociálnu, kriteriálnu, stimulačnú a redistribučnú funkciu.

Fiškálna funkcia znamená, že dane majú zabezpečiť potrebné finančné prostriedky pre verejné rozpočty. Hlavnou podstatou tejto funkcie je vytvoriť dostatočné finančné zdroje v záujme financovania štátnych a iných verejných potrieb.

Alokačná funkcia, ktorej podstatou je financovanie sociálnych tovarov resp.

verejných statkov ako napríklad obrana, súdnictvo, polícia, životné prostredie a verejné osvetlenie, ktoré sa nedajú zabezpečovať prostredníctvom trhového mechanizmu. To znamená, že štát a orgány územnej samosprávy prerozdeľujú získané finančné prostriedky do verejných rozpočtov.

Kontrolná funkcia, ktorej hlavnou podstatou je kontrolovať plnenie výrobných, odbytových a iných úloh prostredníctvom daní. Kontrolná funkcia sa najvýraznejšie prejavuje u nepriamych daní. Kontrolná funkcia má väčší význam v centrálne plánovanom hospodárstve ako v trhových podmienkach, pretože dane by nemali narúšať trhom formované rozostavenie zdrojov.

Regulačná funkcia, pôsobí aj na fyzické osoby ako aj na právnické osoby.

Zabezpečuje efektívnejšie využívanie vyprodukovaných zdrojov a regulovanie výšky daňového zaťaženia vo vzťahu k fyzickým osobám. Regulačná funkcia ovplyvňuje výšku dosahovaných žiaducich alebo nežiaducich dôchodkov.

9

Podľa Babčáka (2010, s. 31) tvoria v súčasnosti daňovú sústavu na Slovensku tieto dane:

a) daň z pridanej hodnoty (zákon č. 222/2004 Z. z.), b) spotrebné dane a to:

- daň z minerálneho oleja (zákon č. 98/2004 Z. z.), - daň z alkoholických nápojov (zákon č. 530/2011 Z. z.), - daň z tabakových výrobkov (zákon č. 106/2004 Z. z.), - daň z elektriky (zákon č. 609/2007 Z. z.),

- daň z uhlia (zákon č. 609/2007 Z. z.) a

- daň zo zemného plynu (zákon č. 609/2007 Z. z.), c) daň z príjmov (zákon č. 595/2003 Z. z.) a to:

- daň (z príjmov) fyzickej osoby, - daň (z príjmov) právnickej osoby.

d) miestne dane (zákon č. 582/2004 Z. z.) a to:

- daň z nehnuteľností, - daň za psa,

- daň za užívanie verejného priestranstva, - daň za ubytovanie,

- daň za predajné automaty,

- daň za nevýherné hracie prístroje,

- daň za vjazd a zotrvanie motorového vozidla v historickej časti mesta, - daň za jadrové zariadenie,

- daň z motorových vozidiel.

V roku 2005 bola súčasťou našej daňovej sústavy aj daň z dedičstva, daň z darovania a daň z prevodu a prechodu nehnuteľností.

1. 1. 1 Subjekt dane

Subjektom dane podľa Vernarského (2008, s. 8) je právnická alebo fyzická osoba, ktorú postihuje daňové bremeno. Pri priamych daniach túto osobu právne predpisy označujú ako daňovníka. Daňovníkom je osoba, ktorej príjmy, majetok alebo činnosti priamo podliehajú dani. Platiteľ dane je osoba, ktorá odvádza správcovi dane daň zrazenú daňovníkovi a majetkovo za ňu zodpovedá. Platiteľ dane vstupuje do dvojstranného

10

právneho vzťahu medzi povinnostným subjektom a oprávneným subjektom obzvlášť často pri zdaňovaní príjmov fyzickej osoby. Pri nepriamych daniach vyberanie a odvádzanie do príslušného verejného peňažného fondu realizuje subjekt odlišný od fyzickej alebo právnickej osoby, ktorá je nositeľom daňového bremena.

1. 1. 2 Princípy zdaňovania

Podľa Babčáka (2010, s. 82), je ťažké zhotoviť taký daňový systém, ktorý by bol spravodlivý a efektívny zároveň. Medzi efektívnosťou a spravodlivosťou je vzájomný substitučný vzťah, to znamená, že keď chceme dosiahnuť väčšiu spravodlivosť, musíme sa zrieknuť časti efektívnosti. Pri zhotovovaní moderného daňového systému sa nevyhnutne musí prihliadať aj na potreby, ktoré na daňový systém kladie veda o daňovom práve.

Potreby predstavujú na jednej strane výnosnosť a pružnosť a na druhej strane spravodlivosť, rovnomernosť ako aj únosnosť daňového zaťaženia. Funkčný a moderný daňový systém musí obsahovať tieto princípy:

- princíp daňovej spravodlivosti - princíp vylúčenia dvojitého zdanenia

- princíp jednoduchosti a jednoznačnosti zdaňovania - princíp účinnosti zdaňovania

V literatúre sa môžeme stretnúť aj s ďalšími princípmi, ktoré však môžeme viac menej subsumovať pod niektorý z už uvedených princípov.

1. 1. 3 Vzťah daňového práva ku trestnému právu

Madliak (2007, s. 33) uvádza, že zo vzťahu daňového práva a trestného práva vyplýva, že daňové právo upravuje významný okruh spoločenských vzťahov, na ktorých dodržiavaní má štát hlavne fiškálny záujem. Jedným z objektov trestno-právnej ochrany sú aj fiškálne záujmy štátu, preto trestné právo chráni tieto záujmy systémom represívnych nástrojov, ktoré sú predmetom právneho zakotvenia v normách trestného práva. V tejto súvislosti poukazujeme na to, že účel trestného práva už nie je priamo v Trestnom zákone

11

vymedzený, avšak môžeme ho vyvodiť zo samotného textu zákona ako ochranu záujmov ochránených Trestným zákonom.

Podľa Babčáka (2010, s. 56) v daňovom práve sú obsiahnuté verejnoprávne sankcie represívneho charakteru, ktoré sú vyjadrené najmä v ustanoveniach daňových zákonov o tzv. daňových sankciách. Tieto štát poníma skôr ako negatívnu stimuláciu pre daňový subjekt, než v pochopení sankcie, ktorá nasleduje po spáchaní takého spoločensky nebezpečného skutku, že ho štát hodnotí ako trestný čin. Niektorí teoretici trestného práva tvrdia, že ochranná funkcia trestného práva spočíva v tom, že trestné právo je krajným nástrojom ochrany spoločnosti pred konaniami, ktorých protispoločenský charakter je najvážnejší. Prameňom trestného práva je Trestný zákon, ktorý obsahuje v treťom diele piatej hlavy pod názvom Trestné činy proti mene a trestné činy daňové, skutkové podstaty niekoľkých daňových trestných činov ako skrátenie dane a poistného, nezaplatenie dane a neodvedenie dane a poistného. Okrem týchto môžeme uviesť ako príklad skutkových podstát trestných činov súvisiacich s porušením daňovo-právnych noriem aj trestný čin ohrozenia obchodného, bankového, telekomunikačného a daňového tajomstva ale aj trestný čin nepovolenej výroby liehu.

1. 2 Vymedzenie pojmov ekonomická a hospodárska kriminalita .

1. 2. 1 Vymedzenie pojmu ekonomická kriminalita

Ako uvádza Častorál (2007, s. 9) hospodárska kriminalita, finančná kriminalita a pranie špinavých peňazí patria pod pojem Ekonomická kriminalita. Ekonomická kriminalita je protiprávne jednanie s cieľom dosiahnuť majetkový, finančný prospech na úkor ekonomického subjektu, ktorým môže byť štát, obchodná spoločnosť, družstvo, fond, nadácie ale aj fyzická osoba. Toto protiprávne konanie musí napĺňať znaky skutkových podstát trestného činu, odohráva sa v ekonomickom prostredí s využitím ekonomických nástrojov.

12

Príčinou ekonomickej kriminality podľa Častorála (2007, s. 9) môže byť:

- porušovanie trestno-právnych noriem a vnútropodnikových predpisov, - nedostatky v organizácii (v evidencii alebo v účtovníctve),

- ľahostajnosť a tolerancia okolia, - dôsledky vplyvu klamlivej reklamy, - dôvera potenciálnych obetí.

V tejto oblasti podľa Častorála (2007, s. 9) ostávajú problematickými:

- závažná ekonomická kriminalita – finančná kriminalita má zväčša dopad na široký okruh poškodených (akcionárov a veriteľov) a tiež na všetkých daňových poplatníkov,

- zložité, presné stanovenie hraníc medzi neetickým jednaním, ktoré je na hranici platnej právnej úpravy a jednaním, ktoré napĺňa rámec zakázaný trestným právom,

- nezrozumiteľne formulovaná právna úprava ekonomického prostredia, kde chýba potrebná znalosť ekonomických nástrojov a možností ich využitia,

- nedostatok špecializácie všetkých orgánov činných v trestnom konaní,

- chyby v riadení, ktoré sa prejavujú v uľahčovaní aktivity páchateľom v ekonomickej trestnej činnosti.

Častorál (2007, s. 14) uvádza jeden z najznámejších dokumentov z hľadiska dopadu na národné ekonomiky, ktorým je Odporúčanie Výboru ministrov Rady Európy č. R (81) 12 z roku 1981 o ekonomických trestných činoch, kde je vymedzených celkovo 16 oblastí ekonomickej kriminality:

a) kartelové trestné činy,

b) podvodné praktiky a zneužívanie hospodárskej situácie nadnárodnými spoločnosťami, c) podvodné získanie alebo zneužívanie finančných dotácií poskytnutých štátmi alebo medzinárodnými organizáciami,

d) trestné činy páchané prostredníctvom počítačov, e) zakladanie a riadenie fiktívnych firiem,

f) falšovanie súvah podnikateľských subjektov a trestné činy spojené s účtovníctvom, g) podvody vzťahujúce sa na ekonomickú situáciu a základné imanie spoločností, h) porušovanie štandardov bezpečnosti a ochrany zdravia zamestnancov,

i) podvody poškodzujúce veriteľov, j) nekalá súťaž a klamlivá reklama,

13

k) finančné trestné činy a vyhýbanie sa úhrade spoločenských výdavkov na strane podnikateľských subjektov,

l) colné podvody,

m) trestné činy vzťahujúce sa na reguláciu obehu peňazí a meny, n) burzové a bankové trestné činy,

o) trestné činy proti životnému prostrediu.

1. 2. 2 Vymedzenie pojmu hospodárska kriminalita

Doposiaľ pojem hospodárska kriminalita nebol jednoznačne vymedzený.

Z hľadiska slovenského trestného práva sa spája s hospodárskymi trestnými činmi, ktoré patria do piatej hlavy osobitej časti Trestného zákona č. 300/2005 Z. z..

Podľa Kuchtu a Válkovej et al. (2005, s. 352) tvoria hospodársku kriminalitu trestné činy spáchané pri podnikaní ekonomických subjektov predovšetkým osobami pôsobiacimi vo vnútri týchto subjektov, poškodzujúce alebo ohrozujúce individuálne alebo kolektívne práva v hospodárskej sfére, zneužívajúce slabé stránky hospodárskeho systému alebo jeho inštitúcií, spôsobujúce oslabenie dôveryhodnosti v ekonomický a spoločenský systém, motivované ziskom alebo túžbou po moci, latentnej povahy a vo svojej masovej forme ohrozujúce podstatu fungovania právneho štátu.

Novotný a Zapletal (2004, s. 263) uvádzajú, že zatiaľ čo majetková kriminalita smeruje proti majetku, hospodárska kriminalita smeruje proti hospodárskemu poriadku a jeho fungovaniu. Základné rozdiely medzi majetkovou a hospodárskou kriminalitou sú podľa policajtov v závažnosti spôsobených škôd a v charakteristikách páchateľov.

Baláž (2006, s. 99) uvádza, že trestné činy hospodárske sú z hľadiska systematiky zoradené v piatej hlave Trestného zákona č 300/2005 a sú rozdelené do štyroch dielov na:

a) trestné činy ohrozujúce trhovú ekonomiku – trestné činy uvedené v tomto diely (§ 250 – 258) poskytujú ochranu trhovému mechanizmu, spojeného s hospodárskou súťažou, podnikaním, obchodom, obehom tovaru s cudzinou a devízovým hospodárstvom.

b) trestné činy proti hospodárskej disciplíne – (§ 259 – 269) v druhom diely má štát záujem na dodržiavaní hospodárskej disciplíny v ekonomickom prostredí pred

14

skresľovaním údajov v hospodárskom styku, poškodzovaním finančných záujmov, zneužívaním informácií v obchodnom styku a pred poškodzovaním spotrebiteľa.

c) trestné činy proti mene a trestné činy daňové- (§ 270 – 280) tieto ustanovenia, ktoré sú obsiahnuté v treťom diely v piatej hlave poskytujú ochranu nielen našim, ale aj cudzozemským platidlám, peniazom, úradným uzáverom, verejným listinám, cenným papierom, šekom a známkam. Chránia najmä bezpečnosť a funkčnosť peňažného styku a ostatných finančných transakcií, dane, clá, poistných a iných hodnôt v menovej a daňovej oblasti.

d) trestné činy proti priemyselným právam a proti autorskému právu – (§ 281 – 283) vo štvrtom diely sa chránia práva na označenie výrobkov, priemyselné a autorské práva, ktoré sú v súlade s našou i medzinárodnou legislatívou.

Trestný zákon v platnom znení ako hospodárske trestné činy explicitne vymedzuje:

- zneužitie účasti na hospodárskej súťaži, - neoprávnené podnikanie,

- neoprávnené obchodovanie s devízovými hodnotami a poskytovanie devízových služieb, - nepovolenú výrobu liehu,

- porušovanie predpisov o obehu tovaru v styku s cudzinou,

- porušovanie predpisov o nakladaní s kontrolovaným tovarom a technológiami, - ohrozenie devízového hospodárstva,

- skresľovanie údajov hospodárskej a obchodnej evidencie, - poškodzovanie finančných záujmov Európskych spoločenstiev,

- ohrozenie obchodného, bankového, poštového, telekomunikačného a daňového tajomstva - zneužívanie informácií v obchodnom styku,

- machinácie pri verejnom obstarávaní a verejnej dražbe, - poškodzovanie spotrebiteľa,

- falšovanie, pozmeňovanie a neoprávnená výroba peňazí a cenných papierov,

- uvádzanie falšovaných, pozmenených a neoprávnene vyrobených peňazí a cenných papierov,

- výrobu a držbu falšovateľského náčinia, - ohrozovanie obehu peňazí,

- falšovanie, pozmeňovanie a nedovolená výroba kolkových známok, poštových cenín, nálepiek a poštových pečiatok,

- falšovanie a pozmeňovanie kontrolných technických opatrení na označenie tovaru,

15 - skrátenie dane a poistného,

- neodvedenie dane a poistného, - nezaplatenie dane,

- porušovanie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru,

- porušovanie práv k ochrannej známke, označeniu pôvodu výrobku a obchodnému menu, - porušovanie priemyselných práv,

- porušovanie autorského práva.

Kolektív autorov Chmelík, Hájek a Nečas (2005, s. 41) vymedzuje viacero kriminogénnych signálov, na podklade ktorých možno predpokladať páchanie hospodárskej kriminality:

- manažment subjektu ovláda úzka skupina osôb bez pôsobenia dozorného orgánu, - porušovanie zákonných noriem, ako aj noriem interného auditu,

- nadštandardná životná úroveň niektorého z predstaviteľov podnikateľského subjektu, ktorá nezodpovedá jeho príjmu,

- neúmerná nadčasová práca zamestnanca, zväčša vedúceho pracovníka, ktorý odmieta delegovať úlohy na iné osoby,

- zriaďovanie bankových účtov v daňových rajoch,

- neobvyklé finančné alebo všeobecné hospodárske transakcie hrubo sa vymykajúce podobným režimom a iné.

Ďalej kolektív autorov Chmelík, Hájek a Nečas (2005, s. 37) uvádzajú tri iné základné skupiny kriminogénnych faktorov kriminality, ktoré súhrnne predstavujú:

- zmena morálky a nepísaných pravidiel správania sa v spoločnosti v ich úzkom vzťahu k podceňovaniu zmeny a vytvárania zodpovedajúcich právnych inštitútov a právnej regulácie;

- ekonomická, ničím neodôvodniteľná nerovnosť, premietajúca sa v rastúcej polarizácii;

- vysoká nezamestnanosť a jej prejavy.

Tak ako neexistuje jednoznačné vymedzenie pojmu hospodárska kriminalita, taktiež neexistuje ani vymedzenie základných príčin hospodárskej kriminality. Autori Kuchta, Válková et al. (2005, s. 360) ich členia z obsahového hľadiska, pričom ich vymedzujú na tri základné skupiny kriminogénnych faktorov:

16

- ekonomické faktory, spomedzi ktorých vyzdvihujú najmä samotné hodnoty, ktoré sú predmetom hospodárskej činnosti; mieru liberalizácie hospodárskeho systému; rozvoj technológií zakladajúcich sa na technickom pokroku; konjunktúry a recesie v ekonomike;

a nakoniec niektoré právny formy podnikania;

- organizačno-technické faktory, kde sú uvedené výrazné medzery v legislatíve; nedostatky vo fungovaní a kontrole základných inštitútov trhového mechanizmu, ako aj v práci orgánov zaoberajúcich sa hospodárskou kriminalitou; vymožiteľnosť práva a nedostatočne efektívnu činnosť zodpovedajúcich orgánov; nedostatky v sekcii ľudských zdrojov, predovšetkým nízke profesionálne a etické nároky kladené na ľudí v zodpovedných funkciách;

- sociálno-kultúrne faktory, pri ktorých nedostatočná právna úprava sa odráža v nízkej úrovni právneho povedomia, čo ďalej vedie k vysokej tolerancii verejnosti vo vzťahu ku kriminalite; nedostatok kladných ideálov; snaha uplatniť sa na pracovisku a túžba po kariére; často uplatňovaný zhovievavejší prístup zákonodarcov, polície a justície k páchateľom hospodárskej trestnej činnosti, prameniaci z osobitne významného ekonomického a spoločenského postavenia páchateľov.

Ako môžeme vidieť, z členenia príčin a kriminogénnych faktorov hospodárskej kriminality je evidentné, že sa čoraz viac začínajú vzďaľovať od teoretických vymedzení a čoraz väčšmi sa odvíjajú od hospodárskej praxe.

17

2 Daňová trestná činnosť

2. 1 Vymedzenie pojmu daňová trestná činnosť

Hencovská (2008, s. 432) uvádza, že daňové trestné činy môžeme rozdeliť do niekoľkých skupín. V prvej skupine sú daňové trestné činy v užšom slova zmysle, kam patria skrátenie dane a poistného § 276, neodvedenie dane a poistného § 277 a nezaplatenie dane § 278. Do druhej skupiny môžeme zaradiť daňové trestné činy v širšom slova zmysle, sú to také trestné činy, páchaním ktorých sa sleduje skrátenie dane (falšovanie a pozmeňovanie kontrolných technických opatrení na označenie tovaru § 275, porušenie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru § 279), trestné činy páchanie ktorých je prostriedkom páchania trestného činu skrátenia dane (skresľovanie údajov hospodárskej a obchodnej evidencie § 259, § 260), ale i trestné činy kde je pojem daň súčasťou iného pojmu, a takto sa neplnia povinnosti voči štátu (porušovanie predpisov o obehu tovaru v styku s cudzinou § 254 ods. 2).

Kolektív autorov Mekiňa, Gerboc a Šanta (2007) uvádzajú, že s daňovým konaním priamo súvisí i trestný čin ohrozenia obchodného, bankového, poštového, telekomunikačného a daňového tajomstva podľa § 264 Trestného zákona. Odhliadnuc od ďalších možných právnych kvalifikácií, akými sú napríklad po zásahoch colných a daňových orgánov trestné činy nepovolenej výroby liehu podľa § 253 Trestného zákona, porušovania predpisov o obehu tovaru v styku s cudzinou podľa § 254 Trestného zákona, či porušovania práv k ochrannej známke, označeniu pôvodu výrobku a obchodnému menu podľa § 281 Trestného zákona, v praxi orgánov činných v trestnom konaní zaoberajúcich sa daňovou kriminalitou takmer prehliadnuteľnými sú trestné činy neprekazenia trestného činu podľa § 341 Trestného zákona, ale zohľadňujúc predovšetkým široký rozsah oznamovacej povinnosti súvisiacej s možným vyrubením dane a plnením ďalších daňových povinností, trestný čin neoznámenia trestného činu podľa § 340 Trestného zákona.

18

2. 1. 1 Skrátenie dane a poistného

Kantorová (2010) uvádza, že podľa § 276 Trestného zákona sa trestného činu skrátenia dane a poistného dopustí ten, kto v malom rozsahu (suma prevyšujúca 266 eur) skráti daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie. V prípade skrátenia dane sa jedná o konanie páchateľa, v dôsledku ktorého mu príslušný štátny orgán alebo orgán územnej samosprávy vyrubí daň v nižšej sume ako zákon ukladá alebo k vyrubeniu dane vôbec nedôjde. Trestný zákon umožňuje takémuto páchateľovi uložiť trest odňatia slobody na jeden až päť rokov. Ak páchateľ spácha uvedený čin a už bol za taký čin odsúdený, a na uľahčenie spáchania takéhoto činu poruší úradný uzáver, závažnejším spôsobom konania, alebo vo väčšom rozsahu (suma musí byť vyššia ako 2660 eur), Trestný zákon mu môže uložiť trest odňatia slobody od troch do ôsmich rokov. Odňatím slobody na štyri až desať rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha tento čin v značnom rozsahu (suma musí byť vyššia ako 26 600 eur) a odňatím slobody na sedem až dvanásť rokov. Ak páchateľ spácha tento čin vo veľkom rozsahu (najmenej v sume 133 000 eur) tak sa jedná o úmyselný trestný čin.

Podľa Ivora (2006, s. 234) môžeme vidieť podstatu skrátenia dane a poistného v úmyselnom konaní páchateľa, ktorý chce dosiahnuť pre seba alebo pre iného aby:

- príslušný orgán určil daň alebo poistné z nižšej ako zákonom ustanovenej sumy, napríklad nepriznaním príjmov, vyhlásením neexistujúcich príjmov alebo neexistujúcich zdaniteľných plnení,

- vôbec chce zmariť určenie dane alebo poistného, napríklad machináciami v účtovníctve, prípadne vôbec nepodá daňové priznanie.

Páchateľom aj spolupáchateľom trestného činu skrátenia dane podľa R č. 25/1968 judikatúry Trestného zákona môže byť nielen subjekt dane, ale ktokoľvek, kto svojim úmyselným konaním spôsobí, že zákonná daň nebola jemu alebo aj inému subjektu dane vymeraná buď vôbec, alebo nie v zákonnej miere a daň tak bola skrátená v značnom rozsahu. Subjekt dane a subjekt trestného činu skrátenia dane nemusia byť totožné a nemožno preto zamieňať daňovú zodpovednosť a trestnú daňovú zodpovednosť.

U spolupáchateľstva trestného činu skrátenia dane je ľahostajné, či subjektom dane boli všetci spolupáchatelia alebo len niektorí z nich alebo či subjektom dane bola osoba

19

rozdielna od spolupáchateľov. Je tiež ľahostajné, či subjektom dane bol každý spolupáchateľ do celej výšky skrátenej dane alebo len do jej časti.

Kantorová (2010) uvádza, že trestný čin skrátenia dane a poistného je v základnej skutkovej podstate prečinom a existuje tu možnosť, aby súd za splnenie všetkých podmienok stanovených v Trestnom zákone upustil od potrestania páchateľa takéhoto trestného činu. V kvalifikovaných skutkových podstatách sa však už jedná o zločin a súd musí obligatórne uložiť páchateľovi trest odňatia slobody. Súd môže mimoriadne znížiť trest za splnenie všetkých zákonných podmienok.

Ako Ivor (2006, s 232) uvádza obligatórnymi znakmi skutkovej podstaty skrátenia dane a poistného sú:

- objekt - tohto trestného činu je ochrana záujmu štátu a právnických osôb na riadnom vymáhaní daní alebo poistného,

- objektívna stránka spočíva v konaní páchateľa, ktorý v malom rozsahu skráti daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie,

- subjekt je všeobecný, čo znamená, že páchateľom tohto trestného činu môže byť ktokoľvek,

- na naplnenie subjektívnej stránky trestného činu sa vyžaduje úmyselné zavinenie.

Ku skráteniu dane v zmysle ustanovenia § 276 môže dôjsť len dovtedy, kým nebola daň daňovým poplatníkom zaplatená.

2. 1. 2 Neodvedenie dane a poistného

Ako napísali Mekiňa, Gerboc a Šanta (2007) druhým daňovým trestným činom, ktorého neoznámenie zákonodarca stanovil ako trestné podľa § 340 Trestného zákona je trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona.

Kantorová (2010) uvádza podľa § 277 Trestného zákona sa trestného činu neodvedenia dane a poistného dopustí ten, kto v malom rozsahu zadrží a neodvedie určenému príjemcovi splatnú daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie, ktoré zrazí alebo vyberie

20

podľa zákona, alebo ten kto neoprávnene v malom rozsahu uplatní nárok na vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane v úmysle zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech. Páchateľ v prípade neodvedenia dane zadrží splatnú daň, ktorú reálne zrazil alebo vybral podľa zákona, a neodvedie ju určenému príjemcovi. Trestný zákon umožňuje uložiť trest odňatia slobody páchateľovi na jeden až päť rokov. Trest odňatia slobody od troch do ôsmich rokov je za spáchanie tohto činu ale závažnejším spôsobom konania alebo vo väčšom rozsahu (suma musí byť vyššia ako 2660 eur).

Páchateľ sa potrestá odňatím slobody na štyri až desať rokov, ak týmto činom spôsobí značnú škodu (najmenej v sume 26 600 eur) a odňatím slobody na sedem až dvanásť rokov, ak spácha tento čin vo veľkom rozsahu ( najmenej v sume 133 000 eur). Jedná sa o úmyselný trestný čin. Z uvedeného nám vyplýva, že tak isto ako u skrátenia dane a poistného je tiež neodvedenie dane a poistného v základnej skutkovej podstate prečinom a existuje tu možnosť, za splnenia všetkých podmienok stanovených v Trestnom zákone, aby súd upustil od potrestania páchateľa takéhoto trestného činu. O zločin sa jedná v kvalifikovaných skutkových podstatách a súd musí páchateľovi obligatórne uložiť trest odňatia slobody. Za splnenia zákonných podmienok do úvahy pripadá aj možnosť mimoriadneho zníženia trestu.

Podľa Ivora (2006, s. 235) obligatórnymi znakmi skutkovej podstaty trestného činu neodvedenia dane a poistného sú:

- objekt – je ochrana záujmu štátu a právnických osôb na riadnom odvádzaní dane alebo poistného,

- objektívna stránka skutkovej podstaty spočíva v konaní páchateľa, ktorý:

a) v malom rozsahu zadrží a neodvedie príjemcovi splatnú daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie respektíve príspevok na starobné dôchodkové sporenie, ktoré zrazí alebo vyberie podľa zákona, alebo

b) neoprávnene v malom rozsahu uplatní nárok na vrátenie DPH alebo spotrebnej dane v úmysle zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech, - subjekt – páchateľom môže byť ten, kto zadrží a súčasne neodvedie daň, poistné

v rozsahu nie malom, alebo ten, kto si neoprávnene uplatní nárok na vrátenie DPH alebo spotrebnej dane, a to v rozsahu nie malom, pričom má úmysel zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech,

- na naplnenie subjektívne stránky trestného činu sa vyžaduje úmyselné zavinenie.

21

2. 1. 3 Nezaplatenie dane

Podľa Kantorovej (2010) sa trestného činu nezaplatenia dane podľa § 278 dopúšťa ten, kto vo väčšom rozsahu (suma musí byť vyššia ako 2660 eur), nezaplatí splatnú daň. Za spáchanie tohto činu môže Trestný zákon uložiť trest odňatia slobody až na tri roky.

Okolnosťou, ktorá podmieňuje použitie vyššej trestnej sadzby, konkrétne pre uloženie trestu odňatia slobody od jedného do piatich rokov, je spáchanie uvedeného činu v značnom rozsahu (najmenej v sume 26 600 eur). Trest odňatia slobody od troch do ôsmich rokov sa ukladá za jeho spáchanie vo veľkom rozsahu (suma musí byť vyššia ako 133 000 eur). Ide o úmyselný trestný čin. Z uvedeného nám vyplýva, že trestný čin nezaplatenia dane je v základnej skutkovej podstate, ale i v prvej kvalifikovanej skutkovej podstate (§ 278 ods. 2) prečinom a existuje tu možnosť ako pri neodvedení dane a poistného a skrátenia dane a poistného, že za splnenia všetkých podmienok stanovených Trestným zákonom, aby súd upustil od potrestania páchateľa trestného činu. V druhej kvalifikovanej skutkovej podstate (§ 278 ods. 3) sa už jedná o zločin a súd musí obligatórne uložiť páchateľovi trest odňatia slobody. Do úvahy pripadá aj možnosť mimoriadneho zníženia trestu za splnenie zákonných podmienok.

Nezaplatením dane podľa Ivora (2006, s. 238) môžeme rozumieť nezaplatenie splatnej dane. Začiatkom trváceho trestného činu nezaplatenia dane je vždy prvý deň, a nie deň kedy sa po zaplatení dane trvajúci stav ukončil, lebo začiatok trestnej zodpovednosti nemožno odvíjať odo dňa odstránenia protiprávneho stavu, ale len od času, kedy páchateľ protiprávny stav vyvolal.

Ivor (2006, s. 238) uvádza, že obligatórnymi znakmi skutkovej podstaty trestného činu nezaplatenia dane sú:

- objekt – je ochrana záujmu štátu na riadnej úhrade dane,

- objektívna stránka spočíva páchateľovom konaní, ktorý vo väčšom rozsahu nezaplatí splatnú daň,

- subjekt – je platiteľ dane, ide teda o špeciálny subjekt,

- na naplnenie subjektívnej stránky sa vyžaduje úmyselné zavinenie.

22

2. 1. 4 Porušenie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru

V zmysle § 279 Trestného zákona môžeme vyvodiť, že kto s kontrolnými známkami, kontrolnými páskami alebo inými kontrolnými technickými opatreniami na označenie tovaru na daňové účely alebo na iné účely ustanovené zákonom nakladá v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom v úmysle spôsobiť inému škodu alebo zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech alebo kto v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom dovezie, vyvezie, prepraví dá prepraviť, uvádza do obehu alebo prechováva tovar bez kontrolných známok, kontrolných pások alebo bez iných kontrolných technických opatrení na jeho označenie na daňové účely alebo na iné účely ustanovené zákonom, potrestá sa odňatím slobody na šesť mesiacov až tri roky. Ak páchateľ z osobitného motívu závažným spôsobom konania spôsobí väčšiu škodu, potrestá sa odňatím slobody na jeden až päť rokov. Odňatím slobody na tri roky až osem rokov sa páchateľ potrestá ak svojim konaním spôsobí škodu veľkého rozsahu alebo ako člen nebezpečného zoskupenia.

Môžeme podľa Ivora (2006, s. 239) určiť obligatórne znaky skutkovej podstaty trestného činu porušovania predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru, ktoré sú:

- objekt – je záujem štátu na riadnej kontrole pohybu tovaru a riadnom výbere spotrebných daní z tovaru,

- objektívna stránka skutkovej podstaty spočíva v konaní páchateľa, ktorý s kontrolnými známkami, kontrolnými páskami alebo inými kontrolnými technickými opatreniami na označenie tovaru na daňové účely alebo na iné účely ustanovené zákonom nakladá v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom v úmysle spôsobiť inému škodu alebo zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech alebo v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom dovezie, vyvezie, prepraví, dá prepraviť, uvádza do obehu alebo prechováva tovar bez kontrolných známok, kontrolných pások alebo bez iných kontrolných technických opatrení na jeho označenie na daňové účely alebo na iné účely ustanovené zákonom,

- subjekt – všeobecný subjekt to znamená, že páchateľom môže byť ktokoľvek, - na naplnenie subjektívnej stránky trestného činu sa vyžaduje úmyselné zavinenie.

23

2. 2 Určenie dane v daňovom konaní a následná nadväznosť na trestné konanie

Podľa Šantu (2007, s. 1483) charakteristickou črtou hospodárskych trestných činov zakotvených v piatej hlave, druhej osobitnej časti Trestného zákona je ich vysoká latencia a malý podiel na objasnenej trestnej činnosti. Na druhej strane dôsledkom tejto trestnej činnosti sú škody vyčísľované v desiatkach miliónov eur a v súhrne dosahujúce stovky miliónov eur. Tieto tvrdenia úplne zreteľne badať u daňových deliktov, ktoré majú v rámci spomínanej hospodárskej trestnej činnosti počet 3573 v roku 2011. V užšom slova zmysle ich Trestný zákon zakotvuje v § 276 – trestný čin skrátenia dane a poistného, § 277 – neodvedenie dane a poistného a v § 278 – trestný čin nezaplatenia dane. Podstatným a z hľadiska dokazovania jedným z najproblematickejších obligatórnych znakov skutkových podstát daňových deliktov je stanovenie rozsahu skrátenia, zadržania a neodvedenia, uplatnenia nároku, prípadne nezaplatenia splatnej dane. V tomto kontexte dlhoročná súdna prax ustálila, že rozsah tzv. daňového úniku nie je škodou v trestnom konaní, ale nárokom vyplývajúcim priamo zo zákona (Rt 34/1987) a predovšetkým, že otázka, v akom rozsahu bola činom páchateľa skrátená, neodvedená alebo nezaplatená daň je otázkou viny. Preto súd, ako aj orgán činný v prípravnom konaní, rozhodujúci v trestnom konaní posudzuje túto otázku samostatne, a to aj v prípade, ak príslušný daňový orgán o daňovej povinnosti i o výške dane už právoplatne rozhodol. Rozhodnutie tohto orgánu berie súd do úvahy a hodnotí ho pri svojom rozhodovaní rovnako ako každý iný dôkaz v rámci postupu podľa § 2 ods. 12 Trestného poriadku. Teda výsledky zistení o rozsahu daňovej povinnosti a jej nesplnenia daňovým subjektom, ku ktorým dospel v daňovom konaní správca dane nemožno mechanicky, bez ďalšieho dokazovania prevziať do trestného konania a len na ich podklade nemožno ustáliť záver o rozsahu daňového úniku, či dokonca o existencii či neexistencii trestnej zodpovednosti obvineného za daňový delikt. Tieto konštatovania najzreteľnejšie môžeme badať so zjavnými aplikačnými problémami pri ustaľovaní rozsahu skrátenej dane, ak je daň určovaná podľa pomôcok.

Daňové konanie upravuje zákon č. 511/1992 Z. z. v platnom znení o správe daní a poplatkov. Analýzou práve jeho do úvahy prichádzajúcich ustanovení, ale aj ustanovení ďalších daňových zákonov, najmä zákona č. 595/2003 Z. z. v platnom znení o dani z príjmov a zákona č. 222/2004 Z. z. v platnom znení o dani z pridanej hodnoty, v kontexte

24

znenia Trestného zákona môžeme dospieť k odpovediam na otázky, či je možné aspoň v niektorých prípadoch určenia dane daňovým úradom podľa pomôcok vyvodiť trestnú zodpovednosť u daňového subjektu za niektorý z daňových deliktov.

Šanta (2007, s. 1484) uvádza, že určovanie výšky dane v daňovom konaní prebieha v zásade na základe jednej z týchto troch alternatív:

a) dokazovanie – správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Za dôkazy sa pokladajú všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov – priznania, hlásenia, odpovede na výzvu správcu dane, ako aj o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k ním. Podstatným znakom v rámci takého dokazovania je zákonom uložená povinnosť niesť dôkazné bremeno daňovým subjektom a teda, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Na doklad znejúci na neexistujúcu osobu v čase jeho vydania sa v daňovom konaní neprihliada. Z tohto stručného popisu nám vyplýva, že táto alternatíva je najkomplexnejšia a pre určenia rozsahu skrátenia dane aj najobjektívnejšia. Najmä listiny a ďalšie podklady získané orgánmi činnými v trestnom konaní z takto zrealizovaného daňového konania nepochybne tvoria základ dôkaznej situácie v trestnom konaní.

b) dohoda – na základe dohody medzi správcom dane a daňovým subjektom sa určí výška dane, a to za situácie, ak si v daňovom konaní daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane. V takomto prípade bude správcom dane spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní s uvedením okrem iného tiež opatrení a záverov prijatých na takomto ústnom pojednávaní. Charakter predmetného postupu vedie k záveru, že podklady z takéhoto daňového konania by v eventuálnom trestnom konaní boli skôr raritou. Vzhľadom na obojstranný súhlas s určením výšky dane za daných okolností, navyše po jej zaplatení daňovým subjektom by sa dôvodne, hoci na začiatku daňového konania eventuálne podozrenie z niektorého z daňových deliktov úplne rozplynulo.

25

c) určenie podľa pomôcok – táto alternatíva patrí k najspornejším vo využití v trestnom konaní. Takýmito pomôckami môžu byť listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové dokumenty iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede svedkov v iných daňových veciach, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu podobných daňových subjektov. Takéto stanovenie daňovej povinnosti daňovým úradom sa deje kontumačným spôsobom, pričom súčasné použitie metódy dokazovania a určenie dane podľa pomôcok je neprípustné, hoci aj spomínané určenie dane podľa pomôcok musí byť spoľahlivé, dôvodné a v konečnom dôsledku zákonné.

Daň podľa pomôcok ako uvádza Šanta (2007, s. 1485) môžeme určiť v situácii, ak daňový subjekt síce podal daňové priznanie, avšak neumožní správcovi dane vykonať daňovú kontrolu. V takomto prípade správca dane vyhotoví protokol o určení dane, ktorý doručí daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie. Ak kontrolovaný subjekt alebo jeho zástupca odmietne protokol podpísať, prevziať alebo sa nezúčastní na prerokovaní protokolu v deň určený vo výzve, považuje sa za deň prerokovania a doručenia protokolu ten deň, ktorý je určený vo výzve na prerokovanie protokolu. Týmto dňom sa končí daňová kontrola a dňom nasledujúcim sa začína vyrubovacie konanie. Takýto postup prichádza do úvahy najmä vtedy, ak aj eventuálne v následnom trestnom konaní je preukázané, že u právnickej osoby dochádza k častým zmenám v osobách štatutárnych zástupcov, ktorí zároveň tvrdia, že účtovníctvo postupne odovzdávali ďalšiemu aktuálnemu štatutárovi, pričom posledný z nich orgánom činným v trestnom konaní nie je k dispozícii, v dôsledku čoho je vydaný na neho súdom príkaz na zatknutie. V týchto okolnostiach, keďže daňový orgán nemá k dispozícii účtovníctvo a pobyt štatutárneho zástupcu podnikateľského subjektu je neznámy, vychádzajúc z dostupných daňových dokladov ponímaných ako pomôcky, daňový orgán určí daň. Daňový orgán u dane z príjmov právnických osôb ako pomôcky využije daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za dané zdaňovacie obdobie, súvahu v plnom rozsahu, výkaz ziskov a strát, daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty, dožiadania, úradné záznamy, predvolania, prípadne ďalšie pomôcky aktuálne v konkrétnom prípade.

Hoci daňový úrad v takomto prípade u dane z právnických osôb neuzná náklady, v dôsledku čoho určí daň aj vo výške niekoľkých miliónov eur, nebude možné v trestnom konaní takto podľa pomôcok určenú výšku dane považovať automaticky za rozsah

26

skrátenia dane nielen z dôvodu absencie úmyslu páchateľa vzťahujúceho sa k predmetnému následku trestného činu, ale tiež v dôsledku absencie spoľahlivého preukázania objektívnej stránky skutkovej podstaty stíhaného daňového deliktu. Preto bude nevyhnutné vykonať v trestnom konaní dokazovanie.

Druhou možnosťou určenia dane pomocou pomôcok podľa Šantu (2007, s. 1486) je situácia, ak u daňového orgánu vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti podaného priznania, hlásenia alebo súhrnného výkazu a dokladov predložených daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených. Za týchto okolností nastane vytýkacie konanie, v ktorom správca dane oznámi tieto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nesprávne údaje opravil alebo preukázal ich pravdivosť. Ak sa pochybnosti neodstránia v takom prípade správca dane vyhotoví protokol a vydá platobný výmer.

Z hľadiska vyvodenia trestnej zodpovednosti za daňový delikt môžeme konštatovať, že ani v tomto prípade by bez ďalšieho dokazovania v trestnom konaní a len na základe týchto daňových podkladov nebolo možné stíhať konkrétne osoby. Daná situácia by však orgánom činným v trestnom konaní úplne zreteľne naznačila smer a rozsah dokazovania.

Tieto orgány, ktoré v trestnom konaní znášajú dôkazné bremeno, by sa v rámci dokazovania úzko zamerali na daňovým orgánom vytýkané pochybnosti, majúce z hľadiska úmyslu daňového subjektu, dopad na eventuálne skrátenie dane. Orgány činné v trestnom konaní by dokazovali preto predovšetkým relevantnosť obchodnoprávnych vzťahov podozrivého s inými podnikateľskými subjektmi z hľadiska ich dopadu na vznik a rozsah jeho daňovej povinnosti.

Ako Šanta (2007, s. 1487) uvádza v treťom prípade je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky vtedy, ak daňový subjekt nesplní pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a preto sa daň neurčí ani už uvedenou dohodou. Táto situácia z hľadiska dopadu na trestné konanie do značnej miery pripomína určenie dane podľa pomôcok následkom len neodstránených pochybností, ale v tomto prípade správca dane postupuje ak daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno.

Orgány činné v trestnom konaní v prípade podaného trestného oznámenia začnú zisťovať, či sa tak udialo len v dôsledku nedbanlivosti daňového subjektu, alebo a to pre vyvodenie

27

trestnej zodpovednosti je podstatné, či podozrivý konal úmyselne spoliehajúc sa na to, že jeho daňový delikt zostane bez povšimnutia daňového orgánu.

Štvrtou alternatívou určenia dane podľa pomôcok je situácia, ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojim obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane. Z trestného oznámenia správcu dane s takto odôvodneným určením dane podľa pomôcok je podozrenie z niektorého z daňových deliktov značné. Orgán činný v trestnom konaní a v konečnom dôsledku následne ani súd nebude mať pochybnosti o existencii objektívnej stránky skutkovej podstaty stíhaného daňového trestného činu. Hlavnou podstatou dokazovania v trestnom konaní bude preto preukázanie subjektívnej stránky – úmyslu podozrivého takto konať protiprávne.

Piatou alternatívou určenia dane podľa pomôcok je situácia ak daňový subjekt vôbec nepodal daňové priznanie v stanovenej lehote daňovými právnymi predpismi a ak ani po výzve správcu dane nepodal daňové priznanie. Opäť nevyhnutným je skúmanie subjektívnej stránky podozrivého vo vzťahu ku vzniku daňovej povinnosti podľa daňových právnych noriem. Iná je totiž situácia, kedy daňový subjekt nepodá daňové priznanie, hoci ho na to správca dane upozornil, čím sa podozrenie z trestného činu zvyšuje a kedy daňový subjekt reaguje na výzvy správcu dane tým, že mu daňová povinnosť nevznikla čím si daňové povinnosti bez podozrenia splnil. Jedným z problémov, ktoré sa vyskytujú v praxi je ten, ktorý súvisí so žiadosťami orgánov činných v trestnom konaní o vykonanie daňovej kontroly v situácii, ak bola pôvodne daň stanovená pomôckami. Daňové orgány k tomu zaujímajú stanovisko, že ak si daňový subjekt nesplnil zákonnú povinnosť tým, že neumožnil vykonať daňovú kontrolu a správca dane dodržal zákonný postup na určenie dane podľa pomôcok, nie je dôvod na vykonanie kontroly na podnet orgánov činných v trestnom konaní (Šanta, 2007, s. 1488).

2. 2. 1 Chyby správcov dane v trestnom konaní

Podľa Šamku (2011) na nesprávnych postupoch orgánov činných v trestnom konaní a súdov majú výrazný podiel aj správcovia dane (daňové úrady), ktoré takmer vôbec neodlišujú medzi pojmami platenie dane, výber dane, zrážanie dane a podobne, tak ako ich

28

rozčleňuje Trestný zákon a v podstate akékoľvek zistenie nedoplatku na priznanej dani, či chybný výpočet dane, respektíve nezdoklado­vanie niektorých výdavkov je správcom dane okamžite a paušálne považované za trestný čin. Daňové úrady tak prenášajú svoje povinnosti z daňového konania na orgány činné v trestnom konaní a to často len preto, že daňový subjekt má daňové nedoplatky. Trestné oznámenia daňových úradov, ktoré sú len pomerne všeobecné a týkajú sa len toho, že daňový subjekt neuhradil daň vyrubenú platobným výmerom, respektíve, že v stanovenom termíne neuhradil daň, ktorú priznal v daňovom konaní, by mali byť odmietané ešte pred začatím trestného stíhania, nakoľko orgány činné v trestnom konaní nie sú zákonom povolané na to, aby zastupovali činnosť daňových úradov a pôsobili v úlohe akéhosi vymáhača dlhov pre daňové úrady. Daňové úrady majú dostatočný priestor už v daňovom konaní, aby zistili a preskúmali celkovú hospodársku situáciu daňového dlžníka a prípadné daňové nedoplatky vymohli napríklad prostredníctvom daňového exekučného konania. Podanie trestného oznámenia by malo byť pre správcov dane posledná možnosť (ultima ratio) a aj to len v prípadoch ak v daňovom konaní zistia skutočnosti nevyhnutné pre riadne posúdenie trestnoprávnej zodpovednosti (napríklad fiktívne faktúry v účtovníctve, existencia finančných prostriedkov na účte daňového subjektu, ktoré však neboli použité na úhradu dane a v daňovom konaní neposkytol subjekt dane náležité vysvetlenie. Samozrejmým by malo byť to, že v prípade podávania trestného oznámenia, by mal mať už správca dane ujasnené, či priznanú daň mal daňový subjekt platiť, či odviesť, správca dane by mal mať taktiež už zistený prípadný majetok daňového subjektu). Podobne správcovia dane podávajú paušálne trestné oznámenia v prípadoch, keď sú napríklad názoru, že faktúry, ktoré sa nachádzajú v účtovníctve daňového subjektu sú len fiktívne, to znamená, že žiadne zdaniteľné plnenie neprebehlo a faktúry slúžia len na to, aby si daňový subjekt mohol uplatňovať odpočty pri DPH. Tieto trestné oznámenia sú podávané potom, ako správca dane dospeje k záveru, že daňový subjekt nedostatočne preukázal, že napríklad zdaniteľné plnenie skutočne prebehlo, uplatňované odpočty následne neuzná a daňovému subjektu dorúbi daň. Ak daňový subjekt túto dorubenú daň následne nezaplatí tak správcovia dane nezriedka podávajú dokonca aj trestné oznámenia pre podozrenie zo spáchania trestného činu nezaplatenia dane.

Uvedené skutočnosti môžu a spravidla aj stačia pre daňové konanie, avšak v žiadnom prípade nemôžu stačiť aj pre konanie trestné a to dokonca ani na začatie trestného stíhania vo veci podľa § 199 ods. 1 Trestného poriadku. Na tomto mieste je potrebné opätovne pripomenúť, že v daňovom konaní platí tzv. obrátené dôkazné bremeno

29

spočívajúce v tom, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte a jednotlivé skutočnosti podstatné pre určenie daňovej povinnosti (napríklad či skutočne boli vynaložené výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, respektíve, či zdaniteľné plnenie skutočne aj prebehlo tak ako je deklarované faktúrou) musí preukazovať daňový subjekt a ak ich nepreukáže, je správca dane oprávnený postupovať podľa domnienok uvedených v príslušných daňových predpisoch (napríklad, ak daňový subjekt hodnoverne nepreukáže, že výdavky boli skutočne vynaložené tak ich správca dane neuzná) a daň sa preto určí tak, že správca dane zvýši sumu, ktorú nemožno zahrnúť, podľa daňových predpisov, do daňových výdavkov, respektíve neuzná uplatňované odpočty pri DPH a tak upraví hospodársky výsledok daňového subjektu za zdaňovacie obdobie. Pri dokazovaní v daňovom konaní teda správca dane preukazuje len existenciu, respektíve neexistenciu skutočností rozhodujúcich pre určenie výšky dane a daňový subjekt preukazuje pravdivosť údajov uvedených v daňovom priznaní. (Šamko, 2011)

Tieto postupy správcu dane ako Šamko (2011) uvádza však neplatia a ani nemôžu platiť pre trestné konanie, kde je práve úlohou orgánov činných v trestnom konaní dokazovať všetky rozhodné skutkové okolnosti, to znamená dokazovať či, akým spôsobom a v akej výške bola príslušná daň skrátená, prípadne nezaplatená alebo neodvedená, respektíve či konanie daňového subjektu nenapĺňa znaky skutkovej podstaty niektorého z trestných činov proti hospodárskej disciplíne a podobne. Orgány činné v trestnom konaní preto nie sú viazané rozhodnutiami a zisteniami daňového úradu (protokoly o daňových kontrolách a dodatočné platobné výmery môžu byť len určitou pomôckou pre orgány činné v trestnom konaní) a už vôbec nemôžu pri svojich rozhodnutiach vychádzať len z domnienky, že ak daňový subjekt, podľa názoru správcu dane, hodnoverne nepreukázal niektoré svoje výdavky, či zdaniteľné plnenia, ktoré by ho oprávňovali znížiť základ dane, či umožňovali uplatniť odpočet DPH, tak úmyselne skrátil daň, respektíve neoprávnene uplatňoval nadmerný odpočet DPH.

2. 3 Teoretické východiská analýzy tieňovej ekonomiky a daňových únikov

Podľa Orviskej (2005, s. 6) vývoj tieňovej ekonomiky a daňových únikov v ostatnom období sprevádzajú ich kvalitatívne a kvantitatívne zmeny v krajinách, ktoré začali prechod od centrálne plánovaného hospodárstva k trhovému hospodárstvu. Tieňová

30

ekonomika je skrytá, pretože pre subjekty, ktoré sa zúčastňujú na aktivitách s ňou súvisiacich, je lepšie utajiť svoje činnosti. Tieňová ekonomika predstavuje tú časť ekonomických aktivít, ktoré sú nedeklarované kvôli tomu, že sa týka nelegálnej činnosti.

Najčastejším príkladom je snaha jednotlivcov vyhýbať sa plateniu daní.

Miera motivácie k nelegálnemu neplateniu daní podľa Medveďa (2009, s. 78) závisí od nákladov a prínosov spojených s takýmto konaním. Prínosy rastú smerom so zvyšovaním sa výšky dane, ktorá sa nezaplatí, náklady spojené s nelegálnym neplatením daní predstavujú celú škálu hrozieb – od pokút až po možnosť väzenia. Aktivity v rámci tieňovej ekonomiky ovplyvňujú výšku príjmov na rozličných úrovniach verejnej správy a môžu byť príčinou toho, že buď je verejný sektor na suboptimálnej úrovni, alebo sa niektoré ekonomické subjekty nespravodlivo zaťažujú platbami pre verejný sektor, čo v súvislosti s existenciou nelegálnych daňových únikov môže vyvolať negatívne vnímanie reálne existujúcich legislatívnych noriem a nedôveru vo vládne inštitúcie.

Podľa Medveďa (2009, s. 78) tieňová ekonomika existuje minimálne z dvoch dôvodov:

- niektoré činnosti sú nelegálne a jednotlivci nemajú záujem, a by sa o nich vedelo, - vysoké hraničné zdanenie motivuje ľudí k získaniu príjmov bez toho, aby ich prizávali.

Orviská (2005, s. 8) opierajúca sa o správu Európskej komisie opisuje členenie tieňovej ekonomiky nasledovne:

- daňový únik zo strany samostatne zárobkovo činných osôb, podnikov a oficiálne deklarovaných ekonomických transakcií,

- aktivity a ekonomické transakcie zakázané trestným právom z hľadiska obsahu

- neplatené ekonomické aktivity vykonávané v domácnostiach príbuzných alebo priateľov na báze reciprocity, vrátane každodenných domácich prác pre vlastnú potrebu,

- profesionálne aktivity vykonávané ako jediné alebo ako druhé zamestnanie, pohybujúce sa mimo hraníc daných právnym poriadkom.

31

Tabuľka 1: Dichotómia tieňovej ekonomiky a daňových únikov

Zdroj: Medveď J. a kol.: Daňová teória a daňový systém 2009, s. 81

Orviská (2005, s. 9) poukazuje na skutočnosť, že daňový únik je súčasťou tieňovej ekonomiky ale existuje jeden rozdiel, ktorý znázorňuje tabuľka 1 a to že tieňová ekonomika presahuje rámec daňových únikov, je nelegálna a teda nepôsobí na rast blahobytu. Na rozdiel od daňových únikov kde samotný akt vyhýbania sa plateniu daní je nelegálny a jednotlivci môžu byť za to potrestaní ale ich práca alebo aktivita na ktorej participovali, tovar, služby, ktoré produkovali nie sú nelegálne a tak môžu byť zaradené ako pozitívny príspevok k blahobytu.

Daňové úniky sú podľa Balka a Králika (2005, s. 366) často skúmanou kapitolou daňového práva, o ktorých diskutujú politici, teoretici ale aj odborníci z praxe. Dôvody existencii daňových únikov sa odlišujú v závislosti od osôb, ktoré sa daňového deliktu dopúšťajú, ale aj v závislosti od iných príčin a faktorov. Jedna z príčin daňových deliktov môže byť politická, vtedy daňový delikt môže vyjadrovať nesúhlas s politickými rozhodnutiami vlády.

Peňažné transakcie Nepeňažné transakcie

Nelegálne aktivity

Obchod s kradnutým tovarom, výroba a distribúcia drog,

prostitúcia, hazardné hry, pašovanie a sprenevera

Barterový obchod: drogy,

kradnutý tovar, pašovanie, výroba alebo pestovanie drog na vlastné použitie

Legálne aktivity

Daňový únik

Vyhýbanie sa daňovej povinnosti

Daňový únik

Vyhýbanie sa daňovej povinnosti Nepriznaný

príjem

z vlastnej práce, príjmy a aktíva z nepriznanej práce spojenej s legálnymi službami a tovarom

Zamestnanecké výhody a zľavy, veci pridelené zamestnancovi jeho

zamestnávateľom

Barter legálnych služieb a tovarov

Všetka svojpomocná práca

a susedská pomoc

32

Daňové úniky definoval Babčák (2010, s. 96) ako termín, ktorým je možné všeobecne označiť neplatenie daní v rozpore so zákonom. V užšom slova zmysle je daňový únik väčšinou chápaný ako porušenie zákona, na rozdiel od vyhýbania sa daňovej povinnosti, ktoré je chápané ako zručné využitie možností, ktoré zákon poskytuje.

Babčák (2010, s. 96) rozdelil daňové úniky na 2 skupiny:

a) legálne daňové úniky – ide o zníženie daňovej povinnosti alebo o úplné nezaplatenie v prípadoch, ktoré vyplývajú z ustanovení daňových zákonov alebo ich nezrozumiteľnosti, nejasnosti alebo rozpornosti. Legálny daňový únik je na hranici zákonnosti, pretože využíva prostriedky, ako zákon obísť. Synonymom daňového úniku je v podstate vyhýbanie sa daňovej povinnosti. Existuje veľa možností, ako sa legálne vyhnúť plateniu daní, napríklad môže ísť o situáciu keď:

- daňový zákon takúto možnosť sám upravuje vo forme zvýhodneného daňového režimu,

- daňovník sa zdrží zdaniteľnej činnosti alebo realizácie zdaniteľných obchodov.

K tomuto konaniu daňovníka dochádza v prípade nadmerného daňového zaťaženia, - V daňovom systéme sú medzery, ktoré daňovník využíva.

b) nelegálne daňové úniky – vznikajú ako dôsledok zatajenia faktov dôležitých pre stanovenie základu dane, pre uloženie dane alebo na základe predstierania skutočností, ktoré umožňujú vyhnúť sa daňovej povinnosti. Vykazovanie fiktívnych výdavkov v daňovom účtovníctve je tiež nelegálne. Nelegálny daňový únik znamená porušovanie daňových zákonov. Pri nelegálnych daňových únikoch rozlišujeme daňovú defraudáciu to znamená zatajovanie určitej časti majetku a daňovú malverizáciu, ktorá spočíva v sprenevere peňazí alebo zatajovania časti tržieb.

Burák (2007, s. 39) za hlavné faktory vzniku daňových únikov považuje stav demokracie, výšku daňových sadzieb, stabilitu a zrozumiteľnosť daňovej legislatívy i kvalitu účinnosti daňovej trestnej legislatívy, kvalitu daňového systému, kvalitu alebo nekvalitu daňovej správy hlavne čo sa týka kontroly štátu.

Lenártová (2000, s. 245) klasifikuje nasledovné faktory vzniku daňových únikov:

- spoločensko-politické – daňové úniky sú prejavom nesúhlasu s politickými rozhodnutiami a daňovou politikou vlády. Pre vznik daňového úniku je dôležitá aj celková spoločenská

33

verejná mienka (napríklad vo Švédsku, Francúzku, Kanade je daňový únik považovaný za priestupok, v USA je hodnotený ako tretí najťažší zločin po vražde a obchode s drogami), - ekonomické – vyspelosť krajiny vplýva na vznik daňového úniku. Odhaduje sa, že daňové

úniky v rozvojových krajinách dosahujú takmer 80 až 90% všetkých daňových príjmov.

Ekonomický rast zmierňuje daňové bremeno, a tým klesá rozsah daňových únikov.

V období hospodárskej recesie nastáva opačný proces,

- legislatívne – kvalitná legislatíva bez legislatívnych dier znamená menej daňových únikov, - daňovo-technické – sú spájané s mechanizmom zdanenia, mechanizmom daňovej kontroly

a mierou daňového zaťaženia v krajine,

- psychologické – daňové úniky majú subjektívny charakter, závisia od jednotlivca,

- sociálno-etické – v krajinách kde sú vysoké daňové úniky, existuje nedostatok občianskej uvedomelosti.

Podľa Šamka (2011) sú najčastejšie zaznamenané daňové úniky, ktoré sa týkajú daní z príjmov a DPH. Pokiaľ ide o daň z príjmov tak najčastejším spôsobom daňového úniku je:

- nadhodnotenie výdavkov, keď daňový subjekt predstiera, že mal vyššie náklady, než v skutočnosti vynaložil na dosiahnutie príjmov a takto si základ dane znižuje a tým aj vlastnú daňovú povinnosť,

- úplné alebo čiastočné zatajovanie príjmov, keď daňový subjekt predstiera, že nemal žiadny príjem, ktorý by podliehal daňovej povinnosti alebo deklaruje a predstiera, že mal menšie príjmy ako v skutočnosti mal,

- cenové presuny – týmto cenovým presunom môže byť rozloženie dane medzi viacerých daňových subjektov, kedy dochádza k zníženiu alebo aj úplnému strateniu dane z príjmov.

Podnikatelia si medzi sebou predávajú a nakupujú tovary za podhodnotené ceny. Sem môžeme zaradiť aj rôzne prevody zisku, keď daňový subjekt prevedie zisk z jednej obchodnej spoločnosti na druhú obchodnú spoločnosť, ktorá je stratová, vtedy dochádza k zníženiu základu dane v ziskovej obchodnej spoločnosti, a v stratovej obchodnej spoločnosti sa síce zvýši základ dane ale keďže ide o stratovú spoločnosť, bude hospodársky výsledok aj naďalej záporný.

Pokiaľ ide o DPH tak najčastejšími spôsobmi daňových únikov sú podľa Šamka (2011):

- navyšovanie výšky daňovej povinnosti na vstupe – vtedy ide o časté používanie fiktívnych faktúr a zmlúv, kedy sa predstiera, že zdaniteľné plnenia riadne prebehli ale v skutočnosti