VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ – TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKONOMICKÁ FAKULTA
KATEDRA ÚČETNICVÍ A DANÍ
Aplikace způsobů pořizování a financování dlouhodobého majetku do podnikání Application of Methods of Acquisition and Financing of Fixed Assets to Business
Student: Klára Klusová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Yvetta Pšenková, Ph.D.
Ostrava 2021
Prohlašuji, že jsem celou bakalářskou práci, včetně všech příloh, mimo přílohu č. 1, vypracovala samostatně.
V Ostravě dne 7. 5. 2021 Klára Klusová
Obsah
1 Úvod ... 5
2 Dlouhodobý majetek a jeho charakteristika ... 7
2.1 Druhy dlouhodobého majetku z hlediska zákona o účetnictví ... 7
2.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek... 8
2.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek ... 9
2.1.3 Dlouhodobý finanční majetek ... 9
2.2 Dlouhodobého majetek z daňového pohledu ... 10
2.2.1 Hmotný majetek ... 10
2.2.2 Nehmotný majetek ... 11
2.3 Způsoby oceňování dlouhodobého majetku... 11
2.3.1 Pořizovací cena ... 11
2.3.2 Vlastní náklady ... 12
2.3.3 Reprodukční pořizovací cena ... 12
2.4 Technické zhodnocení dlouhodobého majetku ... 13
2.5 Opravné položky k dlouhodobému majetku ... 14
2.6 Odpisy dlouhodobého majetku ... 15
2.6.1 Účetní odpisy ... 16
2.6.2 Daňové odpisy ... 16
2.7 Rezervy na opravu dlouhodobého majetku ... 18
2.8 Vyřazení dlouhodobého majetku ... 20
2.9 Financování majetku ... 21
2.9.1 Interní zdroje ... 21
2.9.2 Externí zdroje ... 22
3 Účetní a daňové aspekty způsobů pořizování dlouhodobého majetku ... 23
3.1 Pořízení majetku vkladem ... 23
3.2 Pořízení majetku ve vlastní režii ... 24
3.3 Pořízení majetku formou leasingu ... 25
3.3.1 Finanční leasing ... 27
3.3.2 Operativní leasing ... 28
3.3.3 Výhody a nevýhody leasingu ... 29
3.3.4 Leasing z účetního pohledu ... 29
3.3.5 Leasing z daňového pohledu ... 30
3.4 Pořízení majetku z peněžních prostředků a na fakturu ... 31
3.5 Pořízení majetku pomocí bankovní úvěru ... 32
3.5.1 Druhy bankovních úvěrů ... 34
3.5.2 Úvěrové registry ... 35
3.6 Komparace leasingu s úvěrem ... 35
4 Praktická aplikace způsobů pořizování dlouhodobého majetku ... 37
4.1 Pořízení majetku formou operačního leasingu ... 38
4.2 Pořízení vozidla formou finančního leasingu ... 38
4.3 Pořízení vozidla pomocí úvěru... 41
4.4 Pořízení vozidla koupí z vlastních prostředků ... 42
4.5 Porovnání finančního leasingu s bankovním úvěrem ... 43
4.5.1 Metoda diskontovaných výdajů ... 44
4.5.2 Čistá výhoda leasingu ... 44
5 Závěr ... 47
Seznam použité literatury ... 49
Seznam zkratek ... 52 Prohlášení o využití výsledků bakalářské práce
Seznam příloh Přílohy
1 Úvod
Dlouhodobý majetek je obvykle velmi důležitou složkou pro vykonávání podnikatelské činnosti každého subjektu. Většina podnikajících fyzických či právnických osob (dále FO a PO) sídlí v nějaké budově nebo vlastní elektroniku, stroje nebo techniku, kterou má zařazenou v majetku. Před pořízením majetku do podnikání si musí každá podnikající osoba dobře promyslet, z jakých zdrojů bude toto aktivum financovat a jaký způsob pořízení je pro něj jak z účetního, tak daňového hlediska nejvýhodnější.
Cílem této bakalářské práce bude definovat dlouhodobý majetek do příslušných skupin a hlavní částí bude vymezit druhy pořízení dlouhodobého majetku (dále jen DM) dle účetních a daňových aspektů. Pohled na dlouhodobý majetek z pohledu Zákona o účetnictví (dále ZoÚ), Českých účetních standardech pro podnikatele (dále ČÚS) v souladu s vyhláškou 500/2002 Sb. může být odlišný, než jak stanovuje Zákon o daních z příjmů (dále ZDP), a proto je třeba se tomuto tématu věnovat podrobněji. Dále je zde uveden příklad na pořízení vybraného hmotného majetku a komparace druhů pořízení majetku dle dvou porovnávacích metod. Všechny účetnické úkony vycházejí z účetního rozvrhu uvedeného v příloze č. 2.
V druhé kapitole této práce je charakterizován z účetního hlediska dlouhodobý hmotný, nehmotný a také drobný majetek. Z pohledu ZDP je také zkráceně definován hmotný a nehmotný majetek a jeho požadovaná vstupní cena (dále VC). Náplní této kapitoly je také vymezení možných způsobů pro oceňování DM, charakteristika daňových a účetních odpisů, popis a náležitosti technického zhodnocení dlouhodobého majetku, případné rezervy na opravu dlouhodobého majetku a opravné položky, které se ze zákona tvoří pro dlouhodobý majetek. Zde je používána metoda pozorování, syntézy a analýzy informací z knih a odborných publikací a zákonů a také abstrakce a konkretizace.
Třetí kapitola pojednává o účetních a daňových aspektech způsobů pořizování DM.
Detailně se podíváme na pořízení majetku formou leasingu s primárním zaměřením na finanční leasing. Dále je zde uvedena metoda pořízení koupí za peněžní prostředky podnikajícího subjektu, na fakturu, z vlastních zdrojů nebo také velmi častým pořízením majetku prostřednictvím vkladu. Tato kapitola je i detailně zaměřena také na bankovní úvěr jak z účetní, tak i z daňové stránky, náležitosti úvěrové smlouvy a úvěrové registry České republiky. V neposlední řadě je zde uvedena teoretická komparace leasingu s dlouhodobým úvěrem při pořízení dlouhodobého majetku. V této kapitole je použita
metoda komparace různých druhů pořizování dlouhodobého majetku, analýza a syntéza způsobů pořízení dlouhodobého majetku.
Ve čtvrté kapitole budou využity poznatky z předchozích kapitol a aplikují se do souvislých příkladů na vybrané formy pořizování majetku. Pomocí fiktivní firmy je v této části znázorněno pořízení firemního automobilu operativním leasingem, finančním leasingem, prostřednictvím úvěru a koupí z vlastních prostředků. Je zde také porovnáván finanční leasing a bankovní investiční úvěr pomocí metody diskontovaných výdajů, čisté výhody leasingu, a nakonec porovnáním celkových nákladů, které na určité formy pořízení byly použity. Zde je využita metoda komparace úvěru s finančním leasingem a dedukce a modelování pro tvorbu příkladů.
2 Dlouhodobý majetek a jeho charakteristika
Dlouhodobý majetek je u podnikající osoby velmi důležitou složkou aktiv. Jedná se o majetek, který je v užívání déle než 12 měsíců a na rozdíl od krátkodobého majetku se nespotřebovává, ale během doby životnosti se fyzicky nebo morálně opotřebovává. O dlouhodobém majetku účtujeme v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek. V rozvaze se tento majetek vykazuje na straně aktiv pod položkou stálá aktiva a setkáme se zde také s oprávkami, které se do ní zapisují v záporné hodnotě a snižují tak pořizovací hodnotu DM. V účetnictví je zaznamenáváme pomocí skupin 07 – oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.
V této kapitole je definován dlouhodobý majetek z hlediska ZoÚ, hmotný a nehmotný majetek z pohledu ZDP a je zde také popsán dlouhodobý majetek drobný. Ve třetí podkapitole tohoto úseku jsou vyznačeny tři způsoby oceňování majetku. Náplní této kapitoly je také charakteristika účetních a daňových odpisů. Dále jsou zde uvedeny zákonné náležitosti pro tvorbu opravných položek pro dlouhodobý majetek a zákonné rezervy, které se tvoří na opravu dlouhodobého majetku. Důležitou podkapitolou je také vyřazení dlouhodobého majetku v případě poškození, prodeje či jiných skutečností. Na konci této části jsou uvedeny dva způsoby financování pořizování majetku do podnikání z hlediska původu. Metoda pro tuto kapitolu je pozorování, analýza a syntéza dlouhodobého majetku a také jejich abstrakce a konkretizace.
2.1 Druhy dlouhodobého majetku z hlediska zákona o účetnictví Na základě vyhlášky č. 500/2002 Sb. se DM dělí do tří skupin:
• dlouhodobý hmotný majetek,
• dlouhodobý nehmotný majetek,
• dlouhodobý finanční matek.
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek (dále DHM a DNM) je za normálních podmínek určen k používání v podnikání a není tak nakupován za účelem prodeje. Oproti tomu dlouhodobý finanční majetek (dále DFM) není nakupován k užívání v podniku, ale např. za účelem dalšího prodeje nebo třeba z důvodu přijatých dividend.
V účetnictví se můžeme setkat také s dalším druhem majetku a tím je dlouhodobý drobný hmotný a nehmotný majetek. Jsou to aktiva, která mají životnost delší než 1 rok, nespotřebovávají se, ale nenaplní peněžní limit, který si stanoví účetní jednotka. Je to také
všechen dlouhodobý majetek, který nesplňuje finanční výši stanovenou v ZDP. To znamená, že všechny výdaje na pořízení dlouhodobého majetku, který není podle ZDP stanoven hmotným nebo nehmotným majetkem, si účetní jednotka podle svých směrnic může pojmenovat jako drobný majetek anebo se rozhodne, že o tomto majetku bude účtovat jako o zásobách. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro zařazení majetku do dlouhodobého, účtujeme jej rovnou do nákladů na účet 501 – Spotřeba matriálu.
2.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek
Dlouhodobý majetek má několik základních charakteristik. Jak už bylo řečeno na začátku této kapitoly, hlavním ukazatelem je ekonomická životnost majetku, která je delší než 12 měsíců. Důležitá je také jeho fyzická podstata a dosažení finanční hranice, která je stanovená účetní jednotkou. Navzdory těmto znakům, nemusí vždy majetek všechny splňovat. Pokud se jedná o nemovitosti, do kterých patří např. budovy nebo pozemky, zařazuje se tento majetek do DHM vždy, bez ohledu na jeho dobu životnosti nebo finanční hodnotu.
DHM se dělí do dvou podskupin na majetek movitý a nemovitý. Z účetního hlediska také rozlišujeme DHM odpisovaný a neodpisovaný. Tuto skupinu DM vymezuje vyhláška č.
500/2002 Sb. Odpisovaný DHM je nejrozšířenější a dá se říct i nejpestřejší skupinou v účetní jednotce. O tomto druhu aktiv účtujeme v účtové skupině 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný.
Do DHM podle vyhlášky 500/2002 Sb. patří zejména:
• pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud se nejedná o zboží. Tento druh DHM se neodpisuje a patří mezi nemovitý majetek,
• stavby bez ohledu na výši ocenění, dobu použitelnosti a technické zhodnocení. Do této položky patří zejména budovy, vodní a důlní díla, otvírky lomů nebo byty,
• hmotné movité věci a jejich soubory včetně jejich technického zhodnocení, které obsahují předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění,
• pěstitelské celky trvalých porostu, které patří do odpisovaného DHM. Tato skupina zahrnuje ovocné stromy nebo keře a trvalé porosty vinic a chmelnic bez jejich nosných konstrukcí,
• dospělá zvířata a jejich skupiny, jako jsou například stáda či hejna,
• jiný dlouhodobý hmotný majetek, do kterého patří zejména umělecká díla, která se neodpisují a místo toho, aby se časem opotřebovávaly tak nabírají na hodnotě (Vyhláška č. 500/2002 Sb.).
2.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek
Jedná se o majetek, který nemá fyzickou podstatu, je v užívání déle než 1 rok a výši ocenění si stanoví účetní jednotka. O DNM účtujeme na rozvahových účtech aktivních v účetní skupině 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek. Patří zde například:
• Nehmotné výsledky vývoje – jedná se pouze o výsledky výzkumu nebo vývoje, které jsou určeny k prodeji nebo byly získány od jiných osob. Tuto položku účtujeme na účtu 012 – Nehmotné výsledky vývoje,
• Software – musí splňovat stejné podmínky jako výše uvedená položka. Jedná se o programové vybavení jako jsou například účetní programy. Doba daňových odpisů softwaru je 36 měsíců. Software v účetním rozvrhu najdeme pod stejnojmenným účtem 013,
• Goodwill – § 6 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 500/2002 Sb. definuje goodwill kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. Dá se tedy říct, že pokud je hodnota získaných aktiv po odečtení nabytých pasiv nižší než sjednaná kupní hodnota, vzniká nám kladný rozdíl, který lze považovat za „dobré jméno podniku“. Tuto položku zaznamenáváme na stejnojmenném účtu 015. O goodwillu vytvořeném vlastní činností ale jako o DNM neúčtujeme, jelikož se nedá zjistit zdroj, který by byl hlídán podnikem a zároveň by nešla přesně stanovit jeho pořizovací cena (Kolektiv podnikatelů, 2021).
2.1.3 Dlouhodobý finanční majetek
Tento majetek zahrnuje prostředky, které podnikající subjekt vlastní nebo třeba půjčuje a má tak volné finanční prostředky pro investici tímto způsobem. Dlouhodobý finanční majetek se v rozvaze vyskytuje podstatně méně než výše uvedené druhy DM. Účty pro zaznamenávání skutečností spojených s DFM v účetnictví se nachází v účtovém rozvrhu ve skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek. DFM je upraven § 24 - § 30 ZoÚ a jednotlivé jeho druhy jsou uvedeny v § 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Patří zde podíly
v ovládaných a ovládajících osobách, které najdeme pod účtem 061, podíly s podstatným vlivem, zápůjčky a úvěry, dlužné cenné papíry jako jsou nakoupené dluhopisy s dobou splatnosti delší než 1 rok, poskytnuté zálohy na DFM nebo také jiné cenné papíry majetkové povahy.
2.2 Dlouhodobého majetek z daňového pohledu
V daňové souvislosti se nesetkáme s pojmem dlouhodobý majetek, ale s hmotným a nehmotným majetkem. Zákon č. 586/1992 Sb. o dani z příjmů vymezuje hmotný majetek v § 26, kde jsou podrobně vypsány všechny jeho složky, které jsou ve zkratce popsány v následující kapitole. V § 27 až 32 jsou uvedeny veškeré náležitost okolo odpisů hmotného majetku. V této podkapitole je také vysvětlen pojem nehmotného majetku, který už ale v ZDP není definován.
2.2.1 Hmotný majetek
Hmotným majetkem se stává majetek v okamžiku uvedení do používání. Tím se rozumí, že je věc řádně dokončena a jsou splněny všechny technické funkce a povinnosti jenž stanovují zvláštní právní předpisy. První hlavní skupinou hmotného majetku, vymezeného v § 26 ZDP jsou Samostatné hmotné movité věci (dále SHMV). Vstupní cena tohoto majetku musí být vyšší než 80 000 Kč. Vstupní cena se musí určit v souladu s příslušným zákonem. Různé podoby vstupní ceny jsou uvedeny v podkapitole č. 2. 3 Způsoby oceňování dlouhodobého majetku. Do vstupní ceny se u neplátců DPH zahrnuje i daň a dodržení limitu se pak posuzuje podle ceny včetně DPH. U plátců DPH se pořízené věci hodnotí podle ceny až po odečtu DPH, samozřejmě jen pokud je možnost odpočet uplatnit. Další podmínkou je, že SHMV musí mít provozně-technické funkce delší než 1 rok. Aby byly samostatně hmotné věci movité uznány jako hmotný majetek, musí splňovat obě předešle zmíněné podmínky současně. Pokud majetek jednu z těchto podmínek poruší, zařadí se do drobného hmotného majetku nebo do spotřebního materiálu a ten se v plné částce zahrne do nákladů. Stejně jako u DHM je součástí vstupní ceny i příslušenství hmotného majetku, které s ním tvoří jeden majetkový celek. Za hmotný majetek se považují také zabudované samostatné hmotné movité věci. Ty zahrnují výrobní zařízení, jakou jsou stroje, konstrukce, a příslušné technologické rozvody. Dále se zde řadí soubory hmotných movitých věcí. Zde se může podnikatel svobodně rozhodnout, zda bude například výrobní linku brát jako celek nebo tento majetek rozdělí do různých skupin (Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, 2021).
Do další kategorie hmotného majetku patří budovy, domy a jednotky, stavby, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny a jiný majetek. Jiným majetkem se rozumí z pohledu ZDP právo stavby u poplatníka, nevedoucího účetnictví nebo také technické rekultivace.
2.2.2 Nehmotný majetek
S platností od 1. 1. 2021 došlo u nehmotného majetku ke zrušení daňových odpisů. Účetní jednotka si stanoví hranici vstupní ceny a bude používat pouze účetní odpisy, které budou daňově uznatelné.
2.3 Způsoby oceňování dlouhodobého majetku
Jakmile si společnost či podnikatel pořídí dlouhodobý majetek, stojí před ním otázka, jak tento majetek ocenit do účetnictví a které náklady zařadit do vstupní ceny majetku nebo naopak které vynechat. Způsoby oceňování upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 47 dále také v § 25 až § 27 ZoÚ a účetní jednotka musí tato ustanovení plně dodržovat. V této podkapitole jsou uvedeny tři základní způsoby oceňování. Pokud například podnikající subjekt nakoupí stavbu spolu s pozemkem, nesmí zapomenout, že se tyto položky evidují samostatně a musí je tedy i odděleně ocenit. Stává se ale, že ve smlouvě je za pozemek a stavbu uvedená jen cena celková. V tomto případě je vypracován znalecký posudek, který stanoví poměr mezi těmito položkami nebo je proveden tzv. kvalifikovaný odhad ceny pozemku (Kolektiv autorů, 2021).
2.3.1 Pořizovací cena
Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek do podnikání skutečně získán. Patří zde nejen cena pořízení ale také spousta nákladů, které jsou spojeny s jeho pořízením. Tyto náklady jsou uvedeny ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb. v § 47 a v případě finančního majetku v § 48. Patří zde veškeré náklady na přípravu a zabezpečení pořízeného majetku jako jsou správní poplatky, odměny za poradentství, platby za poskytnuté záruky, expertízy atd.
Další částky, které jsou součástí pořizovací ceny DNM nebo DHM, jsou úroky z úvěrů, ale jen pokud o tom účetní jednotka (dále ÚJ) sama rozhodne ve vnitřních předpisech.
Pokud tak neučiní, jdou v účetnictví veškeré úroky do nákladů příslušného období. Dále se musí do pořizovací ceny zahrnout například licence, patenty, doprava, která může být i vnitropodniková, montáž, clo, průzkumné nebo projektové práce a pokud stavíme novou budovu, patří zde také náklady za vyřazení stávajících staveb. Pořizovací cenu snižují přijaté dotace, které byly na pořízení přijata. Do pořizovací ceny se zahrnuje spoustu
dalších nákladů, které si účetní jednotka musí ohlídat a nepřiplést do této hodnoty částky, které součástí ocenění DHM, DNM a technického zhodnocení nejsou. Jsou to zejména náklady na opravu, údržbu, náklady na uvedení majetku do předchozího stavu, zaškolování zaměstnanců, kurzové rozdíly, smluvní pokuty, úroky z prodlení, biologická rekultivace, nájemné za stavební pozemek, kde právě probíhá výstavba aj. (Vyhláška č.
500/2002 Sb.,2021).
Oceňování tímto způsobem se využívá pro majetek, který byl pořízen od dodavatele za úplatu a jde tedy o nejčastější formu určení vstupní ceny. Účetní jednotka sečte veškeré náklady spojené s pořízením majetku se samotnou pořizovací cenou a určí tak, zda majetek dosahuje hodnoty, kterou si ÚJ sama určí pro zařazení pod dlouhodobý majetek.
Pořizovací cena se použije jako vstupní cena také v případě, pokud se jedná o pořízení majetkových cenných papírů nebo cenných papírů dluhových. Součástí pořizovací ceny u těchto položek jsou také vedlejší pořizovací náklady, jako jsou např. poplatky makléřům, poradcům a burzám. Naopak se zde nepočítají úroky z úvěrů na pořízení tohoto majetku a náklady spojené s jejich držbou (Kolektiv autorů, 2021).
2.3.2 Vlastní náklady
Jedná se o veškeré přímé náklady vynaložené na výrobu nebo také režijní náklady, které spadají do výrobní nebo správní režie. Přímé náklady jsou takové, u kterých jde jednoznačně vytyčit, co je zodpovědné za jejich vznik. Jsou to náklady na produkt nebo službu, do kterých náleží např. materiál, reklama, distribuce, na zaměstnance jako jsou mzdy nebo kancelářské vybavení a v neposlední řadě také náklady úhrnné. Opakem přímých nákladů jsou náklady režijní, které se také mohou stát součástí vlastních nákladů, pokud se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti.
U majetku, který byl pořízen ve vlastní režii, nepřipadají v úvahu úkony s DPH. Také se do vlastních nákladů v žádném případě nesmí zahrnout zisk a u FO hodnota vlastní práce.
Vlastní náklady se zjišťují buď z účetnictví, pokud jej subjekt vede. V případě, kdy poplatník vede jen daňovou evidenci, uplatňuje paušál nebo má příjmy jen z nájemného, vyhodnotíme vlastní náklady z dokladů nebo operativní evidence (Prudký, 2019).
2.3.3 Reprodukční pořizovací cena
Pokud byl majetek nabytý bezúplatně nebo byl vytvořen ve vlastní režii, ale náklady nelze jednoznačně zjistit nebo tyto náklady převyšují reprodukční pořizovací cenu (dále RPC) používá se tento způsob oceňování. Jedná se zejména o nově zjištěný majetek při
inventarizaci nebo také vložený majetek do podnikání (Kolektiv autorů, 2021). Dále se oceňuje tímto způsobem majetek, který byl pořízen směnnou smlouvou, pokud není sjednána pořizovací cena.
Dle Zákona o účetnictví se reprodukční pořizovací cenou rozumí „cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“. RPC se stanovuje dle zákona o oceňování majetku, ale nejlepší variantou je nechat stanovit tuto cenu soudním znalcem, aby se předešlo zaujatosti.
2.4 Technické zhodnocení dlouhodobého majetku
Jedná se o veřejnoprávní pojem, který je vymezen jak v ZoÚ a vyhláškami s tímto zákonem spojených, tak v ČÚS nebo také v ZDP. Technické zhodnocení (dále TZ) je rozlišeno na technické zhodnocení dlouhodobého majetku a technické zhodnocení nehmotného majetku. Je třeba rozlišit, zda se jedná o TZ nebo jen o opravu majetku, která se promítá jako součást nákladů. Vyhláška č. 500/2002 Sb. vymezuje v § 47 odst. 4 technické zhodnocení jako zásah do majetku uvedeného do stavu způsobilého k užívání, které změní jeho účel, technické parametry anebo se jedná o rozšíření vybavenosti či použitelnosti majetku včetně nástaveb, přístaveb a stavebních práv. Pokud výdaje na tyto zásahy dosáhnou hranice určené účetní jednotkou pro definování majetku jako dlouhodobého, jedná se o technické zhodnocení. U staveb se výdaje na výše uvedené zásahy vykazují jako TZ, jestliže dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací či reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby (Vyhláška č.
500/2002 Sb.).
Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu dlouhodobého majetku a není možné je zahrnout do nákladů. Hranice pro uznání technického zhodnocení je stejná jako pro dlouhodobý majetek a jak už bylo řečeno, tuto hodnotu si ÚJ stanoví sama, většinou ale kopíruje hranici, kterou pro hmotný majetek stanovuje ZDP. Pro určení hodnoty se sčítají všechny modernizace za celé účetní období. Pokud se jedná o zhodnocení drobného majetku či majetku, které ÚJ nevlastní, účtuje se o tom samostatně. Technickým zhodnocením se rozumí rekonstrukce, modernizace, nástavba, přístavba a stavební úpravy. Rekonstrukce není TZ, pokud se jedná o výměnu materiálu nebo například změny parametrů z důvodu změny norem. Přístavba se počítá jako TZ jen v případě, pokud je přímo spojena s původní stavbou. Naopak technickým zhodnocením nejsou jak opravy, kterými se odstraňuje poškození či fyzického opotřebení a účtují se na účet 511 – Opravy
a údržba, tak i udržování, což je soustavná činnost prováděna za účelem zpomalení opotřebení a slouží jako prevence poruch a závad, která se zachycuje na účty 501 – Spotřeba materiálu, 518 – Ostatní služby nebo 548 – Ostatní provozní náklady (madati.cz, 2021).
Typickými příklady TZ je například upgrade softwaru, zabudování alarmu a navigace do automobilu nebo také zateplení nebo instalace ústředního topení. V případě zhodnocení je třeba upravit odpisy.
Z pohledu § 33 v ZDP je technické zhodnocení definováno jako: „výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb)“.
Při dosažení hodnoty pro zařazení majetku dle zákonu o daních z příjmů je nutnost zařazení majetku jako zvýšení vstupní ceny zhodnoceného majetku nebo se toto zhodnocení zařadí jaké nový a samostatný majetek, který se bude řádně odpisovat. Pokud si subjekt není jistý, zda se vážně jedná o technické zhodnocení, má možnost požádat správce daně o vydání posudku.
2.5 Opravné položky k dlouhodobému majetku
Tyto položky se vytváří pouze pro přechodné snížení hodnoty konkrétního majetku, který má účetní jednotka v evidenci. Jedná se tedy o akci, která je prováděna jen při snížení ocenění majetku, které není trvalého charakteru. Tyto položky nemohou existovat samy o sobě, a proto v případě prodeje, likvidace či vkladu aktiva, musí být rozpuštěny.
Opravné položky (dále OP) upravuje § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a ČÚS pro podnikatele č. 005. Tvoří se po zjištění nižší užitné hodnoty nad oceněním majetku v účetnictví při inventarizaci. Například u licencí může nastat situace, kdy dojde ke snížení ekonomického prospěchu kvůli nestálým tržním podmínkám. Pokud došlo k fyzickému nebo morálnímu opotřebení, na které nebylo reagováno v odpisovém plánu, tak se tyto položky netvoří. K rozvahovému dni se musí vždy posuzovat, zda byla tvorba OP dostatečně odůvodněna s ohledem na nový vývoj. K úpravě či zrušení OP dochází ihned při zjištění změny okolností. Na dlouhodobý finanční majetek jsou opravné položky tvořeny jen ve chvíli, kdy nebylo možné tento majetek objektivně ocenit reálnou hodnotou. V případě prodeje dlouhodobého majetku hmotného a nehmotného dochází na
vrub provozních nákladů ke tvorbě těchto položek a následně se zruší ve prospěch těchto nákladů (Procházková, 2020).
Tvorbou OP se snižuje hodnota DM, tím i aktiv a sníží se výsledek hospodaření. Opravné položky k dlouhodobému majetku nebo účetní opravné položky nemají vliv na daňový základ, a proto se vždy jedná o nedaňový náklad. OP jsou v účetnictví nástrojem pro věrné a poctivé vyobrazení finanční situace společnosti. Podobně jako oprávky, mají OP charakter aktiv a jedná se rozvahové účty. S přihlédnutím na účetní pravidla není možné, aby měly OP aktivní zůstatek. Jejich rozpuštění jsou snižovány náklady. Tvorba OP je účtována na účtech ve skupině 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku na straně Dal. Na opačné straně je v tomto případě účet 559 - Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek v provozní činnosti.
Opravné položky je možné tvořit k dlouhodobému majetku včetně pozemků, k nedokončenému dlouhodobému majetku, na zálohy na dlouhodobý majetek, pro zásoby, pohledávky a finanční majetek. V případě, kdy by došlo k trvalému snížení hodnoty majetku, se nepoužijí OP, ale odpis majetku. Pokud je k majetku vytvářena rezerva, je v některých případech možné tvořit tyto položky. Není možné tvořit OP v případě, kdy je hodnota naopak vyšší, než je ta účetní. V následující tabulce č. 2.1 jsou zaznamenány účetní operace tvorby OP k jednotlivým druhům majetku. Doklad pro všechny účetní operace byl interní.
Tab. 2.1 Účtování tvorby opravných položek
Popis případu MD D
Tvorba OP k DNM
559
091
Tvorba OP k DHM 092
Tvorba OP k nedokončenému DNM 093
Tvorba OP k nedokončenému DHM 094
Tvorba OP k poskytnutým zálohám
579 095
Tvorba OP k DFM 096
Zdroj: vlastní úprava
2.6 Odpisy dlouhodobého majetku
Jedná se o rozhodující zdroj interního financování. Odpisy najdeme jak ve výkazu zisku a ztrát pod provozními náklady, kde vyjadřují opotřebení majetku, tak také v cash-flow (dále CF) nepřímou metodou v provozních činnostech podniku tak i v CF vypočítanou sloupcovou metodou v provozních činnostech. V rozvaze se v záporné hodnotě zobrazí oprávky, což je souhrn odpisů za celou dobu užívání majetku. Odpisy jsou nástrojem pro
peněžní vyjádření fyzického i morálního opotřebení dlouhodobého majetku a představují tak část ceny, která se systematicky v průběhu životnosti majetku zahrnuje do provozních nákladů podniku. Podle druhu pořízení se určí vstupní cena majetku, z které se potom postupně vypočítávají odpisy. Pokud chce podnikatel uplatit u nemovitosti či movitého majetku účetní i daňové odpisy, musí mít majetek vložen do obchodního majetku.
2.6.1 Účetní odpisy
V účetnictví se jedná o důležitý nástroj dodržení zásady opatrnosti a na rozdíl od daňových odpisů vyjadřují skutečné opotřebení majetku. Majetek, který se vlivem času neopotřebovává, nemůžeme odepisovat. Do neodpisovaného majetku patří např.
umělecká díla, pozemky, sbírky nebo další majetek, který vymezují právní přepisy. Pokud má budova a pozemek společnou vstupní cenu, musí ÚJ pro účely daňové i účetní tuto částku rozpočítat a odepisovat pouze budovu. Dlouhodobý majetek zaznamenáváme pomocí účtů ve skupinách 07 – Oprávky k DNM a 08 – Oprávky k DHM a pro účetní jednotku se jedná o náklad, který se projeví na účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a snižuje tak hodnotu odpisovaného majetku v aktivech.
V rozvaze se vstupní cena vykáže ve sloupci brutto, ve sloupci korekce nalezneme oprávky a možné opravné položky a v kolonce netto se vykazuje zůstatková cena (Procházková, 2020).
Hranici pro zařazení majetku do stálých aktiv si stejně jako metodu odpisování určí účetní jednotka sama. Nejčastější metodou pro výpočet účetních odpisů se používá časová metoda, a to konkrétně lineární odpis. Vstupní cena je rovnoměrně rozvržena na jednotlivé roky životnosti majetku, tzn. v každém roce je odepisována stejná částka.
Dalším druhem odpisu je metoda výkonová. Tato metoda je účinná u majetku, u kterého je opotřebení výrazně ovlivněno jeho používáním a stanoví se např. podle objemu výroby.
Další metody například zohledňují zbytkovou hodnotu. Účetní jednotka je podle ZoÚ povinna sestavit odpisový plán, ve kterém musí být patrné, jak dlouho a po jaké hodnotě se jednotlivá stálá aktiva budou účetně odpisovat, metoda odpisování, inventární číslo a druh majetku.
2.6.2 Daňové odpisy
Odpisy hmotného majetku upravuje ZDP v § 26 až § 38fa, kde jsou určeny pravidla a koeficienty, popřípadě sazby pro výpočet odpisů tak, aby byly optimalizovány příjmy státního rozpočtu. Jedná se tak o nástroj fiskální politiky státu pro regulaci výběru daní.
Pro daňové účely je klíčové vést evidenci odpisů jak daňovou, tak i účetní. Rozdíl, který mezi těmito druhy odpisů nastane, se použije pro úpravu daňového základu v daňovém přiznání. (Procházková, 2020) Daňové odpisy nezobrazují opotřebení majetku, ale vyjadřují maximální hodnotu pro uplatnění jako daňově uznatelný náklad za zdaňovací období. V příloze č. 1, kterou také můžeme najít u ZDP jsou definovány skupiny pro zatřídění majetku. V následující tabulce č. 2.2 můžeme vidět dobu odpisování, kterou taktéž definuje ZDP, určenou podle skupin, do kterých se pořízený hmotný majetek zatřídí.
Tab. 2.2 Minimální doba odpisu
Skupina Doba odpisování
1 3 roky
2 5 let
3 10 let
4 20 let
5 30 let
6 50 let
Zdroj: zákon č. 586/1992 Sb., vlastní úprava
Na rozdíl od účetních odpisů lze ty daňové během roku přerušit a také mají vliv na zisk.
Zákon o daních z příjmů definuje dva způsoby odpisů nově pořízeného hmotného majetku, mezi kterými si poplatník může vybrat, ale nesmí je měnit. První metodou je rovnoměrné odpisování, které vymezuje § 31 ZDP. Zde jsou stanoveny maximální roční odpisové sazby jak pro klasické odpisování majetku, tak také sazby při zvýšení odpisu o 20, 15 a 10 %. Tyto zvýšené odpisy může použít poplatník, který splňuje určité podmínky pro každou sazbu v § 31 odst. 2 až 5 ZDP. Rovnoměrné odpisy se vypočítají pomocí tohoto vzorce:
𝑟𝑜č𝑛í 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 =𝑉𝐶 ∙𝑠𝑎𝑧𝑏𝑎
100 (2.1)
Další možnou metodou je rychlené odpisování. Ke každé odpisové skupině jsou přiřazeny koeficienty, které jsou dohledatelné v § 32 1. odst. ZDP. Zde si může poplatník, jenž je prvním odpisovatelem, zvýšit odpisy stejně jak tomu je u rovnoměrných odpisů. Pravidla pro zvýšení odpisů najdeme v § 32 odst. 2 a). Pro výpočet v prvním roce odepisování stačí jen vydělit vstupní cenu koeficientem pro první rok. Vzorec pro výpočet zrychlených odpisů pro další roky odepisování je vzorec 2.2, kde k je koeficient pro daný
rok, n je rok odepisování a ZC je zůstatková cena, která je rozdílem mezi vstupní cenou a oprávkami:
𝑟𝑜č𝑛í 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 = 2∙𝑍𝐶
(𝑘−𝑛) (2.2)
Nově může poplatník, jenž je prvním odpisovatelem, využít pro majetek pořízený mezi 1. lednem 2020 a 31. prosincem 2021 tzv. mimořádné odpisy, které upravuje ZDP v
§ 30a. Hmotný majetek, který je zařazen do 1. odpisové skupiny, pořízený ve výše uvedeném období může poplatník rovnoměrně odepsat do 100 % VC za 12 měsíců, a to bez přerušení. U HM, který je zařazen do druhé odpisové skupiny, může poplatník odepsat do 100 % VC za 24 měsíců s tím, že za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do 60 % VC majetku a za dalších po sobě jdoucích 12 měsíců uplatní rovnoměrně odpisy do 40 % vstupní ceny hmotného majetku (Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů).
2.7 Rezervy na opravu dlouhodobého majetku
Rezervy na opravu DM (dále RODM) jsou součástí zákonných rezerv. V průběhu účetního období jsou tvorby těchto rezerv zachyceny na straně MD na úču 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů a na straně MD je uveden účet 451 – Rezervy dle zvláštních právních předpisů. Čerpání, použití či úplné zrušení rezervy se účtují naopak. Tuto podkapitolu upravuje několik právních úprav. Jedná se o ZoÚ, Vyhláška č. 500/2002 Sb. přesněji v § 16, 57 a 58, ČÚS č. 004, ZDP § 24 odst. 2 písm.
i). Hlavním zákonem, který definuje tvorbu a výši rezerv, které jsou nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení plátce daní z příjmů je Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění daně z příjmů (dále ZoR) v § 1, 2, 3, 4, 7, 11.
Tyto rezervy mohou tvořit účetní jednotky, které mají k majetku vlastnické právo, jsou organizační složkou státu, která má právo na hospodaření se státním majetkem nebo jsou státní organizací, které přísluší hospodařit se státním majetkem, pokud rezervu nevytváří nájemce. Dále RODM mohou vytvářet pachtýři, kteří jsou k opravám najímaného HM smluvně zavázáni. Účetní jednotkou oprávněnou k tvorbě těchto rezerv jsou také ty, které procházení reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního přepisu, ale jen v případě zachování vlastnického práva. Rezervy se nesmí vytvářet na výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku (Müllerová, 2021).
Musí se brát zřetel na to, aby se oprava nezaměnila s technickým zhodnocením, na které rezervu tvořit nelze. Dále není možné tvořit tuto rezervu na majetek, který náleží do 1.
skupiny viz příloha č. 1 nebo na majetek, který je určen k likvidaci a je opravován v důsledku poškození nebo jiné mimořádné události. Pokud se opravy opakují pravidelně každý rok nebo je majetek ve vlastnictví poplatníka v konkursu a vyrovnávacím řízení, je také vyloučeno, aby byly tyto rezervy tvořeny. Tyto rezervy se zachycují ve výkazu zisků a ztrát jak v plném rozsahu, tak také v tom zkráceném, pokud se jedná o malou nebo mikro účetní jednotku, které nejsou obchodní společností a nemají povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem.
Maximální hranice se pro tvorbu rezerv na opravy stanoví podle charakteru opravy a podle majetku, který k opravě byl určen. Pro majetek ve druhé odpisové skupině jsou to 3 zdaňovací období, pro majetek ve 3. skupině je to 6 zdaňovacích období, položkám ve 4. skupině náleží 8 zdaňovacích období, a nakonec pro položky v 5. a 6. odpisové skupině je to 10 zdaňovacích období po sobě jdoucích. Hodnota rezervy se rovná podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období od začátku tvorby rezervy po datum zahájení opravy. Zahrnuje se zde termín tvorby rezervy ale ne předpokládaný rok zahájení opravy. Den zahájení opravy připadá na termín, kdy se fyzicky začnou vykonávat práce přímo na majetku, který je předmětem tvorby rezervy. U movitého majetku může být rezerva tvořena ve vztahu k objemu výkonu v technických jednotkách a výše rezervy je rovna součinu podílu rozpočítaných nákladů na opravu na jednotku přepokládaného objemu a součinu skutečného objemu ve zdaňovacím období.
V případě, kdy poplatník dostatečně odůvodní tvorbu rezervy, může jí započít v období, kdy je pouze nájemcem a pokračovat v době, kdy se stane vlastníkem. Pokud je zjištěna změna výše rezervy, musí se úprava hodnoty provést začátkem zdaňovacího období, kdy je zjištěna. Pokud by nebyla oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následující po zdaňovacím období, kdy bylo při výpočtu výše rezerv plánované zahájení opravy, musí se rezerva zrušit. Nutností pro přehled v účetnictví je vést jednotlivé rezervy pomocí analytických účtů. Účetní jednotka musí stanovit pravidla pro tvorbu a čerpání rezerv ve svém interním předpisu a respektovat pravidla vymezených ZoR. Pokud je vše v souladu se ZoR, jsou rezervy na opravu DM daňově účinné. V následující tabulce č. 2.3 je zobrazeno zjednodušené účtování těchto rezerv.
Tab. 2.3 Účtování rezerv na opravu majetku
Doklad Popis případu MD D
INT Tvorba rezervy na opravu automobilu 552 541
FP Faktura za opravu 511 321
INT Čerpání rezervy 451 552
Zdroj: vlastní zpracování
2.8 Vyřazení dlouhodobého majetku
Vyřazení majetku z evidence je okamžik, kdy majetek přestává v účetnictví fungovat.
Vyřazení může být z několika důvodů. Nejčastěji se jedná o prodej, likvidaci, opotřebení či fyzické zničení nebo odcizení. Dále je vyřazení darováním, vkladem, mankem nebo fyzickou likvidací. V případě, že se jedná o individuálního podnikatele, může být majetek převeden do osobního užívání. Jako prevenci proti odcizení vyřazovaného majetku je zavedena likvidační komise, která musí schválit, zda bude majetek vyřazen z evidence či ne. Proces vyřazování musí být zaznamenán na základě likvidačního protokolu. Pokud je majetek v době vyřazování plně odepsán, účtuje se tato akce jako 082/022 pomocí interního dokladu (dále INT).
Fyzickou likvidací se rozumí materiální znehodnocení majetku jako je např. sešrotování vozidla či smazání softwaru. Při fyzické likvidaci je pořizovací cena neodpisovaného a zůstatková cena odpisovaného majetku účtována na účtu 551 – Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Pro případ kontroly finančním úřadem je dobré mít posudek firmy o neopravitelnosti vyřazovaného majetku fyzickou likvidací. Pokud je likvidována stavba či části staveb z důvodu nové, je zůstatková cena vyřazené stavby součástí nákladů na nový vystavěný majetek. S likvidací jsou spojeny náklady na její provedení. Jedná se o demontáž nebo dopravu a daňově účinné.
Častým způsobem vyřazení je prodej již nepoužívaného majetku nebo jeho dílů. Pokud se jedná o prodej úplně neodepsaného majetku, musíme jeho zůstatkovou cenu zaúčtovat na účet 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku na stranu MD a na stranu D účet ze skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému majetku. Zůstatková cena je stejně jako u likvidace plně uznána jako položka snižující základ daně. Výnosy z prodeje majetku poté zaneseme na účet 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.
V momentě, kdy nastává situace, že je majetek vyřazován z důsledku darování, vyřadíme jej v pořizovací ceně. V tomto případě není možnost uplatnění zůstatkové ceny jako
daňově uznatelný výdaj. Část hodnoty daru může být použita jako odečitatelná položka.
Při tomto způsobu vyřazení je vhodné sepsat darovací smlouvu. Tato položka se zaúčtuje na účet 543 – Dary.
Při odcizení majetku neznámým pachatelem je zůstatková cena majetku daňově účinná, stejně tak škoda vzniklá živelnou pohromou, kterou dosvědčil znalec či pojišťovna.
Důležitým dokladem pro uznání škody je potvrzení od policie. Způsob účtování se bude lišit tím, zda byl odcizený majetek pojištěn. Je-li pachatelem zaměstnanec s podepsanou hmotnou odpovědností, který významně pochybil při plnění svých povinností k ochraně majetku, je mu škoda předepsána a strhnuta ze mzdy. Pokud se jedná o škodu bez odpovědné osoby, zůstatková cena se stává nedaňovým nákladem.
2.9 Financování majetku
Dlouhodobé financování by se mělo řídit tzv. zlatým bilančním pravidlem. To spočívá v tom, že se dlouhodobý majetek financuje dlouhodobými zdroji, a naopak krátkodobý majetek by měl být přednostně financován zdroji krátkodobými. Pokud by toto pravidlo bylo porušeno, mohlo by dojít k překapitalizování, což nastává v případě financování dlouhodobými zdroji krátkodobého majetku a jedná se tak o neefektivní financování.
Druhý případ může být podkapitalizování, které může ohrozit likviditu firmy. Cílem dlouhodobého financování majetku je zabezpečení finančních zdrojů na efektivní investice s co nejnižšími průměrnými náklady kapitálu a moc nenarušit finanční riziko firmy. Finanční zdroje se dělí z hlediska vlastnictví na vlastní a cizí a z hlediska původu na externí a interní, kterými se v této kapitole budeme zabývat.
2.9.1 Interní zdroje
Rozhodujícím zdrojem interního financování jsou odpisy, které jsou popsány v podkapitole č. 2.5. Druhou hlavní položkou pro financování podnikových investic v této skupině je nerozdělený zisk. Jedná se o část disponibilního zisku, který zůstává podniku k dispozici po přerozdělení zisku. Základním východiskem pro tuto položku je celkový zisk podniku, který vystupuje jako kritérium pro zjištění efektivnosti podniku a jedná se o významný zdroj pro financování dlouhodobých potřeb podniku. Další položkou interních zdrojů financování jsou rezervní fondy, které představují formu ochrany proti nečekaným výdajům či jiným rizikům. Jedná se o část vlastního kapitálu podniku. Nedílnou součástí jsou také rezervy. Rezervy jsou součástí cizího kapitálu a
považují se za dlouhodobé položky, které se postupně navyšují a čerpají. Složky interních zdrojů vznikají uvnitř podniku jeho vlastní činností.
2.9.2 Externí zdroje
Druhým způsobem financování je pomocí externích zdrojů. Výhodou externích zdrojů je nepochybně možnost reagovat na nově objevené investice bez delšího čekání. Umožňují tak rychlejší a rozsáhlejší tvorbu podnikového kapitálu při zakládání firmy. Nejčastěji využívaným způsobem financování, které do externích zdrojů patří, jsou střednědobé a dlouhodobé úvěry, které se využívají formou investičních úvěrů a pojednává o nich podkapitola č. 2.2. Dále zde patří akciový kapitál, dluhopisy, forfaiting, projektové financování nebo již definovaný finanční leasing.
Při rozhodování o způsobu financování je důležité myslet na několik faktorů, jako je cena majetku, doba odpisování, daňové aspekty, výše úrokových sazeb, splátky, a zálohy.
Důležitý je také faktor času a faktor rizika.
3 Účetní a daňové aspekty způsobů pořizování dlouhodobého majetku
Jak už bylo zmíněno v úvodu, volba druhu pořízení těchto fixních aktiv je pro podnikající osobu velmi důležitá. Zejména pokud se jedná o nákladnou investici, mělo by toto rozhodnutí být detailně promyšleno. Podnikající subjekt musí zvážit, zda chce pro pořízení využít své volné finanční prostředky nebo raději pro pořízení využije úvěr či jiný způsob pronájmu. Nesmíme také opomenout náklady obětované příležitosti. Pokud se tedy rozhodneme pro jinou alternativu pořízení, přijdeme tím o výnosy, které by vznikly při zvolení jiného způsobu. Mimo níže uvedených metod existuje spousta dalších způsobů, jak si může PO nebo FO obstarat majetek jako např. převodem dle právních předpisů, vydražením, vkladem tichého společníka nebo také směnou. Proces pořizování může přesáhnout hranici jednoho účetního období (Kolektiv autorů, 2021).
Koupi majetku lze uskutečnit v tuzemsku nebo zahraničí od právnické či fyzické osoby.
Při této operaci je sepsána tzv. kupní smlouva. Významnou položkou tohoto dokumentu je určení ceny, která pokud není uvedeno jinak, je vždy včetně DPH. Dalšími významnými náležitostmi kupní smlouvy je dodací lhůta, podmínky, sankce, odpovědnost za poškození nebo například záruční doba. Při pořízení majetku je nezbytné uschovat všechny doklady okolo pořízení majetku pro účetní a daňové účely. Pro možnost zahájení účetních a daňových odpisů je nutností zařadit majetek do obchodního majetku a uvést jej do užívání. Při pořízení majetku, při kterém vzniká vedlejší majetek, se pro účely účtování používá skupina 04 – Nedokončený DHM a DNM. Pro uvedení do užívání se vstupní cena přeúčtuje do účtové skupiny 02 – Hmotné movité věci a jejich soubory (Žmolík, 2020).
V této kapitole jsou zmíněny jedny z nejčastějších způsobů pořízení majetku. Jsou zde také uvedeny jejich účetní náležitosti a také daňové aspekty, které se s těmito možnostmi pořízení pojí. Metody, které jsou zde použity, je komparace pořízení formou leasingu a formou úvěru a analýza a syntéza uvedených forem pořízení.
3.1 Pořízení majetku vkladem
V tomto případě bude majetek oceněn reprodukční pořizovací cenou, tedy cenou, kterou sestaví odborník. Podnikatel může vložit majetek ze svého osobního užívání do podnikání. Při vnesení nepeněžitého vkladu do kapitálové společnosti vloží vkladatel DHM v účetní ceně, u odpisovaného majetku v zůstatkové ceně a u neodpisovaného
v ceně pořizovací včetně emisního ážia. Příjemce vkladu příjem zaúčtuje v ocenění od znalce. Účetní odpis tedy vychází ze znalecké hodnoty a musí být zaznamenán v odpisovém plánu. V případě daňových odpisů pokračuje příjemce v odpisování dle minulého vlastníka. Pokud by vkladatelem byla fyzická osoba, nemá příjemce nárok na uplatnění odpisů. U vkladatele je nepeněžitý vklad splacen v den předání věci a uzavření smlouvy o vkladu. U nemovitostí se musí doložit prohlášení písemně s úředním odpisem.
Do doby přepsání vlastnictví je vkladatel stále vlastníkem předmětu vkladu. Za vklad majetku do firmy získá vkladatel podíl, který je v hodnotě zůstatkové ceny vkladu. Před zápisem zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku musí být vklad splacen v plné výši. V případě, kdy existuje opravná položka k majetku, je nutné její plného zrušení. Nedojde-li k zápisu do katastru nemovitostí, může požadovat společnost peněžitou náhradu. Stejně tak pokud je nemovitost poškozena nebo nebylo zohledněno opotřebení této věci. Může nastat případ, kdy je nepeněžitá hodnota vkladu odhadnutá znalcem vyšší než vklad společníka do základního kapitálu. V tomto případě existuje několik možností řešení. Buď se pomocí rozdílu vytvoří vkladové ážio nebo se rozdíl použije na tvorbu rezervního fondu. V některých případech je na základě rozhodnutí valné hromady vzniklá nerovnost vyplacena vkladateli v peněžité formě. V průběhu podnikání si podnikatel může do obchodního majetku vložit předmět z osobního užívání.
Pokud se jedná například o vklad nemovitosti do obchodního majetku individuálním podnikatelem, je třeba detailně zhodnotit, zda je to výhodné. Pokud je na nemovitosti potřeba mnoho oprav a je potřeba rozsáhlého technického zhodnocení, je vklad do obchodního majetku výhodný z důvodu daňové uznatelnosti některých nákladů, které byly prokazatelně vynaloženy k dosažení, zajištění a udržení příjmů.
3.2 Pořízení majetku ve vlastní režii
Pokud se jedná o firmu, která se zabývá výrobou dlouhodobého majetku, může nastat situace, že místo koupi za peněžní prostředky si potřebné aktivum vyrobí sama. Může se jednat například o stavební firmu, která si sama postaví pobočku nebo zateplí stávající budovu. Naopak za majetek vytvořený vlastní činností se nepovažuje např. majetek, který byl koupený nebo vložen do podnikaní jinou osobou. Pokud plátce použije vyrobený majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH, tak uvedením do užívání mu vzniká nárok na odpočet daně v částečné výši. Den uskutečnění zdanitelného plnění je taktéž v den uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání.
Majetek pořízený touto formou se z pravidla oceňuje vlastními náklady. Dojde-li
k tomuto způsobu pořízení, musí být náklady aktivovány pomocí účtů 587 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku a 588 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku.
Na schématu č. 3.1 je zobrazen postup účtování.
Schéma 3.1 Účtování pořízení DM vlastní činností
Zdroj: vlastní zpracování
3.3 Pořízení majetku formou leasingu
Leasing je vyvozen z anglického slova „lease“, což znamená pronajmout si, nájem, pronájem nebo také jako smlouva o pronájmu. Tento způsob financování dlouhodobého majetku se může využít jak pro potřeby podnikání a financování jejich investičních záměrů, tak i v domácnosti. Předmětem leasingu je nejčastěji movitá věc jako je např.
auto, počítač a výrobní stroje, ale může to být také věc nemovitá. V leasingu účinkují dva subjekty, kterými je pronajímatel a nájemce. Pronajímatel je FO nebo zpravidla PO, která je vlastníkem předmětu smlouvy a je tedy poskytovatelem leasingu. Nájemce je naopak osoba, která má právo tento hmotný nebo nehmotný majetek užívat na sjednanou dobu, za ujednanou úplatu pronajímateli nebo prostřednictvím jiného peněžního plnění. Po dobu nájmu DM zůstává majitelem pronajímatel a nájemce má pouze právo tuto věc využívat. Leasing je v tržních ekonomikách běžně využívaným způsobem financování movité věci. V České republice je to oblíbený finanční produkt, ročně se u nás uzavře desítky tisíc leasingových smluv a je tedy důležitou částí finančního sektoru. Případný zájemce o leasing musí před samotným uzavřením smlouvy prokázat svou totožnost dvěma osobními doklady a také dokládá svůj příjem příslušné leasingové společnosti (financnivzdelani.cz, 2021).
Při pořízení leasingu se uzavírá leasingová smlouva, která mají svou zvláštní specifickou povahu. Z právního pohledu se jedná o nepojmenovanou smlouvu, která se nedá zařadit pod žádnou smlouvu, která je již určena zákonem (Valouch, 2012). Tato listina nesmí být
zaměňována s tzv. nájemní smlouvou, jelikož nejde jen o placení nájemného za používání věci. V tomto případě splácí nájemce jak pořizovací cenu předmětu leasingu, tak i náklady např. na pojištění nebo služby leasingové společnosti a pro případ, kdy uplatní právo na odkoupení předmětu, předplácí i cenu leasovaného předmětu. S klasickým nájmem leasing tedy sdílí pouze stejnou terminologii.
Mezi hlavní náležitosti leasingové smlouvy náleží:
• označení smluvních stran – ve smlouvě musí být uvedená jména příjemce a poskytovatele leasingu. Zejména se jedná o údaje o sídle obchodní firmy nebo adresy FO, IČO či rodné číslo atd.),
• určení doby trvání leasingu – ZDP uvádí minimální dobu trvání leasingu, která musí být dodržena pro daňovou uznatelnost leasingových splátek. Ve většině případů je tato doba uvedena v měsících,
• určení předmětu leasingu – ve smlouvě musí být uveden přesný popis pronajímané věci jako je značka, výrobce, rok výroby a dodavatel,
• datum předání předmětu leasingu – pokud se den podpisu smlouvy ode dne přijetí předmětu liší, je tento údaj velmi důležitý pro stanovení celkové doby trvání pronájmu a nebyly podle ZDP porušeny podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů. Pro stanovení data, času a místa převzetí se oběma subjekty podepisuje předávací protokol,
• pořizovací cena předmětu leasingu – jedná se o cenu pořízení navýšenou o náklady spojené s pořízením a uvedením předmětu do užívání jako je doprava, pojištění, montáž nebo clo,
• součástí smlouvy mohou být také obchodní podmínky společnosti, penále a pokuty za porušení podmínek, podmínky při předčasném ukončení smlouvy, při poškození, odcizení či zničení předmětu smlouvy,
• splátkový kalendář – rozpis, který obsahuje počet, hodnotu a datum jednotlivých splátek (Kolektiv autorů, 2021).
Uživatel je povinen udržovat za své finance předmět leasingu v technicky bezvadném stavu. Pokud nájemce plánuje technické zhodnocení nebo jakoukoli úpravu pronajímaného majetku, musí požádat o souhlas poskytovatele leasingu a při zrušení smlouvy dát vše do původního stavu. Souhlas pronajímatele není potřeba pokud je na majetek umístěna reklama, která jde kdykoli odstranit nebo veškeré běžné doplňky a při
instalaci schváleného tažného zařízení. V případech jako je např. krádež pronajímaného majetku, nedodržení platebních podmínek nájemcem, nenávratné poškození či úplné zničení předmětu nebo také prostou dohodou obou stran nastává předčasné ukončení leasingové smlouvy. Každá skutečnost, která zapříčiní předčasný odstup od leasingové smlouvy má svůj určitý způsob řešení. Všechny náklady spojené s touto skutečností má nájemce povinnost uhradit.
3.3.1 Finanční leasing
Finanční leasing není v českém soukromém právu nijak vymezen. Daňovou definici tohoto pojmu můžeme ale najít v ZDP v § 21d, kde je naprosto oddělen od pojmu klasického nájmu. Ve většině případů se jedná o dlouhodobý finanční pronájem hmotného majetku s následnou koupí. Při sepisování smlouvy o finančním leasingu je tento dokument doplněn o hodnotu kupní ceny, za kterou si nájemce po řádném ukončení leasingové smlouvy předmět pronájmu odkoupí od poskytovatele. Uživatel je v některých případech povinen také zaplatit první navýšenou splátku, které se říká akontace. Zákon o daních z příjmů v § 21d posuzuje, zda se jedná o finanční leasing podle čtyř pravidel, které musí být společně splněny (Kolektiv autorů, 2021).
Finanční leasing může mít formu tzv. zpětného leasingu. Jedná se o specifickou formu financování, kdy klient akutně potřebuje hotovost. Majitel prodá svůj majetek leasingové společnosti, který mu následně umožní si tento předmět zpátky pronajmout. Majitel může používat a průběžné splácí cenu předmětu. Používá se jako prostředek pro ochranu majetku před exekucí nebo věřiteli.
Česká leasingová a finanční asociace na svém webu finanční leasing definuje jako:
„smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu poskytne druhé straně (tzv. leasingovému nájemci) jím vybraný předmět do užívání. Účelem je dlouhodobé užívání předmětu leasingu:
• s přenosem rozhodující části nebo i všech rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na nájemce,
• s právem či povinností převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce za cenu obvykle podstatně nižší než tržní nebo s právem uzavření další leasingové smlouvy za podstatně výhodnějších podmínek, (citace česká leasingová a finanční společnost).“
3.3.2 Operativní leasing
Dalším druhem leasingu je již zmíněný operativní leasing. Ten se od finančního liší několika způsoby. Po dobu trvání smlouvy jdou veškeré náklady na užívání jako je např.
servis, pojištění, údržba nebo oprava za pronajímatelem. Dalším rozdílem je, že je tento leasing obvykle krátkodobý nebo střednědobý a doba pronájmu je kratší než ekonomická životnost zařízení. Minimální délka trvání operativního leasingu není určena, ale většinou je sjednáván na 36 měsíců. Pro výpočet celkové ceny leasingu automobilu je potřeba znát počet kilometrů, které klient s vozidlem projel. Výši limitu projetých kilometrů se dá individuálně sjednat, většinou se jedná o 20 až 35 tisíc kilometrů. Hlavním rozdílem oproti finančnímu leasingu je, že po skončení ujednané doby nájmu zůstává předmět smlouvy ve vlastnictví pronajímatele, a proto se tímto druhem leasingu tato práce nebude dále zabývat.
Velké společnosti preferují operativní leasing z několika důvodů. Jedná se o pronájem bez větších starostí a v České republice jej využívá okolo 30 % firem. Operativní leasing umí rychle snížit náklady za pořízení a provoz auta. Dále je zde možnost nároku na odpočet daně z celé splátky. V tomto případě není nutnost platby akontace, nejsou zde povinnosti odkupu vozu a platba silniční daně. Servis je ve většině případů v ceně jako je třeba výměna pneumatik. Existuje zde také záruka mobility a v případě poruchy je poskytnut nový vůz. Klient musí počítat s tím, že při překročení hranice ujetých kilometrů připlácí za každý kilometr navíc. Z důvodu velkého množství kladů nad záporů je v mnoha případech operativní leasing pro podnikatele výhodnější než ten finanční.
Nejčastějšími předměty operativního leasingu jsou počítače, automobily, nákladní vozy, stavební stroje nebo v některých případech se může jednat o dlouhodobý operativní leasing, jejímž předmětem jsou nemovitosti.
Jedná o formu leasingu, kde není možnost následného odkupu, předmět musí být po skončení leasingové smlouvy vrácen pronajímateli. Při navrácení předmětu je důležité pečlivě vyplnit předávací protokol, aby se předešlo dohadům a následným nákladům z důvodu snížení odhadované zůstatkové ceny. Při vylepšení automobilu, které lze provést pouze se souhlasem vlastníka, musí tedy nájemce uvést předmět leasingu do původního stavu. Někdy ale může nastat možnost, že po skončení a navrácení předmětu jej leasingová společnost nabídne k prodeji.
Při výběru operativního leasingu je důležité přesné vymezení podmínek ohledně stavu předmětu v době předání předmětu zpět majiteli. Smluvní podmínky se na první pohled
mohou zdát velmi výhodné až do okamžiku vracení majetku. Leasingová společnost může razantně snížit zůstatkovou hodnotu vozidla o opotřebení a klientovi tak naskakují vysoké výdaje.
3.3.3 Výhody a nevýhody leasingu
Leasing sebou nese spoustu výhod ale i nevýhod. Tento způsob pronájmu může podnikatele lákat například tím, že riziko inflace nese leasingová společnost, je to velmi flexibilní forma financování nebo je možné leasingové splátky za určitých podmínek zahrnovat do nákladů a tím si snižovat základ zdanění. Další výhodou je, že vyřízení smlouvy je zpravidla rychlejší než získání úvěru a nájemce může předmět leasingu okamžitě začít využívat. Jelikož není leasingové financování uváděno v pasivech podniku, nezvyšuje si subjekt míru zadlužení. Existuje ale i několik záporů, které nesmí žádný podnikající subjekt při svém rozhodování opomenout. Stinnou stránkou leasingu může být případ kdy leasingová společnost vyhlásí bankrot a předmět smlouvy se k ní vrací. A v případě, kdy uživatel chce předmět technicky zhodnotit, musí zažádat o souhlas poskytovatele (finance.cz, 2021).
3.3.4 Leasing z účetního pohledu
Z účetního pohledu je třeba brát v potaz několik právních norem, kterých se tento způsob financování týká jako je ZoÚ, vyhláška č. 500/2002 Sb., ČÚS, ZDP a zákon o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH). Pro správné zaúčtování položek týkajících se tohoto zdroje financování je důležité přihlédnout na informace uvedené ve smlouvě. Tyto informace se využijí i při sestavě evidenční karty o leasingu. Při poskytování leasingu vlastník uvádí předmět pronájmu ve svých aktivech a účtuje odpisy. Oproti tomu nájemce, který v průběhu trvání leasingu předmět nevlastní, jej uvádí pouze do podrozvahové evidence, kde si definuje účty podle své účetní osnovy. Náklady, které se pojí s leasingem účtuje ÚJ na vrub účtu z účtové skupiny 51 – Služby. Veškeré účetní operace se řídí na základě jednotlivých faktur a splátkového kalendáře. Uživatel leasovaného předmětu po celou dobu trvání smlouvy má povinnost leasingové splátky časově rozlišovat pomocí dvou účtů. Pokud je měsíční splátka hrazená dopředu použije se účet 381 – Náklady příštích období. V občasných případech se může stát, že je splátka uhrazena pozadu. Pro tento případ se využije účet 383 – Výdaje příštích období. Pokud dochází v průběhu smlouvy ke změně podmínek, vyjeví se tyto změny pouze na příslušných časově rozlišených položkách a nemusí se tak opravovat předchozí položky (madati.cz, 2021).
V případě finančního leasingu se může stát, že na začátku leasingu je po uživateli požadováno uhradit akontaci. Jedná se tedy o tzv. mimořádnou splátku, která se taktéž zachytí na účtu ve skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.
3.3.5 Leasing z daňového pohledu
Úplata, kterou musí nájemce pravidelně splácet a časově rozlišovat, je podle § 24 ZDP daňovým nákladem. Aby patřila celá hodnota splátek do daňových nákladů, musí podnikající subjekt dodržet současně, pokud není stanoveno jinak, tři základní podmínky stanovené v § 21d a § 24 odst. 4 ZDP. První podmínkou je dodržet stanovenou minimální dobu trvání leasingové smlouvy podle § 21d odst. 2 ZDP. Pokud je doba trvání kratší než počet stanovených měsíců pro danou odpisovou skupinu, jedná se o nájem. Počátek pro odpočet minimální doby trvání se počítá od doby, kdy byl majetek přenechán nájemci, a to ve stavu, kdy je zcela způsobilý k užívání např. po kolaudačním rozhodnutí nebo po splnění podmínek hygienika. U majetku, který je zařazen do odpisové skupiny, se doba užívání může zkrátit až o 6 měsíců. Pokud při finančním leasingu využije podnikatel mimořádný odpis, který je zmiňován v druhé kapitole této práce, tak se minimální doba užívání pro majetek zařazený v první a druhé odpisové skupině snižuje na 12 a 24 měsíců.
Druhou podmínkou, která musí být splněna, je výše kupní ceny hmotného majetku. Tato částka nesmí převýšit hodnotu zůstatkové ceny, která se vypočítá ze vstupní ceny v evidenci pronajímatele, kterou by majetek měl při rovnoměrném odpisování k datu při prodeji. Jedná se zcela o fiktivní výpočet bez ohledu na způsob odpisování majetku, který vlastník opravdu uplatňuje. Tato podmínka je bezvýznamná, pokud je k datu prodeje majetek zcela odepsán. Poslední náležitostí je, že pokud chce FO a PO, aby úplaty byly daňově uznatelnými, musí po skončení smlouvy nově nabytý majetek zahrnou do svého obchodního majetku. Obchodním majetkem se pro účely ZDPH rozumí jako souhrn majetkových hodnot, které slouží nebo jsou určeny osobě povinné k dani k používání pro ekonomické činnosti. Pokud FO o majetku neúčtuje nebo uplatňuje-li výdaje procentem z příjmů, nejedná se o obchodní majetek. Pokud je porušena druhá nebo třetí podmínka, musí daňový subjekt zvýšit základ daně o úplaty v období, kdy došlo k nedodržení těchto náležitostí. Úplaty by se staly daňově neúčinným nákladem. Bylo by ale možné tuto hodnotu zahrnout do vstupní ceny odkoupeného majetku a dostat je tak do daňově účinných odpisů (Brychta, 2021).
Z pohledu § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH je smlouva o finančním leasingu považována za specifické dodání zboží, které se považuje za splněné k okamžiku přenechání předmětu
do užívání. V den zdanitelného plnění, který většinou vyplývá ze smlouvy či z předávacího protokolu, musí poskytovatel jednorázově přiznat a zaplatit daň na výstupu, a to ze všech dohromady zaplacených splátek a kupní ceny, které během trvání smlouvy obdrží. Naopak uživatel uplatňuje jednorázově odpočet daně. Po uskutečnění zdanitelného plnění má leasingová společnost 15 dnů na to, aby vystavila daňový doklad, jehož náležitosti jsou upraveny v § 29 odst. 1 ZDPH. Povinnost vystavení daňového dokladu zaniká v případě, kdy je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet či v případě poskytnutí plnění nepodnikajícímu subjektu. Výše celkové daně je vyčíslena z celkové hodnoty veškerých splátek včetně zmíněné kupní ceny (Kolektiv autorů, 2021).
3.4 Pořízení majetku z peněžních prostředků a na fakturu
Tento způsob pořízení volí podnikající osoba, která má nadbytek volných finančních prostředků buď v pokladně nebo na svém bankovním účtu a může si je dovolit investovat.
Pokud subjekt využije tuto možnost pořízení, musí si uvědomit, že se tento krok negativně zobrazí do cash-flow. Koupí z vlastních zdrojů se podnikatel nijak nezadlužuje. Stává se tak ihned majitelem pořízeného majetku a může s ním nakládat, jak jen chce, a to bez jakéhokoliv omezování na straně prodejce. Další velkou výhodou pořízení touto formou je, že majitel nemusí platit jiné poplatky nebo úroky. Pokud se majetek nakupuje v hotovosti, musí vystavit pokladní výdajový doklad. Nákup za hotové je dále právně omezen zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, který stanovuje maximální limit pro platbu v hotovosti na 270 000 Kč, a proto je tento způsob pořízení velmi nákladného majetku nemožný a částka musí být uhrazena z bankovního účtu. Na schématu č. 3.2 je stručně shrnut postup účtování pro koupi DM v hotovosti na fakturu v tuzemsku.
Schéma. 3.2 účtování při pořízení koupí
Zdroj: vlastní úprava
