Diplomová práce
Bc. Veronika Zenáhlíková 2021
Fakulta managementu
Katedra managementu
Uplat ň ování slevy na dani z p ř íjm ů nemocni č ního za ř ízení
(p ř ísp ě vková organizace)
Autor diplomové práce: Bc. Veronika Zenáhlíková Vedoucí diplomové práce: Ing. Irena Stejskalová, Ph.D.
Rok obhajoby: 2021
„Uplatňování slevy na dani z příjmů nemocničního zařízení (příspěvková organizace)“
jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Jindřichově Hradci dne 25. dubna 2021
podpis
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE
Zpracovatelka:
Bc. Veronika Zenáhlíková
Studijní program: Ekonomika a management
Obor: Management
Název tématu:
Uplat ň ování slevy na dani z p ř íjm ů nemocni č ního za ř ízení (p ř ísp ě vková organizace)
Zásady pro vypracování:
1. Cílem práce je dokumentovat správné vyčíslení daňového základu pro daň z příjmů vybraných právnických osob z příspěvkových organizací. Jedním z možných přístupů ke splnění cíle bude podrobná analýza způsob účtování výnosů a nákladů na hlavní a vedlejší činnost příspěvkové organizace.
2. Uplatnění a využití daňových slev pro poplatníky, kteří nebyly zřízeny za účelem podnikání dle Zákona o daních z příjmů.
Rozsah práce: 60 stran Seznam odborné literatury:
1. MADEROVÁ VOLTNEROVÁ, K. Praktický průvodce účtováním příspěvkových organi- zací:sbírka souvztažností a praktické souvislé příklady. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2018.
ISBN 978-80-7554-133-8.
2. MADEROVÁ VOLTNEROVÁ, K. -- TÉGL, P. Vztahy mezi zřizovatelem a příspěvkovou orga- nizací územního samosprávného celku 2011. Olomouc: ANAG, 2011. ISBN 978-80-7263-664-8.
3. NOHEJLOVÁ, L. Analýza státní příspěvkové organizace Česká centra. Diplomová práce.
2015.
4. NEJEZCHLEB, Z. Účetnictví školské příspěvkové organizace. Karviná: Paris, 2015. ISBN 978- 80-87173-32-9.
5. BOUMOVÁ, M. Vnitřní účetní předpisy vybrané účetní jednotky v konkrétních podmínkách příspěvkové organizace XY. Bakalářská práce. 2017.
Datum zadání diplomové práce: červen 2018 Termín odevzdání diplomové práce: duben 2021
Bc. Veronika Zenáhlíková Ing. Irena Stejskalová, Ph.D.
Řešitelka Vedoucí práce
Název diplomové práce:
Uplatňování slevy na dani z příjmů nemocničního zařízení (příspěvková organizace).
Abstrakt:
Výzkumným cílem předkládané diplomové práce je provést srovnání způsobu účtování výnosů a nákladů na hlavní a vedlejší činnost na dvou zvolených nemocničních zařízeních.
Literární rešerše se tak zaměřuje na zmapování dosavadních poznatků o problematice ne- ziskového sektoru s podrobnějším zaměřením na příspěvkové organizace. Na základě získaných poznatků se právě opírá samotný výzkum, který při využití účetních a jiných právních postupů pojednává o tom, zda a do jaké míry jsou dodržovány povinnosti pří- spěvkových organizace dle legislativní úpravy v oblasti rozlišení nákladů a výnosů na hlavní a vedlejší činnost. Tato zjištění jsou dále vztažena k následnému postupu a vý- počtu daně z příjmů právnických osob v souvislosti s předmětnou literaturou dle účetních a právních dokumentů obou zkoumaných subjektů. Z vlastního realizovaného výzkumu následně vyplývají i možné upozornění na nedostatky a návrhy na zlepšení již zavedeného postupu způsobu účtování.
Klíčová slova:
Neziskový sektor, příspěvková organizace, nemocniční zařízení, výsledek hospodaření, daňové přiznání.
Poděkování:
Ráda bych poděkovala vedoucí diplomové práce Ing. Ireně Stejskalové, Ph.D. za poskytnutou ochotu, cenné rady, konzultace a nekončící trpělivost při zpracování diplomové práce.
Moje poděkování bych dále ráda věnovala kolegům v mém zaměstnání, a to především za odborné rady při realizaci vlastního výzkumu diplomové práce.
Zvláštní poděkování patří i mé rodině a nejbližšímu okolí, neboť mi byli po celou dobu studia, a při plnění závěrečných studijních povinností obzvláště, velikou oporou.
Obsah
Obsah ... 11
Úvod ... 15
1 Neziskové organizace ... 18
1.1 Význam neziskových organizací (neziskového sektoru) ... 19
1.2 Pozice neziskových organizací v národním hospodářství ... 20
1.3 Charakteristické znaky neziskových organizací ... 22
1.4 Přístupy k vymezení a klasifikaci neziskových organizací ... 23
1.4.1 Klasifikace podle předmětu ... 23
1.4.2 Klasifikace dle globálního hlediska ... 25
1.4.3 Klasifikace dle hlediska zřizovatele ... 25
1.4.4 Klasifikace dle zdroje financování ... 26
1.4.5 Klasifikace neziskových organizací z hlediska funkce ... 26
1.5 Nestátní (nevládní) neziskové organizace v ČR ... 27
1.6 Státní (vládní) neziskové organizace v ČR ... 29
1.6.1 Organizační složky ... 29
1.6.2 Příspěvkové organizace ... 30
2 Příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky... 32
2.1 Právní rámec příspěvkových organizací ... 32
2.2 Zřízení příspěvkových organizací ... 32
2.3 Účetnictví příspěvkových organizací ... 33
2.4 Finanční hospodaření příspěvkových organizací ... 34
2.4.1 Rozpočet příspěvkových organizací ... 34
2.5 Finanční prostředky ... 35
2.5.1 Finanční prostředky získané vlastní činností ... 35
2.5.2 Prostředky příspěvkové organizace získané od zřizovatele ... 36
2.5.3 Transfery ... 36
2.5.4 Peněžní fondy příspěvkových organizací ... 37
2.6 Daňový režim příspěvkové organizace ... 40
2.6.1 Daň z příjmů právnických osob ... 40
2.6.2 Úprava výsledku hospodaření ... 44
2.6.3 Úprava základu daně ... 46
2.6.4 Sleva na dani ... 47
2.6.5 Zálohy na daň ... 48
2.6.6 Daňové přiznání k dani z příjmů ... 49
2.6.7 Vliv daně z přidané hodnoty na daň z příjmů, resp. základ daně ... 49
3 Metodika práce ... 51
3.1 Výzkumný cíl a výzkumné otázky ... 51
3.2 Metodický postup ... 51
3.3 Etika a omezení výzkumu ... 52
4 Účetní a daňový režim příspěvkových organizací Nemocnice Pelhřimov a Nemocnice Znojmo ... 53
4.1 Nemocnice Pelhřimov, příspěvková organizace ... 53
4.1.1 Hlavní a doplňková činnost Nemocnice Pelhřimov ... 54
4.1.2 Zřizovací listina Nemocnice Pelhřimov ... 55
4.2 Nemocnice Znojmo, příspěvková organizace... 55
4.2.1 Hlavní a doplňková činnost Nemocnice Znojmo ... 56
4.2.2 Zřizovací listina Nemocnice Znojmo ... 56
4.3 Transfery/fondy ... 57
4.4 Majetek ... 59
4.5 Zásoby – materiál ... 62
4.6 Účetnictví ... 64
4.6.1 Výnosy a náklady příspěvkové organizace ... 65
4.7 Výsledek hospodaření a základ daně ... 71
4.7.1 Položky snižující základ daně (výsledek hospodaření) ... 76
4.7.2 Daňově neuznatelné výdaje (náklady) ... 76
4.8 Úprava základu daně... 78
4.9 Výpočet daně z příjmů právnický osob ... 78
4.10 Daňové přiznání daně z příjmů právnických osob ... 81
5 Zhodnocení a vhodná doporučení ... 82
6 Závěr ... 88
Seznam literatury ... 92
Přílohy ... 97
Seznam obrázk ů
Obrázek 1 - Národní hospodářství dle A. Pestoffa ... 21
Obrázek 2 - Předmět daně z příjmů právnických osob ... 42
Seznam tabulek
Tabulka 1 - Příklady organizací dle A. Pestoffa ... 22Tabulka 2 - Klasifikace neziskových organizací dle předmětu ... 24
Tabulka 3 - Veřejně a vzájemně prospěšné neziskové organizace ... 25
Tabulka 4 - Úprava výsledku hospodaření ... 45
Tabulka 5 - Drobný dlouhodobý hmotný majetek... 60
Tabulka 6 - Odpisy majetku ... 61
Tabulka 7 - Materiál na skladě – zdravotnické prostředky ... 63
Tabulka 8 - Účet č. 112 - Materiál na skladě... 63
Tabulka 9 - Nákladový účet č. 511 – Opravy a udržování ... 65
Tabulka 10 - Výnosy Nemocnice Pelhřimov ... 66
Tabulka 11 - Náklady Nemocnice Pelhřimov ... 66
Tabulka 12 - Výnosy Nemocnice Znojmo ... 68
Tabulka 13 - Náklady Nemocnice Znojmo ... 68
Tabulka 14 - Příjmy, které jsou předmětem daně Nemocnice Pelhřimov ... 70
Tabulka 15 - Výsledek hospodaření Nemocnice Pelhřimov ... 72
Tabulka 16 - Vývoj výsledku hospodaření za účetní období let 2016 – 2019 Nemocnice Pelhřimov ... 73
Tabulka 17 - Výsledek hospodaření Nemocnice Znojmo ... 74
Tabulka 18 - Vývoj výsledku hospodaření za účetní období let 2016 – 2019 Nemocnice Znojmo ... 75
Tabulka 19 - Daňově neuznatelné náklady (výdaje) Nemocnice Pelhřimov ... 76
Tabulka 20 - Úprava výsledku hospodaření ... 77
Tabulka 21 - Daňově neuznatelné náklady (výdaje) ... 77
Tabulka 22 - Úprava základu daně ... 78
Tabulka 23 - Výpočet daně z příjmů právnických osob ... 79
Tabulka 24 - Úprava výsledku hospodaření před zdaněním ... 80
Seznam p ř íloh
Příloha č. 1 – Přehled paragrafů zákona č. 250/2000 Sb. ... 97
Příloha č. 2 - Směrná účtová osnova ... 98
Příloha č. 3 – Zřizovací listina Nemocnice Pelhřimov ... 105
Příloha č. 4 – Rozvaha Nemocnice Pelhřimov ... 111
Příloha č. 5 – Výkaz zisku a ztráty Nemocnice Pelhřimov ... 116
Příloha č. 6 – Zřizovací listina Nemocnice Znojmo ... 119
Příloha č. 7 – Rozvaha Nemocnice Znojmo ... 124
Příloha č. 8 – Výkaz zisku a ztráty Nemocnice Znojmo ... 128
Úvod
Neziskový sektor osobně vnímám jako prostor, ve kterém subjekty primárně nedosahují zisku. Obecnou definici neziskového sektoru, resp. neziskové organizace nenalezneme v rámci našeho právního řádu České republiky, a to pravděpodobně z důvodu, že se jedná o velice rozmanitý obor skrývající široký okruh subjektů. Podle organizace National Council of Nonprofits (Washington, DC) jsou neziskové organizace běžným pojmem a přesto dochází mezi spisovatelem a čtenářem k neporozumění. Pojem „neziskovost“, resp. neziskové organizace je často populací zaměňován se slovním spojením „osvobo- zené od daně“. Přesto jsou neziskové organizace velice významnou součástí ekonomiky.
Ačkoliv pro neziskové organizace není charakteristické maximalizovat zisk nebo tržní hodnotu, finanční prostředky jsou důležité k provozu činnosti. Nejen v České republice existuje veliké množství významných i méně významných neziskových organizací, přesto lze obecněříci, že cílem neziskových organizací, které působí v mnoha oblastech ekono- miky, jako například zdravotnictví, sport, kultura, sociální služby a mnohé další, je mj. odhodlání měnit věci k lepšímu, podílej se na rozvoji občanů, hájit práva a celkově podporovat demokracii státu.
Součástí neziskového sektoru, resp. neziskových organizací, jsou příspěvkové organi- zace. Specifičnost příspěvkových organizací je důvodem vzniku této diplomové práce týkající členění nákladů a výnosů příspěvkové organizace v souvislosti s dopadem na dan z příjmů. V daňové problematice mají příspěvkové organizace postavení veřejně prospěš- ného poplatníka a takové postavení poskytuje organizaci mnohé úlevy či výhody. Naopak celé účetnictví a odlišení činnosti příspěvkové organizace na hlavní a vedlejší spojuje mnohem složitější a náročnější administrativa. Pokud v praxi nastane situace, že dojde k chybnému označení výnosůči nákladu tohoto charakteru a následně k nesprávnému vy- číslení základu daně a posléze i výsledku hospodaření.
Uplatňování slevy na dani z příjmů příspěvkové organizace jsem si vybrala v souvis- losti s mou prací. Působím u Finanční správy a provádím krom jiného především kontrolu daně z příjmů právnických osob. Zároveň problematika příspěvkových organizací není natolik obecně diskutována, jako tomu je například u daní z příjmů právnických či fyzic- kých osob.
Cílem mé diplomové práce je dokumentovat správné vyčíslení daňového základu pro daň z příjmů vybrané příspěvkové organizace. Jedním z možných přístupů ke splnění cíle bude podrobná analýza způsobu účtování výnosů a nákladů na hlavní a vedlejší činnost příspěvkové organizace. Součástí práce je poukázání na problematické oblasti a formulo- vání vhodných doporučení vybrané příspěvkové organizace. Zároveň se v diplomové práci
budu věnovat uplatnění a využití daňových slev pro poplatníky, kteří nebyli zřízeni za úče- lem podnikání dle Zákona o daních z příjmů.
V teoretické části diplomové práce je čtenář postupně seznámen s neziskovým sektorem jako součástí národní ekonomiky, s obecnější problematikou neziskových organizací včetněčlenění dle různých kritérií, a ve které jsou vysvětleny související základní pojmy.
Konkrétní zaměření této práce je vymezeno problematikou v širších souvislostech. V další oblasti teoretické části práce uvádím základní problematiku daní z příjmů a daňové uzna- telnosti nákladů jako východisko pro slevy na dani.
Praktická část diplomové práce zpočátku charakterizuje a odůvodňuje výběr konkrét- ních subjektů, resp. příspěvkových organizací, kterými jsou Nemocnice Pelhřimov a Nemocnice ve Znojmě. K naplnění cíle diplomové práce se praktická část zabývá ana- lýzou způsobu účtování výnosů a nákladů a jejich konkrétní rozdělení na hlavní a vedlejší činnost příspěvkové organizace.
Stěžejní problematikou je důležitost skladové evidence. Vedení skladové evidence má svá úskalí a daňový subjekt, z pohledu správce daně, kterým jsem v rámci výkonu svého zaměstnání, dělá zbytečné chyby a vede skladovou evidenci často nesprávně nebo neúplně a neklade takový důraz nad její kontrolou.
Součástí praktické kapitoly je uplatnění a následné využití daňových slev pro poplat- níky, kteří nebyly zřízeny za účelem podnikání dle Zákona o daních z příjmů.
Za účelem splnění uvedeného cíle práce bylo nutné u vybraných příspěvkových orga- nizací provést analýzu dokumentů, které vznikají v souvislosti s účetní závěrkou a seznámit se s podstatnými informacemi o subjektech, které napomáhají zpracování dané problematiky. S podporou publikovaných textů v literární části bylo možné zpracovat vý- zkumné cíle a otázky, řádně interpretovat a vzájemně komparovat aktuální situace obou vybraných příspěvkových organizací.
Diplomovou práci jsem rozčlenila do čtyř hlavních kapitol, přičemž každá z těchto ka- pitol obsahuje základní terminologii nutnou pro správné přiblížení dané problematiky.
V první kapitole jsem se věnovala postavení neziskového sektoru v ekonomice a přiblížila základní otázky a členění neziskových organizací. Druhá kapitola obsahuje konkrétněji zpracovanou problematiku příspěvkových organizací. Třetí kapitola stanovuje výzkumné otázky a metodický postup práce. Čtvrtá kapitola představuje předmětnou problematiku u vybraných příspěvkových organizací. Právě praktická část přináší možná doporučení a upozornění na skutečnou situaci obou zkoumaných subjektů. Na základě zjištěných po- znatků v souvislosti se studiem odborné literatury a posléze v kombinaci se skutečnými problémy těchto subjektů, jsem managementu obou zkoumaných organizací navrhla zlep- šení a možnosti vyhýbání se chybovému postupu v oblasti účtování a členění nákladů
a výnosů vzhledem k rozdělení jejich činnosti. Zároveň výsledky diplomové práce mohou být užitečné pro další státní neziskové organizace, potažmo jiné subjekty neziskového sek- toru.
1 Neziskové organizace
Následující kapitola předkládá znalosti v oblasti neziskového sektoru, potažmo nezisko- vých organizací v České republice (dále jen ČR), které se tak vztahují k problematice hospodaření a vedení účetnictví příspěvkových organizací. Nejprve poukazuje na potřebu a význam celého neziskového sektoru, zabývá se klasifikací neziskových organizací a po- pisuje pozici příspěvkových organizací v neziskovém sektoru. V rámci jednotlivých podkapitol se zaměřuje na oblast hospodaření příspěvkových organizací, na zdroje finan- cování a dále pak na oblast vedení účetnictví příspěvkových organizací.
Současná ekonomika není zaměřena pouze na ziskové subjekty, ale součástí jsou též subjekty tzv. neziskové. Význam neziskových subjektů postupně narůstá na národní, ale i na mezinárodní úrovni. Organizace, které jsou označovány jako neziskové, zastávají v ekonomice nezastupitelnou roli. Nejzásadnějším důvodem tohoto tvrzení je skutečnost, že neziskové organizace fungují a působí právě v těch oblastech, které nejsou atraktivní pro subjekty patřící do ziskového sektoru. V podstatě je to vysvětleno tím, že oblasti v ne- ziskovém sektoru nepřináší zisk a zároveň samotný stát ani nenabízí možnost poskytovat služby daného charakteru na tržním principu a mj. chce mít nad službami v této neziskové oblasti v podstatě dohled. (Krechovská a kol., 2018)
Neziskové organizace, potažmo neziskový sektor je zároveň spojen s problémem správné terminologie. V žádném právním předpisu České republiky nelze nalézt zcela přesnou definici neziskového sektoru (neziskové organizace). Důvodem je zásadně lišící se pojetí neziskové organice podle konkrétní potřeby tvůrce dělení či definice.
(Hejduková, 2015)
Instituce a organizace, které nejsou primárně zakládány za účelem dosažení zisku, jsou označovány jako „neziskové“ (non-profit).1 V současné době již tento termín velice zlido- věl. Podstatou je existence nejrůznějších organizací, které mají hlavní cíl poskytnout veřejnou službu širokému okruhu občanůči klientů. Hyánek (2011, s. 17) tvrdí následující:
„Kořeny rozvoje neziskových organizací lze spatřovat ve dvou klíčových oblastech. První z nich je charita, resp. filantropicky motivovaná činnost lidí. Druhou je potom jedno ze zá- kladních práv občanů, a to právo sdružovat se.“ (Kašík, 2018)
Přestože neziskové organizace jsou označovány za subjekty, které nejsou založeny za účelem dosáhnutí a posléze rozdělení zisku, neznamená to, že tyto organizace mají tvo- ření zisku zakázáno. V případě, že nezisková organizace dosáhne svou činností
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •
1 Non-profit organizations - anglický ekvivalent neziskových organizací
k vytvoření zisku, nemůže vygenerovaný zisk rozdělit mezi své zakladatele či vlastníky, potažmo zaměstnance, ale má povinnost tento zisk využít dále k realizaci svého poslání a plnění cílů organizace. (Vít, 2015)
Podle autorů (Powell a Steinberg 20062; Salamon 2012; Weisbrod 1975) neziskové or- ganizace svůj vstup do určitého odvětví odůvodňují jako reakci na „selhání“ trhu, kontraktů nebo vlády. Konkrétním příkladem je prostředí zdravotnictví, kde expanzivní růst zapojení soukromých organizací do zdravotnictví započal již v 19. století.
(Haslam et al., 2019)
Stevenson Jarillo (2007) uvádějí, že neziskové organizace v podnikatelské sféře je možné definovat jako příležitost, kde nejsou rozhodující zdroje, které jsou k dispozici v dané době. Tudíž lze říci, že neziskové organizace lze pochopit jako tvorbu hodnot, re- spektive příležitost vytvářet hodnoty (prvotně společenské hodnoty), a mj. způsob zajištění dostatečných finančních zdrojů neziskové organizace a to pro dlouhodobou udr- žitelnost. (Krechovská, a kol., 2018)
1.1Význam neziskových organizací (neziskového sektoru)
Značná část služeb, která je poskytována neziskovými organizacemi (neziskovým sekto- rem) zahrnuje předně dobročinnost, činnost nadací, vyskytuje se mj. v oboru sportu, kultury, sociálních služeb nebo ve formě různých pomocí ve zdravotnictví. V podstatě lze říci, že neziskové organizace obohacují nejen samotné příjemce poskytovaných služeb, ale celou společnost. (Mikušová & Stejskal, 2014)
Neziskové organizace zaujímají nepostradatelnou a významnou roli v odvětvích, která slouží předně k rozvoji celé společnosti. Mimo výše uvedené zdravotnictví se jedná napří- klad o oblast sociálních služeb, vědy a výzkumu, vzdělávání a školství, justice nebo obrany. Dále se neziskové organizace angažují i v dalších oblastech podpory různých zá- jmových skupin, občanských sdružení nebo například v politickém sektoru. (Krechovská a kol., 2018)
Jiná definice odborné literatury tvrdí, že neziskové organizace jsou zřizovány, vznikne- li na trhu potřeba určité́ služby, která́ je hrazena částečně nebo zcela z veřejných prostředků. Jejich cílem je uspokojování určité celospolečenské potřeby.
(Stejskalová, 2006).
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •
2 W. Powell and R. Steinberg, “The Nonprofit Sector: A Research Handbook,” Yale University Press, New Haven, 2006.
1.2 Pozice neziskových organizací v národním hospodářství
Potřeba zakládat neziskové organizace a uvědomění si funkcí, pro které jsou neziskové organizace zakládány, vyplývá z určení prostoru v rámci národního hospodářství. Respek- tive jde o vymezení hranic prostoru, ve kterém mohou neziskové organizace existovat (vykonávat svou činnost) a zároveň naplňovat svá poslání a to ve vztahu ke společnosti.
Na základě odborné literatury je zřejmé, že národní hospodářství je možné členit dle ně- kolika variant kritérií. Různí autoři odborné literatury člení národní hospodářství do tří nebo čtyř sektoru dle jednoho či množiny kritérií. Mezi ústřední kritéria je řazeno krité- rium odvětví, kritérium sektorů, kritérium prostoru, kritérium vlastnictví a kritérium způsobu financování (Tetřevová, 2008).
Obecně neziskový sektor zahrnuje neziskové organizace různé velikosti, oboru, právní formy či míry své veřejné prospěšnosti. Nelze tak stanovit určitý obecný model a doporu- čení, dle kterých by se mohly všechny neziskové organizace řídit. V národním hospodářství je možné se na neziskové organizace (neziskový sektor) dívat ze dvou po- hledů. Z pohledu prvního, jde o segment národního hospodářství a z pohledu druhého o prvek občanské společnosti. Oba pohledy se vzájemně prolínají a spolu souvisejí a tím charakterizují neziskové organizace. (Bačuvčík, 2011)
Z hlediska financování se národní hospodářství člení na sektor ziskový (komerční) a sektor neziskový (nekomerční). V případě neziskového sektoru se dále jedná o sektor veřejný, soukromý a sektor domácností. (Vít, 2015)
V komerčním i v nekomerčním sektoru se mohou objevit určité symptomy stagnace, které následně vedou k zániku. Management neziskových organizací je odpovědný za pra- videlné vyhodnocování symptomů stagnace. Mezi tyto symptomy spadá například neschopnost pružné adaptace, nedostatečné zdroje financování, neshody ve vedení nebo nedemokratické právní prostředí. Z praxe plynou jisté výhody nekomerčního sektoru oproti konkurenčnímu komerčnímu sektoru. Je zřejmé, že například dobrovolné práce nebo dar lze nabídnout spíše neziskové organizaci než firmě soukromého charakteru. Zá- roveň neziskové organizace vlastní schopnost mnohem lépe prosazovat své názory, hodnoty nebo například morální postoje. (Kašík, 2018)
V roce 1987 bylo publikováno rozdělení národního hospodářství podle švédského eko- noma Victora A. Pestoffa (viz následující obrázek). Základem modelu je trojúhelník znázorňující národní hospodářství, který lze rozdělit na čtyři sektory pomocí hlavních cha- rakteristik ekonomických subjektů. Dle charakteristiky členíme subjekty na veřejné (nemocnice, státní úřady) a soukromé (domácnost, korporace soukromého charakteru), neziskové (hlavním cílem není dosažení zisku) a ziskové (hlavním cílem je dosažení
zisku), formální (fungující na základě právního předpisu) a neformální (neformální exis- tence). (Hyánek, 2011)
K sestavení trojúhelníkového modelu národního hospodářství jsou využity čtyři sek- tory, tj. soukromý ziskový sektor, soukromý neziskový sektor, veřejný neziskový sektor a sektor domácností. (Dobrozemský a Stejskal, 2016)
Zdroj: vlastní zpracování na základě studia odborné literatury (Stejskal a kol., 2012)
Z výše uvedeného obrázku č. 1 je patrné, že protnutí trojúhelníku třemi přímkami vzni- kají mj. tři smíšené typy organizace. Kružnicí uprostřed (symbolizující neziskový sektor) vznikají další tři hranice. Zařazení organizace se, mj. odvíjí od legislativy dané země. Pří- kladné charakteristiky a organizace jednotlivých sektorů definovaných Pestoffem jsou přehledně vyobrazeny v následující tabulce č. 1. (Kašík, 2018)
Obrázek 1 - Národní hospodářství dle A. Pestoffa
Tabulka 1 - Příklady organizací dle A. Pestoffa
Sektor Charakteristika organizace Příklad
Ziskový soukromý sektor Ziskové, formální, soukromé Právní formy (a.s., s.r.o.) Neziskový veřejný sektor Neziskové, formální, neveřejné Obec, kraj
Neziskový soukromý sektor Neziskové, formální, soukromé Nadace, církev Neziskový sektor domácností Neziskové, neformální, soukromé Domácnosti
Zdroj: vlastní zpracování na základě studia odborné literatury (Stejskal et al., 2012)
1.3 Charakteristické znaky neziskových organizací
Mezinárodně uznávaná a komplexní charakteristika neziskových organizací je mj. popsána v rámci studií profesorů Salamona3 a Anheiera4. Autoři definují sektor nezi- skových organizací jako rozsáhlý soubor institucí, které existují uvnitř státní struktury a v podstatě fungují pro potřeby veřejného zájmu. Podstatou jsou určující vlastnosti, dle kterých jsou neziskové organizace institucionalizované, soukromé, neziskové, samo- správné a nezávislé a dobrovolné.
Institucionalizované (organized), tj. organizované neziskové organizace mají svou jis- tou institucionální strukturu neboli organizační skutečnost. Není rozhodující, zda jsou registrovány formálněči právně. (Rektořík, 2010)
Soukromé (private) neziskové organizace jsou odděleny institucionálně od státní správy. Státní správou nejsou neziskové organizace nijak řízeny, tj. nemohou využívat státních podpor ani vedení státních úředníků. (Vetráková, 2019)
Neziskovost (non-profit) neziskových organizací znamená, že v případě těchto organi- zací se nejedná o přerozdělování zisků, které vznikly v rámci činnosti organizace mezi vedení organizace nebo vlastníky. Je umožněná tvorba zisku, ale vygenerovaný zisk je nutné využít na další cíle určené posláním organizace. (Pelikánová, 2018)
Samosprávné a nezávislé (self-governing) neziskové organizace mají vlastní struktury a postupy, které následně umožňují činnost organizace kontrolovat, tj. že nefunguje vnější kontrola, ale naopak se řídí samy. (Rektořík, 2000)
Dobrovolné (voluntary) neziskové organizace jsou tehdy, kdy veškerá činnost organi- zace v neziskovém sektoru je vytvářena na základě dobrovolné účasti. Dobrovolnost lze
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •
3 Lester M. Salomon – profesor na The Johns Hopkins University.
4 Helmut K. Anheier – profesor sociologie a president Hertie School v Berlíně.
charakterizovat jako neplacená práce pro neziskovou organizaci či formou darů nebo účastí ve správních radách. (Škarabelová, 2002)
Mimo výše jmenované charakteristiky neziskových organizací existuje dle jiných od- borných publikací vlastnost tzv. veřejné prospěšnosti neboli, že neziskové organizace prostřednictvím pomoci občanům, skupinám lidí či společnosti napomáhají vytvořit ve- řejné dobro. U organizací vzájemně prospěšných tato vlastnost není. Můžeme tedy tvrdit, že neziskové organizace mají sloužit jako vzájemná pomoc a podpora mezi jednotlivými subjekty. Je to způsob jak zasahovat do fungování trhu a určitým způsobem jej regulovat.
(Hyánek, 2011)
1.4Přístupy k vymezení a klasifikaci neziskových organizací
Pro členění neziskového sektoru (neziskových organizací) existuje mnoho kritérií. Ve sku- tečnosti různá odborná literatura tvrdí, že je možné neziskové organizace rozčlenit například podle předmětu její činnosti, podle globálního charakteru poslání nebo kritériem může být zřizovatel či zakladatel neziskové organizace. Různorodost odborné literatury se následně v praxi vzájemně prolíná a kritéria třídění neziskových organizací jsou prová- zaná. (Hejduková, 2015)
1.4.1Klasifikace podle předmětu
Podle předmětu lze členit neziskové organizace na tři skupiny Mezinárodní klasifikace neziskových organizací – ICNPO, Systém klasifikace netržních činností podle OSN – COPNI a Odvětvová klasifikace ekonomických činností (nevýrobních) – CZ-NACE (Krechovská a kol., 2018).
Na základě výše uvedené klasifikace neziskových organizací je přehledněji zobrazena následující tabulkou č. 2, která uvádí základní přehled těchto klasifikačních skupin.
Tabulka 2 - Klasifikace neziskových organizací dle předmětu
Klasifikační skupina
Mezinárodní klasifikace nezisko- vých organizací ICNPO
Klasifikace služeb nezisko- vých organizací podle účelu sloužících domácnostem CZ- COPNI
Klasifikace ekonomických čin- ností CZ-NACE
Kultura, sport a volný čas Rekreace a kultura
Tvůrčí, umělecké a zábavní čin- nosti
Sportovní, zábavní a rekreační činnosti
Vzdělávání a výzkum Vzdělávání Vzdělávání
Zdraví Zdraví Zdravotní péče
Sociální služby Sociální péče Sociální péče
Životní prostředí Ochrana životního prostředí
Činnost společenských organi- zací – odbory, politické strany, církve a profesní spolky
Komunitní rozvoj a bydlení Bydlení Ochrana práv, obhajoba zájmů,
politika
Filantropie a dobrovolnictví
Mezinárodní aktivity
Náboženství Náboženství
Hospodářská a profesní sdružení, odbory
Politické strany, odborné a profesní organizace
Činnosti jiné neuvedené Služby jinde neuvedené Poskytování ostatních osobních služeb
Zdroj: zpracování na základě studia odborné literatury Krechovská (2018) a Neubauerová (2015)
Neziskové organizace jsou vedeny v seznamu ekonomických subjektů, který je veden Českým statistickým úřadem, a kde jsou neziskové organizace tříděny podle systému kla- sifikace OSN (týkající se netržní činnosti). Český statistický úřad využívá pro neziskové organizace definici, dle které jsou neziskové organizace jednotky právní či společenské, vytvořené za účelem výroby výrobkůči služeb, a status těmto jednotkám nedovoluje, aby tato produkce byla zdrojem příjmů, zisku či finančních výnosů. Zde jsou definovány ty
neziskové organizace, které nefungují v souladu s veřejným právem. Dále jsou pak Čes- kým statistickým úřadem jednotky členěny na tržní a netržní neziskové instituce. O netržní neziskové instituce se jedná v případě, že poskytované služby jsou směřovány především domácnostem a tvoří tak sektor neziskových institucí sloužících domácnostem (NISD).
Důležitým charakteristickým rysem těchto neziskových institucí je netržní charakter. Mezi skupinu těchto neziskových organizací se řadí profesní a vzdělávací společnosti, politické strany, církve, kulturní a sportovní kluby anebo odborové svazy (tj. slouží pro domác- nosti). (Krechovská, 2018)
1.4.2 Klasifikace dle globálního hlediska
Z pohledu globálního hlediska je členění neziskového sektoru podstatné z důvodu vyme- zení hranice mezi vzájemně a veřejně, respektive obecně prospěšnou činností (viz tabulka č. 3 uvedená níže). (Pelikánová, 2018)
Organizace veřejně prospěšné jsou založeny za účelem produkce smíšených a veřejných statků, které obecně uspokojují různé potřeby celé veřejnosti. Příkladem je možné uvést charitu, zdravotnictví, vzdělávání nebo veřejnou správu. Organizace vzájemně prospěšné slouží k vzájemné podpoře skupiny občanů, které mají určitý společný zájem, respektive slouží k uspokojování potřeb vymezeného okruhu osob. (Dobrozemský a Stejskal, 2016)
Tabulka 3 - Veřejně a vzájemně prospěšné neziskové organizace
Typ neziskové organizace Zaměření neziskové organizace Příklad
Veřejně prospěšná Produkce veřejných a smíšených statků Uspokojení potřeb veřejnosti
Charita Veřejná správa Český červený kříž
Vzájemně prospěšná
Vzájemná podpora skupin osob, příp. práv- nických osob
Společný zájem, uspokojování vlastních potřeb
Zájmové sdružení (Sokol)
Profesní spolky
Zdroj: vlastní zpracování na základě studia odborné literatury Hejduková (2015)
1.4.3Klasifikace dle hlediska zřizovatele
Dle Hejdukové (2015) je možné členit neziskové organizace podle jejich zakladatele. Nej- častějšími zakladateli neziskových organizací jsou vládní instituce, církve a náboženské společnosti, domácnosti a podnikatelské subjekty. V návaznosti na toto členění dle zakla- datele neziskové organizace, lze určit následující rozdělení na veřejnoprávní (státní,
vládní) neziskové organizace a soukromoprávní (nestátní) neziskové organizace.
(Pelikánová, 2018)
Veřejnoprávní neboli státní neziskové organizace, příp. instituce jsou založeny veřej- ným sektorem a taktéž z veřejného rozpočtu jsou financovány. V tomto případě se jedná o obce, kraje, příspěvkové organizace a organizační složky. Mezi veřejnoprávní neziskové organizace se řadí taktéž veřejné vysoké školy. Naopak soukromoprávní též nestátní ne- ziskové organizace jsou založeny (zřízeny) jiným subjektem, který spadá do veřejného sektoru, respektive domácnost, podnikatelský subjekt aj. Tyto organizace jsou součástí dění v běžné občanské společnosti. (Hejduková, 2015).
1.4.4Klasifikace dle zdroje financování
Podle hlavních zdrojů financování neziskových organizací rozlišujeme organizace, jejichž provoz je financován jen z veřejných prostředků, organizace, jež jsou zčásti financovány z veřejných prostředků, tzn., že na tyto prostředky mají nárok z právního hlediska a zčásti jsou financovány z vlastní činnosti (doplňková činnost), organizace, které nejsou financo- vány z veřejných prostředků, avšak mají příspěvky z jiných zdrojů jako například dary, granty, sbírky nebo sponzorství a organizace, které jsou financované v podstatě prostřed- nictvím svých poskytovaných služeb. (Krechovská a kol., 2018) a (Rektořík, 2010)
1.4.5Klasifikace neziskových organizací z hlediska funkce
Funkci servisní mají neziskové organizace, které svým klientům poskytují přímé služby.
Do této skupiny se řadí výhradně nestátní neziskové organizace, které poskytují služby v oblasti zdravotnictví nebo v podobě sociální či humanitární pomoci. (Pelikánová, 2018) Advokátní funkcí se rozumí boj neziskových organizací za práva vymezených skupin či vybraných zájmů. Za důležité považují prosazování rovnosti, demokracie nebo ochranu zdraví a životního prostředí. Neziskové organizace zde vystupují v podobě spolků, nadací nebo nadačních fondů. (Broukalová, 2017)
Filantropické neziskové organizace se zaměřují na finanční i hmotnou podporu veřejně prospěšných aktivit. V tomto oboru se angažují především nadace a nadační fondy.
(Pelikánová, 2018)
Nejpočetnější skupinou neziskových organizací tvoří organizace zastávající funkce zá- jmovou, které se zaměřují na organizování zájmových činností. Do této skupiny se řadí oblast sportu, kultury nebo tradiční venkovské zájmové spolky, kterými jsou mj. Sokol, včelařské svazy a dobrovolní hasiči. (Kašík, 2018)
Dle jiné odborné publikace je možné najít i další funkce, které neziskové organizace plní, a to mj. funkci participační (sdružování se a zapojování se do života společnosti), informační (osvětová funkce) nebo funkci kontrolní (veřejná volba nebo instituce veřej- ného sektoru). (Pelikánová, 2018)
Na základě výše uvedených skutečností z různých zdrojů odborné literatury bylo zdů- razněno, že obecně se rozlišuje mnoho různých druhů neziskových organizací, které fungují v rámci různých právních forem, na základě rozličných právních předpisů a to ve veřejném nebo soukromém sektoru. Existence veřejnoprávních neziskových organizací vyplývá z veřejného práva a naopak na soukromém právu jsou postaveny soukromoprávní neziskové organizace. Pokud vezmeme v potaz roli zakladatele nebo zřizovatele těchto neziskových organizací, je možné jednotlivé kritéria členění propojit. V případě vlastnic- tví neziskové organizace soukromým subjektem, odborná literatura hovoří o nestátní (nevládní) neziskové organizaci. Naopak v případě fungování neziskové organizace v souladu s veřejnoprávním právem se jedná o státní (vládní) neziskovou organizaci.
(Krechovská, 2018)
1.5Nestátní (nevládní) neziskové organizace v ČR
Z důvodu rozsahu odborné literatury, právních předpisů, a z toho důvodu, že předmětem této diplomové práce je příspěvková organizace (státní nezisková organizace) je tato část nestátních (nevládních) neziskových organizací popsána jen okrajově.
Nestátní (nevládní) neziskové organizace, též soukromé tvoří početnější skupinu orga- nizací neziskového sektoru v ČR. Jsou založeny na schopnosti lidí spolupracovat, organizovat a své jednání vzájemně usměrňovat. (Kašík, 2018)
Nestátní (nevládní) neziskové organizace mohou být zřizovány subjekty soukromého charakteru a jsou tak upraveny jinými právními předpisy oproti vládním neziskovým or- ganizacím. Nestátní neziskové organizace se také podílí na zabezpečení veřejných statků a to s důrazem na smíšené nebo soukromé statky s pozitivní externalitou. Nevládní nezis- kové organizace v mnoha případech tak finančně odlehčují veřejnému sektoru z toho důvodu, že poskytují služby, které jsou v zájmu veřejného sektoru či by mu měly prvotně příslušet a to v souladu s úsporou. V praxi dochází ke vzájemné spolupráci veřejného ne- ziskového a soukromého neziskového sektoru při poskytování služeb. Často tak nastává situace, že se v rámci neziskových organizací vytváří konkurenční prostředí. V tomto pří- padě by se na vzniklé konkurenční prostřední nemělo nahlížet negativně, neboť právě síla konkurenčního prostředí může dále vést k tomu, že se zvyšuje kvalita služeb a zefektiv- ňuje se řízení obou typů neziskových organizací. (Hejduková, 2015)
Přestože soukromoprávní neziskové organizace patří k samostatným subjektům, kde je podstatný zdroj samofinancování neboli fundraising5, dochází mj. k získávání dotací či jiných forem příjmů z veřejného rozpočtu. U nevládních neziskových organizací není pod- pora z veřejných rozpočtů nároková, tím pádem je financování otázkou soukromých subjektů. (Dobrozemský a Stejskal, 2016)
Fungování nevládních neziskových organizací bylo ovlivněno důležitou změnou, tj. platnost nového občanského zákoník nebo zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění, který nahrazuje předchozí občanský zákoník č. 40/1964 Sb., a další právní předpisy, které upravovaly některé další formy nestátních neziskových organizací v ČR (mj. zákon o nadacích a nadačních fondech, zákon o sdružování občanu nebo některá ustanovení obchodního zákoníku). (Pelikánová, 2018)
Jednotlivé právní předpisy upravují prostřednictvím jednotlivých paragrafů vznik, zá- nik, způsoby řízení, orgány jednotlivých nestátních neziskových organizací a další podstatné oblasti. Ne všechny podstatné části fungování byly sjednoceny, proto mezi hlavní nestátní neziskové organizace dle poslední (aktuální) právní úpravy lze řadit spolky, fundace, ústavy, politické strany a politická hnutí, zájmová sdružení právnických osob, registrované církve a náboženské společnosti, školské právnické osoby, veřejné vý- zkumné instituty, honební společenstva a odborové organizace. (Pavlusíková, 2019)
Výše uvedené formy nestátních neziskových organizací v ČR jsou upraveny dle práv- ních předpisů, v platném znění, tj. zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společ- ností, zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, zákon č. 341/2005 Sb, o veřejných výzkumných institucích, zákon č. 561/2004 Sb., škol- ský zákon, zákon č. 449/2001 Sb., o myslivosti a zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Zároveň lze většinu nevládních neziskových organizací označit za korporaci v souladu s novým občanským zákoníkem, kdy právě zákon č. 89/2002 Sb., občanský zá- koník, hovoří o korporaci jako o právnické osobě tvořící společenství osob. Tuto korporaci pak může tvořit jen jedna osoba stejně tak jako jediný člen může tvořit právnickou osobu.
(Krechovská, 2018)
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •
5 Fundraising je definován jako organizovaná činnost získávání finančních prostředků (v případě instituce či politické ob- lasti).
1.6Státní (vládní) neziskové organizace v ČR
Na základě výše uvedených poznatků z různých zdrojů odborné literatury bylo zdůraz- něno, že obecně se rozlišuje mnoho různých druhů neziskových organizací, které fungují v rámci různých právních forem, na základě rozličných právních předpisů a to ve veřejném nebo soukromém sektoru. Existence veřejnoprávních neziskových organizací vyplývá z veřejného práva a naopak na soukromém právu jsou postaveny soukromoprávní neziskové organizace. Pokud vezmeme v potaz roli zakladatele nebo zřizovatele těchto neziskových organizací, je možné jednotlivé kritéria členění propojit. V případě vlastnictví neziskové organizace soukromým subjektem, odborná literatura hovoří o nestátní (nevládní) nezis- kové organizaci. Naopak v případě fungování neziskové organizace v souladu s veřejnoprávním právem se jedná o státní (vládní) neziskovou organizaci. (Krechovská, 2018)
Jak již bylo řečeno, státní, resp. vládní neziskové organizace jsou zpravidla zřizovány subjekty veřejného sektoru. Neziskové organizace tohoto charakteru zajišťují pro obyva- telstvo veřejné služby ve formě čistých nebo smíšených veřejných statků. V ČR hlavní neziskové organizace představují organizační složky a příspěvkové organizace.
(Hejduková, 2015)
V ČR jsou tyto státní neziskové organizace upraveny právními předpisy, mezi kterými je nejdůležitější zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění. (Ministerstvo financí České republiky)
Podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky se těmito vybranými účetními jednotkami rozumí zejména organizační složky státu, státní fondy dle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, regionální rady regionů soudržnosti a příspěvkové organizace. (Svobodová, 2017)
1.6.1Organizační složky
Organizační složky jsou zakládány na úrovni státu nebo na úrovni územních samospráv- ných celků. Aspektem, který je nepostradatelný pro fungování organizačních složek, je skutečnost, že nemají vlastní právní subjektivitu. Tento aspekt není omezujícím v zajišťo- vání veřejných statků. Organizační složky státu jsou upraveny zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupováním v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů. Organizační složky územních samosprávných celků vznikají na základě zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění.
(Krechovská, 2018)
1.6.2Příspěvkové organizace
Zřizování příspěvkových organizací je možné v návaznosti na jejich zřizovatele rozlišovat na státní příspěvkové organizace a na příspěvkové organizace zřizované územními samo- správnými celky a dobrovolnými svazky obcí. Příspěvkové organizace mají samostatnou právní subjektivitu, jsou právnickými osobami a zároveň účetními jednotkami z důvodu, že mají složitější rozsah, strukturu a fungování jak na úrovni státní, tak na úrovni územ- ního samosprávného celku. (Krechovská a kol., 2018)
Jak již bylo uvedeno, příspěvkové organizace jsou účetními jednotkami, jelikož posky- tují své výkony obvykle za ceny, jež nepokryjí ani jejich náklady. Z tohoto důvodu jim jsou poskytovány finanční prostředky k vyrovnání rozdílu mezi náklady a výnosy, a to ze státního rozpočtu nebo z rozpočtu územního samosprávného celku či dobrovolného svazku obcí. Skrze příspěvkové organizace ČR a územní samosprávné celky zabezpečují plnění povinností. Příspěvkové organizace formou dotací a příspěvkůčerpají finanční pro- středky ze státního rozpočtu a z rozpočtů územních samosprávných celků, kterými pokrývají své potřeby. Příspěvkové organizace tedy nevytváří tzv. hrubý domácí produkt“.
(Svobodová, 2021)
Mezi hlavní působnosti příspěvkových organizací patří oblast vědy a výzkumu, škol- ství, zdravotnictví, kultury, obrany a bezpečnosti, sociální péče a mnoho dalších.
Především se zaměřují na takovou činnost, kterou není možné provozovat samofinanco- váním nebo na bázi ziskovosti. (Kašík, 2018)
Podle § 1 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů patří příspěvkové organizace mezi vybrané účetní jednotky. Hospodaření příspěvkových organizací je dále upraveno právními předpisy. Státní příspěvkové organizace jsou upra- veny zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), v platném znění a zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění upravuje hospodaření pří- spěvkových organizací zřizovaných územními samosprávnými celky a dobrovolnými svazky obcí. (Maderová Voltnerová, 2018)
Státní příspěvkové organizace
Hospodaření státních příspěvkových organizací je dáno hlavními zdroji financování od svého zřizovatele, tj. od státu. Je nutné zdůraznit, že státní příspěvkové organizace v praxi svou činnost provozují v rámci své hlavní i vedlejší činnosti (hospodářská či doplňková činnost). Důležitá je skutečnost, že poskytované služby plynoucí z poslání organizace jsou poskytovány v rámci hlavní činnosti. Činnost hospodářská pak nesmí nijak narušovat hlavní činnost příspěvkové organizace. (Pavlásek & Hejduková, 2010)
Příspěvkové organizace zřízené státem mohou hospodařit (mimo prostředky státního rozpočtu) s prostředky z fondů, z vlastní činnosti (včetně odvodů odpisů), s finančními prostředky ve formě darů, nebo získané ze zahraničí (dotace z rozpočtu Evropské unie).
Státní příspěvková organizace jako účetní jednotka sestavuje rozpočet, který musí být vy- rovnaný. Též pak odděluje a zvlášť sleduje vedlejší činnost a hlavní činnost. (Krechovská a kol., 2018)
Příspěvkové organizace územních samosprávných celků
Pro příspěvkové organizace územního samosprávného celku je hlavním zdrojem hospo- daření majetek svěřený od zřizovatele, a to v rozsahu, jaký stanový zřizovací listina.
V praxi to znamená, že zřizovatel poskytuje příspěvek své zřízené příspěvkové organizaci na provoz a případný zisk vygenerovaný za účetní období za činnost vedlejší lze dále vy- užít k hlavní činnosti. (Provazníková, 2015)
Dle ustanovení § 28 odst. 1 zákona č. 250/2000 Sb., v platném znění: „Příspěvková organizace hospodaří s peněžními prostředky získanými vlastní činností a s peněžními prostředky přijatými z rozpočtu svého zřizovatele. Dále hospodaří s prostředky svých fondů, s peněžitými dary od fyzických a právnických osob, včetně peněžních prostředků poskytnutých z Národního fondu a ze zahraničí.“
V souvislosti s tématem této diplomové práce, tj. „Uplatňování slevy na dani z pří- jmů nemocničního zařízení (příspěvková organizace)“ a vzhledem k rozsáhlé problematice celého neziskového sektoru a různé právní úpravě, se další kapitoly, resp. podkapitoly této teoretické části budou týkat právě příspěvkových organizací.
2 P ř ísp ě vkové organizace z ř izované územními samosprávnými celky
2.1 Právní rámec příspěvkových organizací
Příspěvková organizace územního samosprávného celku jako právnická osoba je povinna dodržovat při hospodaření mimo jiné (daňová soustava ČR) i ustanovení jednotlivých pa- ragrafů zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění. Přehled zásadních paragrafů zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů jsou přílohou č. 1 této práce. (Svobodová, 2021)
2.2 Zřízení příspěvkových organizací
Dle již výše uvedené skutečnosti, že příspěvkové organizace jsou zřizovány územními samosprávnými celky z větší části pro činnosti, které nepřinášejí prioritně zisk a jejichž rozsah, struktura a složitost vyžadují samostatnou právní subjektivitu. Příspěvkové orga- nizace mají povinnost zápisu do obchodního rejstříku a zřizovatel příspěvkové organizace je povinen tento návrh na zápis do obchodního rejstříku podat. Zřizovatel příspěvkové organizace má povinnost vydat zřizovací listinu, která je nejdůležitějším dokumentem ob- sahující informace o konkrétní příspěvkové organizace. (Šimíková, 2018)
Podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů zřizovací listina zpravidla obsahuje následující důležité informace o příspěvkové organizaci, tj. ná- zev zřizovatele (v případě obce uvedení taktéž zařazení do okresu), název a sídlo PO a identifikační číslo osoby, hlavní činnost organizace (účel a odpovídající předmět činnosti), označení statutárních orgánů a způsob, jakým vystupují jménem organizace, vymezení majetku, který používá příspěvková organizace k hospodaření (tzv. svěřený majetek), a který je ve vlastnictví zřizovatele, vymezení práv, které umožňují příspěvkové organi- zace plnit účel, pro který byla zřízena, a to prostřednictvím svěřeného majetku, doplňková činnost, která navazuje na hlavní činnost příspěvkové organizace (nenarušuje plnění hlav- ního účelu), a zároveň se tyto činnosti sledují odděleně a vymezení doby, na kterou byla příspěvková organizace zřízena. (§ 27 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění)
Dle téhož zákona má zřizovatel příspěvkové organizace také povinnosti vést evidenci o příspěvkové organizaci (příp. všech příspěvkových organizacích), jež obsahuje název příspěvkové organizace, datum vzniku, datum zániku a adresu sídla příspěvkové organi- zace, identifikační číslo osoby, které bylo poskytnuté správcem registru právnických osob (IČ), podnikajících fyzických osob anebo orgánů veřejné moci a statuární orgán, který
obsahuje údaj o jménu, příjmení, datu narození a adresa místa pobytu fyzické osoby nebo místa jejího bydliště v cizině (pokud tato osoba nemá pobyt v ČR, je nutné uvést údaj o identifikačním čísle osoby, názvu a adrese sídla právnické osoby). (Ščurková, 2020)
2.3Účetnictví příspěvkových organizací
Účetnictví je metodicky ucelený systém informací o činnosti účetní jednotky (příspěvkové organizace) vyjádřený finančně (v peněžních jednotkách). Účetní závěrka sestavená na základě účetnictví, by měla věrně a poctivě zobrazovat ekonomickou stránku příspěvkové organizace jako účetní jednotky (tzn. skutečná majetková a finanční situace). Dle ustano- vení §7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena srozumitelně a po- dávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace příspěvkové organizace jako účetní jednotky, a aby na jejím základě bylo možné provádět ekonomická rozhodnutí uživatelem. (Svobodová, 2021)
Jak již bylo uvedeno v rámci charakteristiky státních neziskových organizací, mají pří- spěvkové organizace povinnost vést účetnictví, a to v plném rozsahu. Podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, mají účetní jednotky (práv- nické i fyzické osoby) povinnost účtovat o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, o stavu závazků (včetně dluhů) a jiných pasiv, o nákladech a výnosech a následném výsledku hos- podaření. Účtování těchto uvedených oblastí je nutné vést podvojnými zápisy. Zákonem jsou dále stanoveny účetní zásady, obsah účetní dokumentace, obsah účetních zápisů a účetních knih, vymezuje obsah účetní závěrky účetní jednotky. Určuje způsob oceňo- vání, prováděni inventarizace majetku a závazků a úschovu účetních dokladů a ostatních písemností. (Maderová Voltnerová, 2017)
Příspěvkové organizace mohou na základě výjimky vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, však za podmínky, že o tom rozhodne jejich zřizovatel. V případě zjednoduše- ného rozsahu účetnictví účetní jednotka (příspěvková organizace) sestavuje účtový rozvrh, ve kterém uvede pouze účtové skupiny (není vyžadováno podrobnější členění), spojuje účtování v deníku a v hlavní knize, nepoužívá opravné položky a rezervy, ale odpisy je povinna používat vždy a nemusí vést analytické a podrozvahové účty. (Morávek, Prokůp- ková, 2018)
Příspěvkové organizace jako vybrané účetní jednotku mají stanovenou směrnou účto- vou osnovu dle přílohy č. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některé ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (viz příloha č. 2 této diplomové práce). Tato směrná účtová os- nova obsahuje číslo a název jednotlivé účtové třídy, jednotlivé účtové skupiny, jednotlivého syntetického účtu, jednotlivé podrozvahové třídy, jednotlivé podrozvahové
skupiny a jednotlivého podrozvahového účtu. Kromě definování účtové směrné osnovy se výše uvedenou vyhláškou stanovuje rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, uspořá- dání, označování a obsahové vymezení položek majetku a dalších aktiv, závazků a ostatních pasiv v účetní závěrce. Tato vyhláška také mj. upravuje i uspořádání a vyme- zení (obsahové) přehledu o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu. Obsahuje účetní metody, způsoby oceňování, tvorbu opravných položek, postupy při odepisování, příp. využívaní rezerv. (Svobodová, 2017)
2.4 Finanční hospodaření příspěvkových organizací
Příspěvková organizace hospodaří především s peněžními prostředky, které získá z vlastní činnosti (z hlavní a doplňkové činnosti). Pokud by takto získané příjmy z činností příspěv- kové organizace nebyly dostačující k pokrytí nákladů, dostávají z rozpočtu svého zřizovatele příspěvek. Ze zákona jsou příspěvkové organizace povinny vytvářet fondy, ze kterých poté mohou finanční prostředky využívat. Dalším zdrojem financování příspěv- kových organizací jsou dary, které organizace přijala od fyzických i právnických osob, a to tuzemských či zahraničních. Kromě těchto zdrojů, příspěvkové organizace mohou vy- užívat prostředky z Národního fondu. (Ščurková, 2020)
Mezi další důležité finanční prostředky patří dotace na úhradu provozních výdajů z roz- počtu Evropské Unie (včetně podílu dotací ze státního rozpočtu). Příspěvkové organizace jsou oprávněny využívat také dotace dle mezinárodních smluv, kdy jí jsou poskytnuty prostředky z finančního mechanismu Evropského hospodářského prostoru nebo z finanč- ního mechanismu Norska a Programu švýcarsko-české spolupráce. V případě, že tyto jmenované finanční prostředky příspěvková organizace nespotřebuje do konce kalendář- ního roku, mohou být převedeny do rezervního fondu jako zdroj financování na následující roky, ale mohou být využity pouze ke stanovenému účelu. V rezervním fondu se pak tyto prostředky sledují zvlášť. Pokud na určitý stanovený účel nebyly využity všechny finanční prostředky, je nutné, aby došlo k finančnímu vypořádání se státním rozpočtem za ten rok, ve kterém byl splněn jejich účel, kvůli kterému byla příspěvkové organizace dotace po- skytnuta. (Svobodová, 2021)
2.4.1Rozpočet příspěvkových organizací
Příspěvkové organizace sestavují rozpočet a střednědobý výhled rozpočtu, které schvaluje její zřizovatel. Rozpočet příspěvkové organizace představuje určitý plán výnosů a nákladů na rozpočtový rok, čímž je dáno financování činnosti organizace. Rozpočtový rok příspěv- kové organizace se shoduje s kalendářním rokem. Za střednědobý výhled rozpočtu příspěvkové organizace se považuje plán výnosů a nákladů, a to na dobu nejméně dvou roků, které následují po roce, na který je rozpočet sestavován. Náklady a výnosy v těchto letech jsou očekávané (předpokládané). (Merlíčková Růžičková, 2013)
2.5Finanční prostředky
2.5.1Finanční prostředky získané vlastní činností
Příspěvková organizace rozděluje svou činnost na hlavní a doplňkovou, ze kterých jí ply- nou finanční prostředky. Příjmy, které má příspěvková organizace ze své činnosti, jsou využívána k financování vlastních výdajů (nákladů). V případě, že tyto příjmy jsou nedo- statečné k pokrytí všech nákladů, dostávají příspěvek od svého zřizovatele. (Macháčková, 2018)
Hlavní činnost příspěvkové organizace
Jak již bylo řečeno, příspěvkové organizace jsou zřizovány pro činnosti, které jsou pri- márně neziskové a jejich rozsah, struktura a složitost vyžadují samostatnou právní subjektivitu. Hlavní činností příspěvkové organizace je činnost, která nadále vede k napl- nění poslání a cílů, pro které byla tato příspěvková organizace zřízena. Již v rámci zřizovací listiny vydávané jejím zřizovatelem je nutné, aby byl vymezen hlavní účel a po- slání, resp. hlavní činnost odpovídající účelu zřízení příspěvkové organizace. Vzhledem k tomu, že příspěvkové organizace poskytují veřejné statky a služby na neziskovém prin- cipu, uživatelské poplatky zcela nepokrývají potřebnou výši nákladů a tudíž je v praxi hlavní činnost zpravidla ztrátová. (Svobodová, 2021)
Doplňková činnost příspěvkové organizace
Pokud příspěvková organizace zvolí možnost také provozovat doplňkovou činnost, musí být tato skutečnost taktéž uvedena ve zřizovací listině včetně okruhu a specifikace, čeho se doplňková činnost týká. Doplňkovou činnost provozuje příspěvková organizace za úče- lem vhodnějšího využívání hospodářských možností a odbornosti zaměstnanců. U doplňkové činnosti je nutné, aby navazovala na hlavní činnost organizace, a nesmí být provozována na úkor této hlavní činnosti. V rámci účetnictví pak příspěvková organizace je zákonem povinna sledovat tyto dvěčinnosti (hlavní a doplňkovou) odděleně. Zisk vy- generovaný z doplňkové činnosti musí být vložen na podporu hlavní činnosti. (Síkora, 2019)
Zřizovací listina obsahuje konkrétní náplň hlavní a doplňkové činnosti příspěvkové or- ganizace. Představuje tak minimální členění v účetnictví, dle kterého musí být klíčovány jednotlivé příjmy a výdaje. Hlavní činnost je pak potřeba dělit i na jednotlivé činnosti, které příspěvková organizace provádí. K tomu je doporučeno samostatné analytické čle- nění účtů výnosů a nákladů podle jednotlivých činností. V některých případech je obtížné přiřadit náklady přímo k jednotlivým činnostem, protože náklad je společný pro více čin- ností. Těmito náklady jsou tzv. režijní náklady, které jsou v praxi běžné (elektrická
energie, voda, nájemné kanceláří, mzdy, atd.). V takových případech si příspěvková orga- nizace musí určit klíč, podle kterého bude náklady dělit, tento klíč zavést do vnitřní směrnice a zachovat zvolený způsob po celé účetní období. Způsobů klíčování je velké množství. Klíčovat náklady může příspěvková organizace buď v návaznosti na její příjmy (tzv. výnosová metoda) nebo na její výdaje (tzv. nákladová metoda). Mimo to lze zvolit i specifičtější metody klíčování. (Provazníková, 2015)
2.5.2Prostředky příspěvkové organizace získané od zřizovatele
Z důvodu, že příspěvková organizace nebývá zcela finančně soběstačná, jsou pro ni velmi důležitým zdrojem financování právě prostředky ve formě příspěvku poskytnuté zřizova- telem. V této formě existují dva druhy příspěvků. Jedním je příspěvek na provoz, který zřizovatel poskytuje k doplnění chybějících zdrojů na financování běžných potřeb a pro nutné opravy údržby. Zároveň by tento příspěvek měl být poskytován v návaznosti na vý- kony nebo na jiná kritéria. Druhým příspěvkem od zřizovatele je takový, který zřizovatel je schopen poskytnout ve formě investiční dotace a zároveň je určený na investice.
(Macháčková, 2018)
Příspěvek, který poskytovaný zřizovatelem na provoz je formulován jako rozdíl mezi výnosy a náklady příspěvkové organizace, tedy v případě, že plánované výnosy jsou menší než provozní náklady, které jsou akceptovány zřizovatelem pro rozpočet za kalendářní rok. Mimo jiné může zřizovatel poskytnout příspěvkové organizace také návratnou fi- nanční výpomoc k dočasnému krytí potřeb. Podmínkou k čerpání tohoto typu příspěvku však je, že návratnost této výpomoci zřizovateli musí být zajištěno rozpočtovými výnosy běžného roku a nejpozději však do 31. března následujícího roku. (Peterová, 2016)
2.5.3 Transfery
Transfery jsou specificky upraveny pomocí předpisů, kterými je nutné se ve veřejném sektoru řídit. Daná úprava vychází z Vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (pro veřejné účetní jednotky), dále z Českých účetních standardůč. 701 – Účty a zásady účtování na účtech, č. 703 – Transfery a č. 704 – Fondy účetní jednotky. (Jančí, 2013)
Transferem se rozumí určité poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty, a to včetně prostředků, které plynou ze zahraničí - v případě státního rozpočtu územních samospráv či státních fondů, tj. do- tace, granty, příspěvky, subvence, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněžní dary. Za transfer nejsou považovány poskytnuté či přijaté peněžní prostředky v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, daně, pokuty, penále a další. Transferem také nejsou dotace (peněžní prostředky) od zřizovatele pro nákup dlouhodobého majetku
