Hlavní práce4392_xnakl01.pdf, 215.6 kB Stáhnout

(1)

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú č etnictví

BAKALÁ Ř SKÁ PRÁCE

2007 LUBOMÍR NAKLÁDAL

(2)

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú č etnictví Katedra finan č ního ú č etnictví

Studijní obor: Ú č etnictví a finan č ní ř ízení podniku

Oce ň ování zásob

Autor bakalá ř ské práce: Lubomír Nakládal Vedoucí bakalá ř ské práce: ing. Karel Martiník

Rok obhajoby: 2007

(3)

Č estné prohlášení:

Prohlašuji, že bakalá ř skou práci na téma „Oce ň ování zásob“ jsem vypracoval samostatn ě a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem ř ádn ě ozna č il a uvedl v p ř iloženém seznamu.

V Praze dne 20.12.2006

Lubomír Nakládal

(4)

Anotace

Tato práce pojednává o problematice zásob v účetnictví. Nejprve definuje pojem zásoby, charakterizuje jejich vlastnosti a vymezuje jejich členění. Následně se věnuje periodickému a průběžnému systému jejich účtování a ostatním náležitostem souvisejících s jejich účtováním. Jádrem práce je problematika oceňování zásob účetní jednotkou. Podrobně tak popisuje oceňování zásob v okamžiku jejich pořízení, v okamžiku jejich vykazování a v okamžiku jejich spotřeby či prodeje. Na závěr práce je zpracován komplexní příklad na metody oceňování úbytku zásob, z něhož je vyvozeno několik závěrů týkajících se vlivu použití jednotlivých metod oceňování zásob na náklady vstupující do výsledovky a na konečný stav zásob. Výsledkem práce však také je popis hlavních úskalí, která mohou nastat při oceňování zásob v okamžiku jejich pořízení a v okamžiku jejich vykazování.

(5)

Obsah

Úvod ... 5

Vymezení zásob... 6

D ě lení zásob... 7

Ú č tování o zásobách ... 10

Oce ň ování zásob ... 16

Metoda individuálního ocen ě ní ... 21

Metoda pr ů m ě rných cen ... 22

Metoda FIFO ... 23

Metoda LIFO ... 24

Metoda fixních cen se samostatným vykázáním oce ň ovacích odchylek ... 26

Metoda HIFO... 27

Komplexní p ř íklad na metody oce ň ování zásob ... 28

Záv ě r ... 32

Seznam použité literatury a pramen ů ... 35

(6)

Úvod

Tato práce se bude zabývat problematikou zásob, se kterými můžeme v podniku přijít do styku. Nejprve si nadefinujeme pojem zásoby a ukážeme, jak můžeme zásoby členit. Po stanovení tohoto teoretického aparátu se budeme zabývat účtováním zásob. Představíme si tedy dva systémy evidence zásob – průběžný a periodický. Pak už budeme moci přejít k samotnému oceňování zásob. Zjistíme, že zásoby oceňujeme v okamžiku jejich pořízení, v okamžiku jejich vykazování a v okamžiku jejich spotřeby či prodeje. Určíme si, jak oceňujeme jednotlivé druhy zásob a co vše je součástí ceny zásob při jejich pořízení, což je velice důležité pro jejich účtování, oceňování a vykazování v majetku podniku. Dále bude následovat výčet a popis všech metod oceňování zásob v účetnictví při jejich spotřebě či prodeji, což je také cílem této práce. Nakonec si vypočítáme pomocí těchto metod jeden komplexní příklad, se kterým bychom se mohli jako účetní teoreticky potkat, a vyvodit tak závěry v podobě výhod a nevýhod těchto metod, v možnostech jejich použití a důsledcích jejich použití.

(7)

Vymezení zásob

Zásoby představují hmotný majetek podniku. V rozvaze jsou tedy součástí krátkodobých nebo-li oběžných aktiv. Jako pro každé aktivum pro ně platí, že podnik, který je vlastní, má právo s nimi disponovat a nakládat, jak uzná za vhodné, tzn.jsou plně pod kontrolou podniku. Dále se od nich očekává budoucí ekonomický prospěch, který je spojen s jejich užíváním. Ekonomický prospěch znamená snížení závazků nebo zvýšení majetku.

Také o nich můžeme říci, že jsou výsledkem minulých událostí a spolehlivě ocenitelné v peněžních jednotkách. Zásoby jsou spotřebovány během jednoho výrobního cyklu a mění tak v jeho průběhu svou podobu. Je to dáno tím, že zásoby nebo-li vstupy se v podniku transformují v procesu výroby na výstupy v podobě výrobků. Charakteristická je tedy pro ně jednorázová spotřeba a přeměna v jinou majetkovou složku. Doba jejich užívání v podniku je tak kratší než dvanáct po sobě jdoucích měsíců.

(8)

D ě lení zásob

Zásoby dělíme do dvou skupin. Rozlišujeme nakupované zásoby od dodavatelů a zásoby vyrobené vlastní hospodářskou činností. Nakupované zásoby představují aktiva pořízené za účelem dalšího prodeje nebo aktiva vstupující do procesu výroby. Zásoby vyrobené vlastní hospodářskou činností jsou aktiva, která vznikají ve výrobě. Tyto hmotné výsledky vlastní výroby jsou také určené k prodeji nebo k vlastní spotřebě. Mezi nakupované zásoby patří skladovaný materiál a zboží. Zásobami vyrobenými vlastní činností rozumíme především nedokončenou výrobu, polotovary vlastní výroby, hotové výrobky a zvířata uvedená ve vyhlášce č. 500/2002 v § 9 odst. 4, o kterých se zmíním dále.

Materiál jsou zásoby určené k realizaci uvnitř podniku. Do této skupiny zásob patří základní materiál (suroviny vstupující do produktu a tvořící jeho podstatu), pomocný materiál (látky vstupující do produktu a netvořící jeho podstatu), provozovací látky (látky potřebné pro zajištění provozu podniku jako jsou pohonné látky, mazadla, čistící prostředky atd.), náhradní díly sloužící k uvedení hmotného majetku do původního stavu, obaly a obalové materiály k ochraně a přepravě hmotného majetku, nástroje, přístroje, zařízení, inventář a další movité věci s dobou použitelnosti menší než jeden rok bez ohledu na pořizovací cenu nebo drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti větší než jeden rok, o kterém účetní jednotka rozhodla, že o něm nebude účtovat jako o dlouhodobém majetku.

Zboží nebo-li obchodní zásoby jsou movité věci určené k realizaci mimo podnik.

Zboží ve fázi mezi nákupem a prodejem nemění svou podstatu, protože se nakupuje za účelem dalšího prodeje. Mění se tedy nanejvýš množství zboží v podniku mezi jeho nákupem a prodejem. Do kategorie zboží řadíme i vlastní výrobky, pokud jsou aktivovány a předány do vlastních prodejen. Děje se tak u velkých firem, kde je oddělena výroba od prodeje. Dokonce i nemovitost může být pro některé firmy zbožím, pokud jsou tyto nemovitosti určeny k prodeji. Jedná se tedy o firmy provozující nákup a prodej nemovitostí.

Nedokončená výroba je přechodný stav zásob mezi materiálem a hotovými výrobky.

Nejsou proto materiálem ani výrobkem a nemohou být účelově použitelné. Zpravidla má

(9)

podle povahy výrobního procesu několik stupňů, ale není ještě možné produkty evidovat odděleně.

Polotovary vlastní výroby jsou také přechodným stavem zásob mezi materiálem a hotovými výrobky, ale na rozdíl od nedokončené výroby jsou již jednotlivě evidovány, i když neprošly všemi výrobními etapami. Je to z toho důvodu, že mohou být dodány jiným podnikům.

Hotové výrobky jsou zásoby, které v průběhu výrobního procesu mění svou podstatu.

Jedná se o předměty, které jsou zcela dokončeny a určeny k prodeji mimo účetní jednotku nebo ke spotřebě v dané účetní jednotce. Mohou být také prodány jako zboží ve vlastních prodejnách. V těchto případech z hlediska účetnictví pokaždé zaznamenáváme jejich aktivaci.

Zvířata považujeme za zásoby, pokud se jedná o mladá chovná zvířata (jakmile dospějí a stanou se plemennými jedinci, přeúčtují se do dlouhodobého hmotného majetku), zvířata na výkrm (za účelem prodeje nebo užití ve vlastní účetní jednotce) a další zvířata jako jsou například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen a krůt. Zvířata mohou být pořízena externě (nákupem) nebo se jejich stav může zvýšit v důsledku vlastní činnosti účetní jednotky.

Do zásob rovněž patří Poskytnuté zálohy na zásoby. Jedná se o finanční prostředky, které byly vynaloženy na pořízení zásob, ale ty zásoby reálně v podniku ještě nejsou přítomny. Účetní jednotka za tyto zásoby zaplatila předem. Poskytnutá záloha je vlastně pohledávka za dodavatelem, který má povinnost dodat zásoby podle dohody. Při dodání (jednorázovém či postupném) je záloha zúčtována a majetková položka pohledávky je nahrazena majetkovou položkou příslušných zásob. Záloha tak může být krátkodobá, která nepřesahuje dobu jednoho účetního období pro její zúčtování s dodávkou, nebo dlouhodobá, kdy dojde k jejímu zúčtování za období delší než je jedno účetní období. Dlouhodobá záloha se může měnit na krátkodobou kvůli tomu, že se blíží doba dodání zásob. V okamžiku, kdy dlouhodobá záloha přestává mít v průběhu účetních období dlouhodobý charakter a stává se krátkodobou, je nutné ji v tomto smyslu přeúčtovat na krátkodobou zálohu.

(10)

V rámci Směrné účtové osnovy je pro účtování zásob vyhrazena účtová třída 1-Zásoby se čtyřmi účtovými skupinami: 11-Materiál, 12-Zásoby vlastní výroby, 13-Zboží a 19- Opravné položky k zásobám.

Členění zásob v jednotlivých podnicích se liší. Záleží na podnikatelské činnosti jednotlivých společností a na jejich vnitřních potřebách. Analytickou evidenci si tedy každá účetní jednotka tvoří sama se zohledněním předmětu své činnosti podle druhů či skupin zásob. Analytické účty se také vedou podle hmotně odpovědné osoby, podle místa uložení zásob a podle potřeby finančního řízení (např. obrátkovost zásob).

(11)

Ú č tování o zásobách

V České republice můžeme použít dvě metody evidence zásob. Jedná se o způsob A a způsob B nebo-li o průběžný a periodický způsob vykazování zásob v účetnictví.

Pokud používáme v účetnictví průběžný způsob evidence zásob, účtujeme při pořízení zásob v průběhu účetního období tyto zásoby (pořizovací cenu zásob) na stranu MD příslušného kalkulačního aktivního účtu Pořízení zásob a souvztažně na stranu D různých účtů podle způsobu pořízení zásob. Při pořízení zásob jejich nákupem od dodavatelů účtujeme tyto zásoby na stranu MD příslušného kalkulačního aktivního účtu Pořízení zásob a souvztažně na stranu D příslušného pasivního účtu Závazky vůči dodavatelům nebo na stranu D aktivních finančních účtů Peníze nebo Bankovní účty. Zásoby vytvořené ve vlastní režii (nebo-li při přeměně zásob) účtujeme na stranu MD příslušného kalkulačního aktivního účtu Pořízení zásob a souvztažně na stranu D příslušného výnosového účtu Změna stavu zásob vlastní činnosti nebo na stranu D účtu Aktivace v případě, že se očekává jejich následná spotřeba samotnou účetní jednotkou. Při získání zásob darem účtujeme na stranu MD příslušného kalkulačního aktivního účtu Pořízení zásob a souvztažně na stranu D pasivního účtu Kapitálové fondy. Kalkulační účet Pořízení zásob slouží k výpočtu pořizovací ceny zásob. Při dodání a převzetí zásob na sklad jsou zásoby účtovány na stranu D příslušného aktivního účtu Pořízení zásob s podvojným zápisem na stranu MD příslušného aktivního účtu Zásob na skladě. Při úbytku množství zásob v důsledku jejich spotřeby účtujeme v ten okamžik pořizovací cenu zásob na stranu D příslušného účtu Zásob na skladě a souvztažně na stranu MD příslušného nákladového účtu Spotřeba zásob. Při prodeji zásob účtujeme na stranu D příslušného účtu Zásob na skladě s podvojným zápisem na stranu MD příslušného nákladového účtu Prodané zásoby. Tržby, které souvisí s prodejem zásob, účtujeme na stranu MD příslušného aktivního účtu Pohledávky nebo Peníze s podvojným zápisem na stranu D příslušného výnosového účtu Tržby za zboží, Tržby za vlastní výrobky či Tržby z prodeje materiálu.

O zásobách účtujeme i v případě, kdy nám přišla faktura od dodavatele, ale zásoby ještě nebyly převzaty na sklad. Protože zásoby jsou již majetkem podniku, účtujeme je na stranu MD aktivního účtu Materiál na cestě nebo aktivního účtu Zboží na cestě a souvztažně

(12)

na stranu D pasivního účtu Závazky vůči dodavatelům. V okamžiku příchodu zásob na sklad je přeúčtujeme na příslušný skladový účet zásob zápisem na stranu D aktivního účtu Materiál na cestě nebo aktivního účtu Zboží na cestě s podvojným zápisem na stranu MD příslušného účtu Zásob na skladě.

Pokud evidujeme zásoby periodickou metodou, účtujeme pořizovací cenu zásob při jejich pořízení přímo na stranu MD nákladového účtu Spotřeba zásob nebo Prodané zásoby a souvztažně na stranu D pasivního účtu Závazky vůči dodavatelům, aktivních finančních účtů Peníze nebo Bankovní účty či na stranu D výnosových účtů Aktivace nebo Změna stavu zásob vlastní činnosti. Na stranu MD příslušných nákladových účtů účtujeme podle toho, jestli jsou zásoby určeny ke spotřebě nebo prodeji. Na stranu D zmíněných účtů účtujeme podle způsobu pořízení zásob. Spotřebu nebo prodej v okamžiku spotřeby nebo prodeje neúčtujeme, ale pouze evidujeme v jednotkách množství ve skladové evidenci. Skladová evidence je mimoúčetní evidence. Na konci účetního období účtujeme původní počáteční stav zásob na skladě jako spotřebu zápisem na stranu MD nákladového účtu Spotřeba zásob nebo Prodané zásoby a souvztažně na stranu D aktivního účtu Zásob na skladě. O tento stav zásob na začátku účetního období tak snižujeme stav zásob na skladě na konci účetního období a zvyšujeme spotřebu. Podle skladové evidence na konci účetního období dále zjistíme aktuální stav zásob na skladě. Tento nový stav zásob účtujeme na stranu MD aktivního účtu Zásob na skladě a na stranu D nákladového účtu Spotřeba zásob nebo Prodané zásoby. O tento nový stav zásob tak zvyšujeme množství zásob na skladě a snižujeme spotřebu. Po těchto dvou operacích už je situace shodná jako u průběžného systému evidence zásob. Tržby za zásoby jsou účtovány na stranu MD příslušného aktivního účtu Pohledávky nebo Peníze s podvojným zápisem na stranu D příslušného výnosového účtu Tržby za zboží, Tržby za vlastní výrobky či Tržby z prodeje materiálu.

Průběžný způsob evidence zásob udržuje záznamy o nakoupených zásobách a o nákladech na prodané nebo spotřebované zásoby na stále aktuální denní bázi, a používá tak stavové účty zásob v průběhu celého účetního období. Nákupy zásob účtujeme jako přírůstek na skladovém účtu a spotřebu nebo prodej zásob jako úbytek na skladovém účtu. Každý úbytek a přírůstek účtujeme zvlášť a to v okamžiku uskutečnění účetního případu. Kdykoliv v průběhu roku jsme tak schopni přímo z účetnictví zjistit aktuální stav zásob. Tento způsob evidence navíc ulehčuje přípravu účetních výkazů a dává podklady manažerům pro operativní řízení zásob.

(13)

Periodický způsob evidence zásob naopak neprovádí denní záznamy o pohybu zásob.

Skladové účty zásob se v průběhu roku nepoužívají a přírůstky a úbytky zásob se evidují ve skladové evidenci. Skladové účty zásob se tak používají pouze při otevírání účetních knih a při uzávěrkových operacích. Jakýkoliv nákup zásob se účtuje přímo do nákladů jako spotřeba nebo prodej zásob. Stav vykazovaných zásob a náklady na prodané nebo spotřebované zásoby spočítáme a upravíme podle skladové evidence na konci účetního období, kdy provádíme inventuru. Náklady na prodané nebo spotřebované zásoby získáme jako součet počátečního stavu zásob a nákupů zásob, od kterého odečteme konečný stav zásob. Konečný stav zásob zjistíme podle inventury na konci účetního období, počáteční stav zásob je v podstatě přenesení konečného stavu zásob z minulého období. Aktuální stav zásob kdykoliv v průběhu roku tak nezjistíme přímo z účetnictví, ale zjistíme ho pouze ve skladové evidenci, kde je uveden také počáteční stav zásob, složky pořizovací ceny zásob pořizovaných v průběhu účetního období a manka. Je tedy důležité, aby byla skladová evidence pečlivě vedena. Dále je třeba si uvědomit, že u tohoto systému máme v průběhu účetního období nadhodnoceny náklady, protože v nich je zahrnuto množství nakoupených zásob, nikoliv spotřebovaných nebo prodaných zásob. Tato situace se napraví až po provedení těch operací na konci účetního období, kdy se periodický a průběžný systém vyrovnají z hlediska výsledků rozvahového stavu hodnoty zásob a hospodářského výsledku. Operace vedoucí k vyrovnání těchto výsledků obou systémů se mohou také provádět i v průběhu účetního období kvůli reportům.

Průběžný způsob evidence zásob používáme, když účtujeme o zásobách v podniku, který ke své podnikatelské činnosti využívá malé množství zásob s vysokou hodnotou.

Periodický způsob evidence zásob je naopak výhodné použít pro účtování o zásobách v podniku s velkým množstvím zásob s nižší hodnotou. Tento systém je oproti průběžnému systému méně nákladný, ale na druhou stranu i méně přesný při vyhotovování měsíčních či čtvrtletních účetních výkazů, kterým nepředchází fyzická inventura. Dnes však ani průběžný systém evidence zásob není příliš nákladný díky optickým snímacím zařízením pro manipulaci se zbožím.

Při periodickém i průběžném systému evidence zásob je potřeba alespoň jednou ročně provést inventuru a s ní spojenou inventarizaci. Inventura v případě zásob je fyzický přepočet každé položky zásob, které v podniku skladujeme. Jedná se o důkladnou kontrolu stavu zásob, která je nákladná a časově náročná. Inventura je tedy zjištění skutečného stavu zásob na skladě, kdežto inventarizace, která má zajistit reálnost a pravdivost účetních zápisů, je zjištění

(14)

shody nebo inventurních rozdílů mezi účetními záznamy a skutečným stavem zásob na skladě. Tyto rozdíly je nutné řádně prošetřit a podle povahy případu uvést účetnictví do shody se skutečným stavem. Pokud je skutečný stav zásob na skladě menší než stav evidovaný v účetních záznamech, hovoříme o manku, manku nad normu nebo úbytku v rámci norem.

Některé zásoby mohou při skladování přirozeně ubývat z důvodu působení vnějších vlivů. Protože tyto vnější vlivy nelze ovlivnit, podnik si předem stanovuje normy přirozených úbytků na základě historických zkušeností a současně z charakteru a specifických podmínek své činnosti. Pokud je rozdíl mezi stavem evidovaným v účetnictví a skutečným stavem zásob na skladě menší než tato norma, jedná se o úbytek v rámci norem. Naopak manko nad normu vzniká, když je rozdíl mezi stavem evidovaným v účetnictví a skutečným stavem zásob na skladě větší než norma. Pokud z povahy zásoby vyplývá, že samovolně neztrácí své množství a přesto je skutečný stav zásoby menší než stav evidovaný v účetnictví, mluvíme o manku.

Inventarizace může zjistit také přebytek. Přebytek znamená, že množství zásob na skladě je větší, než údaje uvedené v účetních záznamech. Inventarizace může zjistit také škody na zásobách způsobené fyzickým znehodnocením, živelními pohromami nebo jinými nahodilými událostmi. Škoda představuje fyzické znehodnocení majetku podniku, neodstranitelné poškození nebo zničení.

Při vzniku manka nad normu nebo při vzniku škod účtujeme na stranu D příslušného skladového účtu zásob a souvztažně na stranu MD nákladového účtu Manka a škody. Při vzniku manka v důsledku přirozených úbytků (nebo-li úbytek v rámci norem) účtujeme na stranu D příslušného skladového účtu zásob a na stranu MD příslušného nákladového účtu Spotřeba zásob. Předepsané náhrady manka a škody od zaměstnanců účtujeme na stranu MD aktivního účtu Pohledávky za zaměstnanci a souvztažně na stranu D rozvahového účtu Zásoby. Předepsané náhrady škody od pojišťovny účtujeme na stranu MD aktivního účtu Jiné pohledávky s podvojným zápisem na stranu D výnosového účtu Ostatní provozní výnosy. Při úbytku zásob v důsledku přeměny zásob se účtuje na stranu D příslušného aktivního účtu zásob a souvztažně na stranu MD příslušného výnosového účtu Změna stavu zásob vlastní činnosti. Přebytek zásob účtujeme na stranu MD příslušného skladového účtu zásob a souvztažně na stranu D příslušného nákladového účtu Spotřeba zásob, pokud došlo k účetní chybě při účtování o spotřebě zásob. V ostatních případech přebytek účtujeme na stranu MD příslušného skladového účtu zásob a na stranu D výnosového účtu Ostatní provozní výnosy.

(15)

Při inventarizaci účetní jednotka rovněž zjišťuje, zda nejsou dány důvody k účtování tvorby opravných položek k zásobám a posuzuje se výše a odůvodněnost již vytvořených opravných položek k zásobám. O opravných položkách k zásobám účetní jednotka účtuje v případě, že zjistí nesoulad mezi oceněním zásob na skladě v účetních záznamech a jejich užitnou hodnotou (prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem podle IAS / IFRS).

Podle zjištěných skutečností může být opravná položka zásob vytvořena, zvýšena, či naopak snížena nebo zcela zrušena. Pokud je užitná hodnota zásob přechodně nižší než ocenění zásob na skladě, vytváří účetní jednotka opravnou položku k zásobám. Tvoří ji tedy při snížení hodnoty zásob dočasného charakteru, nikoliv při trvalém snížení hodnoty zásob v případě manka nebo škody. Opravné položky k zásobám se účtují k rozvahovému dni v rámci účetní uzávěrky, ale také v průběhu účetního období, pokud to má účetní jednotka stanoveno ve svém vnitřním předpisu (interní směrnici).

Na konci účetního období tak účetní jednotka při inventarizaci kontroluje, v zájmu zachování věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví, dodržování zásady opatrnosti, která vychází z toho, že se snaží aktiva nenadhodnocovat a pasiva nepodhodnocovat. Oceňuje tedy na bázi nižší ze dvou cen, kdy použitím nižší ze dvou cen nenadhodnocuje aktiva a zabraňuje vykázání nerealizovaných zisků – přínosů, přírůstků hodnot. Když je historická cena zásob (pořizovací cena použitá pro ocenění zásob v účetních záznamech) stejná nebo nižší než reálná cena (užitná hodnota) zásob, ponechá zásoby oceněné historickou cenou a nevytváří opravné položky k zásobám. Pokud je ale historická cena vyšší než reálná cena, cenu zásoby snižuje pomocí opravné položky, aby zásoby vykázala v ocenění, které odpovídá reálné ceně. Zásoby by totiž neměly být vedeny a vykazovány v ocenění převyšujícím očekávané částky z jejich prodeje či jejich užití. Porovnává tak historickou cenu zásob s čistou realizovatelnou hodnotou (prodejní cenou sníženou o náklady spojené s prodejem) podle IAS / IFRS nebo s tržní hodnotou podle US GAAP. Tržní hodnota podle US GAAP nesmí převýšit čistou realizovatelnou hodnotu a nesmí být nižší než čistá realizovatelná hodnota snížená o běžnou ziskovou marži. Uvedený způsob oceňování se v US GAAP označuje jako metoda LCM.

Dočasné snížení hodnoty zásob se účtuje na stranu D účtu Opravné položky k zásobám a souvztažně na stranu MD nákladového účtu Změna stavu opravných položek.

Opravná položka k zásobám má charakter pasivního účtu. Výhodou tohoto nepřímého zachycení dočasného snížení hodnoty zásob je nesnížení původní (pořizovací) ceny zásob

(16)

přímo na skladovém účtu zásob, a ta tak zůstává zachována a později snáze zjistitelná. Toto zachycení snižuje hodnotu zásob pomocí opravné položky. Proto při následném zvýšení hodnoty zásob (nebo-li při opětovném zvýšení prodejní ceny snížené o náklady spojené s prodejem) se opravná položka sníží nebo rozpustí celá podle zvýšení hodnoty zásob. Toto zvýšení hodnoty se účtuje na stranu MD účtu Opravné položky k zásobám s podvojným zápisem na stranu D nákladového účtu Změna stavu opravných položek. Vytvořenou opravnou položku k zásobám lze zrušit pouze do výše, v jaké byla vytvořena, protože opravné položky nelze tvořit na zvýšení hodnoty zásob nad historickou cenu. Bylo by to v rozporu se zásadou opatrnosti. Z toho důvodu účet Opravné položky k zásobám nemůže nikdy mít aktivní zůstatek.

Vytvoření opravných položek snižuje hospodářský výsledek prostřednictvím nákladů. Naopak jejich rozpuštění zvyšuje hospodářský výsledek. V rozvaze najdeme opravné položky k zásobám v rámci aktiv, a to jako korekce položky zásob, která snižuje brutto hodnotu zásob na její netto hodnotu.

Výsledek a správné provedení inventury může zásadním způsobem ovlivnit určení výše hospodářského výsledku za běžný rok. Proto má-li klient povinnost mít ověřenu účetní závěrku auditorem, auditor obvykle dohlíží na to, jak jeho klient inventuru provádí a ověřuje přesnost následného ocenění zásob.

Podle § 29 zákona č. 563/1991sb., o účetnictví, jsou účetní jednotky povinny provádět inventarizaci majetku a závazků k okamžiku sestavení účetní závěrky. Jedná se o řádnou inventarizaci. Inventarizace může být také mimořádná, která se provádí, když sestavujeme mimořádnou účetní závěrku nebo při změně osoby, která hmotně odpovídá za určitý druh zásob. Účetní jednotky provádějí inventarizaci také pro účely podání návrhu na vyrovnání.

Inventarizace se může provádět i průběžně (například měsíčně) u zásob účtovaných podle druhů, podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob. Termín této inventarizace si účetní jednotka stanoví sama. Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu pěti let po jejím provedení.

S inventarizací souvisí také pojem inventarizační komise. To je komise, která provádí fyzickou inventuru a vyhotovuje inventurní soupisy a inventarizační zápis.

(17)

Oce ň ování zásob

V účetnictví chápeme oceňování zásob jako přiřazování peněžní hodnoty jednotlivým položkám zásob. Také platí zásada, že při procesu oceňování zásob musí být jasné, co všechno je v daném podniku považováno za zásoby, jak vykazovat změny zásob, kdy vykazovat změny zásob a kterou oceňovací bázi (kterou cenu) využít.

V podniku mohou nastat tři situace, ve kterých dochází k oceňování zásob. Zásoby se oceňují v okamžiku jejich pořízení bez ohledu na to, jakým způsobem je pořizujeme, v okamžiku jejich vykazování a v okamžiku jejich spotřeby či prodeje.

V okamžiku pořízení zásob různě oceňujeme zásoby pořízené externě, zásoby vyrobené vlastní činností a zásoby získané bezplatně.

Zásoby pořízené externě nebo-li nakupované zásoby oceňujeme pořizovací cenou, která zahrnuje všechny výdaje nutně vynaložené na začátek použití aktiva. Pořizovací cena se skládá z ceny pořízení a vedlejších nákladů spojených s pořízením. Cena pořízení je cena, za níž byla zásoba (materiál nebo zboží) pořízena. Je to cena fakturovaná dodavatelem, ale i aktivace vnitropodnikových služeb, což jsou především přepravní náklady a náklady na zpracování materiálu. Vedlejší pořizovací náklady se do nákladů zahrnují až v momentu úbytku příslušné zásoby, k níž se věcně vztahují. Vedlejšími náklady souvisejícími s pořízením zásoby mohou být především přepravné, clo, pojistné při přepravě, náklady na zpracování materiálu a zprostředkovatelská provize. Úroky z úvěrů, půjček či z jiných zdrojů pořízení zásoby podle vnitropodnikového účetnictví nemohou být součástí pořizovací ceny zásoby jako vedlejší náklady spojené s pořízením zásob. Do pořizovací ceny zásoby můžeme ale také zahrnout slevu jako záporný vedlejší náklad související s pořízením. Sleva tak snižuje pořizovací cenu zásoby. Proces pořizování zásob je ale natolik pestrý, že v žádném standardu není a nemůže být vyčerpávajícím způsobem stanoveno co je a co není součástí vedlejších nákladů spojených s pořízením. IAS / IFRS i US GAAP pouze požadují, aby byly do vedlejších nákladů spojených s pořízením zásob zahrnuty veškeré výdaje vynaložené na jejich přivedení k místu prodeje a k jejich uvedení do podmínek umožňujících jejich prodej. Proto se často při oceňování nakoupených zásob dostáváme do situace, kdy se velice těžko

(18)

rozhodujeme, zda je daný výdaj součástí vedlejších nákladů spojených s pořízením zásoby, a tím i pořizovací ceny zásoby, nebo není a má být zahrnut spíše do provozních nákladů běžného období. Hovoříme tady o jednom z nejvýznamnějších problémů v účetnictví o zásobách. Další problém často spočívá v praktické přiřaditelnosti vedlejších nákladů souvisejících s pořízením zásob k nakupovaným zásobám. Jako příklad můžeme uvést dopravní náklady, jejichž správnou výši je obtížné přiřadit jednotlivým druhům nakupovaných zásob v případě, že se najednou objednává a přepravuje řada naprosto odlišných druhů zásob. Dále je nutné si uvědomit, že o pořizovací ceně a nikoliv pouze o ceně pořízení mluvíme i tehdy, když nejsou žádné vedlejší náklady související s pořízením, které bychom do pořizovací ceny zásoby mohli zahrnout. Pořizovací cena zásob bude v dalších účetních obdobích vystupovat jako cena historická. Speciálním druhem zásob jsou poštovní známky, které vlastně při jejich pořízení oceňujeme jmenovitou hodnotou. Pod pojmem jmenovitá hodnota se obecně rozumí peněžně vyjádřená částka trvale přiřazená určité složce majetku, a to se záměrem takový majetek popsat nebo identifikovat.

Zásoby vlastní výroby oceňujeme ve vlastních nákladech vynaložených na výrobu těchto zásob. Za zásoby vlastní výroby považujeme nedokončenou výrobu, polotovary, vlastní výrobky a příchovky zvířat. Do jejich ocenění zahrnujeme všechny přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo jiné činnosti. Přímé náklady jsou náklady přímo přiřaditelné k jednotce produkce. Jsou to zejména přímé mzdy, přímý materiál, energie a opotřebení strojů. Nepřímé náklady nelze přímo přiřadit k jednotce výroby, a tak musí být rozpočítány na objem produkce. Odpovídající výše nepřímých výrobních nákladů je reprezentována fixní a variabilní složkou výrobní režie, kterou bylo třeba vynaložit při přeměně materiálu a jiných nakoupených zásob v nedokončenou výrobu a nakonec v hotové výrobky. Variabilní složka představuje takové náklady, které se pohybují shodněči téměř shodně s objemem produkce. S růstem objemu produkce rostou, s jeho poklesem se snižují, a mohou se tak přiřadit k jednotce produkce. Fixní složkou jsou náklady, jejichž výše se relativně se změnou objemu produkce nemění. Jako příklad se uvádějí platy managementu provozu nebo odpisy výrobních budov a zařízení a jejich údržba. Fixní složku výrobní režie přiřazujeme k jednotce produkce podle využití výrobní kapacity. IAS / IFRS i US GAAP požadují, aby v případě neúplného využití výrobní kapacity byla část fixní výrobní režie odpovídající nevyrobeným výrobkům zahrnuta do výsledovky jako náklad daného období. Kdyby se i tato část přiřazovala na jednotku produkce, vedlo by to ke zvýšení výrobních nákladů, a tím i k porušení zásady opatrnosti

(19)

ocenění. V případě vyššího využití kapacity, rozpočítává účetní jednotka fixní složku výrobní režie na celý objem vyrobené produkce, nikoliv na objem produkce daný kapacitou. Děje se tak z toho důvodu, že výrobní náklady na jednotku produkce se snižují a jsou menší než historické náklady, které by byly vynaloženy při normálním využití kapacity. Nedochází tak k porušení zásady opatrnosti ocenění. Za nepřímé náklady, které zahrnujeme do ocenění zásob vlastní výroby, můžeme také považovat správní režii, a to pouze všeobecné a administrativní výdaje související s výrobním procesem, jež bylo třeba vynaložit k uvedení vyráběných zásob na jejich současné místo a do žádoucích podmínek.

Nepřímé náklady mohou být zahrnuty do ocenění zásob vlastní výroby nejenom podle skutečné výše, ale i podle plánové kalkulace. Jedná se o náklady předem stanovené podle předběžných kalkulací, které musí vycházet z konkrétních podmínek technických, technologických a ekonomických.

Přiřazování nákladů k jednotce vyráběné produkce je jedním z ústředních problémů manažerského účetnictví. Jeho řešení má mnoho variant, protože závisí na typu výrobního procesu, na míře jeho opakovatelnosti, na tom, zda vyráběná produkce je či není homogenní a na mnoha dalších faktorech. U hromadné a velkosériové výroby s krátkodobým nepřetržitým cyklem nejsou nepřímé náklady uvažovány a vlastní náklady jsou tvořeny pouze z přímých nákladů. U malosériové a kusové výroby (výroby na zakázku) s krátkodobým nepřetržitým cyklem se zahrnou do vlastních nákladů nepřímé náklady představující výrobní režii. U výroby s dlouhodobým cyklem přesahujícím jeden rok se zahrne do nepřímých nákladů kromě výrobní režie i režie správní.

V praxi je tedy ocenění zásob vlastní výroby složitou záležitostí závislou mnohokrát pouze na subjektivním názoru, což v sobě skrývá prostor pro manipulaci s výsledky ukazatelů finanční analýzy, které mimo jiné hodnotí práci manažerů. Ti mohou ovlivňovat výši výrobních nákladů přiřazenou nedokončené výrobě a hotovým výrobkům a tak i celkovou výši vykázaných krátkodobých aktiv, která je jedním ze vstupních údajů pro finanční analýzu.

Zásoby získané bezplatně oceňujeme reprodukční pořizovací cenou. Jedná se o odhad tržní ceny na základě znaleckého posudku. Je to tedy cena, za kterou by byla zásoba pořízena v době, kdy se o ní účtuje. Toto ocenění tak, laicky řečeno, vyjadřuje kolik by musela účetní jednotka zaplatit, kdyby tuto zásobu nakupovala. Do této kategorie zásob patří zásoby

(20)

darované, zásoby nalezené (inventarizační přebytky), zásoby vložené do podnikání, odpad, zbytkové produkty a dotace od státu.

Reprodukční pořizovací cenou mohou být oceněny i zásoby vlastní výroby, pokud vlastní náklady na výrobu těchto zásob nelze zjistit, nebo jsou vyšší než reprodukční pořizovací cena.

Oceňování zásob v okamžiku vykazování souvisí s průběžnou a mimořádnou inventurou a inventarizací a především s inventurou a inventarizací v rámci účetní uzávěrky.

Jedná se o tvorbu opravných položek k zásobám v případě přechodného snížení hodnoty zásob podle zásady oceňování na bázi nižší ze dvou cen a o účtování inventurních rozdílů (manka, přebytek, úbytek v rámci norem), jak už bylo popsáno výše. Zásada oceňování na bázi nižší ze dvou cen, potažmo zásada opatrnosti, ale nejsou jedinými zásadami, které musí účetní jednotka dodržovat. Další takovou zásadou je zásada konzistence nebo-li zásada stálosti metod, která je základní podmínkou smysluplné interpretace vykazovaných údajů. Tato zásada spočívá v tom, že účetní jednotka musí v jednom účetním období i mezi účetními obdobími dodržovat a neměnit metody oceňování zvolené pro určitý druh zásob na začátku podnikání. Metoda oceňování zásob je součástí přijaté účetní politiky podniku. Metodami oceňování zásob se budeme zabývat později v části věnované ocenění v okamžiku spotřeby.

Zásadu stálosti musí účetní jednotka dodržovat, aby zajistila srovnatelnost účetních výkazů za různá účetní období. Účetní jednotce je dovoleno změnit metodu oceňování určitého druhu zásob pouze v případě, že by po změně metody lépe splňovala požadavek věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví. Důvodem ke změně metody oceňování zásob tak může být změna předmětu podnikání nebo jiné činnosti či podstatná změna podmínek na trhu, která způsobí, že dosud užívané ocenění již věrně nezobrazuje skutečnost. Metodu oceňování zásob může účetní jednotka změnit také kvůli změně jiných prvků okolního prostředí (např. daňové zákony). Pokud účetní jednotka metodu oceňování změní, musí uvést, že ke změně došlo a vykázat ji způsobem určeným standardy. V České republice je účetní jednotka povinna zaznamenat tuto změnu metody a její řádné zdůvodnění v příloze účetní závěrky. Účetní jednotka také musí k rozvahovému dni ocenit dosud nevyfakturované zásoby. Tyto zásoby oceňuje pomocí kvalifikovaného odhadu ceny zásob na základě dostupných informací získaných ze smlouvy, objednávky či dalších dokladů, které má k dispozici.

(21)

Ocenění zásob na skladě bez ohledu na způsob jejich nabytí účetní jednotka zvyšuje o vyúčtovanou cenu za jejich zpracování nebo o vlastní náklady na jejich zpracování.

Účetní jednotka vykazuje zásoby v cenách, za které je skutečně pořídila. Tuto pořizovací cenu zásob může rozdělit na dva analytické účty, na kterých zvlášť vede cenu pořízení a náklady s pořízením související. Při spotřebě nebo prodeji určitého množství zásob pak musí spotřebovat cenu pořízení tohoto množství a rozpustit poměrnou část nákladů podle pravidel stanovených v účetní směrnici. Skutečnou cenu zásob může účetní jednotka rozdělit na dva analytické účty také tak, že na jednom analytickém účtu oceňuje zásoby v cenách pevně stanovených a na druhém analytickém účtu zobrazuje odchylku těchto fixních cen od skutečnosti. I v tomto případě musí účetní jednotka při spotřebě nebo prodeji určitého množství zásob spotřebovat fixní cenu tohoto množství a také rozpustit poměrnou část odchylky podle pravidel stanovených v její účetní směrnici.

V okamžiku spotřeby nebo prodeje zásob se úbytek zásob oceňuje pomocí různých oceňovacích technik založených na principu historických (pořizovacích) cen. Tyto oceňovací techniky řeší problém výdeje nakoupených zásob stejného druhu za různou pořizovací cenu a stanovují různým způsobem za účetní období nejenom výši úbytku jednoho druhu zásob, ale i výši zásob tohoto druhu, která zbyla na skladě. Protože se mění ceny za jednotku zásoby a ostatní náklady na pořízení, nedávají tyto metody oceňování stejné výsledky. Každá metoda tedy vykazuje jinou konečnou výši zásob v rozvaze a jinou částku vyjadřující náklady prodaného zboží ve výsledovce. Kvůli odlišnosti ve vykázané výši těchto nákladů ovlivňuje výběr metody oceňování zásob hrubou marži a především čistý zisk. Účetní jednotka by proto měla používat takovou metodu oceňování zásob, která by dovolovala co nelépe vyjádřit zisk nebo ztrátu účetního období. Oceňovací techniku také volí v závislosti na typu zásob a předmětu činnosti. Nejpoužívanější oceňovací techniky jsou oceňování ve skutečných pořizovacích cenách (individuální ocenění), oceňování v průměrných pořizovacích cenách, oceňování podle zásady první do skladu, první ze skladu (FIFO) a oceňování podle zásady poslední do skladu, první ze skladu (LIFO). Méně často se používá i oceňování v předem stanovených cenách se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek a oceňování podle zásady nejdražší do skladu, první ze skladu (HIFO).

(22)

Metoda individuálního ocen ě ní

Podstata této metody spočívá v tom, že účetní jednotka účtuje každou dodávku u každého druhu zásob v ceně, za kterou ji pořídila, a v této pořizovací ceně ji i eviduje a především vyskladňuje. Náklady na prodej nebo spotřebu této dodávky jsou tak ve výši pořizovací (historické) ceny této dodávky. Tato metoda tedy vyžaduje evidenci zásob nejen podle druhů, ale i podle jednotlivých dodávek u stejného druhu. Je to tak z toho důvodu, že jednotlivé dodávky se zpravidla liší svými pořizovacími cenami. Kvůli náročné evidenci je tato metoda nejpracnější a nejpřesnější metodou. Na druhou stranu ji lze použít pouze u zásob vyšších hodnot v menším množství. Tyto zásoby také musí účetní jednotka být schopna individuálně určit nebo-li odlišit na jednotlivé kusy a nákupy. Jedná se tedy o drahé, velké či unikátní položky zásob vzájemně nezaměnitelné jako jsou zlaté a diamantové šperky, reality, starožitnosti, umělecká díla, luxusní auta a jiná kusová výroba. Tuto metodu je výhodné použít tehdy, pokud se cena dodávek jednoho druhu zásob po delší dobu nemění (např. kvůli dlouhodobým smlouvám z dodavatelem). Nevýhodou této metody, kromě její nákladnosti a časové náročnosti, je také fakt, že dvě naprosto identické položky zásob se stejnými parametry mohou být oceněny odlišnými náklady pořízení. Tak lze totiž ovlivňovat konečný stav zásob a hospodářský výsledek. Pokud chce účetní jednotka vykázat vyšší výdělek, prodává či spotřebovává jakoby tentýž druh zásob s nižší individuální cenou. Pokud však chce vykázat nižší výdělek, prodává či spotřebovává tentýž druh zásob s vyšší individuální cenou.

Kvůli časové náročnosti a nákladnosti této metody, používají účetní jednotky pracující s velkým množstvím nejrůznějších druhů zásob určité modifikace historické ceny. Jsou to metody průměrných cen, FIFO a LIFO.

(23)

Metoda pr ů m ě rných cen

Pokud účetní jednotka používá tuto metodu, účtuje každou dodávku každého druhu zásob v její pořizovací ceně, ale cenu při úbytku zásob stanovuje jako vážený aritmetický průměr z individuálních pořizovacích cen zásob, které jsou aktuálně na skladě (vahou je velikost jedné dodávky). Průměrnou cenu zásob na skladě tedy zjišťuje jako podíl celkové hodnoty zásob na skladě (dána součinem pořizovací ceny jednoho kusu zásoby a velikosti dodávky u každé dodávky přijaté a evidované na skladě) a aktuálního celkového počtu zásob na skladě. Průměrná cena zásob se mění pouze při nákupu nových zásob, nikoliv při spotřebě či prodeji zásob. Protože účetní jednotka stanovuje průměrnou cenu zásob na skladě a v této ceně zásoby i eviduje, původní historickou cenu v účetnictví ztrácí. Tato metoda je celosvětově nejpoužívanější metodou. Používá se u zásob fyzicky zaměnitelných, které se liší pouze pořizovacími cenami, a u kterých není možné oceňovat každý jednotlivý fyzický tok zásoby. Ve skladu se všechny dodávky stejného druhu zásob vedou společně, nerozlišují se a pouze účetně se fyzickému stavu zásob přiřadí průměrná cena.

Hrubá marže, rozdíl mezi tržbami za prodané zboží a náklady prodaného zboží, se při této metodě pohybuje mezi hrubou marží zjištěnou metodou LIFO a FIFO nebo-li vykázané náklady na prodané zboží podle této metody nejsou tak extremní jako u metody LIFO a FIFO.

Není tomu tak ale vždy, záleží na tom, jak často se průměrná cena zjišťuje.

Vážený aritmetický průměr pořizovacích cen může být podle IAS/IFRS proměnlivý nebo periodický. Proměnlivý vážený aritmetický průměr se zjišťuje vždy po každém novém přírůstku určitého druhu materiálu. Periodický vážený aritmetický průměr se počítá za určité období, jehož délku si stanoví ve vnitropodnikové směrnici účetní jednotka, přičemž toto období nesmí být delší než 1 měsíc.

(24)

Metoda FIFO

Tato metoda je po metodě průměrných cen druhou nejpoužívanější metodou oceňování zásob. Zkratka FIFO anglického First In – First Out se česky překládá jako „první do skladu, první ze skladu“. Znamená to, že úbytek zásob se při spotřebě nebo prodeji ocení hodnotou odpovídající ceně zásob na skladě pořízených jako první. Jako první jsou vyskladňovány nejstarší zásoby oceněny v nejstarších pořizovacích cenách, respektive pouze nejstarší pořizovací ceny, jelikož účetní jednotka u zásob stejného druhu (fyzicky zaměnitelných) těžko rozezná, které přijala na sklad jako první, a nebere tak v úvahu skutečné individuální ocenění konkrétní spotřebované zásoby. Kvůli tomu je výhodou této metody, že manažeři nemohou ovlivňovat výsledek hospodaření tím, že by vybírali u stejného druhu zboží s různou pořizovací cenou ty položky, které se mají prodat.

Konečný zůstatek zásob na skladě je při této metodě oceněn v relativně nejnovějších cenách, které nejvíce odpovídají cenám daného období. Náklady na spotřebu či prodej ve výsledovce jsou naopak v nejstarších cenách. Pokud je v dané ekonomice inflace, ceny dodávek zásob pořízených v průběhu účetního období rostou. V tomto případě účetní jednotka používající metodu FIFO oceňuje stav zásob na skladě v relativně současných vyšších tržních hodnotách a náklady ve výsledovce vykazuje v starších nižších tržních hodnotách. Hrubá marže je pak vyšší a výsledek hospodaření lepší oproti jiným metodám.

Aby účetní jednotka mohla zjistit nejstarší ceny, a úbytek zásob tak oceňovat touto metodou, musí vést evidenci zásob podle jednotlivých dodávek. Tato evidence sleduje kolik měrných jednotek příslušného druhu zásob je na skladě a za jaké ceny a také jak jdou nákupy v časové posloupnosti za sebou. Základní nevýhodou metody FIFO je, že účetní jednotka musí neustále vhodným způsobem sledovat počet kusů oceněných určitou konkrétní cenou, protože nelze ze skladu vydat více kusů oceněných touto cenou, než kolik jich bylo za tu cenu na sklad přijato.

(25)

Metoda LIFO

Tato metoda oceňování zásob je opakem metody FIFO. Zkratka LIFO anglického Last In – First Out se česky překládá jako „poslední do skladu, první ze skladu“. Při této metodě je úbytek zásob při spotřebě nebo prodeji oceněn hodnotou odpovídající ceně zásob na skladě pořízených jako poslední. Jako první se tedy spotřebovávají nebo prodávají zásoby oceněny v nejnovějších cenách. Stejně jako u metody FIFO se ale nemusí jednat o zásoby nejnovější, protože účetní jednotka nerozlišuje mezi zásobami stejného druhu a opět nebere v úvahu skutečné individuální ocenění konkrétní spotřebované zásoby. Výhodou této metody také je, že manažeři nemohou ovlivňovat výsledek hospodaření tím, že by vybírali u stejného druhu zboží s různou pořizovací cenou ty položky, které se mají prodat.

Konečný zůstatek zásob na skladě je při této metodě oceněn v nejstarších cenách.

Náklady na spotřebu či prodej ve výsledovce jsou naopak v relativně nejnovějších cenách, které nejvíce odpovídají cenám daného období. Pokud je v dané ekonomice inflace, ceny dodávek zásob pořízených v průběhu účetního období rostou. V tomto případě účetní jednotka používající metodu LIFO oceňuje stav zásob na skladě v starších nižších tržních hodnotách a náklady ve výsledovce vykazuje v relativně současných vyšších tržních hodnotách. Hrubá marže je pak nižší a výsledek hospodaření horší, ale správnější, protože účetní jednotka porovnává ve výsledovce běžné prodejní ceny s běžnými pořizovacími náklady. Děje se tak ale na úkor přesnějšího ocenění zůstatku zásob, který je v rozvaze podhodnocen. Tato skutečnost tak ovlivňuje vykázanou výši celkových aktiv, a tím i likviditu podniku a výpočet peněžních toků z provozní činnosti.

Aby účetní jednotka mohla zjistit nejnovější ceny, a úbytek zásob tak oceňovat touto metodou, musí vést evidenci zásob podle jednotlivých dodávek. Tato evidence sleduje kolik měrných jednotek příslušného druhu zásob je na skladě a za jaké ceny a také jak jdou nákupy v časové posloupnosti za sebou. Nevýhodou metody LIFO stejně jako metody FIFO je, že účetní jednotka musí neustále vhodným způsobem sledovat počet kusů oceněných určitou konkrétní cenou, protože nelze ze skladu vydat více kusů oceněných touto cenou, než kolik jich bylo za tu cenu na sklad přijato.

IAS/IFRS uvádějí tuto metodu jako alternativní povolenou metodu a současně vyžadují při jejím použití vzniklý hodnotový rozdíl oproti jiným metodám vyčíslit v účetní

(26)

závěrce. V České republice stejně jako v mnoha jiných zemích je tato metoda již zakázána. Je to tak kvůli tomu, že v případě růstu cen dodávek zásob zahrnuje tato metoda do nákladů nejdražší (současné) dodávky, náklady jsou tak vyšší než u jiných metod a mnohem více snižují daňový základ. Stát si přichází na nižší daň ze zisku. Další důvod je čistě účetní. Při použití této metody totiž v případě růstu cen dodávek zásob dochází k podhodnocení zásob v rozvaze bez možnosti úprav ocenění. Jediným možným způsobem jak toto ocenění aktualizovat je spotřebovat všechny zásoby, aby na skladě nezůstaly žádné staré zásoby evidované ve starých cenách. Podle US GAAP je tato metoda povolena a chápe se jako metoda, která v inflačním období umožňuje smysluplnou ekonomickou interpretaci výsledovky.

(27)

Metoda fixních cen se samostatným vykázáním oce ň ovacích odchylek

Tato metoda spočívá v tom, že účetní jednotka eviduje každou položku zásoby na skladě stejného druhu od různého dodavatele a různé pořizovací ceny v předem stanovené ceně. Odchylku předem stanovené ceny u každé položky zásoby od její skutečné pořizovací ceny vykáže na samostatném analytickém účtu. Skutečná cena je tak rozdělena na dva analytické účty (fixní cena a odchylka). Úbytek zásob při spotřebě nebo prodeji účetní jednotka ocení v předem stanovené ceně a navíc rozpustí i poměrnou část odchylek. Dělá tak za určitý časový interval (nejpozději na konci měsíce). Účetní jednotka tedy musí při spotřebě určité části zásob v předem stanovené ceně spotřebovat i stejnou část odchylek. Tato metoda umožňuje zjistit stav zásob na skladě v předem stanovených cenách a díky údajům na opravném (analytickém) účtu také skutečnou pořizovací cenu.

Předem stanovenou cenu účetní jednotka zjišťuje například zprůměrováním aktuálních skutečných cen, předpokládaných cen nebo smluvně dohodnutých cen. Při změně pevné ceny je nutné zaúčtovat zvýšený nebo snížený cenový rozdíl vzniklý změnou pevné ceny.

Oceňovací odchylky musí účetní jednotka evidovat, aby mohla zjistit skutečnou pořizovací cenu zásob, kterou je Zákonem o účetnictví povinna oceňovat zásoby.

Tato metoda řeší zavedením předem stanovených cen jeden ze základních problémů evidence zásob, a to pohyblivost skutečných pořizovacích cen, která činí všechny předcházející metody pracující s pořizovacími cenami náročné a pracné. Tato metoda má význam hlavně při ocenění zboží v maloobchodních prodejnách, kde je třeba znát hodnotu zboží v prodejních cenách.

Metoda fixních cen se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek přináší identické výsledky jako metoda váženého aritmetického průměru. Je to tak právě z toho důvodu, že při oceňování úbytku zásob zásobu vyskladníme v pevné skladní ceně a

„vyskladníme“ i alikvotní výši odchylek, a to vlastně za pomoci váženého aritmetického průměru.

(28)

Metoda HIFO

Zkratka HIFO anglického Highest In – First Out se česky překládá jako „nejvyšší do skladu, první ze skladu“. Při této metodě je úbytek zásob při spotřebě nebo prodeji oceněn hodnotou odpovídající ceně zásob na skladě pořízených nejdráže. Jako první se tedy spotřebovávají nebo prodávají zásoby oceněny v nejvyšších cenách. Výhodou této metody stejně jako u metod FIFO a LIFO je, že manažeři nemohou ovlivňovat výsledek hospodaření tím, že by vybírali u stejného druhu zboží s různou pořizovací cenou ty položky, které se mají prodat.

Konečný zůstatek zásob na skladě je při této metodě oceněn v relativně nejnižších cenách. Náklady na spotřebu či prodej ve výsledovce jsou naopak v relativně nejdražších cenách.

Aby účetní jednotka mohla zjistit nejdražší ceny, a úbytek zásob tak oceňovat touto metodou, musí vést evidenci zásob podle jednotlivých dodávek. Tato evidence sleduje kolik měrných jednotek příslušného druhu zásob je na skladě a za jaké ceny a také jak jdou nákupy v časové posloupnosti za sebou. Nevýhodou metody HIFO stejně jako metody FIFO a LIFO je, že účetní jednotka musí neustále vhodným způsobem sledovat počet kusů oceněných určitou konkrétní cenou, protože nelze ze skladu vydat více kusů oceněných touto cenou, než kolik jich bylo za tu cenu na sklad přijato.

Metoda HIFO má stejné dopady v daňové oblasti jako metoda LIFO a také podhodnocuje stav zásob v rozvaze , a proto je v České republice zakázána.

(29)

Komplexní p ř íklad na metody oce ň ování zásob

Akciová společnost Pekárna Uničov, výrobce pečiva, uskutečnila v měsíci lednu 2006 tyto operace v oblasti zásob:

1. počáteční stav zásob mouky na skladě 500kg á 12 Kč/kg

2. 5.1.2006 nákup 300 kg mouky po 14 Kč/kg

3. 10.1.2006 vyskladnění 600 kg mouky pro výrobu

6. 25.1.2006 vyskladnění 430 kg mouky pro výrobu

Vyplňte skladní kartu a vypočtěte Spotřebu materiálu (náklady vstupující do výsledovky) a konečný stav zásob na skladě za předpokladu, že použijete výše uvedené metody oceňování úbytku zásob (metoda průměrných cen, FIFO, LIFO, metoda fixních cen se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek a HIFO).

(30)

1. metoda průměrných cen

Den Příjem kg Výdej kg Stav kg Kč/kg Příjem Kč Výdej Kč Stav Kč Průměrná cena 1 kg

1.1. 500 500 12,00 6 000 6 000 12,00

5.1. 300 800 14,00 4 200 10 200 12,75

10.1. 600 200 12,75 7650 2 550 12,75

15.1. 150 350 15,00 2 250 4 800 13,71

20.1. 270 620 10,00 2 700 7 500 12,10

25.1. 430 190 12,10 5203 2 297 12,10

Výpočty: Příjem Kč = Příjem kg * Kč/kg

Výdej Kč = Výdej kg * Kč/kg (průměrná cena 1 kg) Průměrná cena 1 kg = Stav Kč / Stav kg

(v případě výdeje je to Stav v kg před vyskladněním)

Spotřeba materiálu = 7 650 + 5 203 = 12 853 Kč Konečný stav zásob na skladě = 2 297 Kč

2. metoda FIFO

Den Příjem kg Výdej kg Stav kg Kč/kg Příjem Kč Výdej Kč Stav Kč

1.1. 500 500 12,00 6 000 6 000

5.1. 300 800 14,00 4 200 10 200

10.1. 600 200 7 400 2 800

15.1. 150 350 15,00 2 250 5 050

20.1. 270 620 10,00 2 700 7 750

25.1. 430 190 5 850 1 900

Výdej Kč 10.1. = 500 * 12 + 100 * 14 = 7 400 Kč

Výdej Kč 25.1. = 200 * 14 + 150 * 15 + 80 * 10 = 5 850 Kč

(31)

3. metoda LIFO

1.1. 500 500 12,00 6 000 6 000

5.1. 300 800 14,00 4 200 10 200

10.1. 600 200 7 800 2 400

15.1. 150 350 15,00 2 250 4 650

20.1. 270 620 10,00 2 700 7 350

25.1. 430 190 5 070 2 280

Výdej Kč 10.1. = 300 * 14 + 300 * 12 = 7 800 Kč

Výdej Kč 25.1. = 270 * 10 + 150 * 15 + 10 * 12 = 5 070 Kč

4. metoda fixních cen se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek Pevná skladní cena je stanovena 12 Kč/kg

Den Příjem kg

Výdej kg

Stav kg

Kč skutečná

Kč skladní

Kč odchylka

Příjem Kč

Výdej Kč

Stav Kč

odchylka Kč

1.1. 500 500 12,00 12,00 0 6 000 6 000 0

5.1. 300 800 14,00 12,00 2,00 3 600 9 600 600

10.1. 600 200 12,00 7 200 2 400 150

15.1. 150 350 15,00 12,00 3,00 1 800 4 200 600

20.1. 270 620 10,00 12,00 -2,00 3 240 7 440 60

25.1. 430 190 12,00 5 160 2 280 18,39

Výpočty: Příjem Kč = Příjem kg * Kč skladní Kč odchylka = Kč skutečná – Kč skladní

Odchylka Kč (zvýšení nebo snížení) = Příjem kg * Kč odchylka (v případě příjmu na sklad)

Odchylka Kč 10.1. = 600 – (600 * 600 / 800) = 150 Kč Odchylka Kč 25.1. = 60 – (60 * 430 / 620) = 18,39 Kč

Spotřeba materiálu = 7 200 + 450 + 5 160 + 41,61 = 12 851,61 Kč Konečný stav zásob na skladě = 2 280 + 18,39 = 2 298,39 Kč

(32)

5. metoda HIFO

1.1. 500 500 12,00 6 000 6 000

5.1. 300 800 14,00 4 200 10 200

10.1. 600 200 7 800 2 400

15.1. 150 350 15,00 2 250 4 650

20.1. 270 620 10,00 2 700 7 350

25.1. 430 190 5 450 1 900

Výpočty: Příjem Kč = Příjem Kg * Kč/kg

Výdej Kč 10.1. = 300 * 14 + 300 * 12 = 7 800 Kč

Výdej Kč 25.1. = 150 * 15 + 200 * 12 + 80 * 10 = 5 450 Kč

(33)

Záv ě r

Zásoby oceňujeme v podniku prakticky neustále, a to v okamžiku jejich pořízení, v okamžiku jejich vykazování a v okamžiku jejich spotřeby či prodeje. Při oceňování nakupovaných zásob v okamžiku jejich pořízení je největším problémem správně rozhodnout, zda je daný výdaj součástí vedlejších nákladů spojených s pořízením zásoby, a tím i pořizovací ceny zásoby, nebo není a má být zahrnut spíše do provozních nákladů běžného období. Podobně u zásob vlastní výroby oceňovaných v okamžiku pořízení vlastními náklady je třeba správně přiřadit všechny přímé i nepřímé náklady související s jednotkou vyrobené produkce. V okamžiku vykazování zásob musí účetní jednotka dbát na dodržování zásady oceňování na bázi nižší ze dvou cen, z čehož vyplývá problém tvorby opravných položek.

Další zásadou, kterou musí účetní jednotka dodržovat, je zásada stálosti metod. Pro oceňování úbytku zásob v okamžiku jejich prodeje nebo spotřeby existuje hned několik metod. Dopad těchto metod na výši nákladů vstupujících do výsledovky, respektive na celkový hospodářský výsledek, a na výši konečného stavu zásob jsme si vysvětlili v teoretické části a můžeme ho vidět i na výsledcích komplexního příkladu.

Obecně platí, a vyplývá to i z našeho příkladu, že každá metoda oceňování zásob v okamžiku jejich spotřeby či prodeje poskytuje různé výsledky výše nákladů (ocenění spotřeby materiálu v našem příkladě) a výše konečného stavu zásob. Pokud pořizovací ceny zásob ( vlastní náklady v případě zásob vytvořených vlastní činností) trvale rostou nebo trvale klesají, tvoří hodnoty nákladů vypočítané pomocí metod FIFO a LIFO meze uzavřeného intervalu, do kterého náleží hodnoty nákladů vypočítaných metodou průměrných cen, metodou fixních cen se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek, metodou HIFO i metodou individuálních pořizovacích cen. Když ceny trvale rostou jsou náklady vypočítané metodou FIFO nejnižší a náklady vypočítané metodou LIFO nejvyšší. V případě trvale klesajících cen je tomu přesně naopak. Nic z toho ovšem neplatí pro náš příklad, kdy ceny dodávek nejdříve rostou a pak klesají, a nejvyšší náklady tak vykazuje metoda FIFO a HIFO, pak metoda LIFO a nejnižší náklady metoda průměrných cen a metoda fixních cen se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek. Pro výši konečného stavu zásob na skladě platí přesně opačné pořadí, jelikož při výpočtu konečného stavu zásob na skladě odečítáme