V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Nikola Martanová
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra
finančního účetnictví a auditingu
studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Vnitřní předpisy v oblasti účetnictví územních samosprávných celků
Autor bakalářské práce: Nikola Martanová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Michal Svoboda, Ph.D.
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Vnitřní předpisy v oblasti účetnictví územních samosprávných celků“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 29.5.2021
...
Nikola Martanová
Poděkování
Ráda bych poděkovala panu Ing. Michalu Svobodovi, Ph.D. za cenné rady při psaní mé práce. Dále bych ráda poděkovala městu Valašské Meziříčí za poskytnutí vnitřních předpisů.
Abstrakt
Bakalářská práce je zaměřena na vnitřní předpisy v oblasti územních samosprávných celků. Je rozdělena na dvě části, praktickou a teoretickou. První kapitola teoretické části je zaměřena na veřejnou správu, veřejné statky a veřejné služby a jejich financování. Druhá kapitola teoretické části se zabývá vybranými právními předpisy, které ovlivňují některé oblasti tvorby vnitřních předpisů v jednotkách územních samosprávných celků. Třetí kapitola teoretické části je zaměřena na oblast účetnictví a její požadavky na vnitřní předpisy. Poslední kapitola je praktická a navazuje na cíl práce. Cílem této práce je provedení analýzy vnitřních předpisů města Valašského Meziříčí, nalezení případných nedostatků a vytvoření doporučení.
Klíčová slova
vnitřní předpisy, veřejná správa, územní samosprávné celky
Obsah
Úvod ... 1
1 Veřejný sektor České republiky ... 2
1.1 Subjekty veřejné správy ... 2
1.1.1 Státní správa ... 2
1.1.2 Územní samospráva ... 3
1.2 Cíle veřejného sektoru ... 4
1.3 Veřejné statky a veřejné služby ... 5
1.3.1 Veřejné statky ... 5
1.3.2 Veřejné služby ... 6
1.4 Financování veřejných statků ... 7
1.4.1 Organizace tvořené územními samosprávnými celky ... 7
1.4.2 Spolupráce veřejného a soukromého sektoru ... 9
2 Závazné právní předpisy pro ÚSC ... 10
2.1 Vnitřní předpisy ... 10
2.2 Oblast rozpočtu a financování ... 11
2.3 Oblast vnitřní kontroly a auditu ... 14
2.4 Oblast transparency ... 17
2.4.1 Zákon 340/2015 Sb., o registru smluv ... 17
2.4.2 Zákon 23/2017 Sb., o pravidlech rozpočtové odpovědnosti ... 18
3 Právní předpisy v oblasti účetnictví ÚSC a jejich požadavky na vnitřní předpisy ... 20
3.1 Účtový rozvrh ... 20
3.2 Oběh dokladů ... 21
3.3 Časové rozlišení účetních případů ... 22
3.4 Majetek a jeho odpisování ... 22
3.4.1 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek ... 23
3.4.2 Drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek ... 23
3.4.3 Odpisování majetku ... 23
3.5 Zásoby ... 24
3.6 Rezervy ... 24
3.7 Opravné položky ... 25
3.8 Fondy ... 25
3.9 Inventarizace ... 25
3.10 Účetní závěrka ... 26
4 Praktická část – Analýza vnitřních předpisů města Valašské Meziříčí ... 27
4.1 Kontrolní řád města Valašské Meziříčí ... 27
4.2 Směrnice o zpracování smluv, jejich oběhu a zveřejňování ... 30
4.3 Finanční směrnice o evidenci, zařazování, vyřazování, inventarizaci, odpisování a likvidaci dlouhodobého majetku a řešení pojistných událostí na majetku města ... 31
4.4 Finanční směrnice o rozpočtu, účetnictví vymáhání pohledávek a uplatňování DPH ... 32
4.5 Rekapitulace ... 36
Závěr ... 37
Seznam použité literatury a pramenů ... 38
Seznam tabulek ... 41
Seznam příloh ... 42
Úvod
Tato bakalářská práce se zabývá vnitřními předpisy v oblasti účetnictví územních samosprávných celků. Vnitřní předpisy napomáhají uspořádání poměrů a efektivnímu chování v jednotce, jsou proto důležitým nástrojem k řízení územních samosprávných celků. Cílem této práce je provedení analýzy předpisů z oblastí účetnictví, rozpočtu, kontroly a smluv města Valašské Meziříčí, nalezení případných nedostatků a vytvoření doporučení v této souvislosti. K naplnění cíle použiji poznatky z teoretické části práce.
V první kapitole se budu zabývat oblastí veřejného sektoru České republiky. Jaké subjekty ve veřejné správě existují, co jsou to veřejné statky a služby a jak jsou financovány.
Ve druhé kapitole přiblížím tématiku samotných vnitřních předpisů a dále se budu zabývat vybranými právními předpisy, které územní samosprávné celky ovlivňují v určených oblastech se souvislostí s tvorbou vnitřních předpisů. Jedná se o oblast rozpočtu a financování, oblast vnitřní kontroly a auditu a oblast transparency.
Ve třetí kapitole se zaměřím na návaznost právních předpisů z oblasti účetnictví na vnitřní předpisy. Hlavním pramenem je Zákon o účetnictví a navazující vyhlášky, kterými se jednotky při tvorbě účetnictví řídí.
Ve čtvrté části budu analyzovat vybrané vnitřní předpisy města Valašské Meziříčí. V rekapitulaci shrnu závěry, ke kterým jsem během své praktické části došla.
1 Veřejný sektor České republiky
Na veřejný sektor je možno nahlížet jako na část ekonomického systému s neziskovým charakterem. Smyslem tohoto systému je zajištění veřejných statků pro uspokojení společenských potřeb a je financován z veřejných rozpočtů. Veřejný sektor je považován za součást veřejné správy a existuje souběžně se soukromým a společně tvoří smíšenou ekonomiku a vzájemně se doplňují 1
Veřejnou správu je v organizačním pojetí možno považovat za hierarchický systém skládající se ze dvou subsystémů, a to státní správy a samosprávy. Státní správa je řízena státem za pomoci státních orgánů. Samospráva je řízena jinými orgány, které nejsou státní. Starají se o zabezpečování zájmů spravovaných subjektů.2
1.1 Subjekty veřejné správy
1.1.1 Státní správa
Státní správa je část veřejné správy zřizovaná státem. Působí jednotně po celém území státu a je spravována státními institucemi. Hierarchický model státní správy na našem území je reprezentován obecními úřady v prvním stupni a krajskými úřady v druhém. Činnost tohoto systému je vymezena zákony3
Vláda
Jedná se o vrcholný orgán moci výkonné. V čele stojí předseda vlády, který je jmenován prezidentem a je zastupován místopředsedou. Dále jsou součástí ministři jednotlivých resortů. Společně dohlíží na činnosti jednotlivých ministerstev a úřadů a zajišťují moc výkonnou. Činnost vlády je vymezena v Ústavě a v zákonech.
Ministerstva
V čele jednotlivých ministerstev stojí ministři jmenováni prezidentem republiky na návrh premiéra. Jedná se o orgán starající se o rozvoj a prosperitu svěřeného odvětví. Navrhuje zákony, které jsou poté předkládány vládě. Spolupracuje a
1PEKOVÁ, Jitka, Jaroslav PILNÝ a Marek JETMAR. Veřejná správa a finance veřejného sektoru. str. 20-33
2 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 11-12
3 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 23-24
komunikuje s mezinárodnímu organizacemi a dohlíží na dodržování mezinárodních smluv. Mezi příklady ministerstev patří Ministerstvo financí, Ministerstvo vnitra, nebo Ministerstvo zdravotnictví.
Další ústřední správní úřady
Tyto úřady mají na starosti užší specializaci zaměřenou na konkrétní technickou problematiku. Kompetence těchto úřadů je dána zvláštními zákony a jednotliví vedoucí jsou obvykle voleni do čela vládou. Mezi tyto orgány patří například Český statistický úřad, Úřad vlády České republiky, nebo Správa státních hmotných rezerv.4
1.1.2 Územní samospráva
Územní samospráva je část veřejné správy definována dvoustupňovým systémem vymezeným Ústavou ČR. Tento systém se skládá z krajů a obcí.5 Úkoly, které územní samosprávné celky (dále ÚSC) plní je možné rozdělit do dvou skupin. Na působnost samostatnou a přenesenou. U samostatné působnosti mají jednotky právo starat se o své území individuálně. U přenesené působnosti musí jednotky plnit výkon státní správy.6
Jejich vztah se liší, zdali vykonávají působnost samostatnou, či přenesenou. U působnosti samostatné jsou si kraje a obce hierarchicky rovny. U přenesené působnosti jsou obce krajům nejen podřízeny, ale jsou jimi i kontrolovány.7
Obec
Jedná se o vymezenou jednotku území s vlastním majetkem, rozpočtem a finančními prostředky. Při splnění určitých podmínek stanovených zákonem může obec nést označení město, či statutární město. U samostatné působnosti obec jedná podle zákona o obcích a stará se o rozvoj a ochranu obyvatelstva. Mezi příklady samostatné působnosti patří například zřízení obecní policie, vydávání vyhlášek, či zřizování vzdělávacích zařízení na základě zvláštních zákonů. Mezi orgány obce náleží zastupitelstvo, rada obce a výbory. Zastupitelstvo je voleno obyvateli pomocí přímého hlasování. Do čela zastupitelstva je volen z vlastních řad starosta, který stojí
4 HORZINKOVÁ, Eva, Vladimír NOVOTNÝ, a KATEDRA VEŘEJNÉ SPRÁVY.
Organizace veřejné správy. str. 19-22
5 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 26-27
6 VAVROCHOVÁ, Simona a Petr KUŠ. Územní samosprávné celky. str. 39
7 VAVROCHOVÁ, Simona a Petr KUŠ. Územní samosprávné celky. str. 35
v čele Obecního úřadu. 8 Rozhoduje o záležitostech obce a zevně ji zastupuje. Je zastupován místostarostou, který je také volen zastupitelstvem.9
Kraj
Stejně jako u obce je možné kraj vymezit jako samosprávné území s vlastním majetkem a finančními prostředky, se kterými hospodaří. Je upravován zákonem č.
129/2000 Sb., o krajích (krajském zřízení). Mezi orgány patří zastupitelstvo, rada a hejtman. Zastupitelstvo zodpovídá za správu kraje. Hejtman je volen obdobně jako u obce z řad zastupitelstva a veřejně kraj zastupuje. V čele krajského úřadu však stojí ředitel, který se hejtmanovi zodpovídá. Mezi hlavní úkoly tohoto úřadu patří plnit požadavky uložené zastupitelstvem, či radou. Při samostatné působnosti se kraj řídí podle zákona o krajích. Mezi tyto akty patří například vydávání obecně závazných vyhlášek, zajišťování dopravní obslužnosti, či rozvoj cestovního ruchu. V rámci přenesené působnosti kraj zabezpečuje například ochranu přírody, vydávání povolení pro zvláštní užívání silnic II. a III., nebo státní památkovou péči. 10
1.2 Cíle veřejného sektoru
Cíle veřejného sektoru jsou navázány na konkrétní funkce, které by veřejný sektor měl plnit. Mezi funkce je možné zařadit funkci ekonomickou, sociální, nebo politickou. Jejich působením by měl být zajištěn rozvoj a prosperita společnosti daného území. Ekonomická funkce je vedena cíli ekonomického růstu, podpora spotřeby obyvatel a zajištění statků, které není soukromý sektor schopen zajistit. Cílem sociální funkce je především zabezpečení kvalitního života společnosti a uspokojování potřeb. Na cíle politické funkce je možno nahlížet jako na nástroj přispívající ke kultivaci a podpoře demokratického uspořádání společnosti. 11
8 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str.28-30
9 § 103 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích
10PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str.30-31
11 STRECKOVÁ, Yvonne a Ivan MALÝ. Veřejná ekonomie pro školu i praxi. str. 29-30
5
1.3 Veřejné statky a veřejné služby
1.3.1 Veřejné statky
Podle nového zákoníku je veřejný statek věc určená k obecnému užívání.12 Veřejný statek lze charakterizovat jako statek netržního charakteru, který je využíván celou společností, je proto prospěšné, aby byl spravován veřejným sektorem.13 Mezi dvě hlavní kritéria, jak veřejný statek definovat patří nedělitelnost a nevylučitelnost ze spotřeby. Statek, který obě tyto kritéria splňuje se nazývá čistý veřejný statek. Čistý veřejný statek je však v realitě poměrně složité potkat. Pravý opak statku veřejného je statek soukromý. Pokud statek splňuje pouze jedno z kritérií, jedná se o statek smíšený.14
Tabulka 1: Schéma vlastností statků
Statky čisté Statky smíšené Statky soukromé Rivalita ve
spotřebě
Nerivalita Rivalita, nebo nerivalita
Rivalita Vylučitelnost
ze spotřeby Nevylučitelnost Vylučitelnost, nebo
nevylučitelnost Vylučitelnost
Zdroj: Vlastní zpracování
Pro lepší pochopení těchto charakteristik je vhodné vysvětlit si některé základní pojmy uvedené v tabulce. Pojem nerivalita ve spotřebě představuje spotřebu jedince, která neovlivňuje kvalitu spotřeby statku ostatními. Statek není dělitelný a navyšování kvantity uživatelů nezvyšuje variabilní náklady. Kapacita statku je již předem určena.
Mezi statky s nerivalitní spotřebou patří například veřejné osvětlení, či televizní signál.15 U nevylučitelnosti ze spotřeby, jak již název napovídá, není možnost jedince vyřadit z užívání daného statku. Může se tak například dít z důvodu vysokých nákladů na vyloučení, které by výhodnost tohoto aktu převýšily. Tato charakteristika může mít
12 §490 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (nový)
13PEKOVÁ, Jitka, Jaroslav PILNÝ a Marek JETMAR. Veřejná správa a finance veřejného sektoru. str. 51
14 ŠPALEK, Jiří. Veřejné statky: teorie a experiment. str. 15-16
15 ŠPALEK, Jiří. Veřejné statky: teorie a experiment. str. 17-18
6
na uživatele statků i negativní dopad v podobě vynucené potřeby, kdy je statek poskytován i v případě, kdy s jeho existencí nemusí uživatel souhlasit. Příkladem vynucené potřeby může být národní obrana z pohledu pacifisty. V příkladech opačných k uvedeným pojmům se jedná o vylučitelnost a rivalitu ve spotřebě, která je charakterizována statky soukromými. Podmínky pro užívání jsou jasně stanovené a pokud je jedinec poruší, je z užívání statku vyloučen 16
Částečné plnění těchto charakteristik je možné pozorovat u statků smíšených.
Dělitelnost již lze pozorovat a díky tomu je možno i vyčíslit hodnotu tohoto statku.
Pro smíšené statky je také charakteristické, že jedinec má možnost si vybrat, zdali tento statek bude využívat a platit poplatky za spotřebovávání17 Mezi statky smíšené je možné zařadit i tzv. klubové statky, pro které je sice charakteristická nerivalita ve spotřebě, ale je možná vylučitelnost ze spotřeby.18
S užíváním statků, které jsou charakterizovány nevylučitelností ze spotřeby přichází problém s tzv. černým pasažérem. Jedná se o jedince, který sice statky využívá, ale odmítá za ně platit. 19
1.3.2 Veřejné služby
Veřejné služby mohou být označovány za nehmotné veřejné statky. Jelikož výsledek nelze materializovat, není jednoduché služby charakterizovat ze stejného pohledu, jako statky hmotné. Mezi hlavní rysy veřejných služeb patří obvykle nemateriálnost, nebo nejednotné zajištění kvality.20 Poskytovateli mohou být nejen subjekty veřejné správy, ale i právnické, či fyzické osoby.21 Služby jsou důležité nejen pro zabezpečování základních potřeb obyvatel, ale také i pro chod ekonomiky spravovaného území. Starají se o oblasti ekonomicky strategické povahy jako je vzdělání, dodávky elektřiny či zdravotní péče.22
16 ŠPALEK, Jiří. Veřejné statky: teorie a experiment. str.19
17 HALÁSEK, Dušan. Veřejná ekonomika. str. 36
18 ŠPALEK, Jiří. Veřejné statky: teorie a experiment. str.79
19ŠPALEK, Jiří. Veřejné statky: teorie a experiment. str. 20
20 PEKOVÁ, Jitka, Jaroslav PILNÝ a Marek JETMAR. Veřejná správa a finance veřejného sektoru. str. 54
21 HALÁSKOVÁ, Martina, Veřejná správa a veřejné služby v zemích Evropské unie. str. 76
22 HALÁSKOVÁ, Martina, Veřejná správa a veřejné služby v zemích Evropské unie. str. 60
7
1.4 Financování veřejných statků
Poskytování veřejných statků patří mezi úkoly územní samosprávy. Jejich poskytování může být zabezpečeno jak čistě pomocí veřejného sektoru, tak i za spolupráce se sektorem soukromým. 23
1.4.1 Organizace tvořené územními samosprávnými celky – Organizační složky
– Příspěvkové organizace – Obchodní společnosti – Ústavy
– Školské právnické osoby – Veřejné výzkumné instituce24 Organizační složky
Podle zákona o rozpočtových pravidlech vznikají organizační složky pro takové činnosti, které nevyžadují
– velký počet zaměstnanců
– složité a rozsáhlé strojní, nebo jiné technické vybavení – vnitřně odvětvové či jiné organizační členění
– vstupování do složitých ekonomických, či právnických vztahů25
Jejich vznik je podmíněn rozhodnutím zastupitelstva. Nemají právní subjektivitu a nejsou účetními jednotkami. Rozpočet organizačních složek je součástí rozpočtu zřizovatele, který má nad složkou kontrolu.26
Příspěvkové organizace
Tyto organizace již právní subjektivitu mají. Disponují identifikačním číslem a jsou evidovány v obchodním rejstříku. Organizace operují s majetkem potřebným k činnostem, pro které vznikly.27
23 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 219
24 § 23 zákona č. 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
25 § 24 zákona č. 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
26 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 222
27 § 27 zákona č. 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
8 Příspěvkové organizace tvoří tyto fondy:
– Rezervní fond – Slouží k podněcování organizace k dosahování zlepšených výsledků hospodaření, ze kterých se také tvoří. Dalším zdrojem rezervního fondu mohou být dary.
– Fond investic – Je tvořen pro investiční účely. Mezi typy výdajů, které jsou tímto fondem využívány je možno zařadit investiční potřeby, výdaje typu oprav, úhrady závazků jako jsou půjčky či úvěry, nebo jsou prostředky odváděny zprostředkovateli.
– Fond odměn – Do fondu odměn je přispíváno ze zlepšeného výsledku hospodaření. Prostředky jsou vypláceny na odměny.
– Fond kulturních a sociálních služeb – Jedná se o typ fondu, do kterého je přispíváno během roku. Slouží k financování kulturních, sociálních a jiných potřeb zaměstnanců, bývalých zaměstnanců, interních vědeckých aspirantů atd.28
Obchodní společnosti
Územní samosprávné celky mohou zajišťovat statky za pomoci obchodních společností upravených v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích). Nejčastější typ společnosti, který jednotky zakládají je společnost s ručením omezením. 29
Ústav
Ústavem právnická osoba, která vznikla za účelem prospěšné činnosti pro společnost.
Výsledky činnosti této právnické osoby by měly každému rovnocenně přístupné.30
Školská právnická osoba
Tento typ právnické osoby zřizují územní samosprávné celky pro zajišťování vzdělávacích služeb. Její forma je upravena v zákoně č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon).31
28 PEKOVÁ, Jitka. Hospodaření a finance územní samosprávy. str. 136-137
29PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 224
30 § 402 zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (nový)
31PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 223
9 Veřejná výzkumná instituce
Jedná se o typ právnické osoby s činností zaměřenou na výzkum. Jejím zřizovatelem může být Česká republika, nebo územní samosprávný celek. Výsledky činnosti musí být veřejně přístupny v informačním systému. 32
1.4.2 Spolupráce veřejného a soukromého sektoru
Public-Private Partnership
Partnerství tohoto typu je pro veřejný sektor výhodné. Veřejné statky a služby mohou být v tomto vztahu zajišťovány sektorem soukromým, který v tomto vztahu přebírá některé funkce veřejného sektoru a veřejný sektor za tuto službu platí veřejnými prostředky, nebo soukromým jednotkám předává práva na výběr poplatků od veřejnosti. Pro toto partnerství je typické, že kontrakty jsou dlouhodobějšího charakteru. Od tohoto vztahu veřejný sektor očekává například efektivnější alokaci zdrojů, stimulování investic, či lepší zajišťování veřejných služeb. Jako konkrétní příklad je možno uvést udělování koncesí.33
Veřejné zakázky
Veřejné zakázky patří k další možnosti, jak může veřejný sektor spolupracovat se soukromým. Mají smysl v situacích, kdy poskytování veřejným sektorem je méně výhodné, než by mohlo být soukromým. Zakázky prochází výběrovým řízením, při kterém se vybírá nejvhodnější soukromá firma splňující požadavky zadavatele. Jelikož mezi sebou obvykle společnosti o zakázky soupeří, může toto chování vést k hospodárnosti a lepší efektivitě. 34
32 § 2 odst. 1 zákona č. 341/2005 Sb. o veřejných výzkumných institucích
33 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 229-230
34 PEKOVÁ, Jitka. Hospodaření a finance územní samosprávy. str. 138-139
10
2 Závazné právní předpisy pro ÚSC
Hospodaření územních samosprávných celků je upravováno jak zákony, tak prováděcími právními předpisy, neboli vyhláškami, které ze zákonů vychází.
Prováděcí právní předpisy dodržují meze vydaných zákonů, nijak je nemění, ani nerozšiřují.35
Následující kapitola popisuje vybrané oblasti, které přímo ovlivňují územní samosprávné celky. Je proto důležité, aby si územní samosprávné celky v této souvislosti vytvořili vnitřní předpisy, které budou v souladu se zákony popsanými v této kapitole.
2.1 Vnitřní předpisy
Pro úvod je důležité přiblížit téma, co vnitřní předpisy vlastně jsou. Vnitřní předpisy slouží k uspořádání poměrů a efektivnímu chování v jednotce za pomocí vytvořených pravidel. Jedná se o abstraktní právní akty, ve kterých existuje nadřízenost ze strany vydavatele daného aktu.36
Jsou charakteru interního, působí lokálně na spravovaném území a jsou určeny pro konkrétní zaměstnance, či jiné podřízené subjekty. Nabývají v platnost v den jejich vyhlášení a musí mít písemnou podobu.37 Při tvorbě předpisů jednotky vytváří vlastní postupy, pravidla, či jiné organizační procesy dle vlastní potřeby, musí však vycházet i z příslušných zákonných předpisů.
Vnitřní předpisy lze rozdělit na tři typy, jedná se o řády, směrnice a pokyny.
Řády jsou důležité pro stabilizaci systémů uvnitř jednotky a pro určení základních pravidel. Mezi konkrétní příklady může patřit například pracovní řád, nebo ekonomický řád. Směrnice slouží již ke konkretizaci jednotlivých systémů. Určují, jak budou jednotlivé funkce vykonávány a jaké budou při výkonu vztahy mezi
35 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str.8
36 HENDRYCH, Dušan. Správní právo: obecná část. str. 202-203
37 VAVERA, František. Vnitřní předpisy ve zkratce [online]. 2018. Dostupné z: https://www.mvcr.cz/clanek/vnitrni-predpisy-ve-zkratce.aspx
11
jednotlivými prvky. Pokyny pomáhají rozvíjet směrnice. Ustanovení by měla být stálá, aby se docílilo stereotypního chování uvnitř jednotky. 38
Tabulka 2: Schéma základních vnitřních předpisů
Zdroj: Vlastní zpracování
2.2 Oblast rozpočtu a financování
Úpravu oblasti rozpočtu a financování je možno nalézt v zákoně 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Zákon se zabývá nejen tvorbou a funkcí rozpočtů, ale i určuje pravidla pro hospodaření s finančními prostředky.39
Oblast rozpočtu
Subjekty územní samosprávy každoročně vytváří finanční rozpočty, podle kterých následně hospodaří. Souhrn těchto rozpočtů a dále peněžních fondů tvoří část rozpočtové soustavy.40 Rozpočet je tvořen na jeden kalendářní rok, celkový proces však trvá déle, jelikož se zpravidla porovnává jak minulost rozpočtu, jeho plnění, tak se připravuje i výhled do budoucna.41
Střednědobý rozpočtový výhled je pro samosprávné jednotky podle zákona povinný, jeho sestavení je důležité pro například střednědobé plánování budoucích investic a jejich financování. Detailnost výhledu záleží na rozhodnutí samosprávného celku, vždy je ale třeba vytvořit alespoň čtyři kategorie výhledu o celkových příjmech,
38 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str. 10-11
39 §1 zákona 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
40PEKOVÁ, Jitka, Jaroslav PILNÝ a Marek JETMAR. Veřejná správa a finance veřejného sektoru. str. 196
41PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str.63
Řády
• Stabilizace systémů
• Určení základních pravidel
Směrnice
• Konkretizace systémů
• Výkon jednotlivých funkcí
Pokyny
• Rozvoj ustanovení směrnic
• Úprava vybraných činností
12
výdajích, závazcích a výnosech.42 Střednědobý výhled rozpočtu by se měl zpravidla tvořit na období dva až pět let.43
Podoba rozpočtu na daný rok vychází ze střednědobého výhledu. Po schválení má jednotka povinnost rozpočet zveřejnit do 30 dnů na svých internetových stránkách.44 Rozpočet pro daný rok by se měl tvořit jako vyrovnaný, pokud bude tvořen jako schodkový, jednotka musí zajistit, aby schodek byla schopna hradit buď z prostředků z minulých let, které zajistila pomocí kladného hospodaření, nebo ze zdrojů návratných.Jednotka může rozpočet schválit jako přebytkový, pokud některé příjmy běžného roku časově souvisejí s využitím až v budoucích obdobích, nebo slouží ke splácení jistiny úvěrů minulých let.45
Územní samosprávný celek hospodaří podle schváleného rozpočtu. Během účetního období musí jednotka zároveň provádět kontrolu hospodaření. 46
Po ukončení roku jednotka tvoří závěrečný účet, do kterého zpracovává údaje o svém ročním hospodaření. Jednotka je povinna nechat své hospodaření podrobit přezkoumání podle Zákona 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Zpráva o výsledcích přezkoumání je také součástí závěrečného účtu. Před projednáním závěrečného účtu je nejprve tvořen a zveřejňován návrh, ke kterému mohou mít občané daného ÚSC připomínky.
Po jeho projednání se závěrečný účet uzavírá vyjádřením souhlasu bez výhrad, nebo s výhradami. Pokud je souhlas s výhradami, jednotka musí učinit nápravná opatření.
Po schválení je jednotka povinna závěrečný účet opět zveřejnit. 47
42 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 66-67
43 §3 zákona 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
44 §11 zákona 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
45 §4 tamtéž
46 §15 zákona 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
47 §17 tamtéž
13
Tabulka 3: Schéma rozpočtového procesu
Zdroj: Vlastní zpracování
Oblast financování
Příjmy územních rozpočtů je možno rozdělit do několika kategorií. Z pohledu návratnosti se dělí na příjmy návratné a nenávratné. Jak již název napovídá, u návratných příjmů jako je půjčka, či úvěr musí územní samosprávný celek zajistit, aby poskytnuté prostředky byly opět navráceny. Tyto příjmy však nejsou tak zásadním zdrojem financování jako ty nenávratné. Mezi tento typ příjmů je možno zařadit daňové příjmy, nedaňové příjmy a transfery a dotace. 48
Na výdaje je možno nahlížet z více hledisek. Z ekonomického hlediska se výdaje dělí na běžné a kapitálové. Běžné výdaje jednotka obvykle vynakládá pravidelně každý rok. Jedná se například o platy zaměstnanců, či běžné nákupy prostředků. Kapitálové výdaje se váží na investiční potřeby, které obvykle trvají déle, než jeden rozpočtový rok. Jedná se například o financování investic, či splácení půjček.49 Z hlediska
48 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 75
49 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 194
Návrh střednědobého výhledu rozpočtu
Střednědobý
výhled rozpočtu Návrh rozpočtu
Rozpočet Hospodaření a
kontrola Návrh
závěrečného účtu
Závěrečný účet Aktualizace střednědobého
výhledu
14
rozpočtového je možné rozdělit výdaje na plánované a neplánované. Plánované výdaje jsou obvykle mandatorního charakteru. Jednotka je nucena je vynaložit. Jedná se například o výdaje na provoz. Naopak u neplánovaných výdajů nemůže jednotka předem odhadnout, že tyto výdaje budou vyžadovány. Jedná se například o financování odstraňování škod způsobených živelnými pohromami.50
Územní samosprávné celky mohou podle zákona tvořit peněžní fondy. Zdali bude mít fond konkrétní účelové určení, či nikoliv je na rozhodnutí jednotky. Mezi možné zdroje těchto fondů patří například přebytečné finanční prostředky z minulých let, či příjmy, které patří do období běžného roku, ale v daném roce nejsou určeny k využití.
51
V souvislosti s touto oblastí by měl si územní samosprávný celek vytvořil vnitřní předpis o rozpočtu a rozpočtovém výhledu a konkretizovat, jak bude během rozpočtového procesu postupovat.
2.3 Oblast vnitřní kontroly a auditu
Oblast vnitřní kontroly a auditu je upravována v zákoně 320/2001 Sb. o finanční kontrole. V jeho návaznosti je vytvořena vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb.
Vnitřní kontrola
Vedoucí orgánu veřejné správy je povinen zřídit vnitřní kontrolní systém v jednotce. Mezi úkoly tohoto systému patří zjišťování možných rizik spojených s činností veřejné jednotky a podávání potřebných informací pro nápravu nedostatků.52
Prostřednictvím pověřených zaměstnanců je prováděna kontrola jak předběžná, tak průběžná a následná. Během této kontroly jsou využívány stejné postupy jako při finanční kontrole. Při průběžné a následné kontrole pověřené osoby zjišťují, zdali je
50 PROVAZNÍKOVÁ, Romana. Financování měst, obcí a regionů. str. 198
51 §5 zákona 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
52 REKTOŘÍK, Jaroslav, Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. str. 71-72
15
s veřejnými prostředky nakládáno hospodárně, efektivně a účelně. Pokud tomu tak není, je třeba tuto situaci nahlásit vedoucímu orgánu a tyto chyby napravit. 53
Předběžná kontrola je konána na začátku uvažované události, zjišťuje se, zdali dokumentace obsahuje formální a obsahové náležitosti.54 Cílem průběžné kontroly je monitorování, jak kontrolovaný subjekt dosahuje výsledků v porovnání s cílem.55 Následná kontrola je spjata s výstupy kontroly průběžné.56 Pokud je při průběžné, či následné kontrole zjištěno, že není s prostředky nakládáno hospodárně, efektivně a účelně, je třeba tuto skutečnost nahlásit vedoucímu orgánu a konat nápravu.57
Vnitřní kontrola je prezentována vnitřními předpisy organizace, které tvoří její nedílnou součást.58
Interní audit
Podle §28 odst. 2 zákona o finanční kontrole je interní audit „nezávislé a objektivní přezkoumávání a vyhodnocování operací a vnitřního kontrolního systému orgánu veřejné správy“.
Jedná se o nezávislý útvar, přímo podřízený vedoucímu orgánu, který uvnitř jednotky vykonává vyhodnocovací činnost. 59 Mezi základní úlohy, který tento útvar vykonává patří například neustálé provádění analýzy podniku, kontrola správného plnění politiky rozvoje či norem, poskytování informací vedení o zjištěných anomáliích a vytváření prostředí, které podporuje změny.60
Na všechny auditory, kteří jsou členy Mezinárodního institutu interních auditorů (The Institute of Internal Auditors), či jiných národních institutů, které se k zásadám hlásí, se vztahuje mezinárodní etický kodex. Mezi základní principy, které se na interní auditory vztahují je integrita, objektivita, důvěrnost a kompetentnost. Tyto principy jsou určeny pravidly chování, které interní auditoři dodržují. Mezi taková pravidla patří například dodržování zákonů, nepoužívat získané informace pro osobní prospěch,
53 REKTOŘÍK, Jaroslav, Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. str. 73-74
54 NEMEC, Juraj. Kontrola ve veřejné správě. str. 26
55NEMEC, Juraj. Kontrola ve veřejné správě. str. 38
56tamtéž str. 40
57 REKTOŘÍK, Jaroslav, Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. str. 74
58 PROKŮPKOVÁ, Danuše. Základy kontrolní činnosti. str. 86
59 PROKŮPKOVÁ, Danuše. Základy kontrolní činnosti. str. 74
60 DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. str. 13
16
zdokonalování odbornosti, nebo nezúčastňovat se aktivit, které by narušovaly objektivitu.61 Na území České republiky působí Český institut interních auditorů (ČIIA), který je národním institutem Mezinárodního institutu interních auditorů.
V České republice prosazuje a podporuje rozvoj interního auditu. 62
Činnost interního auditu se vykonává v souladu jak s vytvořeným střednědobým plánem jednotky, který stanovuje priority a potřeby, tak s plánem ročním, který již upřesňuje rozsah, zaměření, cíle či personální zajištění. Přípravu plánů, které zpracovává vedoucí auditu jsou konzultovány a schvalovány vedoucím orgánu veřejné správy.63
Auditor realizuje svou činnost podle připraveného plánu a dodržuje platné předpisy. Během své činnosti si mohou vyžádat jakoukoliv dokumentaci potřebnou s činností, klást otázky či využívat kontrolní postupy jako prohlídky či rozhovory. 64
Zjištění z provedených auditů předává interní auditor vedoucímu orgánu v podobě zpráv. Souhrnné výsledky interního auditu jsou následně předkládány v podobě roční zprávy. Ta by měla podávat informace například o hodnocení kvality kontrolního systému uvnitř jednotky, analýze nedostatků, které negativně ovlivňují činnost orgánu, skutečnostech, které by mohly negativně ovlivnit účetnictví, či doporučení, která by mohla zkvalitnit činnost a vnitřní kontrolní systém. Podle těchto doporučení vedoucí orgánu přijímá odpovídající opatření. 65
Při psaní zprávy by se měl interní auditor zaměřit na příjemce, který tuto zprávu bude číst. Neměla by proto obsahovat zbytečné množství neznámých slov či složitá souvětí, která by narušila stručnost a srozumitelnost zprávy. 66
V souvislosti s touto oblastí je vhodné, aby jednotky vytvořily vnitřní předpis se souvislostí s vnitřní kontrolou, například kontrolní řád. Jak již bylo řečeno, na oblast kontroly územního samosprávného celku se vztahují právní předpisy zákon 320/2001
61 DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola str. 81
62 Představení ČIIA [online]. Dostupné z: https://www.interniaudit.cz/ciia/?idKategorie=3
63 REKTOŘÍK, Jaroslav, Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. str. 75
64 DVOŘÁČEK, Jiří. Interní audit a kontrola. str. 115-116
65 §31 zákona 320/2001 Sb., o finanční kontrole
66 DVOŘÁK, Bohdan, Pracovní postupy a dokumentace při realizaci veřejnosprávních kontrol a interního auditu str. 112
17
Sb. a vyhláška 416/2004 Sb., kterými by se jednotky při tvorbě vnitřního předpisu měly řídit. Je důležité vymezit jednotlivé pojmy s návazností na zákon o finanční kontrole.
Jednotlivé části vnitřního předpisu by měly představovat oblasti, které jsou vybranými zákony vymezeny. Jedná se například o veřejnosprávní kontrolu, řídící kontrolu či útvar interního auditu.
2.4 Oblast transparency
2.4.1 Zákon 340/2015 Sb., o registru smluv
K dosažení větší transparentnosti územní samosprávné celky jsou povinny zveřejňovat uzavřené soukromoprávní smlouvy do registru smluv.67
Registrem smluv se rozumí systém zabezpečovaný veřejnou správou, správcem je Ministerstvo vnitra. Dálkový přístup do registru je bezplatný.68
Smlouvy a k nim příslušná metadata se zveřejňují od částky převyšující 50 000 Kč bez DPH, výjimky z povinnosti uveřejnění jsou stanoveny zákonem.69 Zaslání smlouvy se provádí na elektronickém formuláři do datové schránky. Správce registru uveřejní smlouvu bez prodlení od jejího doručení. Pokud je smlouva uveřejněna, správce registru zašle potvrzení o zveřejnění do datové schránky. Smlouva by se měla po uzavření zasílat bez zbytečného odkladu. Nejzazší termín pro odeslání smlouvy je 30 dnů.
Je důležité, aby metadata obsahovala identifikaci smluvních stran, vymezení, co je předmětem smlouvy, cenu/hodnotu předmětu smlouvy (lze-li určit) a datum uzavření. Pokud tyto údaje nejsou obsaženy, smlouva není považována za zveřejněnou. Tyto metadata je možno vyloučit pouze v případech určených zákonem.70
Smlouvy, které dle zákona musí být zveřejněny nabývají účinnost až dnem uveřejnění v tomto registru.71
67 §2 Zákona 340/2015 Sb., o registru smluv
68 §4 Tamtéž
69 §3 Zákona 340/2015 Sb., o registru smluv
70 §5 Tamtéž
71 §6 Tamtéž
18
Pokud jednotka smlouvu a její metadata nezveřejní ani do tří měsíců od uzavření, její platnost bude zrušena od počátku. 72 Pokud smlouva nebyla v této lhůtě zveřejněna, ale bylo z ní již plněno, je důležité, aby smluvní strany mezi sebou uzavřely vypořádání závazků pomocí smlouvy o vypořádání závazků a vypořádání bezdůvodného obohacení. Nezveřejněná smlouva bude součástí přílohy této smlouvy.
Smlouva o vypořádání společně s neuveřejněnou smlouvou bude zveřejněna v registru smluv. 73 Smluvní strany mohou následně při zohlednění všech okolností situace uzavřít smlouvu novou. To je vhodné například v situaci, kdy se jedná o veřejnou zakázku. Smlouvu je možno například uzavřít novou v nezměněné podobě, nebo strany vypořádají doposud poskytnuté plnění a upraví práva a povinnosti stran.
Dokumenty je potřebné zveřejnit v registru. 74
V souvislosti s tímto právním předpisem by si jednotka měla vnitřním předpisem zpracovat, jak bude proces zveřejňování smluv probíhat.
2.4.2 Zákon 23/2017 Sb., o pravidlech rozpočtové odpovědnosti Územní samosprávné celky by podle tohoto zákona měly zajistit takové hospodaření s veřejnými financemi, které je z dlouhodobého hlediska udržitelné. Při nakládání s veřejnými financemi by se měly jednotky chovat hospodárně, efektivně, účelně a transparentně.75 Pravidlem, kterým se ÚSC podle tohoto zákona řídí vymezuje, do jaké míry se jednotky mohou zadlužit. Platí, že výše dluhu by neměla překročit 60% průměrných příjmů za poslední čtyři rozpočtové roky. Pokud se tak stane, jednotky musí tyto závazky snižovat minimálně o 5% z částky, která je tvořena
72 §7 Zákona 340/2015 Sb., o registru smluv
73 Metodický návod k aplikaci zákona o registru, dostupné z:
https://www.mvcr.cz/soubor/metodicky-navod-k-aplikaci-zakona-o-registru-smluv-jez- slouzi-k-zakladni-orientaci-v-problematice-a-prinasi-zakladni-odpovedi-na-casto-kladene- dotazy.aspx
74 Důsledky poskytnutí plnění v návaznosti na smlouvu neuveřejněnou v registru smluv, dostupné z: https://www.epravo.cz/top/clanky/dusledky-poskytnuti-plneni-v-navaznosti- na-smlouvu-neuverejnenou-v-registru-smluv-107993.html
75 §2 Zákona 23/2017 Sb., o pravidlech rozpočtové odpovědnosti
19
hodnotou rozdílu závazků a 60% průměrných příjmů za poslední čtyři roky. Pokud se tak nestane, je jednotce pozastaveno vyplácení části podílu na daňových výnosech.76
Pokud výše zadluženosti veřejných institucí dosahuje 55% nominálního HDP (hrubého domácího produktu) územní samosprávné celky schvalují rozpočty na následující rok jako přebytkové, nebo vyrovnané77
V souvislosti s aktuální pandemickou situací způsobenou virem SARS-CoV-2 schválila Vláda ČR nový zákon č. 207/2020 Sb., který mění zákon o rozpočtové odpovědnosti. Zákon určuje na rok 2021 částku celkových výdajů sektoru veřejných institucí jako nejvýše 4 % prognózovaného nominálního HDP. Pro roky 2022 až 2027 ve výši meziročního zlepšení salda hospodaření alespoň 0,5 procentního bodu.78
76 §17 Zákona 23/2017 Sb., o pravidlech rozpočtové odpovědnosti
77 §14 Tamtéž
78 Zákon č. 207/2020 Sb.
20
3 Právní předpisy v oblasti účetnictví ÚSC a jejich požadavky na vnitřní předpisy
Nejdůležitější zákon, který stanovuje rozsah a průkaznost účetnictví územních samosprávných celků je Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví. Není to však jediný pramen účetní legislativy, kterým se jednotky řídí. Dalšími zdroji mohou být vyhlášky, které konkrétněji provádí určitá ustanovení zákona na základě jeho explicitního zmocnění.
Mezi takové vyhlášky patří následující:
– Vyhláška č. 410/2009 Sb., podle které se provádějí vybraná ustanovení ze zákona 563/1991 Sb., o účetnictví
– Vyhláška č. 270/2010 Sb., upravující inventarizaci majetku a závazků – Vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech
– Vyhláška č. 220/2013 Sb., upravující požadavky na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek
– Vyhláška č. 312/2014 Sb., upravující podmínky pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku79
Dalším pramenem pro úpravu účetnictví v ÚSC jsou České účetní standardy č.
701 až č. 710 pro některé vybrané účetní jednotky, které již konkretizují jednotlivé účetní zápisy.
3.1 Účtový rozvrh
Jednotky tvoří pravidelně každý rok účtový rozvrh vycházející ze směrné účtové osnovy. Tento rozvrh může být během účetního období doplňován dle potřeby jednotky. 80 Syntetické účty, jsou tvořeny v souladu se směrnou osnovou. Dále jednotky tyto účty rozšiřují pomocí členění těchto účtů na analytické.81 Pro jednotku je také důležité účtování na podrozvahových účtech ve skupinách 90-99. Na těchto
79 Právní předpisy pro účetnictví státu, dostupné z: https://www.mfcr.cz/cs/verejny- sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetni-reforma-verejnych-financi-ucetnic/pravni- predpisy/platna-legislativa--vyhlasky/2021/vyhlasky-pro-rok-2021--pro-ucetnictvi-st- 39581
80 §14 Zákona 563/1991 Sb., o účetnictví
81 bod 4, ČÚS 701
21
účtech se účtuje o skutečnostech, které jsou pro jednotku podstatné, ale nesplňují požadavky pro zaúčtování v hlavní knize.82
3.2 Oběh dokladů
Podle zákona o účetnictví jsou jednotky povinny účtovat tak, aby účetnictví podávalo poctivý obraz jako samotného předmětu účetnictví, tak i finanční situace účetní jednotky. Pro uživatele jsou tyto informace důležité, neboť pomocí nich činí ekonomická rozhodnutí. Vykazování by mělo po dobu působení zůstávat jednotné, pokud ke změně není důvod určený zákonem. 83 Jelikož jednotky musí zaznamenávat všechny účetní případy, předpis o oběhu dokladů by se mohla považovat za základ pro každou účetní jednotku. Je důležité, aby jednotlivé události byly předávány a následně zaúčtovány ve správný čas a jednotka tak mohla vykazovat správné, úplné údaje o stavu účetnictví. Předpisy by měly stanovovat, jaké náležitosti doklady ponesou.
Povinné náležitosti jsou určeny v §11 odst. 1 zákona o účetnictví. Pro dosažení průkaznosti by měla být také předpisem vymezena věcná a formální kontrola účetních dokladů, která by měla ověřovat náležitosti jako je například z věcného hlediska správnost údajů, či zdali je doklad v souladu s účetním případem, z formálního hlediska je například prováděna kontrola výpočtu DPH. 84
Oběhem můžeme chápat postup, podle kterého jsou jednotlivé doklady předávány. Proces začíná přijetím účetního dokladu. Pokud ho jednotka vyhotovila sama, jedná se o interní doklad, pokud jej přijala, jedná se o doklad externí. Po přijetí se doklady zaúčtují a následně uschovají po dobu stanovenou zákonem o účetnictví. 85
82 bod 5, ČÚS 701
83 §7 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví
84 KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2016. str. 22-23
85 Vnitropodnikové směrnice, dostupné z: https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi- mzdy/ucetnictvi/vnitropodnikove-smernice-–-4-cast/
22
3.3 Časové rozlišení účetních případů
Jednotky své náklady/výdaje, výnosy/příjmy zachycují do období, která s nimi souvisí z hlediska času. Z tohoto důvodu jednotky tvoří přechodné účty, které se časově týkají jiných období, než těch běžných a tím rozlišují, co do kterého období patří . 86 Jednotky rozlišují, zdali mají účetní případy dopad na část rozvahy v aktivech, či pasivech. Na straně aktiv využívají pro časové rozlišení přechodné účty: náklady příštích období, příjmy příštích období a dohadné účty aktivní. Na straně pasiv tvoří jednotka přechodné účty: výdaje příštích období, výnosy příštích období a dohadné účty pasivní. Dohadné účty se používají pro situace, kdy účetní jednotka nemá dostatek informací o položce. V případě dohadného účtu aktivního se jedná o pohledávku nedoloženou dokladem a není známa její přesná výše. V případě dohadného účtu pasivního se jedná o závazky ze smluvních vztahů, opět bez dokladu a znalosti přesné částky. Součástí směrnice, kterou jednotky pro tuto oblast tvoří, by také mimo vymezení jednotlivých pojmů měly být uvedeny jednotlivé případy, které jsou předmětem časového rozlišení.87
3.4 Majetek a jeho odpisování
Dlouhodobý majetek je možno rozdělit do několika kategorií. Základní postupy pro účtování majetku jsou popsány v ČÚS č. 710.
Podle tohoto standardu by měly jednotky upravovat vnitřními předpisy například:
– způsob, jakým zajišťují účetní záznamy z důvodu ocenění
– zdali budou zahrnovat, či nezahrnovat vybrané druhy úroků spojené s pořízením majetku
– způsob, jakým budou vyčíslovat nepřímé náklady a zdali je případně zahrnovat, či nezahrnovat do ocenění vlastními náklady
– oblast zahrnování či nezahrnování výdajů souvisejícími s transfery
– stanovení okamžiku účetního případu a také stanovení skutečností, které souvisí s majetkem oceněným reálnou hodnotou a určeným k prodeji88
86 §69 Vyhlášky 410/2009 Sb.
87 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str. 224- 225
88 bod 7.1, ČÚS 710
23
3.4.1 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek
Dlouhodobý nehmotný majetek je určen oceněním, které je vyšší než 60 000 Kč a dobou použitelnosti delší, než jeden rok. Jedná se například o software, databáze, ocenitelná práva, či výsledky výzkumu.89 U hmotného dlouhodobého majetku je hranicí pro vymezení částka od 40 000 Kč také s dobou použitelnosti delší, než jeden rok. Bez ohledu na výši ocenění se o dlouhodobém hmotném majetku účtuje vždy u položek jako jsou například pozemky, kulturní předměty, nebo stavby.90
3.4.2 Drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Mezi další kategorie majetku je možno zařadit drobný.
U drobného nehmotného dlouhodobého majetku je určena vyhláškou dolní hranice od 7000 Kč, částka však nesmí převýšit 60 000 Kč. Jednotka si však tuto dolní hranici může upravit pomocí vnitřního předpisu. Doba použitelnosti musí opět být delší, než jeden rok.91
O drobném dlouhodobý hmotném majetku se účtuje od částky 3 000 Kč výše, částka však nesmí převýšit hranici pro účtování o dlouhodobém hmotném majetku.
Doba použitelnosti opět musí být více, než jeden rok. Účetní jednotka může opět upravit spodní hranici vnitřním předpisem.92
Pro ocenění majetku hmotného i nehmotného je možno využít pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu, či reálnou hodnotu. 93
3.4.3 Odpisování majetku
Základní postupy pro odpisování majetku jsou stanoveny v ČÚS č. 708. Majetek se začíná odpisovat prvním dnem měsíce následujícího od zařazení do užívání.
Majetek se odpisuje až do konce měsíce vyřazení včetně, pokud je odpisován rovnoměrně či komponentně s využitím rovnoměrného odpisování. 94 Jednotka si
89 §11 vyhlášky 410/2009 Sb.
90 §14 vyhlášky 410/2009 Sb.
91 §11 vyhlášky 410/2009 Sb.
92 § 14 tamtéž
93 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str. 380
94 bod 4.3., ČÚS 7.8
24
může vybrat, jakým způsobem bude majetek odpisovat. Jedná se o odpisování rovnoměrné, komponentní, nebo výkonové. Jednotlivé způsoby může jednotka kombinovat.95
Drobný dlouhodobý majetek se neodpisuje96
3.5 Zásoby
Podle standardu 707 mezi zásoby patří například materiál, výrobky, či zboží.
Jednotka si určuje, jakým způsobem o zásobách bude účtovat. Pokud účtuje
„způsobem A“, tedy průběžným, na konci roku budou mít účty „pořízení materiálu“ a
„pořízení zboží“ nulové zůstatky. V případě účtování „způsobem B“, tedy periodickým, jednotka účtuje zásoby k rozvahovému dni. Jednotka také účtuje o aktivaci zásob, pokud se jedná o náklady ve vlastní režii.97
3.6 Rezervy
Metodika účtování rezerv je definována v Českém účetním standardu č. 705. O rezervách jednotka účtuje v případě, kdy během běžného účetního období zjistí, že nastala situace, která v budoucích období významně zvýší její náklady.98 Jednotka nesmí pomocí rezerv upravovat hodnotu aktiv, či na účtu rezerv tvořit aktivní zůstatek.99 Způsob určení výše rezervy si jednotka stanovuje pomocí vnitřního předpisu. Mezi způsoby určení výše může patřit odhad následku rizika, které budoucí období ovlivní, nebo procento z odhadované výše, či si jednotka může vytvořit jiný způsob, který je k tomuto určení vhodný.100 Dále by si jednotka pomocí směrnice měla upravit hranici významnosti pro účtování o rezervách, tituly pro jejich tvorbu, či způsob jakým budou tvořeny, zvýšeny, inventarizovány apod.101 Jednotka rezervy účtuje na syntetické účty 441 – Rezervy a 555 – Tvorba a zúčtování rezerv.102
95 bod 5.1.1. tamtéž
96 §66 vyhlášky 410/2009 Sb.
97 bod 3., ČÚS 707
98 bod 3.1., ČÚS 705
99 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str. 372
100 bod 3.5., ČÚS 705
101 bod 3.7., ČÚS 705
102 bod 4.1., ČÚS 705
25
3.7 Opravné položky
Opravné položky jsou vymezeny Vyhláškou 410/2009 Sb., a Českým účetním standardem č. 706. Opravnými položkami se rozumí významné přechodné snížení hodnoty majetku, kdy za významné se považuje snížení více než 20% hodnoty majetku. 103 O tvorbě opravných položek se účtuje prostřednictvím příslušného syntetického účtu nákladů 556. Výše opravné položky nesmí přesáhnout hodnotu majetku upravenou o výši oprávek k tomuto majetku.104
3.8 Fondy
Podle zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů mohou územní samosprávné celky tvořit peněžní fondy. 105 Mezi náležitosti vnitřní směrnice, kterou jednotka pro tento účel vytvoří by měly patřit následující části:
– z jakých zdrojů bude fond tvořen – pro jaké účely byl fond stvořen
– jaké jsou podmínky pro čerpání prostředků z fondu106
– v souladu s jakými předpisy je vedeno účetnictví vytvořeného fondu107
3.9 Inventarizace
Inventarizací jednotky zjišťují, zdali skutečný stav majetku a závazků odpovídá údajům v účetnictví. Je prováděna k okamžiku, ke kterému jednotky sestavují účetní závěrku a to v případech jak řádné uzávěrky, tak i mimořádné. Ve speciálních případech určených v zákoně o účetnictví §29 odst. 2 mohou jednotky provádět inventarizaci průběžnou alespoň jednou za účetní období. Po dobu pěti let je jednotka
103 §65 Vyhlášky 410/2009 Sb.
104 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str. 360
105 §5 zákona 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
106 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str. 307- 308
107 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str. 309
26
povinna prokázat, že inventarizaci u veškerého jak majetku, tak závazků provedla.108 Oblast inventarizace majetku a závazků je také upravena ve Vyhlášce č. 270/2010 Sb., která určuje konkrétní požadavky, jak by měla inventarizace vypadat a probíhat.
Cílem směrnice, kterou jednotka v této oblasti vytváří by mělo být splnění určených právních ustanovení. Jednotka by měla konkretizovat jednotlivé úkony, zajistit průkaznost a reálnost. Je třeba jasně vymezit jednotlivé předměty a závazky, které se inventarizace týkají.
Při tvorbě obsahu směrnice by se měla jednotka zabývat například:
– kdo je za zajištění inventarizace zodpovědný, zřízení inventarizační komise – termíny a časový harmonogram inventarizací
– průběh inventarizace
– jakým způsobem se budou výsledky projednávat a vyhodnocovat s případnými dopady na odpovědné pracovníky
– jakým způsobem budou účetní záznamy uchovávány.109
3.10 Účetní závěrka
Povinnost sestavení účetní závěrky je určena zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Účetní závěrka se skládá z několika částí. Jedná se o rozvahu, výkaz zisku a ztrát, přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu a přílohu.
Technická forma účetní závěrky je upravena v technické Vyhlášce č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech.110 Oblasti účetní závěrky se také dotýká Vyhláška 220/2013 Sb., o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek.
Při tvorbě směrnice by jednotka měla vymezit, jak bude při tvorbě účetní závěrky postupovat a kdo za ni bude zodpovědný. Součástí by měl být postup provedení inventarizace majetku a závazků a zaúčtování účetních případů. Řádná účetní závěrka se uzavírá k poslednímu dni běžného účetního období. 111
108 §29 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví
109 PODHORSKÝ, Josef. Inventarizace majetku a závazků. str. 28
110 §3 vyhlášky 410/2009 Sb.
111 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Vnitřní směrnice pro některé vybrané́ účetní jednotky str. 133
27
4 Praktická část – Analýza vnitřních předpisů města Valašské Meziříčí
V následující kapitole se budu zabývat vnitřními předpisy města Valašské Meziříčí.
4.1 Kontrolní řád města Valašské Meziříčí
Tato směrnice navazuje na oblast kontroly. Cílem směrnice je vytvoření podmínek pro hospodárný, efektivní a účelný výkon veřejné správy. Obsahově je směrnice rozdělena do osmi článků o celkově osmnácti stránkách. Směrnice dále obsahuje čtrnáct příloh navazující na hlavní části směrnice. Směrnice je schvalována starostou města.
První článek směrnice obsahuje úvodní ustanovení a vymezuje, kterými předpisy se jednotka řídí. Hlavními předpisy kterými se jednotka v této oblasti řídí je zákon 320/2001 Sb., o finanční kontrole a vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole. V oblasti veřejnosprávní kontroly se jednotka řídí zákonem č.
255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád).
V další části směrnice obsahuje potřebné vymezení základních pojmů, které jsou v ní obsaženy. Následující články pak vymezují jednotlivé okruhy, které jsou z hlediska kontroly v jednotce potřebné. Jedná se o řídící kontrolu, veřejnosprávní kontrolu, interní audit a vymezení rizik.
Systém finanční kontroly se ve městě Valašské Meziříčí skládá ze dvou subsystémů, a to veřejnosprávní kontroly a vnitřního kontrolního systému.
Veřejnosprávní kontrolou se pro potřeby jednotky rozumí kontrola, která je prováděna u příjemců, nebo žadatelů veřejné podpory města a kontrola příspěvkových organizací přímo městem zřízených. Vnitřní kontrolní systém se dále dělí na řídící kontrolu a interní audit, tyto oblasti jsou ve směrnici dále vysvětleny.
Řídící kontrola je popsána ve čtvrtém článku. Odpovědní zaměstnanci vykonávají vnitřní kontrolu formou předběžné, průběžné a následné řídící kontroly.
Předběžnou řídící kontrolu jednotka provádí před vznikem nároku města na budoucí příjem, po vzniku nároku na veřejný příjem, před vznikem závazku a po vzniku
