Analýza nástrojů manažerského účetnictví ve zvolené firmě
Ivana Janušková
Bakalářská práce
2019
Prohlašuji, že
beru na vědomí, že odevzdáním bakalářské práce souhlasím se zveřejněním své práce podle zákona č. 111/1998 Sb. o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších právních předpisů, bez ohledu na výsledek obhajoby;
beru na vědomí, že bakalářská práce bude uložena v elektronické podobě v univerzitním informačním systému dostupná k prezenčnímu nahlédnutí, že jeden výtisk bakalářské práce bude uložen na elektronickém nosiči v příruční knihovně Fakulty managementu a ekonomiky Univerzity Tomáše Bati ve Zlíně;
byla jsem seznámena s tím, že na moji bakalářskou práci se plně vztahuje zákon č.
121/2000 Sb. o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon) ve znění pozdějších právních předpisů, zejm. § 35 odst. 3;
beru na vědomí, že podle § 60 odst. 1 autorského zákona má UTB ve Zlíně právo na uzavření licenční smlouvy o užití školního díla v rozsahu § 12 odst. 4 autorského zákona;
beru na vědomí, že podle § 60 odst. 2 a 3 autorského zákona mohu užít své dílo – bakalářskou práci nebo poskytnout licenci k jejímu využití jen připouští-li tak licenční smlouva uzavřená mezi mnou a Univerzitou Tomáše Bati ve Zlíně s tím, že vyrovnání případného přiměřeného příspěvku na úhradu nákladů, které byly Univerzitou Tomáše Bati ve Zlíně na vytvoření díla vynaloženy (až do jejich skutečné výše) bude rovněž předmětem této licenční smlouvy;
beru na vědomí, že pokud bylo k vypracování bakalářské práce využito softwaru poskytnutého Univerzitou Tomáše Bati ve Zlíně nebo jinými subjekty pouze ke studijním a výzkumným účelům (tedy pouze k nekomerčnímu využití), nelze výsledky bakalářské práce využít ke komerčním účelům;
beru na vědomí, že pokud je výstupem bakalářské práce jakýkoliv softwarový produkt, považují se za součást práce rovněž i zdrojové kódy, popř. soubory, ze kterých se projekt skládá. Neodevzdání této součásti může být důvodem k neobhájení práce.
Prohlašuji,
1. že jsem na bakalářské práci pracovala samostatně a použitou literaturu jsem citoval.
V případě publikace výsledků budu uveden jako spoluautor.
2. že odevzdaná verze bakalářské práce a verze elektronická nahraná do IS/STAG jsou totožné.
Ve Zlíně
Jméno a příjmení: ……….
……….
podpis autora
účetnictví ve zvolené společnosti hospodařící v zemědělském odvětví. Práce se zaměřuje na analýzou evidence nákladů, metod kalkulací a metod tvorby cen. V rámci řešení byla pro popis ekonomické situace společnosti použita horizontální a vertikální analýza účetních vý- kazů. Některá data byla zpracována pomocí statistických nástrojů regresní analýzy. Prove- deným výzkumem byly zjištěny nedostatky v oblasti alokace nákladů a ve způsobu vedení vnitropodnikové evidence. V práci bylo navrženo řešení, které umožňuje eliminaci těchto úskalí.
Klíčová slova: řízení nákladů, manažerské účetnictví, náklady, kalkulace, modelování ná- kladů, metody tvorby cen
ABSTRACT
This bachelor thesis looks into an information system and analyses management accounting tools in the selected company which does its business in an agricultural sector. This thesis focuses on the analysis of keeping records of costs, methods of calculation and pricing stra- tegies. The horizontal and vertical analyses were applied in order to explain the economic situation of the company. Some figures were statistically described by means of regres- sion analysis. The accomplished research was capable of detecting unsuitable means of the cost allocation and records keeping principles. The results of this thesis can be used to elim- inate the discovered issues.
Keywords: cost regulation, managerial accounting, costs, calculation, cost modeling, pricing strategies
Poděkování patří též panu Ing. Jánu Dvorskému, PhD. za pomoc při realizaci práce.
Děkuji také firmě za umožnění zpracování této práce a za poskytnutí potřebných informací a podkladů.
ÚVOD ... 7
CÍLE A METODY ZPRACOVÁNÍ PRÁCE ... 8
I TEORETICKÁ ČÁST ... 9
1 EVIDENCE NÁKLADŮ ... 10
1.1 FINANČNÍ A DAŇOVÉ ÚČETNICTVÍ ... 10
1.2 MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ ... 11
1.2.1 Nákladové účetnictví ... 11
1.3 SYSTÉM ÚČETNÍCH INFORMACÍ ... 11
2 KLASIFIKACE NÁKLADŮ ... 12
2.1 DRUHOVÉ ČLENĚNÍ ... 13
2.2 ÚČELOVÉ ČLENĚNÍ ... 13
2.2.1 Podle místa vzniku a odpovědnosti ... 13
2.2.2 Kalkulační členění ... 15
2.3 KAPACITNÍ ČLENĚNÍ ... 15
2.3.1 Variabilní náklady ... 15
2.3.2 Fixní náklady ... 16
2.4 MANAŽERSKÉ ČLENĚNÍ ... 16
3 NÁSTROJE MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ ... 17
3.1 NÁKLADOVÁ FUNKCE ... 17
3.1.1 Krátkodobá nákladová funkce ... 17
3.1.2 Dlouhodobá nákladová funkce ... 17
3.1.3 Metody stanovení nákladových funkcí ... 18
3.2 ANALÝZA BODU ZVRATU ... 19
3.2.1 Bod zvratu při homogenní produkci ... 20
3.2.2 Bod zvratu při heterogenní produkci ... 21
3.3 METODY TVORBY CENY ... 22
4 KALKULACE ... 23
4.1 ALOKACE NÁKLADŮ ... 23
4.1.1 Alokační principy ... 24
4.1.2 Alokační fáze ... 24
4.2 METODY KALKULACÍ ... 24
4.2.1 Absorpční metody ... 25
4.2.2 Neabsorpční metody ... 26
4.2.3 Ostatní ... 27
4.3 KALKULAČNÍ VZOREC ... 27
4.3.1 Typový kalkulační vzorec ... 27
4.3.2 Varianta kalkulačního vzorce v zemědělství ... 28
II PRAKTICKÁ ČÁST ... 29
5 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI ... 30
5.2.1 Živočišná výroba ... 31
5.2.2 Rostlinná výroba ... 31
5.3 ORGANIZAČNÍ STRUKTURA ... 31
5.4 EKONOMICKÁ STRUKTURA ... 32
5.4.1 Majetková a kapitálová struktura ... 32
5.4.2 Struktura výnosů ... 34
5.4.3 Vývoj výsledku hospodaření ... 35
6 ANALÝZA PODNIKOVÉHO INFORMAČNÍHO SYSTÉMU ... 37
6.1 EVIDENCE NÁKLADŮ ... 37
6.1.1 Druhové členění ... 37
6.1.2 Účelové členění ... 39
6.1.3 Kapacitní členění ... 41
6.2 NÁSTROJE MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ ... 46
6.2.1 Kalkulace ... 46
6.2.2 Nákladová funkce ... 49
6.2.3 Metody tvorby ceny ... 51
6.2.4 Rozpočetnictví a controlling ... 55
7 ZHODNOCENÍ SOUČASNÉHO STAVU ... 56
7.1 ZHODNOCENÍ NÁKLADOVÉ EVIDENCE ... 56
7.2 ZHODNOCENÍ NÁSTROJŮ MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ ... 57
8 NÁVRHY A DOPORUČENÍ ... 58
8.1 ÚPRAVA ZNAČENÍ ANALYTICKÝCH ÚČTŮ ... 58
8.2 OPTIMALIZACE ALOKAČNÍHO SYSTÉMU ... 58
8.3 ZAVEDENÍ ODČÍTACÍ METODY PRO KALKULACI MLÉKA ... 60
8.4 SLEDOVÁNÍ CENOVÝCH NABÍDEK, ZVÁŽENÍ ZMĚNY ODBĚRATELE ... 60
ZÁVĚR ... 62
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ... 63
SEZNAM POUŽITÝCH SYMBOLŮ A ZKRATEK ... 65
SEZNAM OBRÁZKŮ ... 66
SEZNAM TABULEK ... 67
ÚVOD
Proměnlivé podnikatelské prostředí více či méně zasahuje do hospodaření každé obchodní společnosti. Bohužel není plně v moci manažerů ani vlastníků firem tyto externí faktory přímo ovlivnit. Jako jedna z možností reakce na tržní situaci může být koncentrace na řízení vlastních vnitropodnikových procesů. Prostřednictvím nich se lze adaptovat podmínkám trhu, popřípadě je dokonce využít ve vlastní prospěch.
Součástí řízení vnitropodnikových procesů je i systém využívání zdrojů informací. Díky re- levantním a přesným informacím lze porozumět hospodářským činnostem, které ovlivňují úspěšnost podnikání. Kombinace různých informačních zdrojů jsou navíc podkladem pro veškerá firemní rozhodování. Evidenci a zužitkování relevantní informací umožňuje mana- žerské účetnictví.
Práce si klade za cíl analyzovat informační systém zvolené společnosti. Analýze je podroben celkový systém vedení nákladové evidence, společně s organizační a ekonomickou struktu- rou. Práce se dále soustředí na analýzu využívání konkrétních metod manažerského účetnic- tví v různých oblastech hospodaření. Podrobně zhodnocen je systém kalkulací a metod tvorby cen.
Na základě analýz jednotlivých částí firemního informačního systému jsou odkryty nedo- statky, k jejichž odstranění jsou doporučeny vhodná řešení. Zhodnocení práce poskytne ná- vrh pro zefektivnění stávajících nástrojů využívaných v manažerském účetnictví. Zároveň jsou popsány některé z prozatím nevyužívaných metod, které by opět mohly přispět k plnění cílů podniku.
CÍLE A METODY ZPRACOVÁNÍ PRÁCE
Cílem bakalářské práce je analyzovat informační systém a využívaní nástrojů manažerského účetnictví ve zvolené společnosti. Tato analýza bude prováděna v návaznosti na literární zdroje, které poskytnou teoretické poznatky potřebné pro zpracování práce.
V bakalářské práci budou postupně analyzovány jednotlivé části informačního systému vy- užívaného v letech 2015-2017. Podklady a data budou získávány z interních materiálů firmy a internetových databází.
První část práce se zaměří na horizontální a vertikální analýzu firemních výkazů, které po- skytují ucelený přehled o majetkové a ekonomické situaci podniku. Následovat bude analýza evidence nákladů a popsání využívaných metod kalkulace.
V rámci kvalitativního výzkumu budou prováděny konzultace a rozhovory s řídícími pra- covníky firmy, které poskytnou přehled o podnikatelské činnosti a využívaných nástrojů účetnictví, rozpočtů a controllingu. Rozhovory navíc umožní vytvořit některé teorie, které práce potvrdí nebo vyvrátí. Kvantitativní část výzkumu bude pro stanovení závislostí mezi určitými faktory využívat statistické metody v podobě regresní analýzy.
Výsledkem práce bude popis zjištěných nedostatků v oblasti manažerského účetnictví a po- skytnutí návrhů pro jejich zlepšení. Závěry budou nabídnuty firmě jako podklad pro zpřes- nění informací získávaných z vnitropodnikového účetnictví.
I. TEORETICKÁ ČÁST
1 EVIDENCE NÁKLADŮ
Vedení nákladových i jiných záznamů v rámci účetnictví je spolehlivým a poměrně snadno dostupným informačním zdrojem. Podnik takové informace využívá v oblasti řízení, rozho- dování, ke tvorbě plánů atd. Fibírová a kol. (2007, s. 11-14) označují účetnictví jako uspo- řádaný systém informací, který zobrazuje podnikatelský proces v peněžním vyjádření. Upo- zorňují ovšem na nutnost tyto informace dělit kvůli odlišnosti jejich obsahu na finanční, daňové a manažerské. Trochu diskutabilní je podle mého názoru důraz autorů na peněžní vyjádření v předchozí definici. Účetní informace lze obecně vyjádřit, jak v naturálních, tak v peněžních jednotkách. Naturální jednotky jsou využívány v účetnictví manažerském.
Na odlišnost otázek, kterými se účetnictví zabývá upozorňuje také Lazar (2012, s. 12), který vidí hlavní rozdíl u uživatelů těchto informací. Finanční účetnictví zobrazuje vztahy, které využívají především externí uživatelé. Pro interní potřeby je nutná dodatečná transformace záznamů, která umožní sledovat hospodaření uvnitř účetní jednotky, je tedy primárně orien- tované pro interní uživatele.
1.1 Finanční a daňové účetnictví
Finanční účetnictví se zaměřuje na získávání ekonomických informací, které využívají okolní uživatelé jako například odběratelé, dodavatelé nebo finanční instituce. Účetní vý- kazy, které jsou sestavovány v rámci finančního účetnictví představují hlavní přínos svou spolehlivostí a provázaností. (Landa, 2008, s. 16)
Mezi externí uživatele patří také stát sledující informace z daňového účetnictví. Tento typ účetnictví zobrazuje podnikatelský proces a jeho primárním cílem je správné zjištění základu daně z příjmů. (Fibírová, Šoljaková a Wagner, 2007, s. 17-18)
Finanční účetnictví je regulováno zákonem, což s sebou přináší výhody i nevýhody. Díky jednotným požadavkům, které jsou společné pro všechny, je vhodné pro porovnávání s kon- kurencí na trhu. Naopak pro vnitropodnikové řízení jsou takové informace velmi často ne- dostačující. Naprosto tak souhlasím s Popeskem a kol. (2014, s. 11) a jejich tvrzením, že právě identifikované nedostatky finančního účetnictví měly za následek vznik účetnictví ma- nažerského.
1.2 Manažerské účetnictví
Účetnictví má za úkol poskytovat spolehlivé informace, které slouží různým uživatelům.
Manažerské účetnictví je díky své podstatě využíváno především vedoucími pracovníky a interními uživateli k řízení podnikových procesů. (Popesko, Jirčíková a Škodáková, 2014, s.
8-10)
Další typický rys tohoto účetnictví popisují Hradecký a kol. (2006, s. 17) v jeho orientaci na jednotlivé útvary uvnitř podniku nebo na konkrétní výkony. Finanční účetnictví naopak podle jejich názoru obrací svou pozornost na podnik jako celek.
1.2.1 Nákladové účetnictví
Společně s manažerským účetnictvím je velmi často skloňován pojem nákladové účetnictví.
Podle Popeska a kol. (2014, s. 11) má manažerské účetnictví historické kořeny v takzvaném nákladovém účetnictví, které poskytovalo informace převážně z minulosti, sloužící ke zjiš- ťování nákladů pro potřeby výsledné kalkulace. Postupem času bylo zjevné, že primární orientace na minulost je pro efektivní řízení nedostatečná a plynulou návazností vznikalo podle autorů účetnictví manažerské. Tento účetní systém se naopak zaměřuje na budoucnost a na nákladové i jiné aspekty.
Více souhlasím s názorem Fibírové a kol. (2007, s. 26-29), kteří vidí nákladové účetnictví jako subsystém manažerského účetnictví. Tento subsystém je určený pro operativní řízení s omezenou možností ovlivňovat hodnotové veličiny kvůli existující kapacitě. Další subsys- tém je pak zaměřen na rozhodování o budoucích alternativách činnosti.
Jako nejlepší možnost se mi nicméně jeví manažerské a nákladové účetnictví detailně neroz- lišovat a pohlížet na ně jako na jeden celek.
1.3 Systém účetních informací
Existují dvě možnosti pro organizaci finančního a nákladového účetnictví, jednookruhová a dvouokruhová soustava účetních informací. (Fibírová, Šoljaková a Wagner, 2007, s. 60) Jednookruhová soustava se tvoří pomocí soustavy analytických účtů, které rozvádí synte- tické účty finančního účetnictví. Dvouokruhová zaznamenává nákladové účetnictví v samo- statném okruhu, který je s účetnictvím finančním propojen pomocí tzv. spojovacích účtů.
(Hradecký, Lanča a Šiška, 2006, s. 83)
2 KLASIFIKACE NÁKLADŮ
Nejenom pro potřeby manažerského účetnictví je nutná nákladová klasifikace. Náklady, které lze podle Procházkové a Jelínkové (2018, s. 18) obecně chápat jako peněžně vyjádře- nou spotřebu výrobních faktorů, která je účelně vynaložena k tvorbě výkonů podniku, proto dělíme podle různých hledisek.
Kvůli rozdílným pohledům na náklad jako takový existuje více možností pojetí nákladů.
Z hlediska finančního a daňového pojetí se na ně pohlíží jako na úbytek ekonomického pro- spěchu, o němž nás informují účetní výkazy. Celé zmíněné výkaznictví je zaměřeno na mi- nulost a pro potřeby zjištění základů daně z příjmů je navíc finanční účetnictví upravováno (Procházková a Jelínková, 2018, s. 18). Jako příklad úpravy lze uvést položku pokuty a pe- nále, které se ve finančním účetnictví objevují, ale v daňovém nikoli.
Pro interní účetnictví se používá manažerské pojetí nákladů (Procházková a Jelínková, 2018, s. 18). Z manažerského hlediska může jít o hodnotové pojetí nebo ekonomické pojetí. Hod- notové představuje peněžně vyjádřenou spotřebu ekonomických zdrojů se zohledněním trž- ních a jiných podmínek v reálném čase (Landa, 2008, s. 259). Lze tedy zohlednit faktor času a inflaci. Odlišnost manažerského vnímání se také velmi často projevuje při volbě odpiso- vání majetku.
Podle Popeska a Papadaki (2016, s. 28) lze navíc odlišit ekonomické pojetí, které bere v úvahu oportunitní náklady. To umožňuje zohlednit například ušlý výnos při různých vari- antách rozhodování.
Obrázek 1 Přístupy k pojetí nákladů (Popesko a Papadaki, 2016, s. 28).
2.1 Druhové členění
Členění nákladů podle nákladových druhů odpovídá na otázku, v jaké podobě vstupují eko- nomické zdroje z vnějšího prostředí (prvotní zdroje) do podniku. (Fibírová, Šoljaková a Wagner, 2007, s. 100)
Popesko a Papadaki (2016, s. 32) ve své knize popisují následující dělení nákladů podle jejich druhu:
spotřeba materiálu a energie,
spotřeba externích služeb (cestovné, opravy a udržování…),
osobní náklady (mzdy, sociální náklady…),
odpisy hmotného a nehmotného investičního majetku, rezervy,
finanční náklady.
Základní druhy nákladů podle druhového členění vychází z finančního účetnictví, jedná se proto o nejčastěji používané členění s ohledem na jeho jednoduchost. (Popesko a Papadaki, 2016, s. 31)
2.2 Účelové členění
Zámečník a kol. (2007, s. 16-17) vysvětlují užitečnost účelového členění v jeho schopnosti odpovídat na manažerské otázky. Účelové členění nákladů poskytuje odpověď na otázky jako: na co konkrétně byly náklady vynaloženy, kde vznikly a kdo je za ně zodpovědný.
Rozsah a složitost tohoto členění závisí na velikosti a struktuře podniku.
2.2.1 Podle místa vzniku a odpovědnosti
Jde o náklady, které objasňují místo vzniku a odpovědnost tzv. členěním podle vnitropodni- kových útvarů. Náklady spadající do výrobní činnosti můžeme dělit podle druhu výroby na náklady hlavní, pomocné, vedlejší nebo přidružené výroby (Zámečník, Hromková a Tuč- ková, 2007, s. 17). Ve výrobě se navíc uplatňuje následující dělení, které podle Krále a kol.
(2006, s. 68) určuje vztah nákladu k operaci, aktivitě nebo činnosti.
Technologické náklady
Zámečníkem a kol. (2007, s. 17) jsou popisovány jako náklady ve výrobě, které jsou řízeny THN.
Náklady na obsluhu a řízení
Rozdíl nákladů na obsluhu a řízení oproti technologickým nákladům pozorují Zámečník a kol. (2007, s.17) ve způsobu jejich řízení. Náklady ve výrobě, které jsou řízeny limity a normativy nazýváme náklady na obsluhu a řízení. Pro jejich kontrolu se tvoří rozpočty.
Obrázek 2 Dělení nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti, vlastní zpracování dle Zámečníka a kol. (2007, s. 17).
Dalším členěním, které vychází z předchozího je rozdělení nákladů podle vztahu k výrobě a konkrétnímu výkonu.
Jednicové náklady jsou ty náklady, které souvisí přímo s daným výkonem. (Zámečník, Hromková a Tučková, 2007, s. 17)
Režijní náklady souvisí s výrobou jako celkem a s daným časovým obdobím. (Zámečník, Hromková a Tučková, 2007, s. 17)
Obrázek 3 Členění nákladů podle vztahu k výrobě a výkonu, vlastní zpracování dle Zámečníka a kol. (2007, s. 17).
2.2.2 Kalkulační členění
Jde o specifické členění využívané pro potřeby kalkulace. Některá literatura toto členění uvádí jako samostatný způsob dělení nákladů, já jsem zvolila jeho popsání v rámci členění účelového. Kalkulační členění přiřazuje náklady konkrétním kalkulovaným výkonům a za- bývá se jejich příčinným vztahem (Král a kol., 2006, s. 73).
Přímé náklady
Přímé náklady souvisí pouze s konkrétním výkonem a lze je přiřadit přímo. Patří zde jedni- cové náklady.
Nepřímé náklady
Podle Hradeckého a kol. (2006, s. 24-25) nelze nepřímé náklady přiřadit předmětu kalkulace přímo. Souvisí s výrobou více výrobků a pro jejich rozvržení se využívají rozvrhové zá- kladny.
2.3 Kapacitní členění
Pro aplikaci některých z nástrojů manažerského účetnictví je nutné náklady dělit podle jejich reakce na objem produkce. Kapacitního členění nákladů na fixní a variabilní se využívá při analýze bodu zvratu a pro řešení tzv. úloh na existující kapacitě (např. rozhodování o výrob- kovém sortimentu). Taková klasifikace nákladů je vhodná pouze v krátkém období, kdy není možnost měnit výrobní kapacitu. V delším časovém horizontu toto omezení neexistuje.
Firmy jsou schopny inovovat výrobní proces, přeškolit pracovníky, pronajmout nebo přista- vit budovy atd.
2.3.1 Variabilní náklady
Jako variabilní označujeme náklady, které se v závislosti na objemu vyráběné produkce mění, nemusí se ale vždy měnit přímo úměrně. Náklady, které rostou rychleji, než množství produkce označujeme nadproporcionální. Jejich opakem jsou podproporcionální variabilní náklady, jejichž výše roste pomaluji v porovnání s produkcí.
Popesko a Papadaki (2016, s. 40) popisují existenci speciální skupiny tzv. semi-variabilních nákladů. Zde řadíme takové náklady, které se skládají z fixní i variabilní části, jsou tedy smíšené.
2.3.2 Fixní náklady
Fixní náklady naopak při změně objemu produkce zůstávají neměnné. Jejich výši lze změnit pouze v delším časovém období, kdy neexistuje omezení v podobě výrobní kapacity. Typic- kým příkladem fixních nákladů může být nájemné správních budov nebo odpisy (kromě výkonových odpisů).
2.4 Manažerské členění
Při manažerském pojetí nákladů se setkáváme s náklady explicitními a implictními.
Explicitní se objevují ve formě peněžních výdajů, které podnik reálně platí. Naproti tomu náklady implicitní namají podobu peněžních výdajů a jsou proto obtížněji zjistitelné.
K jejich měření se používají náklady oportunitní, které vyjadřují ekonomický prospěch z nejlepších neuskutečněných variant. (Zámečník, Hromková a Tučková, 2007, s. 18-19) Hradecký a kol. (2008, s. 80) dodávají, že se při manažerském rozhodování využívá nákladové členění na relevantní a irelevantní. Ohled by se měl brát především na náklady relevantní, protože se při uskutečnění dané varianty rozhodnutí mění. Irelevantní náklady nejsou pro rozhodování důležité, protože uskutečnění dané varianty rozhodnutí neovlivňuje jejich výši.
Obrázek 4 Členění nákladů podle poskytovaných odpovědní na kladení otázky, vlastní zpra- cování dle Fibírové a kol. (2007, s.100).
3 NÁSTROJE MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ
Nástroje manažerského účetnictví slouží k hospodárnému a efektivnímu řízení všech pro- cesů, které souvisí s činností firmy. Poskytují podklad pro rozhodování, pomáhají určit a částečně i ovlivnit dopad externích i interních faktorů na podnik. Jejich pravidelné využívání napomáhá porozumět proměnlivému ekonomickému prostředí a pochopit vztahy mezi eko- nomickými veličinami, které činnost firmy ovlivňují.
3.1 Nákladová funkce
Vztah mezi množstvím výroby a celkovými náklady, který vychází z kapacitního členění nákladů, popisuje nákladová funkce. Tento vztah se liší z krátkodobého a dlouhodobého po- hledu. Stanovení nákladových funkcí je základním manažerským nástrojem. Procházková a Jelínková (2018, s. 25) určují jejich využití při analýze bodu zvratu, zjištění nutného objemu produkce při daném zisku, limitů nákladů a cen při požadovaném zisku a průběhu jednotko- vých nákladů.
3.1.1 Krátkodobá nákladová funkce
Lineární krátkodobá nákladová funkce, která se sestavuje pro krátké období, je popsána rov- nicí:
N=FN+vn x q (1)
N=celkové náklady, FN=celkové fixní náklady,
vn=jednotkové variabilní náklady, q=objem produkce.
Při nelineárním průběhu nákladů se navíc setkáváme s nadproporcionálním a podproporcio- nálním průběhem funkcí.
3.1.2 Dlouhodobá nákladová funkce
Zámečník a kol. (2007, s. 35-36) zdůrazňují, že v dlouhém období neexistují fixní náklady, proto se dlouhodobá funkce nákladů skládá z částí krátkodobých nákladových funkcí. Při grafickém zobrazení je pro ni typický U tvar, kdy graf zpočátku klesá a od dosažení minima opět roste.
3.1.3 Metody stanovení nákladových funkcí
V rámci odhadu parametrů nákladových funkcí využíváme následující metody.
Klasifikační analýza
Metoda spočívá v rozdělení celkových nákladů na fixní a variabilní podle toho, jak se mění s objemem produkce. Roztříděné náklady se pak doplní do obecné nákladové rovnice. Ne- výhodou této metody je předpoklad proporcionálních nákladů, výhodou je její jednoduchost.
Metoda dvou období
Vychází ze znalosti celkových nákladů a objemu produkce pro více časových období. Při analýze se zvolí období s nejmenším a s největším objemem produkce a řeší se soustava rovnic o dvou neznámých. Neznámé tvoří fixní a jednotkové variabilní náklady. Pro elimi- naci nepřesností se nepracuje s údaji, které byly zaznamenány v době výjimečných událostí (Procházková a Jelínková, 2018, s. 28). Příkladem takové událostí může být velmi nízký objem produkce způsobený poruchou stroje.
Grafická metoda
Bodový diagram je nejméně přesnou metodou, která je nejčastěji využívaná jako doplněk pro ostatní metody. Výše nákladů a její závislost na objemu produkce se zakresluje do bo- dového diagramu. Rovnici nákladové funkce lze poté sestavit například pomocí Microsoft Excelu.
Regresní a korelační analýza
Statistické metody jsou ze všech nejpřesnější, umožňují navíc i určení nelineárně se vyvíje- jících nákladů (Zámečník, Tučková a Hromková, 2007, s. 41). Regresní analýza umožňuje prozkoumat vztah mezi dvěma proměnnými, nezávisle proměnnou představující množství produkce a závisle proměnnou představující celkové náklady. Korelační analýza umožňuje změřit vzájemný vztah obou proměnných. Další výhodou statistických analýz je podle Zá- mečníka a kol. (2007, s. 41) výpočet korelačního koeficientu, který by se měl ideálně přibli- žovat co nejvíce číslu 1, a který umožňuje posoudit spolehlivost výpočtů. Snadný způsob výpočtu poskytují opět funkce Microsoft Excelu.
Postup regresní analýzy:
1. Grafické zobrazení údajů
Grafické zobrazení obou proměnných nám poskytuje prvotní představu o existenci závislosti mezi proměnnými a poskytuje informace pro volbu funkce, která bude závislost nejlépe po- pisovat.
2. Stanovení parametrů regresní analýzy
Následuje odhad parametrů regresní analýzy. „Parametr proměnné je číselná hodnota, která proměnnou v určitém smyslu charakterizuje. Populační parametr má nějakou fixní číselnou hodnotu, ale v praxi tuto hodnotu neznáme.“ (Hendl, 2012, s. 42) Parametry nákladové funkce představují fixní náklady a jednotkové variabilní náklady. K odhadu parametrů se využívá metoda nejmenších čtverců.
3. Stanovení koeficientu determinace
Pomocí koeficientu determinace lze určit vhodnost dané rovnice pro popis závislosti. Velmi vhodně popisují charakter koeficientu determinace Pavelka a Rytíř tvrzením, že jeho stoná- sobek vyjadřuje procentuální závislost mezi oběma veličinami (2000, s. 113). Klímek dopl- ňuje předcházející autory konstatováním, že koeficient determinace nabývá hodnot 0-1 a stanovuje kolik celkové variability naměřených hodnot lze popsat daným modelem (2005, s. 57).
4. Stanovení významnosti celého regresního modelu a parametrů
K tomuto účelu se využívají tzv. T-test a F-test. T-test testuje hypotézy o regresních koefi- cientech, druhý zmíněný test stanoví významnost celého regresního modelu.
5. Intervalové odhady
Číselné odhady intervalů, ve kterých nalezneme parametry se stanovují zpravidla na hladině významnosti 5 %, výjimečně 1 %.
3.2 Analýza bodu zvratu
Podle Garrisona a kol. (c2012, s. 184-198) využíváme v rámci nástrojů manažerského účet- nictví speciální druh analýzy cílového ziku, tzv. analýzu bodu zvratu. Bod zvratu chápeme jako level tržeb, při kterém je zisk společnosti nulový. Manažerům poskytuje informace po-
třebné pro pochopení vztahů mezi náklady, objemem produkce a ziskem. Analýza se zamě- řuje na pět základních faktorů, které ovlivňují zisk podniku, viz obrázek. V případě neline- árního průběhu nákladů existují body zvratu dva a stanovuje se bod maximálního zisku (ob- jem produkce, při kterém firma realizuje maximální zisk).
Obrázek 5 Faktory ovlivňující zisk,
vlastní zpracování dle Garrisona a kol. (c2012, s. 184).
3.2.1 Bod zvratu při homogenní produkci
Pro stanovení bodu zvratu při výrobě výrobků stejného druhu vycházíme z kapacitního čle- nění nákladů a z vzorce odvozeného z rovnic tržeb a nákladů:
q BZ
=
FN+ziskp−b [naturální jednotka] (2) q BZ=bod zvratu v naturálním vyjádření při požadovaném zisku, FN=fixní náklady,
p=cena za výrobek, b=jednotkové variabilní náklady výrobku.
Podle Zámečníka a kol. (2007, s. 46) lze z vzorce odvodit, že podnik vykáže nulový zisk v případě, že se cena výrobku bude rovnat součtu průměrných variabilních a fixních nákladů výrobku.
Obrázek 6 Grafické znázornění bodu zvratu (Zámečník, Tučková a Hromková, 2007, s. 47).
Příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku
Díky analýze bodu zvratu jsme schopni určit ukazatele příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. Tzv. příspěvkovou marži připadající na jednotku výroby získáme odečtením jednot- kových variabilních nákladů od ceny za jednotku. Celkový příspěvek na úhradu určíme ode- čtením celkových variabilních nákladů od celkových tržeb. Využívá se především při kalku- lacích variabilních nákladů a slouží k rozhodování o druhu prodávaných výrobků podle toho, jak se konkrétně podílí na úhradě fixních nákladů a tvorbě zisku.
3.2.2 Bod zvratu při heterogenní produkci
Procházková a Jelínková (2018, s. 61) upozorňují na nevhodnost použití předcházejícího vzorce při výrobě více druhů výrobků. Každý druh výrobku může vykazovat odlišné varia- bilní náklady, prodejní ceny nebo se eviduje v jiných naturálních jednotkách. V takovém případě se při výpočtu bodu zvratu vychází z globální nákladové funkce. V této funkci jsou jednotkové variabilní náklady nahrazeny haléřovým ukazatelem. Při heterogenní produkci bude vzorec pro výpočet bodu zvratu vypadat takto:
T (BZ)
=
𝐹𝑁+𝑍𝐼𝑆𝐾1−ℎ
(3)
T (BZ)=tržby v bodě zvratu při požadovaném zisku,
h=haléřový ukazatel (celkové var. náklady/tržby), FN=fixní náklady.
3.3 Metody tvorby ceny
Pro stanovení cen výrobků se zpravidla využívají 3 možnosti.
Konkurenčně orientovaná cena
Podle Zámečníka, Tučkové a Hromkové (2007, s. 163) je konkurenčně orientovaná tvorba ceny využívána v situaci, kdy podnikatel nemůže nebo nechce uplatňovat aktivní cenovou politiku a orientuje se na ceny v oboru. V některých konkrétních situacích na trhu se naopak může firma rozhodnout pro uplatnění aktivní cenové politiky a svou cenou ovlivnit ceny ostatních firem v oboru. Zlámal a Bellová (2011, s. 97) tvrdí, že se firma může vzdát zisku plynoucího z prodeje výrobků za účelem proniknutí na trh nebo získání většího tržního po- dílu. Toto řešení vidí autoři pouze jako krátkodobé, které ale může přinést zvýšení celkového zisku firmy.
Nákladově orientovaná cena
Zlámal a Bellová (2011, s. 102) popisují tzv. nákladovou cenu jako cenu vznikající z cenové kalkulace výrobku, která je využívána při jednání s odběrateli. Zároveň ale zdůrazňují, že tuto cenu nelze použít v situacích, kdy je cena přímo určená trhem.
Poptávkově orientovaná cena
Výhodu poptávkově orientované tvorby cen vidí Popesko, Jirčíková a Škodáková (2014, s.
97) v možnosti zjistit jaké množství výrobků lze prodat při dané ceně. Pokud to tedy po- ptávka dovolí, bude výrobce ceny zvyšovat.
4 KALKULACE
Kalkulace představují jeden z nejvýznamnějších nástrojů manažerského účetnictví. Podle Landy (2008, s. 282) umožňují propočítání nákladů, přínosu, zisku atd. na konkrétní výkon nebo činnost (kalkulační jednici nebo kalkulační množství). Pro potřeby podniku tak zobra- zují naturálně vyjádřený výkon pomocí finančních charakteristik. Předpokladem jejich se- stavování je ovšem podrobná a přehledná nákladová evidence. Při správném sestavení po- skytují vedoucím pracovníkům podklady pro ocenění výkonů, stanovení produktových cen nebo například pro sestavování rozpočtů. Jelikož je podnikatelské prostředí proměnlivé, měla by pravidelná tvorba a úprava kalkulačních vzorců reagovat na tyto změny.
Kalkulace odlišujeme podle různých kritérií. Nejčastější kalkulační rozdělení je podle jejich funkcí na předběžné a výsledné. Propočtové, plánové a operativní, které řadíme mezi před- běžné, vycházejí z minulosti a jedná se pouze o ne zcela přesný odhad. Výsledná kalkulace naopak poskytujete vyčíslení skutečných nákladů kalkulační jednice po dokončení výroby a slouží ke kontrole hospodárnosti, zjištění rentability výkonů nebo k tvorbě ceny (Lazar, 2012, s. 21).
4.1 Alokace nákladů
Při sestavování kalkulací je nejobtížnějším krokem správně přiřadit (alokovat) hodnotové veličiny konkrétnímu výkonu. Při alokaci se vychází z kalkulačního členění nákladů, které dělí náklady podle jejich vztahu k výkonu na přímé a nepřímé. Převážnou většinu přímých nákladů představují náklady jednicové, jen malou část náklady režijní. Režijní náklady je nutné přiřazovat nákladovým objektům nepřímo pomocí zprostředkovacích veličin tzv. roz- vrhových základen, protože jejich vztah k výkonu není identifikovatelný. (Popesko, Jirčí- ková a Škodáková, 2014, s. 58)
Rozvrhové základny
Jsou zprostředkující veličiny při alokaci režijních nákladů, mohou být vyjádřené v peněžních i naturálních jednotkách. V prvním případě mluvíme o výpočtu tzv. režijní přirážky. Při po- čítání s naturální rozvrhovou základnou stanovujeme režijní sazbu. Při rozvrhování nákladů je vhodné využití více rozvrhových základen, které umožní lépe vystihnout vzájemný vztah režie a nákladového objektu.
4.1.1 Alokační principy
Landa (2008, s. 284) popisuje 3 rozlišované alokační principy, které jsou součástí procesu alokace.
Pokud to situace dovolí, měl by podle Pepeska a kol. (2014, s. 59-60) být v první řadě vyu- žíván princip příčinné souvislosti. Klade důraz na to, aby nákladové objekty byly zatížené pouze náklady, jejichž vznik skutečně vyvolaly.
Nelze-li využít první z principů, můžeme přiřadit náklady objektu v takové výši, jakou do- voluje prodejní cena výrobku (Popesko, Jirčíková a Škodáková, 2014, s. 60). Takovému principu říkáme princip únosnosti nákladů.
Posledním principem je průměrování celkových nákladů na výrobky. V zemědělství, které je typické heterogenními a často sdruženými výrobky by byly kalkulace využívající tento princip nepřesné.
4.1.2 Alokační fáze
Alokační proces přiřazování nákladů finálnímu výkonu se skládá ze tří dílčích fází, které nám pomáhají stanovit příčinnou souvislost mezi náklady a kalkulační jednicí (Král, 2006, s. 129).
Součástí první fáze je přiřazení přímých nákladů objektu kalkulace. Druhá fáze představuje alokování nepřímých režijních nákladů, jejíž cílem je určit příčinu vzniku nákladů pomocí zprostředkujících veličin. Třetí alokační fáze by měla podle Landy (2008, s. 284) vyjadřovat podíl nepřímých nákladů na kalkulační jednici, pomocí rozvrhové základny zjištěné ve fázi 2.
4.2 Metody kalkulací
Kalkulační metoda představuje způsob (předpis) přiřazení nákladů nebo jiné hodnotové ve- ličiny konkrétnímu výkonu. Každá kalkulační metoda využívá jednu nebo více kalkulačních technik (postupů provádění kalkulace). (Popesko, Jirčíková a Škodáková, 2014, s. 57) Existuje opět spousta způsobů, jak kalkulační metody rozdělit. Zvolila jsem dělení, které z velké části odpovídá návrhu Popeska a kol. (2014). Pro porovnání, Hradecký a kol. (2008) navrhují kalkulační metody dělit na kalkulace ve sdružené a nesdružené výrobě. Jiné zdroje uvádí kalkulační rozdělení plných a variabilních nákladů.
4.2.1 Absorpční metody
Základní charakteristiku absorpčních metod kalkulací označují Popesko a kol. (2014, s. 73) jako kalkulování všech podnikových nákladů kalkulačním jednicím. Nevýhodou takové alo- kace je její nepřesnost způsobená rozvrhováním společných (režijních) nákladů. Taková ne- přesnost se nejvíce projevuje při kolísání objemu výroby.
První tři charakterizované metody představují zároveň kalkulační techniky, které jsou vyu- žívány ve více kalkulačních postupech a metodách.
Kalkulace dělením
Tato tzv. prostá metoda je nejsnadnější metodou využívanou v podnicích se stejnorodou hro- madnou výrobou (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008, s. 189). Celkové náklady podniku se pouze vydělí počtem kalkulačních jednic a jsou kalkulování jako průměrné náklady.
Kalkulace dělením pomocí ekvivalentních čísel
Jedná se o kalkulace využívané při výrobě výrobků různých tvarů a velikostí, jejichž postup výroby se zásadně neliší. Důležitá je znalost právě parametru, ve kterém jsou výrobky od- lišné a jeho následné využití při propočtu nákladů. Výrobkům jsou přiřazena čísla, která odpovídají rozdílnosti v určitém parametru. Tyto čísla násobíme množstvím produkce a do- stáváme přepočtené množství, s kterým dále pracujeme jako s rozvrhovou základnou pro rozdělení nákladů.
Přirážková metoda
Pro alokaci režijních nákladů v podnicích produkující různorodé výkony se již pouhá kalku- lace dělením nevyužívá. Rozdílné výrobky jsou specifické svou pracností, spotřebou elek- trické energie nebo například odbytovými náklady. Všechny zmíněné charakteristiky je možné zohlednit přirážkovou metodou využívající rozvrhové základny pro rozpočet režij- ních nákladů.
Kalkulace sdružených výkonů
Jedná se o kalkulaci Výrobků, které vznikají v průběhu jednoho technologického postupu, ze stejného vstupního materiálu a nelze je až do určitého bodu výroby od sebe odlišit. Ode- čítací metoda je založená na principu odečtení tržeb za vedlejší výrobky od celkových spo- lečných nákladů. Lze ji využít pouze tehdy, když jsme schopni odlišit výrobky hlavní od vedlejších. Pokud považujeme vznikající výrobky za rovnocenné, zvolíme metodu rozčítací,
která využívá metodu dělením pomocí poměrových čísel. (Popesko, Jirčíková a Škodáková, 2014, s. 81-82)
Fázová a postupná metoda
Výhodou fázové metody podle Popeska a kol. (2014, s. 85) je, že reaguje na podmínky čle- nitého výrobního procesu, pro který jsou typické výrobní fáze. Mezi každou výrobní fází vzniká nedokončená výroba, které se po skončení fáze stanový její náklady. Samostatně kal- kulované fáze jsou důležité kvůli rozdílnému počtu výrobků, které vstupují do každé fáze.
Správní režii přičítáme až k celkovým nákladům výroby.
Postupná neboli stupňová metoda se uplatňuje ve výrobě, kde po skončení jednotlivých stupňů výroby vzniká prodejný polotovar. Do každého stupně výroby proto rozpouštíme všechny dosavadní náklady, které poté vstupují do stupně následujícího v podobě nákladů na materiál. (Popesko, Jirčíková a Škodáková, 2014, s. 86)
Rozdíl mezi fázovou a stupňovou výrobou uvádí Lazar (2012, s. 96) také v provázanosti jejich fází, popřípadě stupňů. Výrobní fáze jsou na sobě nezávislé, protože jejich výstupem jsou polotovary. Výrobní stupně jsou naopak na sobě závislé a nemůžou pracovat bez vý- stupů stupně dřívějšího.
4.2.2 Neabsorpční metody
Neabsorpční kalkulace zahrnují do kalkulací pouze vybranou část nákladových položek, zbylá část nákladů zůstává nerozdělená. Nerozdělenou část zpravidla představují fixní ná- klady, u kterých se obtížně určují vazby k výkonu. (Popesko, Jirčíková a Škodáková, 2014, s. 63-64)
Metoda variabilních nákladů
Nejběžnějším představitelem neabsorpčních kalkulací je podle Popeska a Papadaki (2016, s.
115) kalkulace variabilních nákladů, která opět vychází z kapacitního členění nákladů. Me- toda variabilních nákladů alokuje pouze variabilní náklady, které jsou závislé na objemu produkce. Naopak fixní náklady ponechává nerozdělené, protože zůstávají při změně ob- jemu produkce konstantní a přímo nesouvisí s kalkulovanými výkony. Metoda variabilních nákladů využívá příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku.
Pro stanovení výsledku hospodaření metodou variabilních nákladů odečítáme variabilní ná- klady od ceny výrobku. Tímto rozdílem získáme příspěvek na úhradu, od kterého odečteme fixní náklady.
Syrůček a kol. (2017, s. 8-9) upozorňují na skutečnost, že i když je příspěvek na úhradu užitečný nástroj řízení nákladů, není v zemědělství ČR v současné době příliš využívaný.
Pokud se rozhodneme pro jeho aplikaci při kalkulacích chovu zemědělských zvířat, je vhodné využít dvou úrovní. Příspěvek na úhradu prvního stupně nezahrnuje do variabilních nákladů vlastní krmiva, která vykazují spíše fixní charakter. Důvodem je, že rostlinná výroba vzniká a spotřebovává se v rámci jednoho podniku a její produkce nereaguje na změny ob- jemu výroby dostatečně rychle. Druhá úroveň příspěvku na úhradu zahrnuje do variabilních nákladů všechny krmiva.
4.2.3 Ostatní
Jak jsem již zmínila dříve, tradiční metody kalkulací mají své nedostatky. Právě na tyto ne- dostatky reagují nově vznikající kalkulační metody, které se snaží co možná nejpřesněji vy- jádřit příčinný vztah nákladů a kalkulačních objektů. Dalším důvodem vzniků nových metod jsou zvyšující se manažerské požadavky na kvalitu informačního systému. (Popesko a Pa- padaki, 2016, s. 135)
Jednou z nových metod je kalkulace podle aktivit, která přiřazuje konkrétním výkonům (vý- robkům) činnosti, které příčinně souvisí s jejich produkcí. Rozdíl oproti předchozím kalku- lacím je, že zprostředkovací vztah mezi náklady a objektem alokace tvoří činnosti, nikoli mnohdy nepřesné rozvrhové základy (Popesko a Papadaki, 2016, s. 135-138). Tyto činnosti charakterizují Garisson a kol. (c2012, s. 275) jako jakoukoli činnost, která způsobuje spo- třebu režijních zdrojů.
4.3 Kalkulační vzorec
Hradecký a kol. (2006, s. 43) vidí obsah kalkulace v nákladech na výrobu výkonů, které jsou uspořádané do kalkulačního vzorce využívajícího kalkulační členění nákladů.
4.3.1 Typový kalkulační vzorec
Typový kalkulační vzorec představuje základní způsob uspořádání položek v kalkulaci. Pod- niky ho podle potřeb doplňují o vlastní položky, aby co nejlépe odpovídal konkrétní výrobě.
Díky tomu, že vychází z absorpční kalkulace je konečná kalkulace režií ve velké míře ovliv- něna množstvím vyrobených výrobků (Hradecký, Lanča, Šiška, 2006, s. 44). Zámečník a
kol. (2007, s. 65) navíc upozorňují na fakt, že typoví kalkulační vzorec v podstatě předsta- vuje cenovou kalkulaci, respektující náklady a ziskovou marži. Položky typového kalkulač- ního vzorce zobrazuje následující obrázek.
Obrázek 7 Typový kalkulační vzorec (Zámečník, Hromková a Tučková, 2007, s. 64).
4.3.2 Varianta kalkulačního vzorce v zemědělství
Jako vhodné řešení, reagující na nedostatečné členění nákladů typového kalkulačního vzorce v podmínkách zemědělství může být využití kalkulačního vzorce vycházejícího z odlišení variabilních a fixních nákladů. Právě takové řešení uspořádání kalkulačního vzorce navrhují Syrůček a kol. (2017) pro chov skotu. Zjednodušený kalkulační vzorec by mohl vypadat následovně:
Obrázek 8 Kalkulační vzorec odlišující variabilní a fixní náklady u chovu skotu, vlastní zpracování dle Syrůčka a kol. (2017, s. 9-13).
Ukazatel příjmy nad náklady na krmiva je vhodné do kalkulačního vzorce zahrnout z důvodu vysokého zastoupení nákladů na krmiva v celkových nákladech. Tento ukazatel závisí na tržních cenách, a proto je považován za chovatelem neovlivnitelný faktor (Syrůček a kol., 2017, s. 9). Jeho hodnota se využije při porovnávání vlivu kolísání nákupních cen na výsle- dek kalkulace.
II. PRAKTICKÁ ČÁST
5 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI
Analyzovanou firmou je zemědělské družstvo zabývající se živočišnou a rostlinnou výro- bou, celková výroba je nicméně primárně zaměřena na chov krav s produkcí mléka. Družstvo hospodaří na 918 ha půdy a svou velikostí se řadí mezi menší firmy Zlínského kraje.
Historické kořeny družstva sahají do roku 1959, kdy bylo zapsáno do obchodního rejstříku.
Podobně jako ostatní družstva prošlo postupnou transformací z JZD, která probíhala po roce 1989. V roce 2006 byla založena společnost s.r.o., jako dceřiná společnost zaměřená na chov masného skotu.
5.1 Základní údaje
Datum vzniku a zápisu: 7. července 1959 Základní kapitál: proměnný, podle počtu členů Počet zaměstnanců: 21
Předmět podnikání:
Podle informací z obchodního rejstříku podniká družstvo v následujících oblastech:
zemědělství, včetně prodeje nezpracovaných zemědělských výrobků,
provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy,
zámečnictví, nástrojářství,
silniční motorová doprava,
opravy silničních vozidel,
výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zá- kona.
Kromě hlavní zemědělské činnosti se družstvo zabývá činnostmi, které jsou pouze doplň- kové a slouží především k vlastní údržbě strojů a dopravě. Mezi další činnosti patří výroba krmiv, nakládání s odpady, pronájem a půjčování movitých věcí.
5.2 Produkty podniku
Předmětem výroby jsou živočišné a rostlinné produkty. Každá z výrob (rostlinná, živočišná) má odlišné zastoupení ve výrobním procesu a rozdílný význam pro činnost družstva.
5.2.1 Živočišná výroba
Hlavní prioritou podniku je chov skotu zaměřený na produkci mléka. Dále neupravované mléko se prodává mlékárenskému odbytovému družstvu, jehož je analyzované družstvo čle- nem, za účelem dalšího prodeje a zpracování. Část produkce mléka si společnost ponechává pro výkrm vlastních telat.
V rámci sdružené výroby dále vznikají vedlejší výrobky a tržby za prodej jatečních zvířat a odchovaných býků. Hnojivo jako vedlejší výrobek nepovažuji, kvůli skutečnosti, že je vyu- žíváno ve vlastní rostlinné výrobě. Spotřeba hnojiva pouze eliminuje náklady spojené s li- kvidací bioodpadů, pro rostlinnou výrobu nepředstavuje zásadní význam.
Součástí živočišné výroby je vlastní odchov telat. Jalovice slouží k obměně stáda, mladí býci jsou prodáni. Několik vlastně odchovaných býků si společnost ponechává jako plemenné.
V současné době společnost eviduje kolem 500 kusů dobytka, z nichž asi polovinu tvoří dojné krávy. Výrobní kapacitu družstva z velké míry ovlivňuje velikost budov a požadavky pro plnění podmínek walfare, neboli zajištění ochrany a pohody zvířat. Z tohoto pohledu tak družstvo nyní využívá 100 % své výrobní kapacity, protože podmínky walfare neumožnují chov více kusů skotu v prostorách analyzovaného družstva.
5.2.2 Rostlinná výroba
Rostlinná produkce slouží výhradně pro vlastní účely. Orientuje se na pěstování krmných plodin jako je pšenice, oves a tritikále (kříženec pšenice a žita). Déle se specializuje na pro- dukci různých druhů senáží, mezi kterými dominuje jetelotravní směs z jetele a jílku.
Další úsek hospodaření představuje produkce slámy, která vzniká jako vedlejší výrobek při pěstování obilovin.
5.3 Organizační struktura
V družstvě je využívána liniově-štábní organizační struktura řízení. Na vedení se podílí tři orgány. Nejvyšším orgánem je členská schůze, která v současné době sčítá 210 členů. Zá- kladní členský vklad činí 30 000 Kč. Při hlasování má tedy každý člen jeden hlas na 30 000 Kč členského vkladu (kromě výjimek ze zákona o obchodních korporacích).
Družstvo zastupuje zvolené představenstvo, které se skládá z pěti členů (včetně předsedy a místopředsedy). Zodpovídá za svolávání členské schůze a za celkové organizační i obchodní vedení firmy.
Posledním orgánem je tříčlenná kontrolní komise, která v čele s předsedou kontroluje veš- keré činnosti firmy, ale nemá žádnou rozhodovací pravomoc. V organizační struktuře před- stavuje štábní útvar.
Družstvo je z organizačního hlediska členěno na ekonomický a správní, rostlinný, živočišný a technický útvar. Za chod a zaměstnance každého z nich odpovídají konkrétní vedoucí pra- covníci. Hierarchie řídicích vztahů je zobrazena v následujícím obrázku.
Obrázek 9 Organizační struktura společnosti (vlastní zpracování).
5.4 Ekonomická struktura
Celá bakalářská práce je zaměřena na rok 2017, nicméně pro potřeby porovnávání vývoje dat pracuji s údaji z let 2016-2017. Pro lepší informativnost jsem při některých výpočtech využila údaje i z delšího časového období. Důvodem orientace na rok 2017 je, že nejnovější finanční výkazy ještě nejsou kompletně zveřejněny.
V následujícím textu jsou představeny hlavní části rozvahy a výkazu zisku a ztráty, které poskytují základní informace o ekonomické struktuře podniku.
5.4.1 Majetková a kapitálová struktura
Společnost v roce 2017 podnikala s dlouhodobým majetkem, který byl již z 58,6 % odepsán.
Stavby ztratily více než půlku své původní hodnoty a hmotné movité věci dokonce 88,8 % hodnoty. K hospodaření se většinou využívá původní majetek bez výrazných investic do jeho modernizace. Majetek společnosti je z 71,3 % krytý vlastním kapitálem. Majetková a kapitálová struktura společně s bilanční sumou rozvahy se za poslední roky příliš nemění, výjimky jsou popsány v následujících odstavcích.
Majetková struktura
Neobvyklou změnu u položek rozvahy lze pozorovat především u dlouhodobého finančního majetku. Vysoký nárůst dlouhodobého finančního majetku mezi roky 2016-2017 byl způso- ben poskytnutím peněžitého příplatku dceřiné společnosti. Tato skutečnost navýšila účetní hodnotu podílu družstva u dceřiné společnosti, ale zároveň neproběhlo navýšení procentuál- ního podílu analyzované společnosti ani základního kapitálu dceřiné společnosti. Vrácení příplatku proběhlo v následujícím roce formou započtením neuhrazených pohledávek.
Značný nárůst zásob mezi sledovanými roky byl způsoben nákupem krmiv. Vlastní rostlinná produkce v roce 2017 pokryla jen velmi malou část spotřeby. V roce 2017 navíc proběhl výkup pozemků, který zvýšil jejich celkovou výši o 22 %. Hodnota hmotných movitých věcí se snížila v důsledku prodeje teleskopického manipulátoru a shrnovače píce. Za snížení hod- noty pohledávek mohl menší objem krátkodobých pohledávek plynoucích z odběratelských vztahů. Změny aktiv popisuje tabulka níže.
Kapitálová struktura
V roce 2017 se společnost rozhodla pro tvorbu mimořádné rezervy na opravu DHM ve výši 2 500 000 Kč. Dlouhodobé závazky ztratily část své účetní hodnoty díky postupnému splá- cení úvěru a závazků z nečlenských podílů.
Po rozhodnutí členské schůze byl celý hospodářský výsledek z roku 2016 převeden na VH minulých let a nedošlo k vyplácení dividend. Změny výsledku hospodaření jsou detailněji Tabulka 1 Horizontální a vertikální analýza vybraných částí aktiv (vlastní zpracování).
popsány v další části práce. Pro lepší přehled přikládám horizontální a vertikální analýzu vybraných částí pasiv.
Tabulka 2 Horizontální a vertikální analýza vybraných částí pasiv (vlastní zpracování).
5.4.2 Struktura výnosů
Nejvyšší část podnikových výnosů představují tržby z prodeje vlastních výrobků. Konkrétně tržby plynoucí z prodeje mléka činily v roce 2017 50,9 % všech výnosů. Ve výnosech se projevily příjmy plynoucí z poskytování služeb, především za pronájem budov a strojů, v celkové výši 19,9 % všech výnosů.
Další nezanedbatelnou položkou na straně výnosů jsou provozní dotace přestavující 16,7
% celkových výnosů družstva za rok 2017. Poskytnuté dotace způsobily, že ostatní provozní výnosy činí celkem 25,9 % všech výnosů.
Za téměř čtvrtinové snížení jiných provozních výnosů za sledované roky mohly zvýšené výnosy za prodej strojů a pozemku v roce 2016. Ve stejném roce navíc firma účetně zazna- menala nepeněžní příjem zařazený do ostatních provozních výnosů. Výnos vznikl kvůli vý- povědi nájemní smlouvy jedním z nájemníků. Analyzované družstvo v podobě pronajíma- tele se se svým bývalým nájemcem dohodlo na úhradě technického zhodnocení, které bylo provedeno v pronajaté budově. Jednalo se o nepeněžitý příjem v celkové částce 2 449 178 Kč.
Nákladová struktura je podrobně popsána v informačním systému podniku.
Tabulka 3 Horizontální a vertikální analýza výnosů (vlastní zpracování).
5.4.3 Vývoj výsledku hospodaření
Vývoj nákladů a výnosů byl během let 2014-2017 poměrně stabilní. Změny výsledku hos- podaření v průběhu let byly zapříčiněné mimořádnými událostmi nebo zásahem vnějších faktorů. Podnikový proces zůstává v poslední době neměnný.
Narůst VH mezi roky 2014 a 2015 o 1 588 tis. Kč zapříčinil prodej nevyužívané administra- tivní budovy a zvýšení státních dotací pro živočišnou výrobu v roce 2015.
V roce 2016 navýšila náklady tvorba ostatních rezerv za 2 100 tis. Kč. Výnosy se v tomto roce dostaly na nejvyšší hodnotu během sledovaných čtyř let díky zvýšení ostatních provoz- ních výnosů, jejichž charakteristika byla zmíněna dříve.
Do vývoje celkových výnosů zasáhly poskytované dotace, jejichž výše měla (kromě roku 2017) tendenci stoupat. Vliv nákladů, výnosů a poskytovaných dotací na VH popisují násle- dující dva grafy.
Obrázek 10 Vývoj nákladů a výnosů v letech 2014-2017 (vlastní zpracování)
Obrázek 11 Vývoj výsledku hospodaření a státních dotací za roky 2014-2017 (vlastní zpracování dle interních zdrojů společnosti)
.
6 ANALÝZA PODNIKOVÉHO INFORMAČNÍHO SYSTÉMU
Informační systém je jako u velké většiny firem primárně postaven na informacích z jedno- okruhového účetnictví. Důvodem využívání pouze tohoto typu účetnictví je, že se ve spo- lečnosti nezaznamenává rozdílné oceňování nákladů ani majetku a není proto potřeba vyu- žívat spojovací účty.
Finanční účetnictví doplňuje podrobnější vnitropodnikové účtování na analytických účtech, které rozvádí druhové členění nákladů. Pro kalkulační, kontrolní a řídící účely se vychází z účelového členění, pomocí kterého lze sledovat vztah nákladů s konkrétními výrobky, vý- kony a středisky. Z těchto údajů se poté podle potřeby tvoří sestavy, které jsou prezentovány na členské schůzi.
V doplňkových záznamech a tabulkách lze najít například informace o kvalitativních ukaza- telích mléka, rozdělení spotřeby vlastních a cizích krmiv, průměrné produkci hlavního vý- robku, nákupní ceně mléka nebo informace o počtu zvířat pravidelně zaznamenávané za ur- čitá období.
6.1 Evidence nákladů
Společnost si vede záznamy o nákladech, které vycházejí pouze z finančního účetnictví.
Tyto náklady poté člení podrobněji podle druhu spotřebovaného vstupu. Další využívané rozdělení nákladů je podle jejich účelu na konkrétní střediska.
Syntetické účty rozvádí velká spousta účtů analytických. Číselné značení analytického účtu je zcela náhodné a zvolené pojmenování se často opakuje (účet s odlišným číselným ozna- čením má stejný název). Kvůli vysokému počtu analytických účtů a jejich nejasnému po- jmenování ztrácí tento účetní sytém přehlednost a neposkytuje ideální podklad pro následné kalkulační dělení nákladů.
Následující odstavce popisují dělení a skladbu nákladů v roce 2017.
6.1.1 Druhové členění
Téměř třetinu všech nákladů nalezneme v položce spotřeba materiálu a energie. Na jejich výši se nejvíce podepisují peněžní prostředky vynaložené na nákup osiv, spotřebu pohon- ných hmot a nákup krmiv, dohromady tvořící 68 % celkové spotřeby materiálu a energie.
Protože si firma opravuje vlastní stroje a dopravní prostředky, musí počítat také s poměrně
vysokými souvisejícími náklady. Spotřeba energií se do této skupiny nákladů promítla pouze jako jejich 7,5 %.
Druhou největší nákladovou část tvoří osobní náklady. 71,4 % z osobních nákladů bylo vy- užito na mzdové náklady a 24,1 % spadalo do zákonného sociálního pojištění. Dohromady tento druh nákladů představuje téměř čtvrtinu celkových nákladů.
Odpisy jsou převážně tvořeny odpisy budov, strojů a zvířat. V roce 2017 se společnost roz- hodla pro tvorbu mimořádné rezervy na opravu DHM ve výši 2 500 000 Kč.
Do nákladů za služby se řadí oprava a údržba strojů a budov, které neprovádí vlastní zaměst- nanci. Dále náklady na veterinární a plemenářské práce a část silniční přepravy, která není ve vlastní režii, míchání krmiva atd. Společnost hospodaří i na cizí půdě, za kterou platí pachtovné na základě pachtovních smluv. V neposlední řadě je část nákladů vynaložena na právní pomoc advokátů.
Mezi finanční náklady patří úroky z úvěru poskytnutého na výkup pozemků. Tyto úroky nicméně nedosahovaly výše, zásadně ovlivňující VH. Ostatní provozní náklady jsou tvořeny náklady na prodaný materiál, zůstatkovou cenou prodaných zvířat a pojištěním. Díky zmí- něné finanční struktuře nevykázala společnost ve sledovaném období za roky 2014-2017 daňovou povinnost plynoucí z příjmů.
Tabulka 4 Druhové náklady v letech 2016-2017 (vlastní zpracování dle interních materiálů společnosti).
Obrázek 12 Struktura nákladů v druhovém členění v roce 2017 (vlastní zpracování dle in- terních materiálu společnosti).
Na 5% změně v celkovém nákladovém složení se mezi sledovanými roky 2016 a 2017 nej- více podepsalo snížení spotřeby materiálu a energie společně s osobními náklady. Změna spotřebovaného materiálu a energie nastala kvůli snížení spotřeby náhradních dílů na opravy strojů a snížené spotřebě nafty využité v oblasti rostlinné výroby. Na popisované změně se také prokazatelně promítlo suché počasí v roce 2017, které snížilo náklady v rostlinné vý- robě, ale souběžně i výnosy. Odchod některých zaměstnanců do starobního důchodu měl za následek snížení osobních nákladů.
Položka služeb se zvýšila kvůli většímu pachtovnému a fakturám za opravy majetku.
Celkové náklady v roce 2016 se oproti rozvaze liší kvůli zvolenému zaokrouhlování ve fi- remních materiálech.
6.1.2 Účelové členění
Společnost si je vědoma, že rozlišování nákladů pouze podle spotřebovaného druhu by ne- poskytovalo veškeré potřebné informace. Pro potřeby podniku je nutné sledovat nejenom informace za podnik jako celek, ale také vztah nákladů a výnosů ke konkrétním útvarům a výrobkům. Každý náklad je při účtování přiřazen jednomu ze čtyř středisek.
Náklady živočišného střediska
Středisku živočišné výroby jsou přiřazovány veškeré náklady přímo související s chovem skotu. Jedná se zejména o mzdy vedoucího živočišné výroby a jeho podřízených zaměst- nanců. Dále spotřeba krmiv, spotřeba léků a dezinfekcí, náklady na opravu a údržbu budov,
odpisy budov, služby spojené s rostlinnou výrobou, náklady na provoz osobního automobilu (využívaného vedoucím pracovníkem), náklady strojů atd.
Náklady rostlinného střediska
Činností rostlinného střediska vznikají rostlinné výrobky a je tudíž zodpovědné za náklady využité k pěstování rostlin. Přiřazeny jsou opět mzdové náklady vedoucího střediska a jeho pracovníků, spotřeba osiv a hnojiv, spotřeba nafty a náhradních dílů na provoz zemědělských strojů, spotřeba pracovních oděvů atd.
Náklady technického střediska
Dalším střediskem je středisko technické, kde probíhá oprava a údržba strojů. Do nákladů střediska spadají pouze mzdové náklady zaměstnanců a odpisy budov.
Náklady správního střediska
Správnímu středisku jsou přiřazeny kompletní náklady na administrativu společně se spo- třebou plynu.
Z důvodu vzájemné výpomoci mezi dceřinou a mateřskou společností si zemědělské druž- stvo odděluje náklady a výnosy, které byly vynaloženy v souvislosti s činností této společ- nosti. Toto rozčlenění má pouze informativní účel.
Obrázek 13 Členění nákladů podle vnitropodnikových útvarů (vlastní zpracování).
Společnost si dále vede evidenci veškerých strojů a dopravních prostředků, kterým přiřazuje související náklady v podobě spotřeby náhradních dílů, paliva a mazadel. Každý ze strojů vykonává činnost, kterou lze vždy přiřadit ke konkrétnímu středisku a neexistuje situ- ace, kdy by jeden stroj pracoval zároveň pro více středisek. Náklady se na konkrétní stroje alokují v závislosti na informacích od vedoucích pracovníků. Každý vedoucí pracovník stře- diska je zodpovědný za nákup paliva, strojních komponentů a dalších prostředků nezbytných pro činnost strojů. Související faktury poté předává účetním společně s informací, ke kte- rému stroji nebo dopravnímu prostředku má být náklad přiřazen.
Režijní náklady
Mezi společné (režijní) náklady, které nelze přiřadit přímo ke středisku se řadí pouze spo- třeba elektrické energie, vody a náklady kotelny, která slouží pro vytápění. V tomto případě se využívá přirážek, kdy se celková spotřeba elektrické energie, vody atd. alokuje na stře- diska přirážkou (určitým procentem), které se ovšem nestanovuje s využitím žádné rozvr- hové základny. Procenta jsou stanovena pouze na základě odhadu. Zaměstnanci zodpovědní za účtování nákladů neznají alokační postup, který využívá rozvrhové základny při alokaci režijních nákladů.
6.1.3 Kapacitní členění
Ve společnosti se kapacitní členění nákladů nevyužívá. Následuje proto rozdělení nákladů podle jejich závislosti na objemu výroby.
Klasifikační analýza
Ve své práci jsem se rozhodla klasifikační analýzu nevyužít. Důvodem je skutečnost, že nelze snadno začlenit konkrétní náklad mezi fixní nebo variabilní pouze podle jeho druhu a účelu. Velká spousta nákladů vykazuje smíšený charakter.
Při výpočtu se navíc musí brát ohled na to, že sledovanou jednotkou je zvíře, které produkuje výrobek. Pokud je ovšem zvíře například nemocné, nemusí platit, že větší počet zvířat (větší spotřeba nákladů) produkuje více mléka.
Úskalím je tedy celková charakteristika hospodářské činnosti a výroby. Poměrně složitý je výběr nezávislé proměnné nákladové funkce a určení jejího vztahu k nákladům. Objem pro- dukce při výpočtech by měl představovat objem produkce mléka, ale tato volba by dosta- tečně nevystihovala celkovou činnost společnosti. Při výrobě mléka vznikají vedlejší vý- robky i výnosy. Proto je vhodné zvolit nezávislou proměnnou v peněžním vyjádření, ve
formě celkových výnosů. Vztah celkových výnosů a nákladů nelze pomocí klasifikační ana- lýzy přesně určit.
Některé náklady analyzovaného podniku jsou navíc smíšeného charakteru. Každý náklad vstupující do rostlinné výroby se může zdát jako variabilní, protože představuje budoucí kr- mivo pro skot. V podnikové praxi nicméně tato spotřeba materiálu závisí na výměře po- zemků, které podnik obhospodařuje. K pěstování rostlin se vždy využívá všech pozemků bez ohledu na počet zvířat a tím pádem se každý z nákladů na rostlinnou výrobu nemusí nutně měnit s množstvím produkce mléka. Naopak velmi významný vliv na tento náklad má počasí.
Důvody nevyužití klasifikační analýzy:
smíšený charakter nákladů,
nezávislá proměnná nákladové funkce ve formě celkových výnosů,
nedostatečná analytická evidence nákladů.
Regresní analýza
Při rozčlenění nákladů podle jejich závislosti na objemu výroby jsem z dříve popsaných dů- vodů zvolila statistickou metodu, která by měla je schopná rozčlenit náklady přesněji.
a) Kapacitní členění nákladů za rok 2017
Prvním krokem před zahájením výpočtů je úprava dat. Celkové náklady a výnosy za jednot- livé měsíce roku 2017 je nutné zmenšit o položky, které by způsobily zkreslení. Od nákladů měsíce prosince v roce 2017 se odečetla mimořádná tvorba rezervy na opravu DHM ve výši 2 500 000 Kč. Na straně výnosů byly odečteny dotace, které byly účetně zaznamenány zpra- vidla až v posledních měsících a nesouvisely se zvýšením měsíčních výnosů vlastní činností.
