V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Dominika Šebková
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Vnitropodnikové směrnice v účetnictví
Autor bakalářské práce: Dominika Šebková Vedoucí bakalářské práce: Ing. Jan Molín, Ph.D.
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Vnitropodnikové směrnice v účetnictví“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 28. 5. 2021
...
Dominika Šebková
Poděkování
Mé poděkování patří Ing. Janu Molínovi, Ph.D. za profesionální přístup při vedení práce a jeho rady, které mi velmi pomohly při vypracování této práce.
Abstrakt
Bakalářská práce se zaměřuje na charakteristiku vnitropodnikových směrnic, jejich vlastnosti a rozdělení. Popisuje také možné chyby, kterých se při jejich tvorbě může účetní jednotka dopustit. U vybraných, nejčastěji používaných směrnic, také poukazuje na její možný vliv na výsledek hospodaření. V poslední části práce jsou teoretické poznatky aplikovány v praxi ve společnosti SULTRADE Praha, spol. s.r.o.
Abstract
This bachelor's thesis focuses on the characteristics of internal accounting guidelines, their properties and their categorization. It also describes common mistakes that can appear while creating them. This thesis points out the possible effects of the most frequently used guidelines on an entity´s profit. In the last part of this thesis the theoretical knowledge is applied in practice for the company SULTRADE Praha Ltd.
Klíčová slova
Vnitropodnikové směrnice, zákon o účetnictví, výsledek hospodaření
Key words
Procedures, entity´s guidelines, accounting act, entity´s profit
Obsah
Úvod ... 6
1. Charakteristika vnitropodnikových směrnic ... 8
1.1 Význam a účel účetních směrnic ... 8
1.2 Legislativní úprava účetních vnitropodnikových směrnic ... 11
1.3 Druhy vnitropodnikových směrnic ... 12
1.3.1 Obligatorní vnitropodnikové směrnice ... 13
1.3.2 Ostatní účetní vnitropodnikové směrnice ... 24
1.4 Formální úprava a náležitosti účetních vnitropodnikových směrnic . 26 1.5 Chyby vznikající při (ne)tvoření vnitropodnikových směrnic a rizika s nimi spjatá ... 30
2. Příklady nejpoužívanějších vnitropodnikových účetních směrnic a jejich případný dopad na výsledek hospodaření ... 32
2.1 Odpisový plán ... 32
2.2 Dlouhodobý hmotný majetek ... 33
2.3 Časové rozlišení nákladů a výnosů ... 35
3. Aplikace teoretických poznatků v konkrétní společnosti ... 36
3.1 Představení společnosti SULTRADE Praha spol. s.r.o. ... 36
3.2 Analýza aktuálního stavu vnitropodnikových směrnic ... 36
3.3 Návrh úprav vybraných vnitropodnikových směrnic ... 37
3.3.1 Časové rozlišení nákladů a výnosů ... 37
3.3.2 Zásady vedení pokladny ... 39
3.3.3 Nedokončená výroba ... 41
Závěr ... 43
Seznam zkratek ... 45
Zdroje ... 46
Seznam tabulek ... 48
Seznam příloh ... 48
Úvod
Bakalářská práce je zaměřena na vysvětlení podstaty vnitropodnikových směrnic pro účetní jednotku. Podrobně se také zabývá rozdělením směrnic na tzv. obligatorní, tedy zákonné a ostatní – dobrovolně tvořené. Příkladem obligatorní směrnice je ta, která upravuje odpisování dlouhodobého majetku. Dobrovolně tvořené směrnice jsou např. ty, v nichž je zakotveno účtování o zásobách. V neposlední řadě práce popisuje, jaké vlastnosti by vnitřní pravidla měla mít a jak směrnici vytvořit efektivně, aby bylo její použití snadné a opravdu užitečné.
Toto téma bakalářské práce jsem si zvolila na základě vlastní zkušenosti s absencí směrnic ve společnosti, ve které jsem pracovala. Tvorba směrnic je pro účetní jednotku velmi důležitá, aby byli pracovníci snáze zaučitelní, zastupitelní a aby se noví zaměstnanci lépe orientovali v postupech společnosti. Z mé zkušenosti vyplývá, že směrnici nestačí vytvořit jen za účelem její existence, musí být také účelná, přehledná a jednoduchá. S trochou nadsázky bych řekla, že je to „recept“ na to, jak správně zastřešovat účetní postupy a transakce. Stejně důležité jako vytváření směrnice je její pravidelná aktualizace podle aktuálního znění právních předpisů, podle kterých je tvořena. Samozřejmostí je aktualizace vytvořených předpisů, pokud se změní účetní metodika v rámci vedení účetnictví.
Vnitropodnikové směrnice neslouží pouze interním uživatelům, ale také některým externím. Dále slouží auditorům či daňovým kontrolorům. V případě, že si účetní jednotka nechá účetnictví externě zpracovávat (najme si kvalifikovanou osobu na vedení účetnictví mimo svou účetní jednotku), platí pro tuto osobu vnitropodniková pravidla též.
Některé směrnice vycházejí přímo z legislativy. Zákony ale neobsahují takové nařízení, které by přímo ukládalo povinnost směrnici tvořit, pouze na směrnice odkazuje, čímž jejich existenci předpokládá.
Další z kapitol je zaměřena na možný dopad nejpoužívanějších účetních směrnic na výsledek hospodaření. Pokud zákony dávají benevolenci v užití jejich znění, měla by účetní jednotka nastavit pravidla účtování tak, aby pro ni byla co nejvýhodnější, resp. aby byl dodržen věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Vnitropodniková směrnice je totiž ze své podstaty aplikací zákonných norem dle potřeb účetní jednotky.
Cílem práce je podat ucelený přehled o vnitropodnikových směrnicích a specifikovat ty, jejichž tvorbu ukládá legislativa a ty, které jsou tvořeny dobrovolně.
Práce také pojednává o možném ovlivnění výsledku hospodaření nastavením vnitropodnikových pravidel.
Cílem práce je, v neposlední řadě, i aplikace teoretických poznatků, které jsou sepsány v teoretické části práce, do praxe reálně existující společnosti. Dle potřeb účetní jednotky SULTRADE Praha spol. s.r.o. byly vypracovány směrnice upravující účtování o časovém rozlišení nákladů a výnosů, účtování o nedokončené výrobě a směrnice specifikující zásady vedení pokladny.
1. Charakteristika vnitropodnikových směrnic
1.1 Význam a účel účetních směrnic
Vnitropodnikové směrnice upravují soubor pravidel, které si účetní jednotka tvoří sama a musí se jimi řídit. Směrnice by měly účetním jednotkám zajistit hladký průběh vedení účetnictví tak, aby byly dodržovány všeobecné zásady vedení účetnictví.
V zásadě se vnitropodnikové předpisy dělí na dva druhy – na ty, jejichž tvorbu přímo vyžaduje legislativa nebo na ně odkazuje a na ty, které si účetní jednotka může tvořit dobrovolně. Tomuto rozdělení je věnována kapitola 2.3.
Hlavním důvodem, proč účetní jednotky vnitropodnikové směrnice tvoří, je aplikace zákonných předpisů uzpůsobených konkrétním potřebám účetní jednotky. Zákony, které ve svém znění odkazují na vnitropodnikové směrnice, nabízejí poměrně širokou škálu variantního řešení, aby si účetní jednotka mohla vybrat ty nejúčelnější a nejvhodnější podmínky pro evidenci své ekonomické aktivity. Na jejich základě také stanovuje a rozděluje pravomoci svým zaměstnancům, s čímž jde ruku v ruce rozdělování kompetencí a s nimi spojené odpovědnosti v každé jednotlivé oblasti, kterou vnitropodnikové směrnice ve společnosti upravují. Toto je nesmírně důležitý úkol vnitropodnikových směrnic, který zkvalitňuje řízení účetní jednotky a kontrolu nad firemními procesy.
Pro vnitropodnikové směrnice platí, že je nestačí pouze vytvořit, je třeba je pravidelně aktualizovat, aby byly vždy v souladu s aktuálně platnými zákonnými předpisy. Účetní jednotka by měla tvořit svá vnitřní pravidla nejlépe ihned při jejím založení a aktualizace by měla probíhat nejlépe každoročně, popřípadě vždy, pokud se změní legislativa, která danou směrnici upravuje. Dalšími aspekty, kvůli kterým je nutné vnitropodnikové směrnice aktualizovat jsou různé vnější či vnitřní vlivy, které budou popsány v dalších částech práce.
Pokud má být vnitropodniková směrnice účelným nástrojem, který nevznikl pouze proto, že to nařizuje legislativa, je žádoucí, aby tvorba vnitropodnikových směrnic nebyla pouze úkolem účetních, jak tomu ve společnostech často bývá zvykem, ale aby byly tvořeny kooperací mezi odděleními, popřípadě aby účetní, která je zmocněna vnitropodnikové směrnice vytvořit, měla přístup ke všem důležitým dokumentům, například ke smlouvám.
Také, zejména v případě velkých společností, nemusí účetní dobře vědět, jak určité procesy ve společnosti fungují – zejména tedy ty výrobní, popřípadě jiné, které by měly být upraveny vnitřními pravidly. Už jen proto, že by měla jednotlivá oddělení ve společnosti spolupracovat na vytvoření směrnic, bývá tento úkol velmi náročným, a to nejen časově.
Pokud jsou ale schopna jednotlivá oddělení nebo osoby spolupracovat na něčem tak, často komplikovaném jako jsou vnitropodnikové směrnice, je vytvořen nástroj, který povede ke zkvalitnění kontroly nad (nejen) ekonomickými aktivitami, ale také pomůže s řízením interních procesů. Neslouží jako nástroj kontroly pouze jejich interním uživatelům, ale některým externím, popřípadě auditorům nebo daňovým kontrolorům, což nám dokazuje následující citace: „V některých případech může takováto směrnice pomoci i při prokazování oprávněnosti postupu vedoucího ke stanovení daňového základu při jednání se správcem daně.“1
Tvorbou vnitropodnikové směrnice účetní jednotka dosahuje toho, že v každé situaci bez ohledu na to, kdo účetní případ zpracovává, bude postupováno stejně jak v současnosti, tak v budoucnosti. Pokud by tedy bylo potřeba, aby na místo současné/ho účetní/ho nastoupil někdo jiný, ať už z jakéhokoliv důvodu, bude změna pracovníka na takto důležité pozici probíhat mnohem hladčeji. Zároveň je nutno poznamenat, že vnitropodnikové směrnice, které si účetní jednotka vytvoří, platí pro celou společnost jako celek bez ohledu na to, kdo v dané účetní jednotce účetnictví a další sledování ekonomické aktivity spravuje. Vnitropodniková pravidla totiž platí i v případě, že si účetní jednotka nevede účetnictví sama, ale využívá služeb externistů.
Dalším, a samozřejmě velmi důležitým účelem vnitropodnikových předpisů, je vymezení odpovědnosti pracovníků. Není pak tedy jen snazší kontrolovat a vést, ale také dohlížet na nesení odpovědnosti při porušení konkrétního vnitropodnikového předpisu. „Konečně lze také zdůraznit, že existence vnitropodnikových směrnic a kontrola jejich dodržování mohou přispět k prevenci protiprávního jednání uvnitř daného subjektu.“2
1 LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. 2018. Praha: Grada, 2002-. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-271-0797-1.
2 KRÁLÍČEK, V. -- MOLÍN, J. Vnější a vnitřní kontrola z pohledu managementu. 1. vyd. Praha:
Wolters Kluwer, 2014. 231 s. ISBN 978-80-7478-557-3.
Ať už kvůli odpovědnosti, kontrole, prevenci nebo zkrátka pro správné zaúčtování, by měli být všichni s vnitropodnikovými směrnicemi obeznámeni. To platí jak pro jejich uživatele uvnitř účetní jednotky, tak pro ty vně ní.
Účetní jednotky používají pro svá vnitřní pravidla různé názvy viz. následující citace: „Pod jakým názvem budou vnitropodnikové směrnice vydávány, není tak podstatné. Tyto směrnice mohou být vydány jako příkaz vedoucího pracovníka, metodická směrnice, pokyn, oběžník, dopis či v jakékoliv jiné formě.“3
Dalším názvoslovím může být tedy také:
• pokyn,
• dopis,
• nařízení,
• organizační směrnice,
• metodický pokyn.
Názvy se liší, obsahy většinou ne. Z tohoto pohledu je důležité zdůraznit, že nezáleží na formě, ale především na obsahu. Platí ale, že pro různá názvosloví platí například různá váha nebo různá doba platnosti. Předpisy nesoucí název
„vnitropodnikové směrnice“ obvykle bývají předpisy s nejdelší platností a také s nejvyšší vahou. Rozhodnutí nebo nařízení bývají míněny na korigování jednorázových akcí jako například harmonogram provádění účetní závěrky a její sestavení. I toto názvosloví by ale mělo být nastaveno tak, aby se v budoucnu mohlo v tomto označení pokračovat.
Ať už tedy těmto pravidlům říkáme jakkoliv, vždy plní v účetní jednotce následující funkce:
• Automatizační
o Pomáhají k automatizaci procesů a zefektivňují práci. Situace stejného druhu se řeší stejně, je tedy postupem času jednodušší a rychlejší čelit problémům popsaným ve směrnici.
3 LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. 2018. Praha: Grada, 2002-. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-271-0797-1.
• Komunikační
o Existencí směrnice se samozřejmě také zlepšuje komunikace napříč společností. Metodické postupy a návody popsané ve směrnicích není jen know-how jednoho zaměstnance (zpravidla účetní), ale jsou všeobecně známé a dostupné všem. Také proto se komunikace zlepšuje.
Tato funkce také zahrnuje eliminaci nedorozumění nebo nejasnosti či neznalosti pokynů – jsou přístupné všem, proto je všichni musí dodržovat.
• Obranná
o „Co je psáno, to je dáno“, a proto například při dokazování určité situace či skutečnosti úřadům, auditorům nebo jiným externím subjektům směrnice slouží jako důkaz toho, že pravidla v účetní jednotce jsou jasně nastavena, dodržována a nepůsobí v ní chaos.
• Standardizující
o Opět bych zde použila známé české pořekadlo: „Když dva dělají totéž, není to totéž“, pokud se ovšem neřídí vnitropodnikovou směrnicí. Tato funkce nám dosvědčuje, že díky směrnicím jsou dodržována stejná pravidla v konkrétních činnostech, což umožňuje a samozřejmě zefektivňuje a v neposlední řadě zrychluje zastoupení pracovníka.
1.2 Legislativní úprava účetních vnitropodnikových směrnic
Legislativní úprava směrnic je poměrně bohatá. Všechny účetní jednotky se musí řídit minimálně výčtem legislativy, který je sepsán níže. Jak bylo uvedeno, v žádném právním předpisu však není výslovné nařízení vnitropodnikové směrnice tvořit.
Povinnost tvorby vnitropodnikových směrnic vyplývá přímo či nepřímo ze znění legislativních předpisů. Na směrnice, které považujeme za zákonem nařízené legislativa ve většině případů pouze odkazuje, čímž jejich tvorbu předpokládá.
Účetní jednotka, která vnitropodnikové směrnice tvoří, by se měla řídit minimálně požadavky upravenými těmito právními aj. předpisy:
• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
• Zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů.
• Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
• Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční.
• Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
• Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
• Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích.
• Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce.
• Zákon č. 284/2004 Sb., o platebním styku.
• Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.
• Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád.
• Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví.
• České účetní standardy.
• Pokyny MF ČR řady D.
• Pokyny GFŘ řady D.
Minimálně z těchto zákonných předpisů je tedy nutno vycházet při tvorbě vnitropodnikových směrnic, pokud však tvorba vnitropodnikových směrnic pro účetní jednotku vyžaduje použití i jiných právních předpisů, účetní jednotka se musí řídit i jimi. Taková legislativa, která je nad rámec výčtu výše, souvisí především s oborem, ve kterém společnost působí, tj. hlavní činností účetní jednotky. Vnitropodnikové směrnice se nedají tvořit pro všechny účetní jednotky univerzálně, proto i potřebný výčet legislativy se bude pro každou účetní jednotku lišit.
1.3 Druhy vnitropodnikových směrnic
Směrnice se dělí na ty legislativou nařízené (dále jen obligatorní směrnice) a ty, které ÚJ tvoří z vlastní vůle (dále jen ostatní směrnice). Potřeba tvořit vnitropodnikové směrnice by však měla vždy vyplývat především z potřeb dané účetní jednotky.
Pokud se na účetnictví podíváme jako na celek, musíme si uvědomit, že není potřeba jen upravovat a dodržovat jednotlivé konkrétní postupy, ale také dodržovat základní zásady účetnictví, které nám ukládá § 8 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví), kde je stanoveno, že:
„(1) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné a průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.“4
4 § 8 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
Správnost, úplnost i průkaznost tedy spadá do zásady objektivity účetních informací, kterou účetní jednotka musí dodržovat při vedení svého účetnictví.
Účetnictví je úplné tehdy, jsou-li zaúčtovány všechny účetní transakce do účetního období, do kterého náleží. Musí být tedy dodržen akruální princip vedení účetnictví.
Do úplnosti vedení účetnictví podle § 8 zákona o účetnictví také spadá fakt, že je účetní jednotka povinna nejpozději do konce tohoto období sestavit účetní závěrku, popřípadě vyhotovit výroční zprávu a vše zveřejnit podle § 21a zmíněného zákona.
Definice průkaznosti účetnictví je velmi jednoduchá – všechny účetní transakce, které jsou do účetnictví zaneseny musí být podloženy účetním záznamem a musí být provedena inventarizace. Neméně důležitá je zásada správnosti, která je definovaná v následující citaci. „Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel“.5
Se zásadou správnosti jdou vnitropodnikové směrnice „ruku v ruce“, jak dokládá následující citace: „Lze též konstatovat, že pokud Zákon stanoví vydání vnitřního přepisu (vnitropodnikové směrnice), nemůže být účetnictví považováno za správné, jestliže takováto směrnice není vydána.“6
1.3.1 Obligatorní vnitropodnikové směrnice
„Zákon platí pro všechny účetní jednotky, to znamená, že vnitřní předpisy, nařízené Zákonem, či alespoň z něj nepřímo vyplývající, mají povinnost vypracovat všechny.“7
Tvorba vybraných vnitropodnikových směrnic tedy není obligatorní pouze pro ty účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu, ale také pro ty, které vedou rozsah zjednodušený8.
5 § 8 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
6 LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. 2018. Praha: Grada, 2002-. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-271-0797-1.
7 LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. 2018. Praha: Grada, 2002-. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-271-0797-1.
8 Zjednodušeným rozsahem vedení účetnictví se rozumí možnost spojit účtování v hlavní knize a v účetním deníku. Účetní jednotka nemusí používat podrozvahové ani analytické účty a může používat jen skupinové syntetické účty podle účtové osnovy stanovené vyhláškou. Účetní jednotky také nejsou povinny tvořit rezervy a opravné položky, vyjma daňových. Účetní závěrka společností, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, může být sestavena rovněž ve zkráceném rozsahu.
Obligatorních vnitropodnikových směrnic je mnoho a povinnost je tvořit udávají nejrůznější právní předpisy. Platí ale, že pokud obligatorní směrnici účetní jednotka pro své zachycování ekonomické aktivity nepotřebuje, není potřeba takovou směrnici tvořit.
1.3.1.1 Obligatorní směrnice podle zákona o účetnictví
Požadavky zákona, ze kterých vyplývají směrnice jsou následující:
• § 6 – Systém zpracování účetnictví
o Zákon tímto ustanovením ukládá účetním jednotkám povinnost zachycovat účetní případy účetními doklady. Dále také ukládá povinnost inventarizovat, zaznamenávat případy v účetních knihách a sestavovat účetní závěrku.
• § 11 – Účetní doklady
o Zákon ukládá povinné náležitosti účetního dokladu jako jeho označení nebo peněžní částku, ukládá také povinnost vyhotovit účetní doklad bez zbytečného odkladu.
• § 12 – Účetní zápisy
o Zákon zde ukládá, že musí být k účetnímu zápisu připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení a že nesmí účetní jednotky provádět zápisy mimo účetní knihy.
• § 33a – Průkaznost účetního záznamu
o V tomto ustanovení zákona je ustanoveno, že průkazný účetní záznam je mj. ten, který se týká pouze skutečností uvnitř jedné ÚJ, ke kterému je připojen podpisový záznam osoby, která je stanovena vnitřním předpisem.
o § 33a odst. 10 zákona o účetnictví: „Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny.“9
9 § 33a odst. 10 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
• § 14 – Směrná účtová osnova a účtový rozvrh
o Zde zákon nařizuje účetním jednotkám při tvoření účtového rozvrhu vycházet ze směrné účtové osnovy. Ta určuje označení a uspořádání účtových tříd, skupin nebo i syntetických účtů (většinou jen v případě vybraných účetních jednotek). Účetní jednotka je povinna tvořit svůj účtový rozvrh tak, aby zahrnoval všechny účty, na které během účetního období bude nutné účtovat a budou tedy potřebné k sestavení účetní závěrky. Platí zde pravidlo, že by se měl pro každé účetní období účtový rozvrh aktualizovat dle potřeb účetní jednotky. Pokud ale ke změnám nedochází a k 1. dni následujícího účetního období se skladba potřebných účtů nemění, zůstává v platnosti účtový rozvrh minulého účetního období.
• § 24 odst. 7 – Kursové rozdíly
o Jedná se o další ustanovení, které odkazuje na vnitropodnikové směrnice přímo. Zákon zde dává účetním jednotkám na výběr, jestli budou cizí měnu přepočítávat podle pevného kurzu (právě ten má být směrnicí stanoven) nebo kurzu závislém na aktuálním stavu devizového trhu, tedy kurzu denní. Tento, denní, kurz vyhlašuje ČNB.
Pevně stanovený kurz se má dodržovat přesně stanovenou dobu, která ale nesmí překročit délku jednoho účetního období. V případě revalvace či devalvace měny je však nutné stanovený kurz změnit, aby odpovídal aktuální situaci a nebyl od vyhlašovaného kurzu příliš vzdálený.
o § 24 odst. 7 zákona o účetnictví: „Pro účely ocenění podle odstavce 2 písm. a) může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu.“
o § 24 odst. 7 zákona o účetnictví: „Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby; v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.“10
• § 28 – Odpisový plán
o Zákon pomocí ustanovení upravujícího odpisový plán účetním jednotkám nařizuje, že účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, podle kterého odpisují majetek, ke kterému mají vlastnické nebo jiné právo, nebo majetek, který je majetkem státu a účetní jednotka s ním hospodaří. Majetek odpisují v průběhu používání, maximálně ale do výše jeho účetní hodnoty. Odpisový plán by měl zahrnovat:
§ metodu odpisování,
§ délku doby odpisování,
§ informaci o případných nákladech na likvidaci majetku,
§ informaci o době používání (alespoň předpokládané).
• §§ 29-30 – Inventarizace majetku a závazků
o Tato ustanovení sdělují, že inventarizací rozumíme zjišťování a ověřování skutečnosti, že se účetní a skutečný stav veškerého majetku i závazků neliší. Inventarizace se provádí pomocí inventury, která se dělí na dokladovou a fyzickou. Fyzickou inventurou se zjišťuje skutečný stav takového majetku, u kterého jde stav zjistit vizuálně.
Dokladová inventura se používá v případě, že zjištění skutečného stavu vizuálně není možné. Inventarizace se podle času dělí na periodickou a průběžnou. Periodická inventarizace se provádí ke dni, ke kterému účetní jednotky sestavují účetní závěrku. Průběžná se smí provádět pouze a jedině u zásob a může se provádět kdykoliv za účetní období.
Na toto ustanovení přímo navazuje také nutnost tvořit směrnici podle § 33a zákona o účetnictví, protože povinnou součástí inventurního soupisu je i podpisový záznam odpovědné osoby.
10 § 24 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
Směrnice upravující inventarizaci majetku a závazků by se tedy měla skládat z několika částí:
§ určení termínu, kdy bude periodická inventarizace provedena, popř. vícero termínů pro provádění průběžné inventarizace,
§ stanovení rozhodného dne,
§ definice inventarizačních rozdílů a způsoby jejich účtování,
§ povinný obsah inventurního soupisu (podpisový záznam atd., aby se podle zákona jednalo o průkazný doklad).
o Inventarizace je nedílnou součástí účetních praktik, které zabezpečují průkaznost, resp. objektivitu účetnictví účetní jednotky, jak dokládá následující citace: „Objektivita je podpořena i ověřením majetku a závazků prostřednictvím inventarizace“11
1.3.1.2 Obligatorní směrnice podle zákoníku práce
Jak bylo již řečeno, zákon o účetnictví není zdaleka jediným předpisem, který nařizuje přímo či nepřímo vnitropodnikovou směrnici tvořit. Poměrně významně se o vnitropodnikové směrnice opírá také zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákoník práce).
Zde je výčet směrnic, na které tento zákon odkazuje:
• § 136 – Platový výměr
o V tomto ustanovení zákoníku práce je uvedeno, že je zaměstnavatel povinen dát písemný platový výměr svému zaměstnanci v den nástupu do práce. Tento paragraf přímo odkazuje na vnitřní předpis ÚJ:
§ 136 odst. 2 zákoníku práce: „V platovém výměru je zaměstnavatel povinen uvést údaje o platové třídě a platovém stupni, do nichž je zaměstnanec zařazen, a o výši platového tarifu a ostatních pravidelně měsíčně poskytovaných složek platu. Termín a místo výplaty je nutno v platovém výměru uvést, pokud tyto údaje neobsahuje smlouva nebo vnitřní předpis.“12
11 HAUZAROVÁ, Bc. Michaela. Účetní zásady a principy. Www.portal.pohoda.cz [online]. 2017, 11.
12. 2017 [cit. 2020-10-30]. Dostupné z: https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi- mzdy/ucetnictvi/ucetni-zasady-a-principy/
12 § 136 odst. 2 zákona 262/2006 Sb., zákoník práce
Jestliže tedy není vytvořena směrnice, ve které je datum a místo výplaty uvedeno, musí tyto údaje obsahovat každý platový výměr či smlouva.
Podobné ustanovení můžeme najít i v § 113 téhož zákona, ve kterém není zmíněn platový, leč mzdový výměr, platí tedy pro soukromý sektor. Strukturálně toto ustanovení obsahuje stejné informace jako zmíněný § 136.
• § 176 – Stravné
o Zákoník práce přímo stanovuje, kdy a v jaké výši má zaměstnanec nárok na stravné v případě pracovní cesty. V tomto ustanovení sice není zmínka o vnitřním předpisu, nicméně § 176 vyplývá z § 4a zákoníku práce, v němž ukládá možnost odchylné úpravy práv a povinností v pracovněprávních vztazích, ale jen v limitech zákona.
§ 4a odst. 2 zákoníku práce: „Podle odstavce 1 může dojít k odchylné úpravě smlouvou, jakož i vnitřním předpisem; k úpravě povinností zaměstnance však smí dojít jen smlouvou mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem“13
Pokud ale zaměstnavatel explicitně neurčí svým vnitřním přepisem výši stravného před začátkem pracovní cesty, zaměstnanec má nárok pouze na dolní hranici intervalu stanoveného zákonem.
• § 182 – Paušalizace cestovních náhrad
o Zákoník práce zde dává možnost stanovit pravidla pro stanovení paušální náhrady pro denní nebo měsíční cestovní náhrady vnitřním předpisem. Samozřejmě se určuje také krácení paušální částky v případě, že po nějakou dobu pracovní cesty práci nevykonává.
§ 182 odst. 1 zákoníku práce: „Při sjednání paušální měsíční nebo denní částky cestovní náhrady, popřípadě při jejím stanovení vnitřním předpisem nebo individuálním písemným určením se vychází z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad skupině zaměstnanců nebo zaměstnanci, z výše cestovních náhrad a z očekávaných průměrných výdajů této skupiny zaměstnanců
13 § 4a odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce
nebo tohoto zaměstnance. Současně se určí způsob krácení paušální částky za dobu, kdy zaměstnanec nevykonává práci.“14
• § 190 – Náhrada za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce
o Zákon zde v podstatě pouze konstatuje, že to, jakým způsobem bude zaměstnanci nahrazeno opotřebení vlastního majetku pro výkon práce, závisí čistě na znění směrnice nebo individuální smlouvě. Musíme si však dávat pozor na to, že ustanovení podle tohoto paragrafu se nevztahuje na používání soukromých motorových vozidel.
§ 190 odst. 1 zákoníku práce „Sjedná-li zaměstnavatel, popřípadě vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek.“15
• § 236 – Stravování zaměstnanců
o Zde je účetním jednotkám, jakožto zaměstnavatelům, uložena povinnost všem zaměstnancům ve všech směnách zajistit stravování.
Podmínky pro vznik práva na stravování pro zaměstnance, popřípadě v jaké výši upravuje mj. vnitropodniková směrnice.
§ 236 odst. 2 zákoníku práce: „Bylo-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje se zaměstnancům stravování; zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toho stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, nejsou-li tyto záležitosti upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem.“16
14 § 182 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce
15 § 190 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce
16 § 236 odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce
Povinnost tvořit vnitropodnikovou směrnici tedy vyplývá i z § 236 odst. 3 zákoníku práce, ve kterém je obsaženo, že cenově zvýhodněné stravování může být poskytováno i zaměstnancům, kteří čerpají řádnou dovolenou, po trvání jejich dočasné pracovní neschopnosti nebo osobám, které již nejsou zaměstnanci, ale pracovaly pro zaměstnavatele do odchodu jak do starobního, tak invalidního důchodu 3. stupně.
1.3.1.3 Obligatorní směrnice podle nařízení vlády č. 495/2001 Sb.
Dalším pramenem práva, který, ač nepřímo, vyžaduje vznik vnitropodnikové směrnice, je nařízení vlády, kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čistících a dezinfekčních prostředků č. 495/2001 Sb.
§ 3 odst. 4 nařízení vlády 495/2001 Sb.: „Způsob, podmínky a dobu používání ochranných prostředků stanoví zaměstnavatel na základě četnosti a závažnosti, vyskytujících se rizik, charakteru a druhu práce a pracoviště a s přihlédnutím k vlastnostem těchto ochranných prostředků“17
Nařízení vlády č. 495/2001 Sb. tedy uděluje účetním jednotkám povinnost, aby jak podmínky, tak dobu používání těchto prostředků, stanovily. Účetní jednotky by tedy měly sestavit výčet jednotlivých ochranných prostředků, které pro výkon svého povolání musí mít zaměstnanci k dispozici a používat. Výčet takových prostředků je sestavován zpravidla na základě analýzy vnitřních procesů společnosti (výrobních, skladovacích apod.) tak, aby tyto prostředky ochránily zaměstnance před riziky, které při provádění takových procesů zaměstnanci hrozí. Takové ustanovení obsahuje zákoník práce v § 104. Zákoník práce také zakazuje zaměstnavatelům, aby poskytování ochranných prostředků nahrazovali finančním plněním. Jediné finanční plnění, které mohou zaměstnavatelé zaměstnanci v souvislosti s ochrannými pomůckami poskytnout, je paušální náhrada na údržbu ochranných prostředků.
Nejtypičtější je poskytnutí náhrady za údržbu pracovního oděvu.
Pokud je výčet takových ochranných pomůcek a prostředků sestaven správně a řádně dodržován, účetní jednotka si o veškeré náklady, které s ochrannými pomůckami má spojené, může snížit svůj daňový základ, jedná se totiž o náklady daňově uznatelné.
17 § 3 odst. 4 nařízení vlády č. 495/2001 Sb., o poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čistících a dezinfekčních prostředků
Problém nastává ve chvíli, kdy účetní jednotka používá ochranné prostředky nad rámec výčtu, který si sestavila. V takovém případě by účetnictví účetní jednotky mohlo porušit průkaznost vynaložených nákladů na takové pomůcky, a náklady na tyto ochranné prostředky by se mohly stát nákladem nedaňovým. Takovou informaci poskytuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů) spolu se zákoníkem práce, ve kterém se přímo píše, že seznam potřebných ochranných pomůcek musí být vyhlášen formálně – pro účetní jednotky je tedy nejlepší cesta vytvoření vnitropodnikové směrnice.
1.3.1.4 Obligatorní směrnice podle zákona o daních z příjmů
Další právní úpravou, která vnitropodnikové směrnice zastřešuje je zákon o daních z příjmů: § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů: „Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odepisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odepisování v dalších letech odepisování.“18
Z výše uvedeného ustanovení je patrné, že zaměstnavatel má možnost stanovit dvě výše paušálu poskytování náhrad za ochranné pomůcky zaměstnanci a sice:
• za výdaje vynaložené na udržování stejnokrojů, pracovního oblečení a ochranných pracovních prostředků,
• za výdaje vynaložené za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů, které podléhají úpravě v zákoníku práce, konkrétně v § 190.
18 § 6 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
1.3.1.5 Obligatorní směrnice vyplývající z ČÚS
Dále na vnitropodnikové směrnice, přímo či nepřímo, odkazují České účetní standardy (dále jen ČÚS). ČÚS jsou normou tzv. podzákonnou. Samy o sobě nejsou závaznou právní normou, smí se v nich psát ale pouze to, co nařizují normy zákonné (v tomto případě zákon o účetnictví). Standardy se také nemusí dodržovat bezvýhradně – od jejich znění se lze odchýlit. Každá taková odchylka musí ale být zaznamenána v příloze v účetní závěrce a musí být řádně vysvětlena.
Prvním vybraným Českým účetním standardem je ČÚS č. 004 – Rezervy, ve kterém je stanoveno:
„2.2 Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví, které rezervy bude tvořit a vymezí jejich obsah“19
„3.3 Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví pro jednotlivé rezervy jejich výši a způsob jejich vytváření a používání“20
V případě těchto ustanovení je ale na místě otázka, jestli jsou právně platné, neboť k nim není žádné zmocnění v zákoně o účetnictví. 21
Rezervy jsou jedním z hlavních nástrojů, díky nimž je naplňována zásada opatrnosti, která je vyjádřena v § 25 odst. 3 zákona o účetnictví: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“22
Z výše uvedeného textu zákona o účetnictví vyplývá, že účetní jednotky musí účtovat o rezervě jak v případě, kdy tvoří zisk, tak i když vykazují ztrátu – jedině tak bude zásada opatrnosti dodržena. Rezerva tedy vyjadřuje náklad na krytí rizika, které vzniklo v daném účetním období, kdy ale ještě nebyl uskutečněn výdaj. Tento náklad na krytí rizik je vykazován jako rezerva z prostého důvodu – fakt, že se riziko naplní a rezervu bude nutné použít, je pouze potencionální.
19 Odstavec 2.2. ČÚS č. 004 – Rezervy
20 Odstavec 3.3. ČÚS č. 004 – Rezervy
21 LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. 2018. Praha: Grada, 2002-. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-271-0797-1. (str. 55)
22 §25 odst. 3 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví
I tak je ale velmi vhodné rezervu tvořit, už jen kvůli eliminaci nadhodnocení výsledku hospodaření. Pokud riziko, které bude nutné v budoucnu krýt, opravdu ve sledovaném období vzniklo, měl by se k tomu samému období vytvořit také zdroj krytí tohoto rizika. Nebude-li tak provedeno, bude jednak porušena ona zásada opatrnosti a jednak by se účetní jednotka mohla dostat do situace, kdy nebude mít finanční prostředky na úhradu budoucího výdaje.
Vnitropodniková směrnice by tedy měla obsahovat jasný výčet případů, ve kterých bude účetní jednotka povinna o rezervách účtovat. Obsahem takové směrnice by měl být i popis způsobu tvorby rezerv a výčet skutečností k nim vedoucím, aby ten, kdo o rezervě bude povinen účtovat, věděl, jestli je předpoklad pro její tvorbu splněn.
Obsahem směrnice by nemělo být pouze to, jak o rezervě začít účtovat a v jakém případě ji tvořit, nicméně i to, kdy a jakým způsobem její výši upravovat. Úpravy rezerv by měly probíhat podle inventarizace rezerv, která je přímo upravena prováděcí vyhláškou č. 500/2002 Sb.
Účetní jednotky tvoří většinou zákonné rezervy, které, jak bylo výše popsáno, jsou těmi, které byly stanoveny jako zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o rezervách).
Nejen z něj ale zákonné rezervy vyplývají. Typickým příkladem rezervy, která je zákonná, nevyplývá ale ze zákona o rezervách, je rezerva na rekultivaci skládek, která vyplývá ze zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech.
Účetní jednotka by neměla však tvořit pouze ty, jejichž účtování nařizuje zákon.
U těch zákonem stanovených by měla také kontrolovat, jestli je jejich výše dostatečná a vytvořená rezerva je dostačující pro krytí potenciálních rizik.
Mezi rezervy, které nenařizuje zákon patří:
• rezerva na garanční opravy,
• rezervy na obchodní rizika,
• rezerva na dluhy sankční povahy,
• rezerva na náklady spojené s likvidací dlouhodobého majetku,
• rezerva na restrukturalizaci,
• rezerva na daň z příjmů,
• rezerva na důchody.
České účetní standardy upravují další důležitou oblast účetnictví – a sice zásoby.
Český účetní standard č. 015 udává, že se účetní jednotka vždy pro konkrétní účetní období může rozhodnout, kolik budou činit normy přirozených úbytků zásob. Ve svém vnitřním předpisu má také právo se rozhodnout, které zásoby bude účtovat přímo do spotřeby, což znamená, že je nikdy nebude evidovat na skladě. Co se účtování o zásobách týče, ČÚS neukládají povinnost směrnici tvořit, nicméně v tomto případě je to velice vhodné. Výše norem přirozených úbytků zásob může účetní jednotka stanovit na základě vlastních zkušeností z minulých let provádění své činnosti anebo z praxe svých konkurentů, pokud se k takovým datům dokáže dostat. Stanovit přirozené úbytky ve vnitropodnikové směrnici je velmi důležité už jen z hlediska daní z příjmů – přirozené úbytky ve směrnici stanovené výši snižují základ daně, ale úbytky, které jsou nad rámec těch přirozených, jsou brány jakožto nedaňový náklad.
Stejně si účetní jednotka stanoví také to, jakým způsobem bude zásoby oceňovat při jejich vyskladnění. Metody, které jsou možné, jsou FIFO (first-in-first-out), použití váženého aritmetického průměru a metoda individuálního ocenění. Metoda FIFO znamená, že bude vyskladněno v ceně zásob, které byly na sklad přijaty jako první.
Metoda váženého aritmetického průměru bere v úvahu veškeré zásoby na skladě, kdy je v potaz bráno také množství, ve kterém jsou zásoby evidovány a použije se průměrná cena, za kterou bude zboží vyskladněno. Účetní jednotka si i v tomto případě může zvolit, kterou z těchto metod bude používat. Musí však platit, že pro jeden analytický účet musí být stanovena a dodržována jedna metoda oceňování.
1.3.2 Ostatní účetní vnitropodnikové směrnice
Ostatní vnitropodnikové směrnice jsou takové, které žádná legislativa nenařizuje, dokonce z ní ani nevyplývají, pokud je ale účetní jednotka vytvoří, zadá standardizovaný postup řešení i dalších situací a může se tak stát ve svém řízení a kontrole ještě efektivnější. Nemusí se jednat pouze o nové směrnice, které v legislativě vůbec ukotveny nejsou, ale může se jednat o (nepovinné) rozšíření těch, které v zákonech oporu mají.
Směrnice by měly také odrážet skutečné potřeby účetní jednotky, to znamená, že pokud se v účetní jednotce najde takový postup, či problém, který do té doby směrnicí zastřešen nebyl, měla by být směrnice vytvořena – už jen jako nástroj do budoucna, pokud nestihne reagovat na situaci, díky níž byla vytvořena.
Prvním příkladem ostatních směrnic je směrnice o dlouhodobém majetku.
Směrnice, která upravuje účtování o dlouhodobém majetku, je v praxi tvořena velmi často. Zákon o daních z příjmů udává minimální hranici jeho ocenění pro účely daňového odpisování. Právě tato problematika by měla být ve směrnici uvedena. Buď vytvořením nové směrnice, anebo rozvinutím již existující obligatorní směrnice.
V takové směrnici by měla být stanovena osoba, která bude odpovědná za rozlišení majetku – určovala by, zda je jedná o dlouhodobý majetek, resp. o jeho technické zhodnocení či nikoliv. Často se také účetní jednotky setkávají s problémem určení počátečního data užívání majetku, které ovlivní jejich účetní odpisy. Toto datum by mělo být v kartě dlouhodobého majetku zaznamenáno a ve směrnici by měla být stanovena osoba, která bude datum, kdy započne užívání aktiva, sledovat, zaznamenávat a zjišťovat – ne vždy se totiž jedná o lehkou úlohu, například v případě, kdy se jedná o majetek bez montáže a není snadné stanovit, od kdy se přesně používá.
Dále je u dlouhodobého majetku vhodné, pokud má účetní jednotka majetku více, účtovat o něm analyticky. Analytické rozdělení účtů účtové třídy nula, konkrétněji u dlouhodobého hmotného majetku skupiny 02 by mělo být sepsáno ve vnitropodnikové směrnici.
Další oblastí, kterou je doporučováno upravovat směrnicemi, jak již bylo zmíněno, jsou zásoby. Účetní jednotka si směrnicí stanovuje přirozený úbytek zásob v korunách. Směrnicí by ale měl být upraven především základní postup jejich zachycování v účetnictví, a sice jestli bude účetní jednotka účtovat metodou „A“, která značí průběžné zachycování přírůstků či úbytků na účtech hlavní knihy anebo metodou „B“, která značí způsob periodický. Účetní jednotka, dle svého charakteru, se sama rozhodne, který bude používat. Potřebuje-li podrobnou evidenci zásob a má obvykle na skladě jejich velký objem, vybere si jistě metodu „A“, jestliže ale velkým objemem zásob nedisponuje, jistě si vybere způsob „B“, který je administrativně o poznání méně náročný oproti metodě „A“.
Oblastí, která oporu v legislativě nemá vůbec, je oblast pokladny, banky a cenin. Účetní jednotka by si měla stanovit určité postupy a metody, jak s hotovostí v pokladně, ceninách v pokladně a penězi na bankovním účtu bude zacházet.
A především kdo bude oprávněn s těmito aktivy zacházet. Rozhodně by měla být stanovena osoba, která bude za nakládání s nimi odpovědná. Důležité může být ale také stanovení toho, jak se bude nakládat s převozem peněz v hotovosti, a to obzvlášť v případě, že účetní jednotka operuje s jejím větším množstvím.
Často zaměstnanci mívají platební karty, prostřednictvím kterých manipulují s penězi účetní jednotky – i tato oblast by měla být upravena. Měla by stanovovat například limit, který mohou zaměstnanci vyčerpat nebo termín pro vyúčtování výdajů. Tím spíš, pokud zaměstnanci mohou kartu používat i pro osobní účely, by tato oblast měla být upravena. Konkretizace účelu a limitu hrazení z této karty pomůže při následném vyúčtování a uznání hrazených prostředků.
1.4 Formální úprava a náležitosti účetních vnitropodnikových směrnic V případě vnitropodnikových směrnic je rozhodně důležitější obsah než forma.
Ani forma se v tomto případě však nesmí podceňovat – obsah z velké části vyplývá ze závazných právních úprav, kvůli kterým směrnice vznikají, zatímco jednotná forma jejich úpravy pro všechny účetní jednotky stanovena není.
Pokud směrnice nebudou podány takovou formou, která bude snadno pochopitelná pro jejich uživatele, může dojít k tomu, že uživatelé poruší pravidla stanovená směrnicemi a účetní jednotka může čelit problémům různých charakterů.
Pro tvorbu vnitropodnikových směrnic platí několik zásad, které by měly být dodrženy, aby bylo zajištěno, že vnitropodnikové směrnice stoprocentně plní svou funkci, tudíž uživatelé nemají problém s jejich porozuměním, a tudíž dodržováním:
• Srozumitelnost
o Jelikož uživatelem vnitropodnikových směrnic může být prakticky kdokoliv uvnitř i vně dané účetní jednotky, je potřeba, aby bylo jejich znění srozumitelné všem. Ten, kdo směrnici sestavuje, by se měl vyhnout cizím slovům, pokud se ovšem nevztahují přímo k danému procesu ve společnosti apod. Dále by mělo jejich znění obsahovat co nejméně odborných termínů a pojmů, aby byly směrnice dobře srozumitelné i pro ty, kteří odborné termíny neznají.
• Jednoznačnost
o Směrnice musí mít naprosto jednoznačné znění, které nenechá uživatele na pochybách, který postup je správný. Znění směrnice musí být takové, aby z textu bylo naprosto jasné, jaké je optimální řešení situace, kterou uživatel vnitropodnikové směrnice řeší. Tím, že bude směrnice jednoznačná, se předejde zmatkům, které by mohly vzniknout, pokud by směrnice obsahovala různá variantní řešení.
• Přehlednost, stručnost a logika
o Květnatá, dlouhá souvětí do vnitropodnikových směrnic rozhodně nepatří. Měl by zde být kladen důraz na co nejméně textu, který však bude co nejvýstižnější a bude popisovat přesně to, co uživatel potřebuje. Zkrátka – méně je někdy více. Směrnice by měly být rovněž přehledné a měly by být sestaveny všechny podle jedné šablony, aby se uživatel dokázal ve směrnici zorientovat během velmi krátkého času.
Další důležitou vlastností je rozhodně aktuálnost, která je spjata s novelami zákonů. Směrnice se musí aktualizovat vždy, pokud dojde k novele právního předpisu, ze kterého vychází. Zjednodušeně se dá říci, že pokud se změní vstupní údaje do směrnice, musí se směrnice změnit také, ať už bude změna pouze formální anebo věcná. Změna zákona může nastat i několikrát za rok, ne vždy však ovlivní obsah směrnice, některé novely zákonů jsou totiž pouze formální a neupravují věcnou stránku legislativy. Směrnice by však měla vždy odkazovat na nejaktuálnější právní úpravu, a tudíž i v tomto případě se směrnice musí aktualizovat.
Změna nemusí nastat pouze v legislativě – změna směrnice je nutná například pokud se účetní jednotce mění účetní systém (software), na který jsou směrnice navázány, anebo pokud se zásadním způsobem mění například obsah výroby či činnosti účetní jednotky. Směrnice se rovněž musí změnit tehdy, nastává-li taková změna v organizační struktuře, která má dopad i na rozložení kompetencí nebo kontroly na různých úrovních řízení, které jsou směrnicemi upravovány.
Vnitropodnikové směrnice sice vycházejí ze zákonů, ale nestačí právní normy pouze citovat. Je potřeba směrnici napsat tak, aby splňovala vlastnosti uvedené výše, což pouhá citace zákonů rozhodně nesplňuje. Odvolání se na konkrétní ustanovení příslušného zákona také výše uvedené požadavky na znění směrnic nesplňuje,
a proto také nestačí – obsah směrnice by měl obsahovat znění zákona, ale přetvořeného do vět, které budou pro uživatele rychle a snadno pochopitelné. Konkrétní paragraf či zákon by měl být samozřejmě ve znění směrnice zmíněn, nicméně by neměl tvořit samotný obsah směrnice.
Jelikož každá účetní jednotka je jiná, i směrnice budou u každé účetní jednotky jiné – kompletně odlišné směrnice budou pro drobného podnikatele a pro účetní jednotku, která má složitou organizační strukturu nebo třeba komplikovaný proces tvorby jejích výkonů.
Stejně jako pro ostatní procesy ve společnosti, i pro tvorbu vnitřních předpisů platí určitý postup, který je potřeba dodržovat, aby směrnice byly tvořeny účelně a efektivně. Nutné je také to, aby byly stanoveny osoby, které budou odpovídat nejen za zpracování, ale také za kontrolu směrnic a jejich případnou aktualizaci.
Jedná se kolikrát o poměrně složitý proces, kterým účetní jednotka musí projít, je tedy třeba si základní kroky ve tvorbě a aktualizacích směrnic definovat a poté stanovit osoby, které budou za jednotlivé kroky odpovědné. Jednotlivě definované kroky by měly být následující:
• tvorba a schvalování návrhů nových směrnic,
• zajištění jednoduché a rychlé identifikace směrnic,
• zajištění dostupnosti směrnic osobám, které je budou aktivně užívat,
• přezkoumávání směrnic nejen z hlediska aktuálnosti legislativy, ale také nutnosti jejich existence,
• zajištění včasného dodání aktualizovaných směrnic potřebným osobám.
„V praxi se mnohdy využívají vzory směrnic.23“ Jednotný vzhled všech směrnic ve společnosti zajistí, že se v nich jejich uživatel lépe a rychleji zorientuje a se směrnicemi se bude nejen lépe pracovat, ale také se budou rychleji tvořit.
23 TRUHLÁŘOVÁ, Ing. Martina. Vnitropodnikové směrnice. www.portal.pohoda.cz [online]. 2013, 27. 9. 2013 [cit. 2020-10-30]. Dostupné z: https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi- mzdy/ucetnictvi/vnitropodnikove-smernice/
Každá směrnice by měla obsahovat tzv. krycí list, ve kterém uživatel najde základní údaje o účetní jednotce:
• název a sídlo účetní jednotky,
• název směrnice,
• číselné označení směrnice,
• datum schválení směrnice a podpisy odpovědných pracovníků,
• datum vyhotovení, datum kontroly a číslo kontroly směrnice,
• datum, od kdy je směrnice platná,
• informace (jméno, funkce apod.) osoby, která směrnici vydala,
• seznam příloh směrnice.
Kromě krycího listu, který je titulní stranou (a záhlavím) směrnice, každý vnitřní předpis by měl obsahovat „tělo“, ve kterém je sám obsah vnitropodnikové směrnice.
Po obsahu by mělo následovat záhlaví (zápatí).
Obsah neboli „tělo“ směrnice je velmi vhodné rozdělit do třech částí. První část bychom mohli nazvat „úvodní“. Úvodní část obsahuje, jak je směrnice strukturována a co její uživatel v každé její části najde. Po samotném znění vnitropodnikových pravidel následuje třetí část s odkazy na konkrétní právní normy, ze kterých směrnice vycházejí nebo kvůli kterým jsou tvořeny. Pro zjednodušení a urychlení použití směrnice je vhodné uvádět jednotlivé právní normy přímo a konkrétně, popřípadě citovat, osoby užívající směrnici si tak nebudou muset složitě dohledávat znění předpisu, pokud by ho potřebovaly. Citování konkrétního zákona není jen efektivním nástrojem k tomu, aby byla směrnice snadněji používána, nicméně její uživatel lépe pochopí, proč daná směrnice vznikla a proč se musí takovou směrnicí řídit.
Druhou částí obsahu je tedy samotný text vnitřního předpisu, který představuje a řeší danou problematiku. Tělo vlastního předpisu by mělo splňovat všechny nárokované vlastnosti směrnic (popsané v kapitole 2.1.). V závěrečné části těla směrnice by mělo být stanoveno, pro které útvary (či osoby) je směrnice závazná, kterých se její znění týká a také které jsou za její (ne)dodržování odpovědné. Nemělo by chybět ani jméno osoby odpovědné za kontrolu jejího dodržování.
V případě, že dochází k aktualizaci směrnice, je vhodné vytvořit dodatek, nikoliv přepsat původní obsah směrnice. Takový dodatek je třeba očíslovat a uvést datum, od kdy je platný.
V záhlaví (zápatí) směrnice jsou obsaženy už jen údaje informativního charakteru, jako například datum a místo vydání směrnice, datum aktualizace, pokud proběhla. Pro snazší orientaci ve směrnici se na konci každé jednotlivé stránky směrnice uvádí číslo strany z celkového počtu stran ve směrnici.
Jelikož vnitropodnikové směrnice tvoří každá účetní jednotka jinak, avšak v souladu s legislativou, může být i jejich provedení řešeno jinak. Provedení vnitropodnikových směrnic ale nemusí být v souladu s ničím jiným než s požadavky a zvyklostmi konkrétní účetní jednotky. Interní směrnice jsou zkrátka individualizovaná pravidla pro konkrétní účetní jednotky, která mají být efektivním nástrojem, který bude skutečně používán, nikoliv jen formálně stvořen.
1.5 Chyby vznikající při (ne)tvoření vnitropodnikových směrnic a rizika s nimi spjatá
Chyb, kterých se při zpracovávání vnitropodnikových směrnic může účetní jednotka dopustit, je opravdu mnoho. Největší chybou je ale nezpracovat směrnice vůbec. I když proces jejich tvorby je opravdu velmi náročný a je to „běh na dlouhou trať“, neměla by být jejich tvorba podceňována a cílem tvůrce směrnic by mělo být zpracovat je efektivně, jednoduše a účelně. Pokud se vnitřní směrnice nesepíší vůbec, nejsou jasně nastavená pravidla a mohou vznikat chyby, nedorozumění, nedodržení postupu a chaos, který s sebou přivádí i riziko porušení zákona.
Pokud směrnice vytvořeny jsou, ale jsou vytvořeny chybně, nastává obdobný problém jako kdyby nebyly zpracovány vůbec, a mají tedy pro účetní jednotku nulový význam.
Nejčastější chyby vnitropodnikových směrnic jsou:
• neaktuálnost směrnic dle legislativních změn,
• nejednotné názvosloví a chybějící výklad pojmů,
• doslovná citace legislativy bez podrobného vysvětlení a navázání předpisů na konkrétní potřeby účetní jednotky,
• chybějící náležitosti směrnice,
• směrnice nesplňuje základní vlastnosti (stručnost, srozumitelnost, logika a jednoznačnost),
• nečíslování dokumentů,
• nepřehlednost směrnice,
• nelogicky uspořádaný obsah směrnice,
• chybí vymezení pravomoci osob.
Pokud zpracované směrnice obsahují některý z výše uvedených nedostatků, stává se automaticky nástrojem, který není efektivní a neplní své cíle.
Ať už jsou směrnice sepsány chybně, anebo nejsou sepsány vůbec, nese to s sebou jistá rizika. Těmi zde ale není zdaleka jen porušení legislativy. Procesy ve společnosti se stávají neefektivními stejně jako jejich kontrola. Není jasně vymezena odpovědnost ani pravomoc, bez ohledu na to, že společností vládne chaos a řešení určitých problémů nemá jednotný postup, tudíž je kontrola a následné přijetí opatření velmi obtížné.
Obecným smyslem vnitropodnikových směrnic je aplikace zákonných norem na potřeby konkrétní účetní jednotky. Možností tvořit vnitropodnikové směrnice se tedy účetním jednotkám otevírá možnost využít benevolenci legislativy a vytvořit si
„vlastní“ pravidla, která však budou s aktuálním zněním zákonů v plném souladu.
Nejen že je škoda této možnosti nevyužít, ale společnost se tím v podstatě vzdává jakékoliv možnosti si znění legislativy implementovat ke svým podmínkám.
Vnitropodnikové směrnice nabízejí možnost řešit stanovené situace odlišně pro každou účetní jednotku, a to naprosto v mezích zákona, aby stanovený postup účetní jednotce vyhovoval.
Tvůrce vnitropodnikových směrnic musí dbát na to, aby byla pravidla nastavena tak, že budou opravdu vyhovovat nejen účetní jednotce jako celku, ale i jejich uživatelům, kteří se vnitřními předpisy přímo budou řídit. Tím, že budou vnitropodnikové směrnice sepsány, budou v kompetenci s jejich předpoklady, a tím předejde účetní jednotka nejen problémům, které budou hraničit se zákony, ale také těmi s efektivností, odpovědností, kontrolou apod.
2. Příklady nejpoužívanějších vnitropodnikových účetních směrnic a jejich případný dopad na výsledek hospodaření
Vnitropodnikové směrnice nemusejí být nástrojem jen kontroly, systematičnosti procesu, vyšší efektivity práce, ale díky správnému nastavení vnitropodnikových pravidel si jejich prostřednictvím může účetní jednotka do jisté míry provádět i daňovou optimalizaci. Daňovou optimalizací rozumíme úpravu základu daně, tedy i následné daňové povinnosti, a to naprosto legální cestou.
V následujících podkapitolách jsou uvedeny příklady právě takových směrnic:
2.1 Odpisový plán
Odpisový plán je součástí každé karty majetku, který účetní jednotka považuje za svůj dlouhodobý, ať už hmotný či nehmotný majetek. Z účetního hlediska představují odpisy snižování hodnoty pořízeného majetku v čase v důsledku jejich morálního i fyzického opotřebení. Kumulací odpisů jsou oprávky, které vyjadřují, kolik korun tvoří opotřebení majetku v celém čase jeho užívání. Odpisy za každý rok se účtují do nákladů. Účetní jednotka si však může zvolit například metodu odpisování – a to jak u daňových, tak účetních odpisů. Stanovením metody účetních odpisů může upravit i výsledek hospodaření, protože právě o účetních odpisech účetní jednotka účtuje.
Daňové odpisy jsou vedle toho položkou snižující daňový základ.
V některých případech platí, že samotné účetní odpisy jsou daňově uznatelným nákladem. Týká se to například odpisů dlouhodobého nehmotného majetku pořízeného po 1. lednu 2021.24 Proto i volba účetní metody odpisování může být relevantní pro stanovení základu daně z příjmů.
Na výběr má účetní jednotka mezi metodou výkonových nebo časových odpisů, přičemž v rámci skupiny časových odpisů jde o lineární odpisování anebo nelineární (zrychlené či zpomalené) odpisování. Zde by mělo platit, že odpisy by měly vždy věrohodně odrážet skutečné opotřebení majetku dle způsobu jeho použití, resp.
správně alokovat náklad na stálé aktivum do jednotlivých účetních období.
24 Tzv. daňový balíček, který novelizoval mimo jiné zákon o daních z příjmů, s účinností od 1. ledna 2021 vypustil ze zákona o daních z příjmů kategorii daňově odpisovaného nehmotného majetku.
Volbou metody odpisování lze ovlivnit výši výsledku hospodaření, proto musí být metoda správně zvolena. U rovnoměrných odpisů je výsledek hospodaření zatížený stejně ve všech obdobích, po které se odpisuje. V případě zrychlených odpisů je výsledek hospodaření zatížen více v prvních letech odpisování v porovnání s těmi pozdějšími. Směrnice, která upravuje odpisový plán, by měla minimálně zahrnovat:
• volbu metody odpisování jak pro účely daňových, tak účetních odpisů,
• stanovení období účtování odpisů,
• stanovení obecných pravidel pro účtování,
• osobu odpovědnou za plány odpisů.
Tuto směrnici můžeme klasifikovat jakožto obligatorní, neboť vychází z odkazu legislativy na tvorbu této směrnice. Primárně z § 4 a § 28 zákona o účetnictví, dále pak
§ 56 odst. 1 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, § 26 zákona o daních z příjmů nebo například ČÚS č. 013 bod č. 4.
2.2 Dlouhodobý hmotný majetek
Dlouhodobý majetek je odlišně vnímán zákonem o daních z příjmů a zákonem o účetnictví.
Zákon o daních z příjmů pevně stanovuje, že hranice pro povinnost odpisování dlouhodobého hmotného majetku, je 80 000 Kč. Dříve, před 1. 1. 2021, byla hranice poloviční. Účetní jednotky si však osmdesátitisícovou hranici mohou uplatnit již zpětně na majetek nabytý od 1. 1. 2020.
Zákon o účetnictví nestanovuje žádnou hranici hodnoty, za niž musí ÚJ majetek nabýt, aby měla možnost ho charakterizovat jakožto dlouhodobý, a tudíž ho moci odpisovat. Stanovení takové hranice je čistě na účetní jednotce a musí ji zanést do své vnitropodnikové směrnice. Z pohledu zákona o účetnictví musí být splněn pouze předpoklad, že bude majetek v držení účetní jednotky déle než jeden rok a nebude porušena zásada věrného a poctivého obrazu účetnictví a v neposlední řadě zásada významnosti.
