V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Martina Havránková
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
Finance a účetnictví: účetnictví a finanční řízení podniku
Kategorizace účetních jednotek a její vliv na účetní závěrku
Autor bakalářské práce: Martina Havránková Vedoucí bakalářské práce: Ing. David Čevela, Ph.D.
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Kategorizace účetních jednotek a její vliv na účetní závěrku“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 18. 5. 2021
...
Martina Havránková
Poděkování
Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Davidu Čevelovi Ph.D. za odborné vedení, cenné rady, vstřícnost, a především za čas, který mi věnoval při psaní této bakalářské práce
Abstrakt
Bakalářská práce se zabývá kategorizací účetních jednotek a jejím vlivem na účetní závěrku. Na počátku je definována právní úprava účetnictví v České republice a také účetní principy a zásady. Další kapitola je věnována účetní závěrce a výkazům, ze kterých se skládá. Poté se již bakalářská práce zabývá kategorizací účetních jednotek, směrnicí Evropského parlamentu a Rady a také definicí a přehledem povinností jednotlivých kategorií. V praktické části je bakalářská práce zaměřena na rozbor změn ve vykazování u dvou konkrétních společností. První spadá do kategorie mikro účetních jednotek a druhá do kategorie malých účetních jednotek.
V závěru je analyzován praktický vliv zavedení kategorizace a porovnána vypovídací hodnota účetních výkazů.
Klíčová slova
Účetní závěrka, účetní jednotka, kategorizace účetních jednotek, účetní výkazy
Abstract
The bachelor thesis deals with the categorization of accounting entities and its influence on the financial statements. The legal regulation of accounting in the Czech Republic is defined, as well as accounting principles at the beginning. The next chapter is devoted to the financial statements and the statements of which it consists. Then the bachelor's thesis deals with the categorization of accounting entities, the directive of the European Parliament and the Council, as well as the definition and overview of the obligations of individual categories. The bachelor thesis is focused on the analysis of changes in reporting in two specific companies in the practical part. The first one falls into the category of micro-entities and the second one into the category of small entities. Finally, the practical impact of the introduction of categorization is analyzed and the informative value of financial statements is compared.
Key words
Financial statements, accounting entities, categorization of entities
OBSAH
Úvod ... 7
1 Účetnictví ... 9
1.1 Vedení účetnictví ... 10
1.2 Právní úprava účetnictví ... 11
1.2.1 Zákon o účetnictví... 11
1.2.2 Vyhlášky k zákonu o účetnictví ... 12
1.2.3 České účetní standardy ... 12
1.2.4 Vnitropodniková směrnice ... 13
1.3 Principy a zásady účetnictví ... 13
2 Účetní závěrka ... 15
2.1 Rozsah a druhy účetní závěrky ... 16
2.2 Účetní výkazy ... 18
2.2.1 Rozvaha... 18
2.2.2 Výkaz zisku a ztráty ... 19
2.2.3 Přehled o peněžních tocích ... 21
2.2.4 Přehled o změnách vlastního kapitálu... 22
2.3 Příloha k účetní závěrce ... 23
2.4 Výroční zpráva a zpráva o vztazích ... 24
2.5 Audit účetní závěrky ... 25
2.6 Zveřejnění účetní závěrky ... 26
3 Kategorizace účetních jednotek... 28
3.1 Směrnice Evropského parlamentu a Rady ... 29
3.1.1 Implementace směrnice 2013/34/EU do české legislativy ... 30
3.2 Kategorie účetních jednotek ... 32
3.2.1 Bilanční suma... 36
3.2.2 Roční úhrn čistého obratu a průměrný počet zaměstnanců ... 37
4 Analýza a srovnání účetních výkazů ... 38
4.1 Komparace účetních výkazů u mikro účetní jednotky ... 38
4.1.1 Základní informace o společnosti ABC s. r. o. ... 38
4.1.2 Rozvaha... 39
4.1.3 Výkaz zisku a ztráty ... 42
4.2 Komparace výkazů u malé účetní jednotky ... 48
4.2.1 Základní informace o společnosti XYZ s. r. o. ... 48
4.2.2 Rozvaha... 49
4.3 Shrnutí vypovídací hodnoty účetních výkazů ... 52
Závěr ... 54
Seznam použitých zdrojů ... 56
Literatura ... 56
Internetové zdroje ... 56
Zákony a právní předpisy ... 57
Seznam obrázků a tabulek ... 58
7
Úvod
Nová směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU, která měla za úkol sjednotit finanční účetnictví, přinesla do této oblasti mnoho změn. Ty byly v České republice implementovány a od 1. 1. 2016 platí společně s ostatními právními předpisy změněný zákon o účetnictví. Největší změnu přineslo rozdělení účetních jednotek do čtyř kategorií, a právě kategorizace účetních jednotek je hlavním předmětem této bakalářské práce. Kromě již zmíněné nové kategorizace jednotek došlo i ke sjednocení pravidel pro provádění auditu či upravení konsolidací účetních závěrek. Změny zaznamenaly i účetní výkazy jako rozvaha, výkaz zisku a ztráty nebo přílohy k účetní závěrce. Všechny tyto výkazy jsou v teoretické části práce rozebrány.
Cílem této bakalářské práce je provést analýzu účetních výkazů dle vybraných kategorií účetních jednotek a dále na základě provedené analýzy konfrontovat skutečnou změnu ve vypovídací schopnosti těchto výkazů před a po uplatnění legislativních změn z pohledu uživatele účetní závěrky.
V první kapitole je zmíněna základní úprava českého účetnictví. Kromě konkrétních právních předpisů, kterými se musí účetní jednotky řídit, jsou v této kapitole rozebrány také účetní zásady a povinnosti účetní jednotky, účetní principy a mimo jiné je zde zmíněn pojem jednoduchého účetnictví.
Poté následuje kapitola zaměřená na výkaznictví. Počátek kapitoly je věnován rozsahu a druhům účetní závěrky. Z pohledu rozsahu dělíme závěrku na plnou a zkrácenou, podle druhu ji dělíme na řádnou, mimořádnou, konsolidovanou a mezitímní. Dále jsou již zmíněny konkrétní účetní výkazy. Nejdříve rozvaha s rozdělením aktiv a pasiv, následně výkaz zisku a ztráty, jak v druhovém, tak v účelovém členění, a nakonec příloha společně s přehledem o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu. V závěru této části je popsána výroční zpráva a také podmínky kdy musí dojít k auditu účetní závěrky.
Poslední kapitola teoretické části je zaměřena na kategorizaci účetních jednotek.
Na začátku kapitoly je pozornost věnována směrnici 2013/34/EU, legislativnímu procesu přijímaní této směrnice a také rozsahu změn právních předpisů v České republice. Další část se již zabývá kategorizací a rozdělením účetních jednotek.
8
Do kategorií se jednotky rozdělují dle tří základních kritérií: hodnoty aktiv, čistého obratu a průměrného počtu zaměstnanců.
Důležitou součástí jsou také povinnosti jednotlivých kategorií v oblasti sestavování účetních výkazů. Některé jednotky mohou vést účetnictví pouze ve zjednodušeném rozsahu, jiné nemusí sestavovat přehled o změnách vlastního kapitálu nebo přehled o peněžních tocích.
Poslední část této bakalářské práce je zaměřena na analýzu účetních výkazů.
Jelikož jsou na území České republiky zastoupeny z více než 90 % mikro a malé účetní jednotky, je i tato část zaměřena na podniky, které do těchto kategorií spadají. Stěžejní částí je komparace rozsahu sestavení výkazu zisku a ztráty a výkazu rozvahy u mikro a malé účetní jednotky před a po kategorizaci. Následně jsou tyto výsledky porovnávány s jejich vypovídací hodnotou.
Do této části jsou vybrány dvě společnosti ‒ první spadající mezi mikro účetní jednotky a druhá řadící se mezi malé účetní jednotky bez povinného auditu.
Společnosti jsou vybrány na základě dvou kritérií. Prvním kritériem je právní forma podnikání, obě společnosti se musí řadit mezi obchodní společnosti. Druhým kritériem je rozsah zveřejňovaných výkazů, je nutné, aby společnosti zveřejnily výkaz zisku a ztráty společně s účetní závěrkou. Obě tato kritéria jsou u vybraných společností naplněna, jelikož obě účetní jednotky jsou vedeny jako společnosti s ručením omezeným a také obě vykázaly výkaz zisku a ztráty společně s účetní závěrkou.
Mezi hlavní právní předpisy, ze kterých byla teoretická část vypracována, se řadí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů a také vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Z literatury byla použita především kniha
„Rozumíme účetní závěrce podnikatelů“ od Hany Březinové a také „Podvojné účetnictví a účetní závěrka, průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2021“
od Ing. Petra Ryneše.
9
1 Účetnictví
Účetnictví lze obecně považovat za vědní obor, který pomocí ucelených informací poskytuje údaje o ekonomických aktivitách podniku. Pro podnik jako celek jsou důležité komplexní informace, avšak pro jednotlivá střediska v podniku jsou stěžejní pouze dílčí informace. Například pro část podniku, která se zabývá měřením výkonnosti a řízením financí, jsou důležité ukazatele ziskovosti, popřípadě ztrátovosti, ale také prosperita.
Předmětem účetnictví není pouze jedna složka, ale účetnictví sleduje hned několik parametrů. Mezi parametry se řadí sledování výnosů1 a nákladů2, z nich zjištěný výsledek hospodaření a v neposlední řadě majetková struktura podniku neboli zobrazení aktiv3 a pasiv4 (Šteker et al., 2016, s. 15).
Velmi důležité je, pro koho jsou účetní informace určeny. Manažeři, vlastníci či zaměstnanci jsou považováni za interní uživatele. Druhým pojmem jsou externí uživatelé, což je mnohem rozsáhlejší skupina, do které lze zařadit banky, finanční úřady, odběratele, ale také konkurenci či širokou veřejnost. Tito uživatelé sledují až finální výstupy firmy a nemají přístup k interním informacím například ke mzdám (Šteker et al., 2016, s. 15). Konkurence, jakožto externí uživatel, se zaměřuje z účetních výkazů především na pracovní kapitál, ziskovou marži či rentabilitu.
Tyto ukazatele dokáží na základě konkrétních údajů dešifrovat silné a slabé stránky podniku v porovnání s okolím, ale také pozici jednotlivých subjektů na trhu.
Autor Janhuba (2016) klade důraz na rozdělení do dvou již zmíněných skupin v závislosti na faktoru, zda jsou informace získávány plynule nebo souhrnně po uplynutí stanoveného časového intervalu. Z tohoto úhlu pohledu bychom do interních uživatelů zařadili řídící pracovníky a pouze ty vlastníky, kteří samostatně vykonávají řídící funkce.
1 Výnos je z účetního pohledu taková operace, která má za následek zvýšení výsledku hospodaření.
Tento přírůstek může být spojen s peněžním či nepeněžním aktivem, ale také ve výjimečných situacích se snížením dluhu, který v minulosti ovlivnil náklad.
2 Náklad je opakem výnosu. Jedná se tedy o účetní operaci, kterou lze ocenit a která sníží aktiva nebo zvýší závazky. Příkladem může být nárůst nebo vznik nových dluhů, ale také snížení jak peněžních, tak nepeněžních zásob například nákupem materiálu či odpisem majetku (Sagit, 2021).
3 Pojem aktivum lze z účetního pohledu vysvětlit jako majetek společnosti, čili vložené prostředky, které jsou ocenitelné a přinesou v budoucnu ekonomický užitek.
4 Pasivum lze chápat jako zdroj financování, říká tedy účetní jednotce, odkud byla již držená aktiva financována.
10
V porovnání s autorem Štekerem (2016) je viditelné, že dle Janhuby (2016) je skupina interních uživatelů specifičtější, a tudíž zahrnuje menší množství uživatelů.
Do externích uživatelů je možné zařadit opět velké množství subjektů. Oproti minulému rozdělení by se do těchto uživatelů nově zařadili zaměstnanci, ale také skupina vlastníků, která nevykonává ani funkci dohledu (Janhuba et al., 2016, s. 5).
Informace z účetních výkazů jsou potřebné v celé řadě situací. Jsou důležité v rozhodování, zda je vhodné s konkrétní účetní jednotkou spolupracovat nebo zda bude v budoucnu vhodné do takovéto jednotky investovat, pro kontrolu jak samotné účetní jednotky, tak pro zajištění kontroly majetkového, smluvního či personálního zajištění. Účetní informace jsou v neposlední řadě stěžejní pro soudní či správní jednání, ale i pro prokázání úvěrů či čerpání dotací (Březinová, 2020, s. 2).
1.1 Vedení účetnictví
Účetnictví se historicky rozdělovalo na jednoduché a podvojné. V roce 2004 bylo jednoduché účetnictví pro podnikatele zrušeno5 a nahradila jej dodnes používaná daňová evidence, která je určena pouze pro fyzické osoby. Jelikož daňová evidence není předmětem této práce, nebude jí nadále věnována pozornost.
Podvojné účetnictví mohou dobrovolně vést všechny účetní jednotky.
Mezi subjekty, které mají povinnost vést podvojné účetnictví, řadíme kromě všech právnických osob se sídlem na území ČR také fyzické osoby, kterým tuto povinnost uděluje zvláštní právní předpis a organizační složky státu. U fyzických osob nastává povinnost vést podvojné účetnictví v případě, kdy jejich obrat v účetním období překročí hranici 25 milionů Kč, nebo pokud je podnikatel zapsán do obchodního rejstříku (Sagit, 2019, s. 3).
K vedení podvojného účetnictví je nutné využívat několik účetních knih, mezi které se řadí účetní deník, hlavní kniha, kniha analytických účtů a kniha podrozvahových účtů. V účetním deníku jsou účetní zápisy seřazeny z hlediska časového. Toto uspořádání má význam především pro průkaznost a transparentnost účetních výkazů, jelikož není možné do tohoto řazení nic dopisovat, a také pro determinaci mylného účtování.
5 V roce 2016 bylo jednoduché účetnictví vráceno zpět do zákona o účetnictví a mohou ho využívat po splnění kritérií mimo jiné spolky, nadace a družstva.
11
Oproti tomu v hlavní knize jsou účetní operace uspořádány z hlediska věcného.
Hlavní kniha obsahuje syntetické účty dle účtového rozvrhu, přičemž tyto účty zahrnují zůstatky ke dni, ke kterému byla hlavní kniha otevřena, stavy účtů v okamžiku sestavení účetní závěrky a také souhrnné obraty stran účtů má dáti a dal (Sagit, 2019, s. 10). Kniha analytických účtů obsahuje podrobně rozúčtované zápisy z hlavní knihy, a kniha podrozvahových účtů obsahuje účetní zápisy, které nejsou zachyceny v deníku ani v hlavní knize. Do knihy podrozvahových účtů bychom zařadili mimo jiné využívaný cizí majetek, ke kterému jednotka nemá vlastnické právo.
Jednotky, které jsou určeny dle zákona o účetnictví nebo jiným zvláštním předpisem, mohou vést účetnictví ve zkráceném rozsahu. Mezi tyto jednotky se řadí mikro a malé účetní jednotky bez povinného auditu a také příspěvkové organizace, pokud zřizovatel nerozhodne jinak. Vést účetnictví ve zkráceném rozsahu znamená, že účetní jednotka není povinna podrobněji členit účtový rozvrh. Postačuje členění na účtové skupiny a dále je možné spojit účtování v hlavní knize s účtováním v deníku. Mezi další úlevy se řadí například netvoření rezerv a opravných položek6 nebo prominutí oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou (Sagit, 2019, s. 10).
1.2 Právní úprava účetnictví
V České republice lze nalézt několik základních předpisů, které upravují účetnictví. Mezi tyto předpisy se řadí České účetní standardy, zákon o účetnictví, s ním související vyhlášky a vnitřní směrnice každé jednotky. Samozřejmě existuje množství předpisů, které účetnictví ovlivňují. Mezi ně se řadí zákon o daních z příjmů, zákon o rezervách a zákon o dani z přidané hodnoty. Pro účetnictví tudíž neplatí, že vychází z jednoho právního předpisu. Evidence ekonomické aktivity s sebou přináší nutnost znalosti dalších legislativních předpisů.
1.2.1 Zákon o účetnictví
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“) je nejvyšší právní předpis, který upravuje účetnictví na území České republiky. Je zpracován na základě předpisu Evropské unie, dle směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU a stanovuje jednak rozsah a vedení účetnictví, tak i požadavky na věrohodnost a způsob publikování.
6 Účetní jednotka musí tvořit rezervy a opravné položky, pokud jí to uděluje zvláštní právní předpis.
12
Zákon o účetnictví je rozdělen do osmi částí. Pro tuto práci je podstatná část první, která je zaměřena na obecná ustanovení, do kterých se řadí vymezení subjektů veřejného zájmu, předmět účetnictví, ale především důležitý § 1b, který vymezuje kategorie účetních jednotek, a také část třetí (§ 18 – § 23b), která se zabývá problematikou účetní závěrky. V této části se nachází například pojem rozvahový den, konkrétní účetní výkazy, užití mezinárodních standardů, význam výroční zprávy, ověření účetní závěrky auditorem či konsolidovanou účetní závěrku, ale také způsoby, kterými lze účetní závěrku zveřejnit (Šteker et al., 2016, s. 35-36).
1.2.2 Vyhlášky k zákonu o účetnictví
K zákonu o účetnictví je ministerstvem financí publikováno několik vyhlášek, které jsou určeny pro jednotlivé účetní jednotky. Mezi tyto vyhlášky se řadí například vyhláška pro zdravotní pojišťovny, vyhláška pro nepodnikatelské subjekty, vyhláška pro vybrané účetní jednotky ale především vyhláška pro podnikatele neboli vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“).
Tato prováděcí vyhláška je určená pro podnikatele, kteří vedou podvojné účetnictví. Obsahuje kromě podrobnějšího vymezení jednotlivých položek výkazů základní účetní metody, mezi které lze zařadit mimo jiné způsob odepisování majetku, popřípadě vymezení a užití opravných položek. V této prováděcí vyhlášce je také detailněji rozvedena konsolidovaná účetní závěrka, její metody, obsahové vymezení a uspořádání konkrétních položek účetní závěrky (Šteker et al., 2016, s. 37).
1.2.3 České účetní standardy
České účetní standardy (dále jen „ČÚS“) navazují na koncepci vyhlášek k zákonu o účetnictví a zrcadlí tedy jejich rozdělení. Pro prováděcí vyhlášku existuje ČÚS pro podnikatele s číselným označením 001‒009 a 011‒023 (Sagit, 2019, s. 129).
Tyto standardy slouží především k upevnění porovnatelnosti účetních závěrek, ale také pro stanovení jednotných metod používaných účetními jednotkami.
Lze v nich naleznout podrobnější informace ke konkrétním postupům účtování. Pokud se účetní jednotka od standardů odchýlí, je potřeba tuto odchylku uvést a odůvodnit v příloze k účetní závěrce (Šteker et al., 2016, s. 37).
13
1.2.4 Vnitropodniková směrnice
Vnitropodnikovou směrnici lze označit za soubor podmínek a pravomocí, které si stanoví každá účetní jednotka na základě vnitřní potřeby a odpovědnosti. Neexistuje jedna univerzální vnitropodniková směrnice pro všechny podniky. Zásadou je, že musí být dodrženy všechny předchozí právní náležitosti, avšak následné použití těchto zákonných podmínek záleží již na každé účetní jednotce.
V návaznosti na právní předpisy je nutné, aby se vnitropodniková směrnice poctivě aktualizovala dle potřeb zákona nebo dle potřeb podniku (Šteker et al., 2016, s. 38). Kvalitně a důsledně zpracovaná vnitropodniková směrnice slouží nejen jako nástroj vnitřního řízení podniku, ale také jako kontrola vnějšího a vnitřního účetnictví.
Pro kvalitní zpracování vnitřní směrnice je velmi podstatné napojit se na organizační strukturu podniku, neboť každý zaměstnanec má určenou pravomoc a odpovědnost za vykonané úkony.
1.3 Principy a zásady účetnictví
Ze zákona o účetnictví vyplývá, že by účetní jednotka měla vést účetnictví dle stanovených zásad a principů. Účetnictví musí být dle § 7 zákona o účetnictví vedeno tak, aby byl konečný výstup neboli účetní závěrka vytvořen pochopitelně a poskytoval věrný a poctivý obraz o finanční situaci účetní jednotky. Zajištění poctivosti a věrného zobrazení znamená, že informace, které jsou uváděny v účetních výkazech, souhlasí se skutečným stavem, který závisí mimo jiné na zvolené metodě ocenění, na způsobu tvoření opravných položek a rezerv nebo také na odpisovém plánu (Ryneš, 2021, s. 35).
Aby mohla účetní jednotka správně fungovat, musí být dodržena zásada neomezeného trvání účetní jednotky. Tato zásada předpokládá, že účetní jednotka bude v blízké budoucnosti fungovat bez zábrany, a tím pádem bude plynule pokračovat bez omezení.
Zásada stálosti metod zajišťuje, že účetní jednotka nebude chaoticky a bez uvážení měnit jednotlivé účetní metody. Tyto metody nelze měnit jak mezi jednotlivými obdobími, tak ani v průběhu jednotlivých období. Jediným možným důvodem, kdy lze účetní metody změnit, je varianta zajištění zásady věrného a poctivého obrazu (Sagit, 2019, s. 8).
14
Zásada opatrnosti je důležitá v rozvahový den, neboť definuje oceňování aktiv a pasiv. Proto je nutné zobrazit všechna možná rizika, která jsou s fungováním účetní jednotky spojena. Z toho důvodu je podstatné, aby nebyla pasiva podhodnocena a aktiva nadhodnocena. S touto zásadou přímo souvisí tvorba rezerv, která nadhodnocuje pasiva v případě, kdy účetní jednotka očekává například výdaje spojené s odškodněním poškozeného, kdy není doposud stanovena výše odškodného.
Naopak opravné položky snižují hodnotu aktiv v případě nejistého zisku z prodeje (Šteker et al., 2016, s. 20).
Akruální princip ukládá povinnost zaúčtovat vzniklé skutečnosti do takového období, se kterým jak věcně, tak i časově souvisí. Pro tento princip není stěžejní okamžik pohybu peněžních prostředků, ale podstatné je zařadit náklady a výnosy do účetního období, ve kterém vznikly.
Princip podvojnosti je vázán na jednotlivé účetní operace. Každá operace způsobí změnu ve stejné výši na obou stranách účtu. Jednu na straně MD (má dáti) a druhou na straně D (dal). Princip souvztažnosti navazuje na princip podvojnosti, jelikož závisí na použití takových účtů, které v maximální možné míře a co nejvýstižněji zachycují hospodářské operace na konkrétních účtech. Tyto účty musí být účetní jednotkou předem stanoveny dle platného účtového rozvrhu, a tím pádem platnou směrnou účtovou osnovou (Šteker et al., 2016, s. 20-21).
Bilanční princip je zásadní pro sestavení účetního výkazu rozvahy. S bilančním principem přímo souvisí bilanční rovnice ve tvaru: aktiva = pasiva (Janhuba et al., 2016, s. 21) a také zásada bilanční kontinuity, která stanovuje povinnost rovnosti počátečních a konečných stavů účtů mezi jednotlivými obdobími.
15
2 Účetní závěrka
Účetní závěrka představuje soubor finančních výkazů, které musí být sestaveny ke konkrétnímu rozvahovému dni7. Cílem účetní závěrky je podat všestranné informace o účetní jednotce širokému okruhu uživatelů. Forma zveřejnění účetní závěrky záleží na požadavcích daných uživatelů, pro které jsou tyto informace důležité, avšak vždy pro ně musí být účetní závěrka k dispozici. Když by nebyl uveden požadovaný formát zveřejnění, mohla by být závěrka zveřejněna jak v listinné, tak v elektronické či smíšené podobě.
Nezbytnou součástí účetní závěrky jsou také obecné náležitosti, které musí každá závěrka obsahovat. Do těchto náležitostí se řadí povinnost zahrnout právní formu účetní jednotky, popřípadě informaci o skutečnosti, že je jednotka v likvidaci, zřízení jednotky, eventuálně předmět činnosti či podnikání, identifikační číslo, pokud ho má účetní jednotka přidělené, současně s informací o zápisu do veřejného rejstříku a rozvahový den, či jiný okamžik, ke kterému jednotka účetní závěrku sestavuje.
Poslední, ale velmi důležitou náležitostí je nutnost uvedení obchodní firmy či názvu a sídla u jednotek definovaných podle zákona o účetnictví (Sagit, 2019, s. 3).
Jak již bylo zmíněno, účetní závěrka se skládá z jednotlivých účetních výkazů, které následně tvoří účetní závěrku jako celek. Dle § 18 zákona o účetnictví (Sagit, 2019, s. 12) je účetní závěrka tvořena rozvahou, výkazem zisku a ztráty, přehledem o peněžních tocích, přehledem o změnách vlastního kapitálu a přílohou k účetní závěrce. Příloha k účetní závěrce by měla komentovat pouze výkaz zisku a ztráty a rozvahu, je ale zcela běžné, že v příloze nalezneme komentář i k ostatním sestavovaným výkazům. Podstatné je zmínit, že ne všechny výkazy je u dané jednotky vždy potřebné vykazovat. Výkazy, které musí daná jednotka sestavit, jsou uvedeny v Tabulka 3.
7 Ve zvláštních právních případech nemusí být účetní závěrka sestavena k rozvahovému dni, ale k jinému okamžiku.
16
2.1 Rozsah a druhy účetní závěrky
Dle rozsahu, ve kterém jsou výkazy sestavovány, lze účetní závěrku rozdělit na účetní závěrku vykazovanou ve zkráceném nebo v plném rozsahu. Účetní závěrku ve zkráceném rozsahu mohou sestavit obecně ty účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, tedy pouze mikro a malé účetní jednotky bez povinného auditu. Položky, které se zahrnují do závěrky ve zkráceném rozsahu, jsou specifikovány v prováděcí vyhlášce. Pro mikro účetní jednotku platí, že se do závěrky zahrnují pouze položky označené písmeny a součtové řádky příloh č. 1, 2 a 3 prováděcí vyhlášky, a také příloha k účetní závěrce ve zkráceném rozsahu.
Naopak u malé účetní jednotky jsou kromě přílohy ve zkráceném rozsahu zahrnuty také položky označené písmeny a římskými číslicemi8 v příloze č. 1, 2 a 3 vyhlášky (Sagit, 2019, s. 38).
Sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu je povinné pro všechny ostatní účetní kategorie, dobrovolně však tuto závěrku mohou sestavovat i mikro a malé účetní jednotky bez povinného auditu. V této účetní závěrce je potřeba sestavit všechny výkazy v plném rozsahu, tedy rozvaha musí obsahovat všechny položky dle přílohy č. 1 a výkaz zisku a ztráty musí obsahovat všechny položky z přílohy č. 2 popřípadě z přílohy č. 3. Dále je potřeba do účetní závěrky zahrnout přehled o změnách vlastního kapitálu, přehled o peněžních tocích a stejně tak přílohu k účetní závěrce v plném rozsahu (Sagit, 2019, s. 39).
Mezi druhy účetních závěrek se řadí závěrka řádná, mimořádná a mezitímní.
Řádná účetní závěrka je sestavována k rozvahovému dni, za což je považován poslední den účetního období. Záleží na dané účetní jednotce, zda za účetní období zvolí kalendářní rok nebo rok hospodářský. Toto období však nesmí být shodné s rokem kalendářním, což znamená, že hospodářský rok nesmí začínat v měsíci lednu. U obou variant však musí být splněna podmínka minimálně dvanácti po sobě jdoucích měsíců.
Pokud účetní jednotka vznikne nanejvýš tři měsíce před zahájením kalendářního roku, popřípadě zanikne nanejvýš tři měsíce po začátku kalendářního roku, je možné konkrétní řádné účetní období prodloužit o tyto tři měsíce (Březinová, 2020, s. 160).
8 Do těchto položek se však nezahrnují řádky C. II. 2 a C. II. 3.
17
Mimořádná účetní závěrka je sestavena v případě, kdy za rozvahový den, díky právním náležitostem, není považován řádný rozvahový den. V případě mimořádné účetní závěrky může být za rozvahový den považován den, kdy účetní jednotce zaniká povinnost vést účetnictví, kdy dochází ke zrušení účetní jednotky, nebo například den, který předchází dni vstupu do likvidace.
Pro řádnou i mimořádnou účetní závěrku platí stejná základní pravidla. Prvním pravidlem je uzavření všech účetních knih a druhým pravidlem je splnění plné inventarizace, což znamená přezkoumání faktického množství majetku a závazků se stavem těchto položek v účetnictví.
Mezitímní účetní závěrka je sestavována na základě zvláštního právního předpisu v průběhu účetního období a není sestavována ke konci rozvahového dne. Díky tomu, že se nesestavuje k rozvahovému dni, má také jiné podmínky. Neuzavírají se účetní knihy a neprovádí se plná inventarizace jako v řádné a mimořádné účetní závěrce, ale uskuteční se pouze náležitosti související s majetkovým oceněním a s oceněním závazků. Tuto závěrku si často vyžádá například banka, když daná jednotka čerpá úvěr (Březinová, 2020, s. 161).
Posledním zvláštním typem je konsolidovaná účetní závěrka. Tato účetní závěrka je upravena v § 22 zákona o účetnictví a umožňuje akcionářům mateřské společnosti či věřitelům pozorovat komplexní finanční stav jak účetních jednotek pod společným vlivem, tak i účetních jednotek přidružených. Cílem této závěrky je informovat výše zmíněné uživatele nejen o jednotlivých dceřiných a mateřských společnostech zvlášť, ale vytvořit jednu účetní závěrku, která poskytne informace za celý celek.
Tuto závěrku tedy sestavují vždy pouze právnické osoby, nikdy osoby fyzické.
18
2.2 Účetní výkazy
Účetní výkazy mají především informativní charakter. Při jejich sestavování jsou však stěžejní potřeby a cíle, které určují uživatelé daných výkazů. Během sestavování jednotlivých výkazů je potřeba dbát na určité požadavky, které musí každý výkaz obsahovat.
Výkaz musí být sestaven tak, aby informace v něm byly relevantní.
Což znamená, že je potřeba uvést pouze ty informace, které jsou podstatné a pro uživatele daných výkazů přínosné. Dále je nutné, aby byl výkaz spolehlivý a také srovnatelný. Zajištění srovnatelnosti je podstatné při vytváření analýz a vývojů v budoucích obdobích. Naopak zajištění spolehlivosti neboli zachycení operací bezchybně je nutné pro znázornění pravdivého obrazu. Posledním požadavkem je, aby byl výkaz srozumitelný a objektivní (Březinová, 2020, s. 57).
2.2.1 Rozvaha
Rozvaha, která je sestavována na základě bilančního principu, zobrazuje stav majetku účetní jednotky k rozvahovému dni, čímž představuje základní stavební kámen pro všechny ostatní účetní výkazy. Cílem rozvahy je informovat uživatele účetních výkazů o finančním stavu jednotky. Rozvaha je sestavována na základě bilančně uspořádaných dat, která jsou během celého účetního období zaznamenávána v účetnictví. Na jedné straně rozvahy stojí aktiva a na straně druhé pasiva, avšak do konečné rozvahy vstupují po uzavření všech účtů pouze ta data, která jsou zaznamenána na účtech účtových tříd 0 – 4 (Ryneš, 2021, s. 291). Konkrétní uspořádání jednotlivých položek rozvahy je uvedeno v příloze č. 1 v prováděcí vyhlášce.
Z časového hlediska lze rozvahu sestavit ke třem hlavním časovým okamžikům.
V momentu založení účetní jednotky je potřeba sestavit zahajovací rozvahu, která je nutná pro definování majetkové situace účetní jednotky. Dále je sestavována rozvaha počáteční, která se sestavuje k prvnímu dni účetního období, a rozvaha konečná, která je sestavována k poslednímu dni účetního období (Březinová, 2020, s. 62).
Dle zobrazení dat lze rozvahu rozdělit na vertikální a horizontální.
19
Při vertikálním členění rozvahy jsou aktiva uspořádána dle likvidnosti neboli podle rychlosti, za kterou jsou schopna přeměny na peněžní prostředky. Nejvýše v rozvaze jsou řazena ta aktiva, která jsou nejméně likvidní čili položky dlouhodobého majetku hmotného, nehmotného i finančního. Následuje oběžný majetek, ve kterém jsou položky seřazeny od zásoby, pohledávek až k nejvíce likvidní položce krátkodobého finančního majetku a penězům v hotovosti a na bankovním účtu. Pasiva, jakožto zdroje financování, jsou řazena od vlastních zdrojů, do kterých jsou řazeny položky jako například základní kapitál, ážio, fondy ze zisku a výsledek hospodaření minulého roku, až po cizí zdroje, do kterých se řadí rezervy a závazky (Sagit, 2019, s. 64-67). Součástí rozvahy je také časové rozlišení aktiv a pasiv. Záleží však na každé účetní jednotce, jakou z možností vykázání zvolí. Dle prováděcí vyhlášky je možné tyto položky evidovat v samostatné části na konci oddílu aktiv či pasiv, v tomto případě je časové rozlišení zařazeno jako oddíl (D) jak v aktivech, tak v pasivech.
Druhou možností je zahrnout časové rozlišení aktiv (C. II. 3) do oddílu pohledávek a časové rozlišení pasiv (C. III) zahrnout do položky závazků (Ryneš, 2021, s. 293).
Při horizontálním členění rozvahy je nejprve nutné vysvětlit jednotlivé sloupce.
Sloupce (a‒c) jsou jak pro aktiva, tak pasiva stejná. První sloupec (a) označuje rozvahové položky, označení probíhá písmeny, římskými čísly nebo arabskými čísly podobně jako v členěním vertikálním. Druhý sloupec (b) obsahuje konkrétní název položky. Následuje sloupec (c), který obsahuje pro přehlednost výkazu číslo řádku.
Pro položky aktiv jsou v dalších třech sloupcích (1‒3) uvedena data za běžné období.
V prvním sloupci jsou aktiva brutto, v druhém sloupci se nacházejí korekce a třetí sloupec je tvořen aktivy netto. Poslední sloupec pro položku aktiv slouží pro data z minulého účetního období v netto hodnotě. Pro položky pasiv v tomto výkazu nalezneme pouze dva sloupce (5‒6). Sloupec (5), který slouží pro běžné účetní období a sloupec (6), který slouží pro minulé účetní období (Vachtová, 2020).
2.2.2 Výkaz zisku a ztráty
Výkaz zisku a ztráty neboli výsledovka přímo souvisí s rozvahou. Avšak v porovnání s rozvahou, která je sestavována ke konkrétnímu dni, je výkaz zisku a ztráty sestavován za určité účetní období. Výsledovka zobrazuje, jakého výsledku hospodaření účetní jednotka dosáhla. Pokud by byl výsledek hospodaření zjišťován pouze z rozvahy, bylo by ho možné zjistit jako rozdíl mezi aktivy a pasivy.
20
Výsledovka slouží k tomu, aby strukturalizovala a zdokumentovala proces tvorby výsledku hospodaření a poskytla tak účetní jednotce nejen informace o konkrétním výsledku, ale také o schopnosti krýt majetek z vlastních zdrojů či o ziskovosti jednotky. Pro výsledovku jsou podstatné pouze údaje, které jsou zaúčtovány v účetních knihách na výsledkových účtech9 a souvisí věcně a časově s konkrétním obdobím (Březinová, 2020, s. 63).
Účetní jednotka si může zvolit, zda chce náklady členit druhově podle toho, jaký druh nákladu vznikl, ať to byla například spotřeba materiálu, mzdové náklady či spotřeba energie, nebo účelově, tedy za jakým účelem či na jakou činnost byl náklad vynaložen. Členění, jaké jednotka zvolí, je čistě na ní a záleží na potřebách každé účetní jednotky. Důležité je však zmínit, že zvolená metoda členění nákladů neovlivní finální výsledek. Jak v druhovém, tak v účelovém členění musí daná účetní jednotka dosáhnout stejného zisku či ztráty. Z manažerského pohledu mají obě členění určité výhody. Z druhového členění nákladů plyne jednoznačnost a průkaznost Naopak účelové členění disponuje výhodou v možnosti určení odpovědnosti konkrétního střediska za překročení či uspoření nákladů (Fibírová et al., 2019).
Stejně jako rozvahu, tak i výsledovku je možné členit na vertikální a horizontální.
Při vertikálně sestavené výsledovce je důležité, aby měla účetní jednotka oddělenou činnost na finanční a provozní.
Provozní výsledek hospodaření vznikne jako rozdíl výnosů a nákladů spojených s provozem. Do nákladů na provoz lze zařadit mimo jiné osobní náklady, tedy náklady na mzdy či na sociální zabezpečení, dále náklady na prodané zboží, na spotřebu materiálu či náklady na změnu stavu. Naopak do výnosů z provozní činnosti se řadí tržby z prodej výrobků a služeb, tržby z projede zboží a také ostatní provozní výnosy (Sagit, 2019, s. 68).
Finanční výsledek hospodaření vznikne rozdílem finančních výnosů a finančních nákladů. Do finančních nákladů řadíme operace spojené s finančními prostředky, jako například prodej podílů v dceřiné společnosti či kurzové rozdíly spojené s přeceněním.
9 V účetnictví se mimo jiné rozlišují účty rozvahové a výsledkové. Rozvahové neboli účty aktivní a pasivní a výsledkové neboli účty nákladové a výnosové.
21
Po sečtení provozního výsledku hospodaření a finančního výsledku hospodaření vznikne výsledek hospodaření před zdaněním. Pro získání výsledku hospodaření za účetní období, je nutné odečíst od položky výsledku hospodaření před zdaněním splatnou daň z příjmu.
Horizontálně členěná výsledovka zobrazuje výše zmíněné údaje za běžné období v porovnáním s obdobím minulým (Březinová, 2020, s. 65).
2.2.3 Přehled o peněžních tocích
Přehled o peněžních tocích čili výkaz cash flow doplňuje rozvahu a výkaz zisku a ztráty. Informuje o tom, jak účetní jednotka nakládá s peněžními prostředky a zda jsou například ve výkazu zisku a ztráty výnosy zachyceny reálně vzhledem k tvorbě peněžních prostředků dané jednotky. Přehled o peněžních tocích je postaven na principu peněžních vkladů a peněžních prostředků. Peněžní vklady do podniku vstupují a pro prosperitu podniku by měly být vždy nižší než peněžní prostředky, které z podniku vystupují. Cash flow tedy znázorňuje informace o úbytcích a přírůstcích neboli o výdajích a příjmech jak peněžních prostředků, tak peněžních ekvivalentů.
Za peněžní prostředky se považují peníze na účtu, peníze v pokladně a současně také ceniny a peníze na cestě. Za peněžní ekvivalent se dle § 40 prováděcí vyhlášky (Vyhláška č. 500/2002 Sb.) považuje krátkodobý likvidní finanční majetek, jehož hodnota se v čase zásadně nezmění a který lze jednoduše směnit za dopředu domluvenou částku výše zmíněných peněžních prostředků.
Zmíněné peněžní prostředky a ekvivalenty se během účetního období sledují v závislosti na účelu, ke kterému jsou vynaloženy. Tedy dělí se na provozní činnost, finanční činnost a investiční činnost. K provozní činnosti patří ty peněžní toky, které znázorňují schopnost podniku vytvářet peněžní prostředky pomocí svých hlavních aktiv a tím zabezpečit financování dlouhodobých aktiv bez externích zdrojů.
Zjednodušeně řečeno se do provozní činnosti řadí především toky, které vznikají a plynou z hlavní výdělečné činnosti jednotky. Mohou to být například výdaje na mzdy zaměstnanců, příjmy z prodeje výrobků, příjmy z jiných služeb, ale také výdaje spojené s dodavateli zboží. Investiční činnost zahrnuje příjmy a výdaje spojené s nákupem či prodejem dlouhodobého majetku, ale také příjmy spojené s prodejem akcií či činnost související s úvěry a zápůjčkami, které nespadají do provozní činnosti.
22
Finanční činnost zahrnuje prostředky, které přímo ovlivňují výši a strukturu vlastního kapitálu a dlouhodobých, v konkrétních případech i krátkodobých závazků (Janhuba et al., 2016, s. 156).
Pro výpočet peněžního toku z provozní činnosti lze využít dvě metody ‒ přímou a nepřímou. Metoda přímá, která je v praxi velmi složitě administrativně proveditelná, přiřazuje příjmy a výdaje k peněžním prostředkům dle účelu10. Nepřímá metoda je závislá na výsledku hospodaření, jelikož výsledek hospodaření pouze upravuje o rozdílové položky. Mezi příklady těchto položek je možné, dle Březinové (2020), zařadit odpisy či tvorbu rezerv. Obě tyto položky je nutné k výsledku hospodaření přičíst, pokud jsou započteny jako náklad, ale tento náklad se nestal výdajem. Naopak od výsledku hospodaření je nutné odečíst položky, které jsou výdajem, ale v účetním období se nestaly nákladem, kupříkladu úhrada závazků dodavatelům.
2.2.4 Přehled o změnách vlastního kapitálu
Přehled o změnách vlastního kapitálu sestavuje povinně účetní jednotka za období mezi dvěma rozvahovými dny a informuje uživatele o zvýšení či snížení dílčích složek vlastního kapitálu. Jasně daná forma tohoto výkazu není nikde stanovena. Ryneš (2021) uvádí strukturu, ve které je na prvním řádku uveden stav k počátku běžného účetního období, následují změny v běžném účetní období a na konci je uveden rozdílový řádek mezi počátečním stavem a jednotlivými změnami. Ve sloupcích se poté nacházejí položky vlastního kapitálu. Ovšem je také možné mít strukturu, kde sloupce znázorňují počáteční stavy, zvýšení či snížení a následně konečný zůstatek a řádky naopak obsahují jednotlivé položky vlastního kapitálu.
10 Tato metoda je vhodná díky své transparentnosti například pro veřejný sektor. Jelikož každý příjem či výdaj má určené využití a jasně určený titul přijetí.
23
2.3 Příloha k účetní závěrce
Příloha, ačkoliv není řazena mezi výkazy, je nezbytnou součástí účetní závěrky, jelikož objasňuje a doplňuje informace v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Má za úkol vysvětlit jaké postupy účetní jednotka zvolila, odchylky, pokud nějaké nastaly, a také použité zásady. I v příloze, stejně tak jako v ostatních částech účetní závěrky, záleží na tom, zda je povinnost zveřejnění v plném nebo zkráceném rozsahu.
Každá příloha, bez ohledu na její rozsah, musí obsahovat obecné informace.
Tyto informace musí být vždy uvedeny, jelikož jsou zcela zásadní pro jednoznačné rozpoznání účetní jednotky. Dále musí každá příloha obsahovat komentář k použitým metodám a zásadám, popřípadě ke změnám či odchylkám od předem vymezených metod. Pokud se účetní jednotka od metod odchýlí, ale stále bude zachován věrný a poctivý obraz, je toto odchýlení v pořádku, ale je potřeba vždy uvést a okomentovat, proč k němu došlo. Příloha také musí obsahovat informace, které se týkají oceňování, jako například komentář ke změně reálné hodnoty či komentář ke způsobu stanovení opravných položek. Předposledním bodem, který se musí nacházet v každé příloze, jsou informace, které doplňují již uvedené informace v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty. Komentář by měl v tomto případě doplnit informace ke všem významnějším položkám, jejichž výklad není explicitně daný, kupříkladu k zásadním změnám ve struktuře aktiv. Je však nutné uvést podrobnosti i k výnosům, které jsou pro danou účetní jednotku mimořádné ale přesto významné. Posledním bodem jsou informace, které jsou vedeny v pomocných evidencích, ale nejsou uvedeny ve výkazech zisku a ztráty či v rozvaze, ale jsou pro jednotku významné. Například penzijní závazky či průměrný počet zaměstnanců (Březinová, 2020, s. 149‒153).
Další informace se již člení dle velikosti účetní jednotky. Tyto informace stanovuje § 39 a § 39b prováděcí vyhlášky v případě středních a velkých účetních jednotek a § 39 a § 39a prováděcí vyhlášky v případě mikro a malých účetních jednotek, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem (Sagit, 2019, s. 48‒
49).
24
2.4 Výroční zpráva a zpráva o vztazích
Pokud má účetní jednotka povinnost ověření účetní závěrky auditorem, musí dle zákona o účetnictví sestavit výroční zprávu. Ta musí být rovněž ověřena auditorem, jelikož je nutné, aby byla dodržena zásada věrného a poctivého zobrazení.
Výroční zpráva je určena pro informování externích uživatelů nejen o finanční situaci, ale také o hospodářském postavení a o možnostech řízení budoucích rizik. Slouží rovněž jako eventuální vyzdvižení či propagace informací týkajících se ostatních nefinančních aktivit11. Mezi tyto informace se řadí údaje o výzkumu a vývoji, aktivity v oblasti ochrany životního prostředí, ale také aktivity v oblasti péče o zaměstnance, jako například zajištění příspěvku na rekreační aktivity, různorodé formy připojištění, nebo poskytnutí podpory v oblasti celoživotního vzdělávání (Březinová, 2020, s. 173‒
175).
Nedílnou součástí výroční zprávy je základní představení a profil účetní jednotky, nejdůležitější události, které se vážou k běžnému období, ale také významné skutečnosti, které nastaly po rozvahovém dni. Samozřejmostí je zahrnutí účetní závěrky a zprávy auditora o ověření jak účetní závěrky, tak výroční zprávy. Současně s těmito dokumenty je nutné přiložit i zprávu o vztazích. Zpráva o vztazích, která musí být ověřena auditorem, je vymezena v § 82 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o obchodních korporacích“) (Zákon č. 90/2012 Sb.) a má za úkol objasnit vztahy mezi ovládající osobou a osobou ovládanou, popřípadě vztahy mezi ovládající osobou a skupinou všech ovládaných osob. Zprávu musí vyhotovit statutární orgán do tří měsíců od skončení účetního období a musí obsahovat mimo jiné uspořádání vztahů mezi propojenými osobami, úlohu ovládané osoby v konkrétní struktuře, jakým způsobem a jakými prostředky dochází k ovládání nebo také přehled smluv mezi ovládající a ovládanou osobou (Šteker et al., 2016, s. 248).
11 Mikro, malým a středním účetním jednotkám je prominuta povinnost uvádět nefinanční informace ve výroční zprávě.
25
2.5 Audit účetní závěrky
Audit je definován v zákoně č. 93/2009 Sb., o auditorech ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o auditorech“) (Zákon č. 93/2009 Sb.). Tento zákon vymezuje podmínky skládání auditorských zkoušek a mimo jiné také definuje osoby, které mohou externí audit neboli audit účetní závěrky provádět.
Díky tomu, že účetní závěrka poskytuje řadu podstatných informací externím uživatelům, jako například investorům, dlužníkům či věřitelům, je potřeba, aby byla zajištěna její věrohodnost, pravdivost a úplnost. Ověření, zda jsou uvedeny poctivě všechny náležitosti, se provádí právě při auditu. Cílem auditu je tedy prověřit věrohodnost účetní závěrky, ale také údaje uvedené ve výroční zprávě. Audit musí provádět nezávislý externí znalec neboli auditor či auditorská společnost, která účetní jednotce přidělí svého nezávislého auditora. Podmínka, že musí být auditor nezávislý, je zásadní kvůli tomu, aby byla zaručena objektivnost a spravedlnost. Auditor nesmí mít na účetní jednotku žádné vazby, nemůže tedy zasahovat do chodu účetní jednotky ani provádět účetní operace (Komora auditorů České republiky).
Jednotky, které mají povinnost auditu, jsou od roku 2016 rozlišovány dle účetních kategorií v § 1b zákona o účetnictví (Zákon č. 563/1991 Sb.). Povinný audit mají velké a střední účetní jednotky vždy, naopak malé účetní jednotky mají povinný audit pouze za specifických podmínek. Aby měla malá účetní jednotka povinnost auditu, musí v případě, že je akciovou společností či svěřeneckým fondem, překročit dvě po sobě jdoucí období jedno ze tří kritérií. Pokud se jedná o ostatní společnosti, musí překročit dvě po sobě jdoucí období dvě ze tří kritérií. Mezi kritéria se řadí hodnota celkových aktiv roční úhrn čistého obratu vyšší a také průměrný počet zaměstnanců za účetní období.
Stěžejní zprávou pro účetní jednotku je zpráva auditora, ve které auditor uvede jeden ze čtyř základních výroků, který je možné nadále doplnit o významné skutečnosti vztahující se k účetní jednotce. Zpráva auditora má jasně danou strukturu, která se řídí nejen podle platných českých zákonů, ale také mezinárodními standardy vztahujícími se k auditorské činnosti.
Prvním výrokem je výrok bez výhrady, který je vydán, pokud je zjištěno, že všechny uvedené informace jsou zaznamenány věrně a poctivě.
26
Nejsou tedy v průběhu auditu zjištěny žádné nedostatky, které by mohly účetní závěrku či výroční zprávu zkreslit.
Druhým výrokem je výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti. Tento výrok je udělen tehdy, je-li účetní závěrka dle auditora sestavena ve věrném a poctivém zobrazení v souladu se skutečností, ale dle uvážení auditora je potřebné upozornit a zdůraznit fakt, který se v účetní závěrce nachází.
Dalším výrokem je výrok s výhradou. Tento výrok je udělen, pokud auditor zjistí nesrovnalosti, které nejsou tak velké či tak stěžejní, aby bylo nutné učinit výrok záporný či výrok odmítnout. Tímto výrokem auditor upozorňuje na položky, které jsou dle jeho názoru nejisté, nebo je neměl možnost prověřit. Proto je nutné ke správnému pochopení, aby vždy k položkám, ke kterým má výhrady, vydal důvod, který ho k výhradě směřoval.
Předposlední je výrok záporný, přičemž tento výrok vydá auditor v případě, kdy dle jeho názoru účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz, jelikož obsahuje z pohledu auditora významné nesrovnalosti nebo například nevhodně zvolené účetní postupy. I v tomto případě je nutné všechny položky, které auditor zpochybní, doplnit komentářem a odůvodnit toto rozhodnutí.
Posledním výrokem je takzvané odmítnutí výroku. I při něm je sestavena zpráva auditora, ale je v ní uvedeno, že byl auditor ve své činnosti omezen natolik, že není způsobilý uveřejnit výrok. Avšak i zde je nutné uvést důvody, aby byl výrok jednoznačně pochopen (Janhuba et al., 2016, s. 208‒209).
2.6 Zveřejnění účetní závěrky
Způsob a zveřejnění účetní závěrky, výroční zprávy, popřípadě přehledu o majetku a závazcích je definován v zákoně o účetnictví. Účetní jednotka je povinna zveřejnit všechny účetní záznamy, které jí zákon, popřípadě zvláštní právní předpis stanoví. Pokud má účetní jednotka povinnost ověření účetní závěrky a výroční zprávy auditorem, je potřeba zveřejnit přesně podobu a rozsah, který byl ověřen auditorem.
Ověřené výkazy musí být schváleny kompetentním orgánem a zveřejněny nejpozději do třiceti dnů od výroku auditora (Sagit, 2019, s. 16). Pokud však auditor účetní závěrku neschválí do dvanácti měsíců od rozvahového dne, je potřeba účetní závěrku i přesto zveřejnit a následně přiložit zprávu auditora a informaci o tom, že účetní záznamy nebyly v řádném termínu schváleny (Sagit, 2019, s. 16).
27
V zákoně o účetnictví (Zákon č. 563/1991 Sb.) však není stanovena konkrétní lhůta, ve které musí být účetní závěrka sestavena12. Nalézá se v něm pouze informace, že je potřeba sestavit účetní závěrku za účetní období k rozvahovému dni a zveřejnit ji ve sbírce listin do dvanácti měsíců od rozvahového dne.
12 Avšak díky zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád v aktuálním znění je možné lhůtu pro sestavení účetní závěrky blíže specifikovat, jelikož každá účetní jednotka musí podat na finanční úřad přiznání k dani z příjmu, k čemuž je nutné, aby měla jednotka již sestavenou účetní závěrku. Lhůta pro podání přiznání k dani je dle zákona stanovena na tři měsíce od rozvahového dne pro účetní jednotky, které nepodléhají povinnému auditu a šest měsíců v případě jednotek podléhajících auditu nebo jednotek, kterým podává daňové přiznání daňový poradce (Zákon č. 280/2009 Sb.).
28
3 Kategorizace účetních jednotek
Po vzoru IFRS neboli mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které sjednocují celosvětové výkaznictví jak pro velké, tak pro malé a střední podniky, a také po vzoru US GAAP neboli Amerických všeobecně uznávaných principů přišla Evropská unie se směrnicí, která má za úkol harmonizovat výkaznictví v Evropě.
Díky této snaze vešla v platnost dne 26. června 2013 nová směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podnikání. Mimo jiné měla tato nová směrnice za důsledek zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a změnu směrnic Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES.
Směrnice Rady 78/660/EHS byla v pořadí čtvrtou směrnicí Evropského hospodářského společenství a vzešla v platnost již v roce 1978. Tato směrnice definovala a ukládala povinnosti v oblasti členění rozvahy a výkazu zisku a ztráty.
V rozvaze bylo nově nutné popisovat jednotlivé skupiny pasiv i aktiv a ve výkazu zisku a ztráty byla nutná strukturalizace. Již v této době byla snaha o určitou míru sjednocení, proto tato směrnice vymezovala i metody, kterými lze aktiva oceňovat a také vymezovala rozsah přílohy k účetní závěrce a požadavky na výroční zprávu.
Všechny tyto náležitosti musely členské státy implikovat, a pokud se daný stát rozhodl, mohl nařídit připojení i jiných dokumentů (Směrnice Rady 78/660/EHS).
Sedmá směrnice Rady 83/349/EHS byla odsouhlasena v roce 1983 a jejím obsahem bylo upravení konsolidovaných účetních závěrek. Směrnice ukládala povinnost sestavení jak konsolidovaného výkazu zisku a ztráty, tak také konsolidované rozvahy a výsledného komentáře a následné ověření, které bylo v režii každého členského státu (Směrnice Rady 83/349/EHS).
Poslední směrnicí, která byla pouze ovlivněna, avšak nezrušena, je směrnice Rady 2006/43/ES. Tato směrnice je zaměřena na oblast auditu a stanovuje základní povinnosti, které musí každý stát dodržet. Následně je však individuálně na každém z členských států, zda podmínky auditu zpřísní či nikoliv (Směrnice Rady 2006/43/ES).
29
3.1 Směrnice Evropského parlamentu a Rady
Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU (dále jen „směrnice“) je zásadní pro tuto bakalářskou práci. Nejen, že se zaměřuje na oblast malých a středních podniků, ale také tato směrnice přináší mnoho změn do oblasti výkaznictví.
Na počátku vzniku byl podnět ze strany Evropského Parlamentu, který zdůraznil neadekvátní zatížení malých a středních podniků v některých směrnicích a vyzval Komisi, aby došlo k přezkoumání vybraných směrnic. Komise podala na základě této výzvy několik podnětů, a právě díky nim byla vytvořena nová směrnice.
Jedním z podnětů Komise bylo sdělení zásady s názvem „Zelenou malým a středním podnikům“. To se zaměřuje na zásadní roli a přínos malých a středních podniků pro evropské hospodaření, a proto bylo nutné zkvalitnit a sjednotit celkový přístup k těmto podnikům. Proto bylo sdělení již v roce 2008 přijato a v roce 2011 zrevidováno. Dalším podnětem bylo opět sdělení Komise pod názvem „Inteligentní regulace v Evropské unii“. To navrhovalo přijímat pouze právní předpisy, které jsou v nejvyšší kvalitě a zajišťují zásadu proporcionality13 a subsidiarity14, ale také zajistit přiměřenost mezi administrativní náročností výkonů v porovnání s jejich výhodami.
Posledním z podnětů byl návrh na simplifikaci směrnic Rady 78/660/ESH a Rady 83/349/ESH (Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU).
Harmonizace požadavků a povinností při vykazování malých a středních podniků je pro směrnici zcela klíčová. Proto směrnice zajišťuje, aby u mikro a malých jednotek mohly členské státy Evropské unie kromě povinných údajů požadovat pouze několik dalších informací. Ale jelikož podstatou harmonizace není striktní nařizování pravidel, poskytuje tato směrnice prostor pro implementování a jisté přizpůsobení pravidel do ústavních, právních a ekonomických podmínek konkrétní země (Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU).
Směrnici musely členské státy přijmout a implementovat do svých právních předpisů. V České republice byla směrnice zakomponována do zákona o účetnictví, do prováděcí vyhlášky a také do Českých účetních standardů a oficiálně nabyla účinnosti od 1. 1. 2016.
13 Zásada zajišťuje, aby vydávaná opatření byla úměrná vzhledem k vytyčenému cíli.
14 Zásada subsidiarity zajišťuje, aby byla všechna opaření uskutečňována v úzkém spojení s občany a aby byla tato opatření kontrolována vzhledem k lokálním možnostem.
30
3.1.1 Implementace směrnice 2013/34/EU do české legislativy
Proces implementace směrnice do zákona o účetnictví byl v České republice zahájen již v roce 2014, kdy bylo stěžejní vytvořit přehled změn, které bude nutné udělat. Druhým krokem byla příprava řešení ke každému konkrétnímu návrhu na změnu. Následoval legislativní schvalovací proces, který prošel nejdříve připomínkovým řízením a následně byl podán k přijetí vládě a parlamentu. Novela zákona byla schválena, přijata a zveřejněna jako zákon ze dne 12. srpna 2015 č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon o účetnictví.
Změny nastaly i v prováděcí vyhlášce a v ČÚS. Nové znění prováděcí vyhlášky muselo opět projít připomínkovým řízením a následně bylo zveřejněno ve Sbírce zákonů jako Vyhláška z 16. září 2015 č. 250/2015, kterou se mění prováděcí vyhláška.
Změna ČÚS byla zveřejněna ve finančním zpravodaji č. 6/2015 ze dne 17. prosince 2015 jako změna ČÚS účtujících dle prováděcí vyhlášky (Mejzlík, 2016, s. 19).
3.1.1.1 Změny na základě směrnice v zákoně o účetnictví
Zákon o účetnictví musel vzhledem k nové směrnici zaznamenat několik změn.
Vybrané změny jsou níže rozděleny dle toho, v jaké části zákona o účetnictví se nacházejí.
Do první části, tedy do části obecných ustanovení je přidán jak nově definovaný subjekt veřejného zájmu15, tak pro následující kapitoly zásadní část zabývající se nově vzniklou kategorií účetních jednotek, kategorií skupin účetních jednotek a s těmito kategoriemi spojené vymezení pojmů. Dále je do této části opět zaveden pojem jednoduchého účetnictví, společně s definováním subjektů, kteří ho mohou využívat.
Také v části druhé, zabývající se rozsahem vedení účetnictví, účetními doklady, účetními zápisy a účetními knihami, nastaly změny. Jsou zde upraveny jednotky, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, díky přidání mikro a malých účetních jednotek bez povinného auditu z nově vzniklých kategorií. Dále bylo nutné vymezit přehledy a účetní knihy, které je potřebné sestavovat a využívat v jednoduchém účetnictví.
15 Definice subjektu veřejného zájmu byla před implementací stávající směrnice obsažena v zákoně o auditorech. Ale jelikož zákon o auditorech slouží pro vymezení konkrétních postupů, ale ne pro definici subjektů, je zařazení definice do zákona o účetnictví přesnější.
31
Část o účetní závěrce poprvé obsahuje konkrétní definici účetní závěrky. Nově je stanovena povinnost sestavovat přehled o změnách vlastního kapitálu a přehled o peněžních tocích a jsou zde také uvedeny výjimky, které tyto výkazy sestavovat nemusí16. S předchozím bodem souvisí povinnost ověření účetní jednotky, kdy jsou opět vymezeny kategorie, které tuto povinnost mají.
Poslední část, kterou zde zmíním, je část čtvrtá, ve které došlo ke třem výrazným změnám. První změnou je doplnění definice rezerv. Tato definice v minulosti obsahovala výčet jednotlivých typů, avšak po uvedení směrnice je tato definice přesnější a splňuje tedy požadavky směrnice. Definice reálné hodnoty je rozvinuta a je možné jako reálnou hodnotu použít „hodnotu vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty“ (Poslanecká sněmovna parlamentu České republiky).
Třetí změnou je omezení v oblasti výplaty dividend. Nově není možné, pokud jednotka vykazuje ve svých aktivech náklady na vývoj, vyplácet podíly na zisku17.
3.1.1.2 Změny na základě směrnice v prováděcí vyhlášce
Novelizace přinesla i do prováděcí vyhlášky mnoho změn. Výrazně ovlivnila ocenění zásob, jelikož je nutné, aby obsahovalo všechny přiřaditelné a oprávněné náklady, ale také vytvořené zásoby vlastní činnosti a aktivaci dlouhodobého majetku.
Tyto položky je nutné od 1. 1. 2016 zaznamenávat na nákladové účty, nikoliv na účty výnosové. Naopak přijaté dary jsou nově účtovány do výnosů. Došlo také k upřesnění doby odepisování goodwillu, odpis je stanoven na 60 měsíců, avšak účetní jednotka může dobu odpisování prodloužit maximálně na 120 měsíců (Procházka, 2016, s. 23).
16 V minulosti bylo v zákoně o účetnictví uvedeno, že účetní závěrka „může“ zahrnovat tyto přehledy. Což si účetní jednotka mohla vyložit tak, že to povinné není. Tím, že ale tyto výkazy nesestavovala, neposkytovala externím uživatelům všechny potřebné informace.
17 Možnost vyplácet podíly na zisku by za těchto podmínek nastala pouze v případě, že by disponibilní zdroje, ze kterých se standardně zisky vyplácejí, byly rovny či vyšší než náklady na vývoj.
32
3.2 Kategorie účetních jednotek
Výše zmíněná směrnice rozdělila účetní jednotky na jednotlivé kategorie dle tří hraničních hodnot. Prvním kritériem je bilanční suma neboli aktiva netto, druhým kritériem je čistý obrat a posledním kritériem je průměrný počet zaměstnanců během účetního období. Dle toho, zda účetní jednotka překročí či nepřekročí dvě hraniční hodnoty, je buď zařazena mezi mikro, malou, střední či velkou účetní jednotku. Jelikož směrnice vešla v platnost 1. 1. 2016, bylo potřeba jasně určit, do jaké kategorie se účetní jednotky od toho data zařadí. Pokud účetní jednotka využívá kalendářní rok, byl pro ni rozhodující stav třech již výše zmíněných kritérií k 31. 12. 2015. V tabulce níže jsou uvedeny předem stanové hraniční hodnoty ze směrnice v měně Evropské unie.
Tabulka 1: Hodnoty pro zařazení do účetních kategorií dle směrnice 2013/34/EU
Kategorie účetní jednotky
Mikro účetní jednotka
Malá účetní jednotka
Střední účetní jednotka
Velká účetní jednotka
Rozvahový den
Nepřekračuje alespoň dvě
hraniční hodnoty
Nepřekračuje alespoň dvě
hraniční hodnoty
Nepřekračuje alespoň dvě hraniční hodnoty
Překračuje alespoň dvě
následující hraniční hodnoty Bilanční
suma 350 000 EUR 4 000 000 EUR 20 000 000 EUR 20 000 000 EUR Roční úhrn
čistého obratu
700 000 EUR 8 000 000 EUR 40 000 000 EUR 40 000 000 EUR
Průměrný počet zaměstnanců
10 50 250 250
Zdroj: vlastní zpracování na základě (Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU).
