Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú č etnictví Katedra finan č ního ú č etnictví
Studijní obor: Ú č etnictví a finan č ní ř ízení podniku
Praktická ukázka p ř evodu obchodního jm ě ní na spole č níka
Autor bakalářské práce: Petra Teissigová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Jiří Pelák, Ph.D.
Rok obhajoby: 2008
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Praktická ukázka převodu obchodního jmění na společníka“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 7.1.2008 ………
podpis
Poděkování
Tímto bych ráda poděkovala vedoucímu mé bakalářské práce panu Ing. Jiřímu Pelákovi, Ph.D. za důležité připomínky a konzultace v průběhu zpracování dané problematiky. Dále bych ráda poděkovala paní Ing. Zuzaně Tomanové, daňové poradkyni a majitelce společnosti IKS, spol. s r.o., za odbornou pomoc při zpracování praktické části mé práce.
Obsah
1. Úvod ... 1
2. Výchozí právní úprava dle obchodního zákoníku... 2
2.1. Možnosti přeměn obchodních společností dle §69 obchodního zákoníku... 2
2.2. Výklad fúze obchodních společností dle obchodního zákoníku ... 5
2.2.1. §220a Smlouva o fúzi... 5
2.2.2. §220b Zpráva představenstva a dozorčí rady... 7
2.2.3. §220c Přezkoumání sloučení znalcem ... 8
2.2.4. §220d Informace o sloučení ... 8
2.2.5. §220e Valná hromada o sloučení ... 9
2.2.6. §220i Zápis sloučení do obchodního rejstříku ... 10
2.3. §220p Podmínky převodu jmění ... 11
3. Příklad z praxe... 14
3.1. Úkony před rozhodným dnem fúze ... 15
3.1.1. Mimořádná účetní závěrka... 15
3.1.2. Konečné rozvahy společností A, a.s. a B, s.r.o. ... 18
3.2. Období od rozhodného dne do data zápisu převodu do obchodního rejstříku 22 3.2.1. Zahajovací rozvaha společnosti A, a.s. ... 23
3.2.2. Návrh smlouvy o převzetí jmění hlavním společníkem... 25
3.3. Popis úkonů uskutečněných po rozhodném dni ... 27
3.3.1. Z hlediska účetního ... 27
3.3.2. Z hlediska legislativně organizačního ... 27
4. Závěr... 30
Seznam použité literatury a pramenů... 31
Přehled schémat... 32
1. Úvod
Cílem mé bakalářské práce je ukázat praktický postup při přeměně společnosti, neboť takovéto souhrnné informace lze jen velice obtížně v literatuře dohledat. Mnoho školitelů na toto téma pořádá odborné kurzy, které si samozřejmě nechají velice dobře zaplatit či je možné si na přeměnu najmout auditorskou společnost, která se o vše postará a vše potřebné zařídí. To je ovšem také velice nákladné. Základní problém vidím v nepřehledné legislativě upravující otázku přeměn obchodních společností a v nedostatku informačního materiálu. Mimo jiné i z tohoto důvodu se domnívám, že tato práce bude přínosem k objasnění problému a možná i jakousi pomocí při transformacích dalších společností.
Především z důvodu nepřehlednosti zákonných norem jsem se rozhodla v první části mé práce poukázat na hlavní body vyplývající z obchodního zákoníku týkající se přeměn společností obecně a dále je naznačen teoretický postup při převodu jmění na společníka, což je jedna z forem transformace společnosti a zároveň se jedná o výchozí legislativu pro praktický příklad, který je obsažen v následné části. Popisovaná přeměna společnosti se skutečně odehrála, použité názvy společností a uváděné hodnoty jsou však pozměněné.
2. Výchozí právní úprava dle obchodního zákoníku
2.1. Možnosti p ř em ě n obchodních spole č ností dle §69 obchodního zákoníku
Přeměny obchodních společností jsou procesy, které se řadí mezi vlastnické transakce a při nichž se objevují minimálně dvě společnosti. Základní podstata přeměny je buďto snížit počet společností nebo naopak jejich počet zvýšit. Častěji se jedná o snižování počtu společností, neboť větší společnosti jsou konkurenceschopnější a na trhu mají větší stabilitu a sílu. Obchodní zákoník nám nabízí možnost přeměny fúzí, a to fúzí sloučením či fúzí splynutím. Nověji je v právní úpravě zahrnuta možnost snížení počtu společností díky převodu jmění na společníka, kde jde opět o spojování podniků. Naproti tomu je zde také možnost obchodní společnost rozdělit, čímž daná společnost zaniká.
Při fúzi sloučením obchodních společností nastává situace, kdy jedna nebo více obchodních společností zaniká bez likvidace. Jmění, práva a povinnosti z pracovněprávních vztahů této společnosti či společností přechází na nástupnickou společnost, která je jednou ze slučovaných společností (viz schéma č. 1). Někdy se této společnosti říká také přejímací. Společníci slučované společnosti se stávají společníky nástupnické organizace1.
Schéma č. 1 – Fúze společností sloučením
Zdroj: vlastní
1 Obchodní zákoník, §69a odst.1 a komentář k němu
pokračující společnost A
zrušující se společnost B
pokračující společnost A
Obchodní zákoník definuje také fúzi splynutím. V tomto případě zanikají všechny splývající společnosti bez likvidace a jejich splynutím vzniká nová právnická osoba, na niž přechází veškeré obchodní jmění všech zanikajících společností. Zde je vidět podstatný rozdíl mezi fúzí sloučením a splynutím. Při sloučení nevzniká nová právnická osoba jako je tomu při splynutí2. To nám také dokazuje toto schéma:
Schéma č. 2 – Fúze společností splynutím
Zdroj: vlastní
V možnosti převodu jmění na společníka je nejvýraznější rozdíl v podmínce spočívající ve vlastnictví daných společností. Organizace, na kterou se má jmění zanikající společnosti převést, musí mít alespoň 90% podíl na obchodním jmění zanikající společnosti. Společník, na kterého se jmění převádí, však musí mít sídlo nebo bydliště na území České republiky. Pokud je však ve zrušující se společnosti více vlastníků, jejich podíl ve společnosti zaniká, ale mají nárok na vyrovnání ve výši svého zanikajícího podílu3.
Co se týče právní úpravy možnosti rozdělení obchodní společnosti, jsou nabízeny tři varianty, a to rozdělení se založením nových společností, rozdělení sloučením a také kombinace předchozích dvou, čímž je myšleno, že z určitých částí zrušující se společnosti vzniknou nové organizace, kdežto ostatní části se sloučí s již existujícími společnostmi4. Rozdělením daná společnost vždy zaniká zrušením bez likvidace. Proto veškeré její obchodní jmění přechází na nástupnické společnosti a zároveň i společníci zrušující se společnosti se stávají společníky nových organizací5.
2 Obchodní zákoník, §69a odst.2 a komentář k němu
3 Obchodní zákoník, §69b a komentář k němu
4 Obchodní zákoník, komentář k §69, str. 235
5 Obchodní zákoník, §69c a komentář k němu zrušující se
společnost A
zrušující se společnost B
nástupnická společnost C
Za přeměnu společnosti se dle obchodního zákoníku považuje i změna právní formy.
Pokud se pro tuto variantu společnost rozhodne, daná právnická osoba nezaniká a zároveň žádná nová právnická osoba nevzniká, ale změní se jen vnitřní poměry a právní postavení zúčastněných osob6. Nedojde tedy o snižovaní ani zvyšování počtu právnických osob, ale pouze ke změně statusu.
Využít jednoho z výše uvedených způsobů přeměny společnosti může i společnost, která již vstoupila do likvidace, a to za podmínky, že společníci nebo oprávněný orgán společnosti zruší rozhodnutí o zrušení společnosti. Toto rozhodnutí je však možné podat pouze do doby, než je zahájeno rozdělování likvidačního zůstatku7.
Co se týče zrušení přeměny společnosti je zde nutný souhlas všech účastnících se společností. Toto rozhodnutí musí být vydáno před povolením zápisu přeměny do obchodního rejstříku.
Právní účinky nastávají ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku. V případě zápisu fúze sloučením všechny slučované společnosti zanikají a celé obchodní jmění se převádí na přejímací společnost. V den zápisu fúze splynutím se zrušují všechny splývající organizace a je založena nástupnická společnost8.
Při fúzování obchodních společností je podstatnou součástí ocenění jmění posudkem znalce. V případě sloučení se jedná pouze o jmění zanikající akciové společnosti či společnosti s ručením omezeným avšak pouze v případě, že se budou vydávat nové akcie přejímající společnosti nebo pokud budou vznikat nové obchodní podíly. Z čehož vyplývá, že pokud výše uvedené skutečnosti nenastanou, například v situaci, kdy se slučuje mateřská společnost se svou dceřinou společností, ocenění obchodního jmění není nutné. Toto však neplatí pro fúzi splynutím, kdy povinnost ocenění platí vždy a to pro všechny zúčastněné akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným9.
6 Obchodní zákoník, §69d odst. 1
7 Obchodní zákoník, §68 odst. 8
8 Obchodní zákoník, §69a odst.4 a komentář k němu
9 Obchodní zákoník, §69a odst. 6 a komentář k němu
2.2. Výklad fúze obchodních spole č ností dle obchodního zákoníku
Pro správné účetní zobrazení spojování či rozdělování podniků je velmi důležitá právní úprava přeměn společností, která je v České republice ustanovena v obchodním zákoníku č. 513/1991 Sb., v posledním znění. Proto se v následující části zaměřím na nejdůležitější předpisy daného zákona upravující přeměnu společností.
Vycházet budu především z části obchodního zákoníku, která upravuje fúzi sloučením akciových společností, protože ta je nejdetailnější, odkazuje se na ni i v ostatních případech transformací společnosti a je výchozím ustanovením pro zde obsažený praktický příklad.
Fúzovat mohou obchodní společnosti stejné právní formy, ale také různých forem:
• §92b, veřejná obchodní společnost s komanditní společností, kde nástupnickou společností je veřejná obchodní společnost,
• §104b, komanditní společnost s veřejnou obchodní společností, kde přejímací společností je komanditní společnost,
• §153b, společnost s ručením omezeným s akciovou společností v nástupnickou společnost s ručením omezeným,
• a §220o, akciová společnost se společností s ručením omezeným v nástupnickou akciovou společnost.
2.2.1. §220a Smlouva o fúzi
Smlouva o fúzi je výchozím dokumentem, který umožňuje transformaci společnosti, musí být uzavřen všemi zainteresovanými společnostmi, je písemný a má formu notářského zápisu. Návrh smlouvy o fúzi se musí schválit nejvyššími orgány zúčastněných společností, ovšem s výjimkou případů, které uvádí §220e, odst. 1210. Pokud by daný návrh nebyl schválen, byla by smlouva o fúzi neplatná. V některých případech se vyžaduje souhlas státního orgánu. V této situaci smlouva o fúzi nabývá účinnosti až po nabytí právní moci souhlasu se sloučením. Pokud by souhlas nebyl udělen, smlouva o fúzi se ruší po nabytí právní moci tohoto rozhodnutí.
10 Vomáčková, H.: Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí, 2002
Právo odstoupit od smlouvy má každá zúčastněná společnost, která byla připravena návrh podat, jestliže společnosti návrh nepodaly do šesti měsíců od data, kdy smlouva o fúzi splnila všechny zákonem stanovené požadavky. Návrh na povolení zápisu fúze do obchodního rejstříku musí být podán nejdéle do jednoho roku. Dnem udělení tohoto povolení zaniká možnost změny či zrušení smlouvy o fúzi.
Odstavec 3 určuje informace, které musí smlouva o fúzi obsahovat, jsou to mj.:
1. firma, sídlo, identifikační číslo všech zúčastněných společností a jejich právní forma,
2. výměnný poměr akcií, s uvedením jejich podoby, druhu, převoditelnosti, formy, jmenovité hodnoty a postupu výměny; tyto údaje se neuvádějí například pokud je přejímající společnost jediným akcionářem zrušující se společnosti,
3. stanovení způsobu získání akcií k výměně,
4. určení dnu, kdy vzniká právo na dividendu akcionářům zaniklé společnosti ve společnosti přejímající, což záleží na skutečnosti, zda budou vydány nové akcie či se k výměně použijí stávající akcie nástupnické společnosti,
5. informace pro dosavadní akcionáře přejímající společnosti, jaký vliv má sloučení na jejich akcie (zda akcie podléhají výměně, štěpí se, zvyšuje či snižuje se jejich jmenovitá hodnota či se mění jejich podoba, druh, forma),
6. vymezení struktury vlastního a cizího kapitálu, jež nejsou závazkem, a které přejímající společnost přebírá,
7. rozhodný den fúze, tj. den, jímž nastávají ekonomické účinky fúze a jednání zrušující se společnosti se považují za jednání provedená nástupnickou společností; k datu rozhodného dne fúze sestavuje nástupnická společnost zahajovací rozvahu. Zároveň, jak nám říká Zákon o účetnictví11, se k tomuto dni otevírají účetní knihy společností zúčastněných na přeměně společnosti.
Všechny zainteresované společnosti vedou samostatně účetnictví od rozhodného dne fúze, kdy začíná nové účetní období, až do dne zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku. Přejímací společnost upraví účetnictví zúčastněných společností ke dni zápisu fúze společností do obchodního rejstříku s účinky od
11 Zákon o účetnictví, §17 odst. 3
rozhodného dne a pokračuje ve vedení účetnictví až do posledního dne účetního období12. Obdobně je řešeno i zdaňovací období pro daň z příjmu právnický osob.
Den před rozhodným dnem každá ze zúčastněných společností sestavuje účetní závěrku. Řádná účetní závěrka se sestavuje v případě, kdy den předcházející rozhodnému dni je zároveň i posledním dnem účetního období, mimořádná účetní závěrka se sestavuje pokud tyto dny nejsou shodné. Účetní závěrka všech měnících se společností musí být ověřena nezávislým auditorem. Dále je nutné za každý podnik podat daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za období sestavení účetní závěrky.
Rozhodný den fúze nesmí předcházet o více než 9 měsíců dnu podání návrhu na zápis fúze do obchodního rejstříku.
Konečná účetní závěrka a zahajovací rozvaha musí být schválena valnou hromadou, která schvaluje i fúzi, rozhodný den přeměny proto musí předcházet dnu konání valné hromady a uzavření smlouvy o fúzi.
8. práva, která přejímající společnost dá držitelům jednotlivých druhů akcií, opčních listů, dluhopisů a jiných cenných papírů,
9. řešení pro situaci, kdy akcionářům zainteresované organizace vznikne možnost odprodat akcie nástupnické společnosti,
10. pokud dochází ke změně stanov, ke smlouvě se přikládají stanovy nové.
2.2.2. §220b Zpráva představenstva a dozorčí rady
Jelikož fúze společností, ostatně jako jakákoliv jiná transformace obchodních společností, je zásadní změna v zúčastněných organizací, musí se proto podle obchodního zákoníku vyhotovit zpráva o fúzi a zpráva o přezkoumání fúze.
Zpráva o fúzi je vypracovávána představenstvem jednotlivých zainteresovaných společností, popřípadě ji mohou vyhotovit jako jednu společnou pro všechny podniky.
12 Zákon o účetnictví, §3 odst. 2
Zpráva je písemná, říká, proč se vlastně daná přeměna společností uskutečnila, vysvětluje cíle a zároveň ukazuje potíže, které se při transformaci vyskytli.
Naproti tomu zpráva o přezkoumání fúze je výsledkem přezkoumání návrhu smlouvy o fúzi. Musí být vyhotovena písemně a to dozorčími radami každé společnosti nebo všech společností dohromady. V případě nutnosti přezkoumání fúze znalcem, zpráva o přezkoumání fúze se zabývá i zprávou od znalce.
Tyto zprávy se nevyhotovují, pokud se společnost slučuje se svým jediným akcionářem nebo v případě, kdy akcionáři dali písemný souhlas s ověřeným podpisem k upuštění od vypracovávání daných zpráv či tento souhlas vyjádřili na valné hromadě a tato skutečnost se uvedla v notářské zápise ze schůze.
2.2.3. §220c Přezkoumání sloučení znalcem
V situaci, kdy se nejedná o fúzi společnosti s jejím jediným akcionářem nebo kdy všichni akcionáři nevyslovili obdobný souhlas jako u zprávy o přezkoumání fúze, je soudem určený znalec povinen vyhotovit znaleckou zprávu o fúzi. Tato zpráva je odborným posudkem, ve kterém se uvádí zejména stanovisko k výměnnému poměru akcií a případné nesnáze při oceňování. Po dokončení se zpráva předává statutárním orgánům společnosti a také dozorčím radám.
2.2.4. §220d Informace o sloučení
Informační povinnost se vztahuje v prvé řadě na představenstvo každé zúčastněné společnosti. V zákoně je stanovena povinnost uložit do sbírky listin návrh smlouvy o fúzi (po jejím přezkoumání dozorčí radou) a zároveň toto uložení oznámit v obchodním věstníku. Vše se musí předat minimálně jeden měsíc před konáním valné hromady, na které se má rozhodovat o transformaci společnosti.
Dále tento paragraf upravuje podávání informací ve vztahu k akcionářům společnosti. Jako u každého jiného vlastnictví, i vlastník akcií chce mít informace o své investici. A pokud je s jeho majetkem určitý pohyb, platí toto tvrzení o to více. Nejen z tohoto důvodu je v zákoně ukotvena povinnost zveřejnění dokumentů týkajících se přeměny společnosti pro všechny akcionáře společnosti. Jedná se zejména o návrh smlouvy o fúzi, účetní závěrky za poslední tři roky a to všech zúčastněných společností
(ne jenom společnosti, ve které má akcionář podíl), konečné či mezitímní účetní závěrky včetně zprávy auditora o jejich ověření, zahajovací rozvaha přejímající společnosti a pokud se vyžadují, tak také zprávy představenstev, dozorčích rad a znalecká zpráva o fúzi. Lhůta na zveřejnění těchto informací je obdobná jako pro zveřejnění ve sbírce listin. Termín jeden měsíc je stanoven v neposlední řadě také proto, aby akcionáři měli dostatek času seznámit se s chystající přeměnou a byli způsobilí o ní kvalifikovaně rozhodnout.
2.2.5. §220e Valná hromada o sloučení
Informace nastudované akcionáři díky povinnosti zveřejnění dle §220d, využijí všechny zúčastněné osoby na valné hromadě o sloučení. Valná hromada se koná jak u zanikající společnosti, tak u společnosti nástupnické.
Zanikající společnost na ní musí:
• rozhodnout o zrušení společnosti bez likvidace s přechodem jmění na přejímající společnost,
• přijmout návrh smlouvy o fúzi,
• schválit konečnou účetní závěrku a zahajovací rozvahu,
• udělit souhlas se stanovami nástupnické společnosti.
Nástupnická společnost na valné hromadě o sloučení:
• dá souhlas s převzetím jmění zanikající či zanikajících společností,
• vyjádří souhlas s návrhem smlouvy o fúzi,
• schválí konečné účetní závěrky a zahajovací rozvahu,
• rozhodne o vydání nových akcií,
• určí podobu, druh, formu, jmenovitou hodnotu a počet akcií nástupnické společnosti po přeměně,
• stanoví výši základního kapitálu přejímající společnosti po transformaci.
Pokud by se všechny tyto náležitosti neschválily, může dojít k vyslovení neplatnosti usnesení valné hromady nebo k zamítnutí návrhu na zápis fúze do obchodního rejstříku.
Požadavkem k rozhodnutí valné hromady o sloučení je potřeba souhlasu minimálně tříčtvrtinové většiny ze všech přítomných akcionářů. Dle stanov té které společnosti se může požadovat i vyšší většina nebo splnění dalších podmínek.
Valné hromady o sloučení se nemusí svolávat v případech, kdy se nevyměňují akcie dosavadním akcionářům přejímající společnosti, nástupnická společnost je majitelem všech akcií zanikající společnosti a pokud zanikající společnost vlastní všechny akcie jiné zanikající společnosti. V těchto situacích o přeměně společnosti rozhoduje její představenstvo. Pro ujasnění dodávám, že jde zároveň o situaci, kdy není nutno vypracovávat zprávu o fúzi, přezkoumání fúze nebo znaleckou zprávu o fúzi.
2.2.6. §220i Zápis sloučení do obchodního rejstříku
Zápis přeměny společností do obchodního rejstříku je vykonán na základě podání návrhu. Ten podávají všechny nástupnické a zanikající osoby společně a přikládají k němu mimo jiné:
• smlouvu o fúzi,
• rozhodnutí valných hromad o sloučení ve formě notářských zápisů,
• zprávy představenstev,
• zprávy dozorčích rad,
• znalecké zprávy,
• konečné účetní závěrky,
• průkaz o tom, že upozornění bylo zveřejněno,
• prohlášení členů představenstva všech společností účastnících se na přeměně, že neví o tom, že by byl podán návrh na neplatnost smlouvy o fúzi,
• v případě odkupu vlastních akcií, potvrzení o dostatečném množství aktiv pro jistotu akcionářů.
Pokud je vše v pořádku, rejstříkový soud rozhodne o zapsání fúze do obchodního rejstříku. Od nabytí právní moci tohoto rozhodnutí se již nelze proti tomuto verdiktu odvolat.
2.3. §220p Podmínky p ř evodu jm ě ní
Jelikož v mém praktickém příkladě jde o přeměnu společností ve formě převodu jmění na společníka, kde hlavním společníkem společnosti s ručením omezeným je akciová společnost, která vlastní více než 90% podíl, dle §153c odst. 3 se přejímající akciová společnost řídí §220p, proto bych zde ráda uvedla odlišnosti od předchozích ustanovení.
Nejvyšší orgán společnosti může rozhodnout o zrušení společnosti bez likvidace a převodu jmění na jednoho, hlavního, akcionáře, za výše uvedené podmínky 90% podílu.
Ten je však povinen poskytnout zbylým akcionářům náležité vyrovnání v penězích.
Co se týče základního dokumentu, v této situaci se uzavírá smlouva o převzetí, namísto smlouvy o fúzi, mezi zrušující se společností a jejím hlavním akcionářem. Pro smlouvu o převzetí platí §220a obdobně, s jistými odlišnostmi:
• místo výměnného poměru akcií a lhůty pro výměnu, se stanovuje výše a lhůta vypořádání v penězích, které se musí provést maximálně do dvou měsíců po zápisu transformace do obchodního rejstříku,
• smlouva o převzetí musí obsahovat upozornění pro menšinové akcionáře na jejich právo na uvedené vypořádání a na možnost žádat přezkoumání hodnoty tohoto vypořádání.
Po schválení valnou hromadou se podává návrh na zápis do obchodního rejstříku, který musí obsahovat:
• smlouvu o převzetí,
• výpis z obchodního rejstříku, který potvrzuje, že hlavní akcionář je zapsán v obchodním rejstříku,
a dále, pokud se vyžadují:
• notářský zápis z valné hromady o schválení převodu jmění,
• povolení od příslušných státních orgánů,
• zprávy od statutárních orgánů a dozorčích rad,
• posudek znalce o výši vypořádání v penězích,
• konečná účetní závěrka, zahajovací rozvaha a zprávy od ověřujícího auditora.
Pokud není v této části uvedeno jinak, platí obdobně ustanovení uvedená výše.
Výše uvedené informace o legislativním postupu při přeměně společnosti jsou názorně zobrazeny graficky na následujícím listě.
Schéma č. 3 – Grafické zobrazení přeměn společností časová osa
Zdroj: vlastní
DEN PŘEDCHÁZEJÍCÍ ROZHODNÉMU DNI - povinnost sestavit mimořádnou účetní závěrku - nechat tuto závěrku ověřit auditem
- podat přiznání k dani z příjmu právnických osob za uplynulé účetní období
ROZHODNÝ DEN FÚZE - určují si zúčastněné osoby
- den sestavení zahajovací rozvahy - od tohoto dne běží nové účetní období
• Návrh smlouvy o fúzi
• Zpráva představenstva
• Ocenění jmění
• Zpráva znalce
• Zpráva dozorčí rady
• Uložení návrhu smlouvy o přeměně do sbírky listin
• Zveřejnění oznámení o uložení návrhu smlouvy do sbírky listin
• Nutno splnit informační povinnost vůči akcionářům – zpřístupnění výchozích dokumentů
• Konání valné hromady, která má rozhodnout o přeměně společnosti
minimálně 1 měsíc
• Den podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku
maximálně 9 měsíců
• Den zápisu do obchodního rejstříku
• Konec hospodářského či kalendářního roku, v němž byl proveden zápis do obchodního rejstříku; končí účetní a zdaňovací období
účetní a zdaňovací období
3. P ř íklad z praxe
V této části se konečně dostávám k hlavnímu cíli mé práce a to popisování případu z praxe, kdy došlo k převodu jmění dceřiné společnosti na její stoprocentní mateřskou společnost. Každá společnost však má rozdílnou právní formu – jedná se o společnost s ručením omezeným a akciovou společnost. V mém příkladě je nástupnická společnost A, a.s. mateřskou společností a společnost B, s.r.o. je dcera, která se nyní zrušuje.
Jelikož se jedná o převod jmění na jediného vlastníka, obchodní zákoník nám poskytuje, jak je popsáno výše, zjednodušenou formu právních úkonů. Nevyhotovují se tedy zprávy o převzetí jmění ani zprávy o přezkoumání převzetí jmění. Bývalo by postačilo rozhodnutí představenstva a jednatelů obou podniků, ale v mém případě se skutečně sešly obě valné hromady, které se dohodly na převodu a určily rozhodný den převodu na 1.10.2005. Společnosti se rozhodly k tomuto kroku z důvodu útlumu činnosti podniku A, a.s. a velkému obratu společnosti B, s.r.o. Nástupnická společnost A, a.s.
bude pokračovat v činnosti zanikající společnosti.
Účetním obdobím obou společností je kalendářní rok. Obě společnosti v roce 2005 vedly účetnictví podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Obě společnosti jsou plátcem daně z přidané hodnoty s měsíčním zdaňovacím obdobím.
Veškeré úkony prováděné v souvislosti s převodem jmění na společníka se řídí zákonnými předpisy účinnými k rozhodnému dni převodu jmění.
3.1. Úkony p ř ed rozhodným dnem fúze
K datu před rozhodným dnem převodu jmění musí být vyhotovena mimořádná účetní závěrka u každé společnosti samostatně, a to za období od 1.1.2005 do 30.9.2005.
Účetní závěrka je sestavována jako mimořádná, jelikož se účetní období, za které je závěrka sestavována, nerovná hospodářskému roku. Účetní závěrku je nutno sestavovat, neboť od konce předchozího účetního období do dne vyhotovení návrhu smlouvy o převzetí jmění uplynulo více jak šest měsíců. Účetní závěrka obou společností musí být ověřena nezávislým auditorem. Dále je nutné za každou společnost podat daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob, a to za období od 1.1.2005 do 30.9.2005.
Daňové přiznání je nutné odevzdat na finančním úřadě nejdéle 30 dní po skončení účetního období, tj. v mém případě do 30.10.2005.
Valné hromady obou společností se dohodly na převodu jmění na společníka. Jelikož se jedná o sloučení dceřiné společnosti s její mateřskou společností, je splněna podmínka podle obchodního zákoníku13, která říká, že zrušení společnosti s ručením omezeným s převodem jmění na společníka je možné pouze v případě, že obchodní podíl tohoto společníka je nejméně 90 %. Zároveň je dodržen §69b obchodního zákoníku, ze kterého je zřejmé, že převod jmění na společníka může být pouze, je-li sídlo hlavního společníka na území České republiky.
3.1.1. Mimořádná účetní závěrka
Mimořádná účetní závěrka je sestavována každou společností samostatně a to k datu 30.9.2005. Ale co to vlastně je ta účetní závěrka? Jedná se o závěrečné shrnutí veškerých ekonomických informací týkajících se dané účetní jednotky. Výchozími dokumenty jsou účetní knihy, které se na konci sledovaného období uzavírají a z jejich výsledků je účetní závěrka sestavována. Ta poté poskytuje údaje o stavu majetku, závazků, pohledávek, hospodářském výsledku, kapitálu společnosti a celkové finanční pozici podniku. Účetní závěrka je sestavována v plném či zjednodušeném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu ji mají možnost sestavovat ty účetní jednotky, jejichž závěrka nemusí být ověřena auditorem. To však neplatí pro akciové společnosti, protože každá akciová společnost musí sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu a to bez ohledu na
13 Obchodní zákoník, §153c odst. 2
povinnost ověření auditorem14. V tomto případě však bylo nutné sestavit obě závěrky v plném rozsahu, neboť obě musí být ověřeny auditorem.
Účetní závěrka obsahuje podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. k zákonu o účetnictví tři základní dokumenty:
• rozvahu (bilanci) – zde jsou zachyceny hodnoty majetku a ostatní aktiv, závazků a dalších pasiv k rozvahovému dni; uvádí se zde informace v brutto hodnotě, jejich případná korekce a poté netto hodnota,
• výkaz zisku a ztráty – obsahuje informace o nákladech, výnosech a hospodářském výsledku za dané účetní období,
• přílohu – ve které se objasňují a doplňují údaje zachycené v bilanci a ve výkazu zisku a ztráty.
Obligatorně je možné do účetní závěrky vypracovat:
• přehled o peněžních tocích (cash flow) – poskytuje informace o pohybu peněžních prostředků, o jejich příjmech a výdajích, za uplynulé účetní období,
• přehled o změnách vlastního kapitálu – podrobněji rozepisuje obsah bodu
„Vlastní kapitál“ z rozvahy a zároveň popisuje a ukazuje na změny, které se v účetním období uskutečnily.
Jelikož výsledkem účetní závěrky je mimo jiné i konečná rozvaha, jejíž údaje poté přechází do zahajovací rozvahy nástupnické společnosti, objasním proto v této částí postup prací při účetní závěrce. Účetní závěrka, jak již vyplývá z jejího pojmenování, je tečkou za veškerými účetními případy, které nastaly v daném účetním období a práce, které zahrnuje, lze popsat takto15:
1. Po zaúčtování operací souvisejících s daným účetním obdobím se provádí inventarizace majetku a závazků účetní jednotky. Inventarizací se rozumí zjišťování skutečného stavu a porovnání, zda se tento stav shoduje se stavem stejné položky v účetnictví. Inventarizace se může provádět jako fyzická inventura, kdy se fyzicky přepočítají kusy majetku nebo pomocí dokladů (dokladová inventura), a to v případech pohledávek a závazků a dále u majetku,
14 Zákon o účetnictví, §18 odst. 3
15 Doc. Ing. Hana Březinová, CSc. a kolektiv: Účetní závěrka 2005, 10/2005
kde nelze udělat fyzickou inventuru. O stavech majetku je nutno vypracovat inventurní soupisy, ve kterých se uvádí zjištěný skutečný stav. Samozřejmě může nastat situace, kdy skutečný stav není totožný se stavem zachyceným v účetnictví. V tomto příkladě je závazný ten stav, který se zjistil díky fyzické či dokladové inventuře a je nutné účetnictví opravit o zjištěné rozdíly16.
2. Zkontrolování, zda je dodržen akruální princip, což znamená, zda byly zaúčtovány všechny účetní případy do účetního období, se kterým věcně a časově souvisí. Zde bych ráda uvedla nástroje uzávěrkových prací, které nám slouží k dodržení výše zmíněného principu. Jedná se o:
• časové rozlišení – tento nástroj používáme v případech, kdy je znám účel, přesná částka a období, s nímž tento náklad, výnos, výdaj či příjem souvisí a toto období je obdobím budoucím,
• rezervy – zde na rozdíl od časového rozlišení neznáme přesnou částku a ani období, kdy bude vynaložena, ale víme, na co je rezerva tvořena – je přísně účelově vázána; vzhledem ke skutečnosti účtování rezervy na vrub nákladů a tím snížení základu daně z příjmu, představuje rezerva závazek zaplatit v budoucnu výdaj; pokud by k této úhradě nedošlo, zruší se rezerva ve prospěch nákladů a základ daně zvýší,
• dohadné účty – jsou používány většinou na konci účetního období, kdy je potřeba do nákladů či výnosů zaúčtovat účetní případ související s daným účetním obdobím, ale není známa přesná částka, jelikož není k dispozici související doklad; na dohadné účty aktivní se účtují výnosy, které zároveň zvyšují základ daně z příjmu a na dohadné účty pasivní náklady, které základ daně snižují,
• opravné položky – vyjadřují dočasné snížení hodnoty majetku, které se zjistilo porovnáním inventarizace majetku a tržní ceny tohoto majetku a tvoří se na vrub nákladů, což snižuje hospodářský výsledek; pokud snížení hodnoty již pominulo, opravná položka se rozpouští ve prospěch nákladů a výsledek hospodaření zvyšuje; opravnou položku lze tvořit pouze na aktiva, která nejsou oceněna reálnou hodnotou a která nejsou peněžními prostředky,
16 Zákon o účetnictví, §29, §30
• kurzové rozdíly – jelikož účetnictví musí být vedeno v české měně a účetní jednotka může mít výnosy či náklady i v měně zahraniční, tato měna se musí přepočítat na české koruny. Měnový kurz se však stále mění a tak díky přepočtu vznikají kurzové rozdíly, které se účtují buďto na vrub nákladů či ve prospěch výnosů; náklad i výnos je daňově uznatelný.
3. Porovnáním výnosů a nákladů se zjišťuje hospodářský výsledek, kterým je hrubý účetní zisk nebo ztráta. Ten je však potřeba upravit na základ daně pro výpočet daně z příjmu právnických osob. Proto se dále provádí posouzení nákladů z hlediska daně z příjmu, zda je možné je uplatnit jako daňově uznatelné či přičíst k hospodářskému výsledku. Ten se poté ještě upravuje o odčitatelné položky či slevy na dani, které se upraveny zákonem č. 586/1992 Sb, o daních z příjmů ve znění pozdějších zákonů.
4. Ze základu daně se vypočte daň z příjmu právnických osob, v roce 2005 činila 26 %, v roce 2006 a 2007 již jen 24 %.
5. Po doúčtování všech uzávěrkových prací a daně z příjmu se uzavírají účetní knihy.
6. Sestavení účetních výkazů a přílohy.
7. Pokud má účetní jednotka povinnost či sama chce, následuje ověření účetní závěrky auditem.
8. Proces schválení účetní závěrky valnou hromadou společnosti.
9. Povinnost uveřejnit účetní závěrku ve sbírce listin.
3.1.2. Konečné rozvahy společností A, a.s. a B, s.r.o.
Jako jasně nejdůležitější bod celé účetní závěrky se mi zdá sestavení účetních výkazů, které jsou přehledné a dá se z nich jasně a zřetelně vyčíst ekonomická situace daného podniku. I proto v další části uvádím zjednodušené konečné rozvahy společností A, a.s. a B, s.r.o. a pro lepší orientaci upřesňuji nejvýznamnější položky bilance.
Schéma č. 4 – Konečná rozvaha společnosti A, a.s. k 30.9.2005
Aktiva Pasiva
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
1 615 513,00 Základní kapitál 4 000 000,00 Dlouhodobý finanční
majetek 58 083 780,10 Kapitálové fondy 12 100 000,00 Opravné položky k
dlouhodobému finančnímu majetku
-160 500,00
Zákonný rezervní fond a nerozdělený zisk minulých let
10 810 233,88 Stát - daňové
pohledávky 320 132,47 Výsledek hospodaření -15 390,88
Účty v bankách 117 843,01 Závazky 13 661,20
Závazky k podnikům
ve skupině 1 922 460,47
Krátkodobé finanční
výpomoci 31 145 803,91
Celkem 59 976 768,58 Celkem 59 976 768,58
Zdroj: vlastní
V účtové skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek je na analytickém účtu 061.02 – Vklad do společnosti B, s.r.o. zůstatek ve výši 57 869 738,10 Kč, což představuje vklad do dceřiné společnosti B, což uvidíme v následující tabulce.
Účtová skupina 36 – Závazky k podnikům ve skupině obsahuje jediný analytický účet 361.01 Závazky k podnikům ve skupině se zůstatkem 1 922 460,47 Kč, což je závazek společnosti A, a.s. vůči své dceřiné společnosti B.
Obě tyto částky budou dále zřetelné i z konečné rozvahy společnosti B, s.r.o.
Položka bilance Stát – daňové pohledávky nám ukazuje nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 306 947,47 Kč a pohledávku za finančním úřadem z titulu daně z příjmu právnických osob ve výši 13 185,00 Kč.
Hospodářský výsledek společnosti A, a.s. byl za sledované období ztráta 15 390,88 Kč.
Schéma č. 5 – Konečná rozvaha společnosti B, s.r.o. k 30.9.2005
Aktiva Pasiva
Dlouhodobý nehmotný
majetek 151 490,00 Základní kapitál 5 000 000,00
Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
-151 490,00 Kapitálové fondy a
emisní ážio 52 869 738,10 Dlouhodobý hmotný
majetek odpisovaný 52 330 515,87
Fondy ze zisku a převod hospodářského výsledku
1 864 228,38
Dlouhodobý hmotný
majetek neodpisovaný 3 822 777,00 Výsledek hospodaření 2 096 824,98 Oprávky k
dlouhodobému hmotnému majetku
-21 934 291,85 Závazky 1 501 228,12 Nedokončený
dlouhodobý hmotný majetek
52 821,00
Zúčtování se zaměstnanci a institucemi
939 044,00
Dlouhodobý finanční
majetek 5 933 282,00 Stát - daňové závazky a
dotace 529 436,00
Pohledávky 2 647 881,52 Přechodné účty pasivní 1 240 200,88 Opravná položka k
zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování
-187 501,60
Pohledávky za
společníky 1 922 460,47
Jiné pohledávky 25 723,70
Peníze 34 000,88
Účty v bankách 21 129 835,28
Přechodné účty aktivní 263 196,19
Celkem 66 040 700,46 Celkem 66 040 700,46
Zdroj: vlastní
Uváděná rozvaha podniku B nám jasně ukazuje spojitosti mezi mateřskou a dceřinou společností. Můj příklad zcela vychází z praxe a jsou na něm velice zřejmě vidět vzájemné operace především díky faktu, že mateřská společnost založila jen jednu dceru a tudíž zůstatky na účtech určených pro zúčtování vzájemných operací musí být shodné, což dokazují i výše uvedené bilance.
Také součet položek Základní kapitál a Kapitálové fondy se shoduje v částce 57 869 738,10 Kč s vkladem mateřské společnosti do její dcery. Tato částka zahrnuje:
• základní kapitál ve výši 5 000 000,00 Kč,
• kapitálový fond ve výši 9 000 000,00 Kč,
• emisní ážio v hodnotě 43 869 738,10 Kč.
V položce rozvahy Pohledávky za společníky je částka 1 922 460,47 Kč, což je stejná hodnota jako uvádí společnost A ve svých Závazcích k podnikům ve skupině.
V pasivech se objevila položka Stát – daňové závazky a dotace, která v sobě zahrnuje závazek uhradit
• daň z přidané hodnoty, která činí 77 909,00 Kč,
• daň z příjmu právnických osob ve výši 213 460,00 Kč,
• daň z příjmu fyzických osob v hodnotě 205 600,00 Kč,
• poplatky místním úřadům v částce 19 664,00 Kč,
• silniční daň a daň z nemovitostí ve výši 12 803,00 Kč.
Toto je velice důležité z hlediska zahajovací rozvahy, kde se pohledávky a závazky za finančním úřadem budou vzájemně zúčtovávat.
Hospodářský výsledek společnosti B za sledované období byl zisk ve výši 2 096 824,98 Kč.
3.2. Období od rozhodného dne do data zápisu p ř evodu do obchodního rejst ř íku
Rozhodný den je jeden ze zlomových momentů přeměny společnosti, dalším takovýmto okamžikem já osobně považuji den zápisu přeměny do obchodního rejstříku.
K rozhodnému dni se otevírají účetní knihy, avšak pro každou společnost zvlášť. Do doby zápisu v obchodním rejstříku si každá společnost vede svoje účetnictví samostatně, ve svých účetních knihách a ve svém účetním programu. Samozřejmě může v praxi nastat situace, kdy obchodní soud přeměnu společností nedovolí. V tomto případě nedochází k následnému spojování účetnictví, ale každá společnost pokračuje ve vedení svého vlastního. Pokud by byla legislativně dána možnost vést účetnictví spojujících se společností dohromady již od rozhodného dne a nečekalo by se na povolení přeměny obchodním soudem, v případě zamítnutí přeměny by nastal problém, jelikož účetnictví by bylo jen jedno, ale společností by bylo vícero.
Při otevírání účetních knih se zároveň sestavuje účtový rozvrh, který musí obsahovat analytické účty obou společností tak, aby do doby zápisu v obchodním rejstříku mohly účetní jednotky účtovat samostatně, ale byla předem vytvořena praktická možnost spojení účetnictví zpětně k datu přeměny společnosti. Zároveň se sestavuje k prvnímu dni nového účetního období zahajovací rozvaha, která je uvedena na následující stránce.
Poté co se společnosti dohodly na přeměně a domluvily rozhodný den na 1.10.2005, byl dne 19.10.2005 na obchodní soud do sbírky listin uložen návrh smlouvy o převzetí jmění a byly zveřejněny informace pro akcionáře. Dne 23.11.2005 se uskutečnily mimořádné valné hromady obou společností, na kterých bylo rozhodnuto o převzetí jmění dceřiné společnosti B, s.r.o. Z těchto valných hromad je dle zákona vypracován notářský zápis. Po rozhodnutí valných hromad již nic nebránilo podání návrhu na zápis změny do obchodního rejstříku, který byl podán 7.12.2005. Zápis převodu jmění do obchodního rejstříku byl povolen usnesením ze dne 19.1.2006. K rychlejšímu dokončení přeměn společností se členové statutárních orgánů společností vzdali 15tidenní lhůty na odvolání a usnesení tudíž nabylo právní moci již 19.1.2006. Tento den nabytí právní moci zpětně potvrdil rozhodný den převodu jmění na společníka k datu 1.10.2005. Vše je tedy legislativně posvěceno a již nic nebrání zrušení společnosti B a sloučení účetnictví obou společností.
3.2.1. Zahajovací rozvaha společnosti A, a.s.
Schéma č. 6 – Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti A, a.s. k 1.10.2005
Aktiva Pasiva
Dlouhodobý nehmotný
majetek 151 490,00 Základní kapitál 4 000 000,00
Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
-151 490,00 Kapitálové fondy 12 100 000,00
Dlouhodobý hmotný
majetek odpisovaný 52 330 515,87
Fondy ze zisku a převod hospodářského výsledku minulých let
12 674 462,26 Dlouhodobý hmotný
majetek neodpisovaný 3 822 777,00 Výsledek hospodaření
k datu 30.9.2005 2 081 434,10 Oprávky k
dlouhodobému hmotnému majetku
-21 934 291,85 Závazky 1 514 889,32 Nedokončený
dlouhodobý hmotný majetek
52 821,00
Zúčtování se zaměstnanci a institucemi
939 044,00 Poskytnuté zálohy na
dlouhodobý hmotný majetek
1 615 513,00 Stát - daňové závazky a
dotace 438 342,00
Dlouhodobý finanční
majetek 6 147 324,00 Krátkodobé finanční
výpomoci 31 145 803,91
Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku
-160 500,00 Přechodné účty pasivní 1 240 200,88
Pohledávky 2 647 881,52
Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování
-187 501,60
Stát - daňové
pohledávky 229 038,47
Jiné pohledávky 25 723,70
Peníze 34 000,88
Účty v bankách 21 247 678,29
Přechodné účty aktivní 263 196,19
Celkem 66 134 176,47 Celkem 66 134 176,47
Zdroj: vlastní
Zahajovací rozvaha vychází z konečných rozvah obou společností a obsahuje všechny položky, které se v nich objevili. Je však nutné provést určité úpravy. Za nejzákladnější je považováno snížení vlastního kapitálu o hodnotu vkladu do zrušující se dceřiné společnost. Zároveň „zmizí“ investice mateřské společnosti na straně aktiv a zůstane zachována bilanční rovnováha. To je důvod, proč se položky Základní kapitál a Kapitálové fondy v zahajovací rozvaze rovnají stejné položce v konečné bilanci společnosti A. O hodnotu vkladu je nižší i dlouhodobý finanční majetek.
Další takovouto základní operací při sestavování zahajovací rozvahy je vyloučení vzájemných pohledávek a závazků mezi mateřskou a dceřinou společností.
Z konečných rozvah je díky položkám speciálně na to určeným jasně vidět, kolik si společnosti navzájem dluží a kolik mezi sebou pohledávají. V zahajovací rozvaze se tyto zúčtovací vztahy potkají a vyruší se, jelikož je nesmysl, aby společnost dlužila sama sobě. Proto v zahajovací rozvaze položka Závazky k podnikům ve skupině a řádek Pohledávky za společníky nejsou.
Nepřehlédnutelnou operací je zúčtování pohledávek a závazků vůči finančnímu úřadu. Společnost A má pohledávku za finančním úřadem z titulu daně z přidané hodnoty a daně z příjmu právnických osob, kdežto společnost B naopak dluží jak na odvodu daně z přidané hodnoty, tak u daně z příjmu (a to právnických i fyzických osob, jelikož společnost B má zaměstnance a odvádí za ně měsíčně zálohovou a srážkovou daň) a navíc ještě u dalších daní. Vzájemně lze zúčtovat pohledávku a závazek k dani z přidané hodnoty, z čehož vyplývá pohledávka za finančním úřadem ve výši 229 038,47 Kč (společnost A měla pohledávku ve výši 306 947,47 Kč a společnost B závazek v hodnotě 77 909,00 Kč). Dále lze vzájemně zúčtovat pohledávky a závazky na daních z příjmu a ostatních daní. Zde vzniká závazek 438 342,00 Kč (jelikož společnost B měla závazek ve výši 451 527,00 Kč a společnost A pohledávku v hodnotě 13 185,00 Kč). Toto vzájemné zúčtování lze však provést pouze v rámci zahajovací rozvahy, neboť do dne rozhodnutí o zapsání přeměny vystupuje každá společnost před finančním úřadem samostatně a své pohledávky a závazky s ním vyřizuje na svůj účet, který je zatím veden odděleně od spojujících se společností.
V položce Výsledek hospodaření se střetává ztráta společnosti A, a.s. 15 390,88 Kč a zisk společnosti B, s.r.o. ve výši 2 096 824,98 Kč. Hodnota v zahajovací rozvaze je součet těchto dvou částek.
K zahajovací rozvaze se občas přikládají vysvětlivky. Ty slouží především pro potřeby auditu. Jelikož je však nástupnická společnost jako akciová společnost ze zákona auditovaná a její audit provádí stále stejný auditor, který společnost již dobře zná, nebylo nutné je v tomto případě zpracovávat.
3.2.2. Návrh smlouvy o převzetí jmění hlavním společníkem
Smlouva o převzetí jmění hlavním společníkem je z právního hlediska výchozím dokumentem přeměny společnosti a má úzkou vazbu i na účetnictví. Ráda bych proto ve stručnosti uvedla nejdůležitější informace, které obsahuje. Vycházím z konkrétní smlouvy, která byla vyhotovena v uváděném příkladě.
Předmětem smlouvy je převod veškerého obchodního majetku zanikající společnosti B, s.r.o. Jde o převod všech hmotných, nehmotných a osobních složek podnikání a všech závazků včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů. Celé převáděné jmění se stane součástí jmění přebírající společnosti ke dni zápisu převodu do obchodního rejstříku.
Na akcie stávajících akcionářů nebude mít převzetí jmění žádný vliv. V důsledku převodu nedochází k navýšení základního kapitálu, což je zřejmé i z konečné rozvahy společnosti A v komparaci se zahajovací rozvahou, kde je vidět, že položky bilance Základní kapitál jsou shodné. Vydané akcie se nevyměňují, neštěpí, nezvyšuje se a ani nesnižuje jejich jmenovitá hodnota, nemění se jejich podoba, druh ani forma. Práva dosavadních akcionářů nejsou převodem dotčena.
Z účetního hlediska je ve smlouvě významný odstavec, ve kterém je vypsaná struktura vlastního a cizího kapitálu, jež nejsou závazkem, který nástupnická společnost přebírá. Výchozím dokumentem pro tento odstavec je konečná rozvaha zanikající společnosti. Nástupnická společnost zaúčtuje přebírané položky rozvahy od zanikající společnosti do stejných účtů ve svém účtovém rozvrhu.
Smlouva dále stanovuje rozhodný den na 1.10.2005 a říká, že od tohoto dne se jednání zrušující se společnosti považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické společnosti.
Ve smlouvě je dále, dle obchodního zákoníku, ošetřena ochrana věřitelů, kteří přihlásí své pohledávky do šesti měsíců od nabytí účinnosti této smlouvy.
K účinnosti smlouvy nebyl potřeba souhlas žádného státního orgánu.
Smlouva nabývá účinnosti podpisem obou zainteresovaný stran.
3.3. Popis úkon ů uskute č n ě ných po rozhodném dni
3.3.1. Z hlediska účetníhoJakmile má přejímající společnost písemné vyjádření obchodního soudu o povolení přeměny společnosti a nastane datum nabytí právní moci, můžou se uskutečnit příslušné kroky ke sloučení účetnictví obou společností. Jak již bylo výše zmíněno, účtový rozvrh nástupnické společnosti A obsahuje analytické účty jak společnost A, a.s., tak i společnosti B, s.r.o. Tohoto faktu využijeme nyní, kdy se nám účetnictví zanikající společnosti B musí přenést do účetnictví podniku A.
Společnost A, a.s. nastavila k 1.10.2005 do účtů přebírajících od společnosti B, s.r.o.
počáteční zůstatky, ale dál se na účtech nezachycoval žádný pohyb, neboť podnik B účtoval samostatně a odděleně od společnosti A (po období od 1.10.2005 do 19.1.2006).
K 19.1.2006, kdy nabylo právní moci rozhodnutí o převodu jmění, se uzavřou účetní knihy u společnosti B a obraty účtů, na kterých byl pohyb, se převedou do účetních knih společnosti A, které jsou již na tuto operaci nachystané díky převodu počátečních zůstatků na začátku účetního období. Zároveň je zapotřebí provést dokladovou inventuru, aby bylo patrné, z čeho se skládají jednotlivé konečné zůstatky na použitých účtech.
Po této účetní operaci již formálně nic nebrání tomu, aby se vedlo jedno účetnictví.
Po 19.1.2006 již společnost B, s.r.o. neexistuje a veškeré úkony, které jsou po tomto dni prováděny, jsou již vykonávány pod společností A, a.s.
Hospodářským rokem v mém případě je tedy období od 1.10.2005 do 31.12.2006.
3.3.2. Z hlediska legislativně organizačního
Zrušení společnosti a převod jejího jmění je nutné oznámit na všech finančních úřadech, zdravotních pojišťovnách a také na správě sociálního zabezpečení. Aby společnost mohla zaniknout, musí uhradit veškeré své dluhy vůči těmto institucím a až poté bude vymazána z její evidence.
Zároveň se musí nástupnická společnost přihlásit k dani z nemovitostí, neboť určité nemovitosti přebírá a sama doposud žádnou neměla a tudíž neměla ani povinnost daň z nemovitosti odvádět, nehledě na skutečnost, že daň z nemovitosti se odvádí místně
příslušnému finančnímu úřadu, tj. finančnímu úřadu v místě, kde nemovitost stojí, tudíž se k dani z nemovitosti musí účetní jednotka přihlásit na finančním úřadě v místě, kde se nemovitost nalézá.
Složitější situace nastala při převodu zaměstnanců zanikající společnosti na přejímající společnost. Zdravotní pojišťovny a správa sociálního zabezpečení požadovala odhlášení zaměstnanců u zanikající společnosti a následné přihlášení k přebírající společnosti, což by však velice uškodilo právě převádějícím zaměstnancům, a to hned u dvou významných položek mzdy. Jednak by byli připraveni o dovolenou za měsíc leden, protože přihláška u nové společnosti by byla podána v měsíci lednu a za tento čas by již neměli nárok na dovolenou. Nárok na dovolenou je sice udáván jako roční, ale tento nárok by byl zkrácen právě o jednu dvanáctinu za měsíc leden. Druhé významné poškození zaměstnanců by se objevilo ve vyměřovacím základu, ze kterého se počítá nárok na nemocenské dávky. Zaměstnanci u společnosti B, s.r.o. dostávali za předchozí rok prémie a odměny, které se samozřejmě do vyměřovacího základu započítávají a zvyšují ho. Nemocenská dávka vychází z denního průměru z vyměřovacího základu braného za rok zpětně. Z čehož vyplývá, že čím vyšší je vyměřovací základ, tím vyšší je i denní průměr a tím pádem i nemocenská dávka. Aby se předešlo oběma těmto problémům, byl se zdravotními pojišťovnami a se správou sociálního zabezpečení domluven postup následující. K pracovním smlouvám jednotlivých zaměstnanců se vyhotovily dodatky, ve kterých se stanovuje převod pracovníka ze společnosti B na společnost A a na výše uvedené orgány se pošle pouze oznámení o změně společnosti a převedení zaměstnanců na nástupnickou společnost.
Zároveň se zašle i odhlášení společnosti B, s.r.o. z povinnosti platit sociální a zdravotní pojištění za své zaměstnance.
Zánik společnosti a informace o nástupnické společnosti je zapotřebí také sdělit obchodním partnerům zanikající společnosti, neboť veškerá práva a povinnosti zanikající společnosti přechází na společnosti přebírající. Z tohoto vyplývá, že smlouvy uzavřené společností B, s.r.o. jsou platné i nadále a společnost A, a.s. se jimi musí řídit.
Pro větší přehlednost všech úkonů, které se uskutečnily v uváděném příkladě, přikládám časové grafické schéma.
Schéma č. 7 – Časové rozvržení praktického příklad
společnost A, a.s. společnost B, s.r.o.
Zdroj: vlastní
30.9.2005 - den před rozhodným dnem převodu jmění
• k tomu datu společnosti zavírají účetní knihy a každá samostatně vypracovává mimořádnou účetní závěrku, kterou je povinna nechat ověřit auditem
• za období od 1.1.2005 do 30.9.2005 každá společnost podává své daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob
1.10.2005 - rozhodný den převodu jmění
• vytvořen účtový rozvrh obsahující účty obou společností
• vypracována zahajovací rozvaha
• účetní jednotky otevírají samostatné účetní knihy a vedou účetnictví samostatně až do dne zápisu převodu do obchodního rejstříku
19.10.2005 – datum uložení návrhu smlouvy na převod jmění na společníka do sbírky listin, v sídlech obou společností byli zveřejněny informace pro akcionáře a společníky splňující informační povinnost
23.11.2005 – konání valné hromady, na které bylo rozhodnuto o převzetí jmění společnosti B, s.r.o.
7.12.2005 – podán návrh na zápis do obchodního rejstříku
19.1.2006 – zapsání převodu jmění na společníka do obchodního rejstříku
• zaniká společnost B, s.r.o.
• povinnost zpětně spojit účetnictví společnosti A, a.s. a B, s.r.o.
31.12.2006 – konec hospodářského roku společnosti A, a.s.
4. Záv ě r
Přeměny obchodních společností jsou složité operace, které zahrnují mnoho úkonů, a bohužel nikde není příliš podrobný návod, jak postupovat. Proto bylo cílem mé práce ukázat praktický příklad a popsat jednotlivé skutečnosti, které se v rámci přeměny společnosti odehrály se zaměřením na určité specifické operace, které s sebou transformace společnosti přináší, zejména co se týká slučování účetnictví obou společností a sestavování zahajovací rozvahy k rozhodnému dni.
V první části práce jsem se však neubránila zjednodušenému výkladu obchodního zákoníku, jelikož ten je v české právní úpravě výchozím nejen pro tuto práci, ale zejména pro všechny možnosti přeměn společností. Popis účetních prací, které se při transformaci společnosti odehrávají, bohužel nikde nelze uceleně dohledat. Česká úprava ani neudává přesný postup a metody, které by měly být v nastalé situaci dodrženy.
Tato práce popisuje přeměnu podniků ve zjednodušené podobě díky skutečnosti, že se jedná o mateřskou společnost, která je jediným vlastníkem své dceřiné společnosti a chce se s ní spojit. Přesto se však domnívám, že může sloužit jako metodický návod či určité vodítko při dalších transformacích společností, neboť souhrnně, podrobně a na jednom místě ukazuje a vysvětluje činnosti a úskalí odehrávající se v rámci přeměn.
Seznam použité literatury a pramen ů
1. BŘEZINOVÁ, Hana a kol. Metodické aktuality Svazu účetních: Účetní závěrka 2005. Svaz účetních. 2005, č. 10. Praha: 2005. ISSN 1211-4138
2. KOVANICOVÁ, Dana a kol. Finanční účetnictví: Světový koncept. 2003.
aktualiz. vyd. Praha: Bova Polygon, 2003. 536 s. ISBN 80-7273-090-8
3. KŘUPKA, Petr. Účetní řešení fúzí podniků na příkladu stavební firmy. 2007. 98 s.
Vysoká škola ekonomická v Praze. Vedoucí diplomové práce Prof. Ing. Hana Vomáčková, CSc.
4. PELCL, Luděk. Změny právní formy podle obchodního zákoníku, účetní a daňové souvislosti. Účetnictví. 2007, č. 7, s. 21-23
5. ŠTENGLOVÁ, Ivana, PLÍVA, Stanislav, TOMSA, Miloš a kol. Obchodní zákoník: Komentář. 8. vyd. Praha : C.H.Beck, 2003. 1443 s. ISBN 80-7179-685-9 6. VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí
(vyšší účetnictví). 1. vyd. Praha: Polygon, 2002. 360 s. ISBN 80-7273-065-7
7. ZRZAVECKÝ, Jan. Obchodní zákoník : Srovnávací znění 2000/2001 s výkladem změn. Praha : GRADA Publishing, spol. s r.o., 2000. 168 s. ISBN 80-247-0004-2
Zákony a předpisy:
8. České účetní standardy pro podnikatele
9. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
10. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění 11. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění 12. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění
P ř ehled schémat
Schéma č. 1 – Fúze společností sloučením ... 2
Schéma č. 2 – Fúze společností splynutím... 3
Schéma č. 3 – Grafické zobrazení přeměn společností ... 13
Schéma č. 4 – Konečná rozvaha společnosti A, a.s. k 30.9.2005 ... 19
Schéma č. 5 – Konečná rozvaha společnosti B, s.r.o. k 30.9.2005 ... 20
Schéma č. 6 – Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti A, a.s. k 1.10.2005... 23
Schéma č. 7 – Časové rozvržení praktického příklad ... 29
