VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ – TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKONOMICKÁ FAKULTA
KATEDRA ÚČETNICTVÍ
Aplikace daně z přidané hodnoty při dovozu a vývozu zboží Application of Value Added Tax in Import and Export of Goods
Student: Bc. Tereza Zajícová
Vedoucí diplomové práce: Ing. Kateřina Randová
Ostrava 2014
3
Obsah
1 Úvod ... 5
2 Charakteristika daně z přidané hodnoty ... 7
2.1 Postavení daně z přidané hodnoty v daňové soustavě ... 7
2.2 Vymezení daně z přidané hodnoty ... 7
2.3 Předmět daně ... 7
2.4 Vymezení základních pojmů ... 8
2.5 Osvobozená plnění... 10
2.6 Daňové subjekty ... 12
2.7 Registrace ... 14
2.8 Základ daně ... 16
2.9 Sazba daně ... 17
2.10 Výpočet daně ... 19
2.11 Zaokrouhlení daně... 20
2.12 Zdaňovací období ... 20
2.13 Daňové přiznání ... 21
2.14 Daňové doklady ... 23
3 Postup při dovozu a vývozu zboží z pohledu daně z přidané hodnoty ... 26
3.1 Dovoz zboží ... 26
3.1.1 Místo plnění ... 27
3.1.2 Celní režimy ... 28
3.1.3 Osoba povinná odvést daň ... 31
3.1.4 Vznik povinnosti přiznat daň ... 31
3.1.5 Základ daně, výpočet daně ... 32
3.1.6 Daňové přiznání ... 34
3.1.7 Nárok na odpočet daně ... 34
3.1.8 Správa daně... 35
3.1.9 Daňový doklad při dovozu ... 35
3.1.10 Chyba ve vyměření výše daně ... 37
3.1.11 Osvobození od daně ... 38
3.1.12 Přepočet cizí měny ... 39
3.1.13 Dovoz zboží neplátcem ... 40
4 3.1.14 Dovoz zboží a jeho propuštění do celního režimu volný oběh v jiném
členském státě ... 41
3.1.15 Konsignační sklady ... 41
3.1.16 Přeprava zboží ... 42
3.1.17 Služby přímo vázané na dovoz ... 43
3.2 Vývoz zboží ... 43
3.2.1 Místo plnění ... 44
3.2.2 Celní režimy ... 45
3.2.3 Osvobození od daně ... 46
3.2.4 Osoba povinná odvést daň ... 48
3.2.5 Vznik povinnosti přiznat daň ... 48
3.2.6 Daňové přiznání ... 49
3.2.7 Nárok na odpočet daně ... 49
3.2.8 Správa daně... 49
3.2.9 Daňový doklad při vývozu ... 49
3.2.10 Přepočet cizí měny ... 52
3.2.11 Vývoz zboží prostřednictvím odběratele ... 52
3.2.12 Přeprava zboží ... 54
3.2.13 Služby přímo vázané na vývoz ... 55
4 Praktické uplatňování daně z přidané hodnoty při dovozu a vývozu zboží ... 56
4.1 Dovoz zboží ... 56
4.2 Vývoz zboží ... 72
5 Závěr ... 77
Seznam použité literatury ... 80
Seznam zkratek ... 84 Prohlášení o využití výsledků diplomové práce
Seznam příloh Přílohy
5
1 ÚVOD
Daň z přidané hodnoty patří mezi daně nepřímé a je jednou z nejsložitějších daní, které jsou součástí daňové soustavy České republiky. To je také jeden z důvodů, proč si jako téma diplomové práce daň z přidané hodnoty vybrat. Je to také daň, která se týká každého člověka, aniž by si to vždy uvědomoval, a to při nákupu většiny zboží a služeb. Proto se jí říká daň univerzální.
Za zásadní změnu, kterou prošla česká legislativa od 1. ledna 2014, se považuje rozsáhlá reforma soukromého práva. Došlo ke změně celé řady právních předpisů v čele s novým občanským zákoníkem, zrušením obchodního zákoníku a nahrazením ho novým zákonem o obchodních korporacích. Změny se samozřejmě dotkly i zákona o dani z přidané hodnoty. Zejména se jedná o terminologické změny, kdy se v zákoně například objevily nové termíny jako „pacht“, „právo stavby“ nebo
„obchodní závod“, který je nahrazen místo pojmu „podnik“, či „obchodní společnost“
se nově nazývá „obchodní korporace“.
Vstupem České republiky do Evropské unie 1. května 2004 nastala pro český národ velká změna. Před vstupem byl obchod s jinými členskými státy považován za zahraniční obchod. 1. května 2004 se ale stala Česká republika součástí celního území Evropské unie a zahraniční obchod se začal považovat za obchod se zeměmi, které nejsou členy Evropské unie. Od té doby je označován jako obchod se třetími zeměmi, kdežto obchodování se zbožím mezi členskými státy Evropské unie se nazývá intrakomunitární dodání zboží.
Cílem diplomové práce je charakterizovat daň z přidané hodnoty v České republice, přiblížit problematiku dovozu a vývozu zboží, vymezit postup uplatňování DPH v určitých oblastech a prakticky vysvětlit problematiku na vybraných modelových případech. Tato diplomová práce by měla sloužit jako návod pro plátce, kteří se rozhodli zabývat dovozem a vývozem zboží na mezinárodní úrovni, tak pro širokou veřejnost, pokud by se chtěli seznámit s problematikou dovozu zboží ze třetích zemí a vývozu zboží do třetích zemí.
Druhá kapitola je věnována především charakteristice daně z přidané hodnoty. Jsou zde vymezeny základní pojmy, které vycházejí ze současných právních předpisů, protože je to nezbytné k celkovému porozumění daně. Objevují se zde základní pojmy jako předmět daně, základ daně, sazby daně. Dále se v této
6 kapitole uvádí registrace k dani, informace ohledně daňového přiznání nebo také informace o daňových dokladech.
V třetí kapitole se objasňuje již problematika dovozu zboží z třetích zemí a vývozu zboží do třetích zemí. U obou těchto pojmů je vymezena základní charakteristika, popis základních pojmů, související s problematikou. Kapitola je zaměřena na principy a postupy, které jsou uplatňovány u dovozu a vývozu, v rámci zákon číslo 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Součástí dovozu a vývozu zboží jsou i služby přímo vázané na dovoz a vývoz, které jsou do této kapitoly zahrnuty. Touto kapitolou se prolíná souběžně s problematikou daně z přidané hodnoty i problematika celní, která je nedílnou součástí problematiky dovozu a vývoz zboží mimo hranice Evropské unie.
Poslední kapitola slouží k seznámení s problematikou dovozu a vývozu zboží z praktického hlediska, a to pomocí modelových příkladů. Nejdříve bude poslední část zaměřena na mezinárodní dodací podmínky INCOTERMS 2010. Využívání těchto podmínek je výhodné jak pro dovozce zboží, tak pro prodávající.
INCOTERMS 2010 obsahují 11 podmínek, podle kterých probíhá přeprava zboží z třetích zemí. Význam podmínek spočívá k přiřazení povinností pro prodávajícího i kupujícího. V praxi nedochází vždy k bezproblémovému obchodu. Používáním podmínek se tak předchází konfliktům, které vyplývají z odpovědnosti při přepravě zboží. Proto je vybráno několik podmínek, které jsou prezentovány na konkrétním případu.
Kromě souhrnných případů u dovozu a vývozu zboží, které slouží pro celkové pochopení problematiky, bude u dovozu zboží široce probrána problematika svobodných skladů, protože v praxi většinou nedochází k snadnému průběhu obchodů. Svobodné sklady jsou v některých případech dobrým prostředkem pro řešení různých nesnází, které jsou představeny na modelových případech. Jedná se například o případ, kdy svobodný sklad je výhodným prostředkem při časovém nesouladu mezi nákupem zboží se zvýhodněnou množstevní cenou a prodejem zboží. Dovozce může využít jak prostor svobodných skladů pro uskladnění svého zboží, pro které nemá místo, tak možnosti posunout platbu daně z přidané hodnoty, jelikož uskladněním zboží ve svobodném skladu nevzniká povinnost vyměřit a zaplatit daň. Při zpracování diplomové práce byly použity metody deskripce, komparace, analýzy a zhodnocení.
7
2 CHARAKTERISTIKA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
V této kapitole je vymezována problematika zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Jsou zde popisovány základní pojmy, které je nutno vysvětlit k pochopení této složité problematiky.
2.1 Postavení daně z přidané hodnoty v daňové soustavě
Daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) se řadí mezi daně nepřímé. Jsou zahrnuty v ceně zboží nebo služeb, které jsou zaplaceny poplatníkem při jejich koupi.
Byla zavedena k 1. lednu roku 1993 a od počátků se může říct, že je to daň univerzální, což znamená, že se vztahuje jak na zboží, tak na služby. Dále je daní sdílenou. Její výnosy plynou do různých rozpočtů, jako je státní rozpočet, rozpočty krajů a obcí a rozpočet Evropské unie. Daň z přidané hodnoty je daní vícefázovou.
Daň je ukládána ve všech fázích výroby a prodeje komodity a existuje možnost, že plátci si mohou odpočítat hodnotu daně, kterou zaplatili například v nakoupeném materiálu, z celkové daňové povinnosti. Význam daně z přidané hodnoty se neustále zvyšuje.
2.2 Vymezení daně z přidané hodnoty
1. května 2004 vstoupila Česká republika do Evropské unie a tím se stala součástí celního území Evropské unie. Od této doby není výměna zboží mezi členskými státy EU, z hlediska DPH, brána jako obchod se zahraničím. V rámci této změny nastaly povinnosti pro členské státy, a to takové, že musely v oblasti uplatňování DPH zapracovat do národních právních předpisů směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 2. listopadu 2006 o společném systému DPH, ve znění pozdějších právních předpisů (dále jen „směrnice“). Dodržování práva zajišťuje Soudní dvůr Evropské unie.
2.3 Předmět daně
V § 2 ZDPH je vymezeno, co je předmětem daně. Zákon tedy říká, co podléhá dani v tuzemsku, a to:
8
dodání zboží,
poskytnutí služby a
pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu do tuzemska.
Tato plnění jsou předmětem DPH za určitých podmínek. První podmínkou je, že jsou uskutečňovány osobou, která je osobou povinnou k dani (uskutečňuje podnikatelskou činnost). U pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu do tuzemska také platí, že může být uskutečňována také právnickou osobou nepovinnou k dani. Druhá podmínka je, že plnění jsou uskutečňována za úplatu.
Třetí podmínka udává, že místem plnění je tuzemsko.
Dále je předmětem daně:
pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu do tuzemska za úplatu, a to i za podmínky, že je pořizován osobou nepovinnou k dani a
dovoz zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku.
Dále tento paragraf říká, že za zdanitelná plnění se považují plnění, která jsou předmětem daně, a plnění, která nejsou od daně osvobozená.
2.4 Vymezení základních pojmů
Již v § 2 ZDPH se objevují pojmy, které je nutno vysvětlit. V zákoně se vyskytuje přímo paragraf, který vymezuje základní pojmy, a to § 4 ZDPH.
Územní působnost je vymezena v § 3 pro účely ZDPH.
Tuzemsko je označováno jako území ČR.
Členský stát je členský stát EU.
Jiný členský stát je považován jako členský stát s výjimkou ČR.
Třetí země je brána jako území mimo území EU.
Území EU je území, které je dáno směrnicí.
Místem pobytu se rozumí:
adresa fyzické osoby vedená v základním registru obyvatel, není-li známa, pak,
9
adresa fyzické osoby uvedená správci daně, když není známa ani tato adresa, pak,
místo, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje z osobních nebo profesních důvodů.
Sídlo u osoby povinné k dani se považuje za místo jejího vedení.
S rekodifikací soukromého práva došlo ke změně u pojmu zboží. Zbožím se nově rozumí:
hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů,
právo stavby,
živé zvíře,
lidské tělo, část lidského těla,
plyn, elektřina, teplo a chlad.
Úplata je vymezena v § 4 ZDPH jako částka poskytnutá v peněžních prostředcích nebo jako hodnota nepeněžního plnění, která je ve formě zboží, služby, protiplnění apod.
Jednotková cena je považována za cenu za jednotku množství zboží nebo cena za službu.
Zahraniční osoba je považována za osobu, která nemá na území EU sídlo ani místo pobytu.
V § 5 odst. 2 ZDPH, je definována ekonomická činnost jako soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, kde také patří důlní činnost a zemědělská výroba. Dále se považuje za ekonomickou činnost nezávislá činnost vědecká, literární, umělecká, vychovatelská nebo činnost učitelů, nezávislá činnost lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Pokud se používá hmotný nebo nehmotný majetek k získání příjmů, a to na základně soustavného využívání majetku, je to pokládáno také za ekonomickou činnost.
V § 5 ZDPH je také řečeno, co ekonomická činnost není, a to:
činnost zaměstnanců a činnost vykonávaná na základně uzavření pracovněprávního vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem,
10
činnost osob zdaňována jako příjmy ze závislé činnosti podle zákona č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a
příjmy za autorské příspěvky, které jsou podrobeny zvláštní sazbou daně, dle zákona č. 586/1992, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Za ekonomickou činnost se nepovažují činnosti, které vykonávají veřejnoprávní subjekty v rámci výkonu veřejné správy, mezi které patří stát, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části, a to i tehdy, když za činnost vybírají úplatu.
„Jedná se například o činnosti obce, za něž obec vybírá správní poplatky, jako evidence změny místa bydliště, vyhotovení opisu listin nebo činností, za něž obec vybírá místní poplatky, například poplatek ze psů, lázeňský a rekreační poplatek a obdobně,“ jak tvrdí Bárta, Hochmannová a Škampa (2013, s. 52).
Existují však i činnosti, které se vždy považují za ekonomickou činnost, jako je dodání vody, plynu, tepla či poskytování reklamní služby. Potom jsou veřejnoprávní subjekty vždy považovány za osobu povinnou k dani. Ve skutečnosti často dochází k situaci, kdy veřejnoprávní subjekty vykonávají jak výkony veřejné správy, tak ekonomickou činnost. Je důležité rozdělovat své činnosti v rámci DPH a přiřazovat přijatá zdanitelná plnění k těmto činnostem. (Bárta, Hochmannová a Škampa, 2013)
2.5 Osvobozená plnění
Osvobození od daně je vymezeno v ZDPH do dvou skupin. A to na osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Jednotlivé skupiny jsou vymezeny samostatně v podkapitolách.
Bez nároku na odpočet daně
Jednoduše lze vysvětlit toto osvobození jako neuplatnění daně na výstupu a současně plátce ztrácí nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, které se vztahují k těmto osvobozeným plněním. (Galočík, Paikert, 2014)
11 V § 51 ZDPH jsou souhrnně uvedená osvobozená plnění, které jsou v § 52 až 62 ZDPH jednotlivě vysvětlena. Mezi tato plnění například patří:
základní poštovní služby a dodání poštovních známek,
rozhlasové a televizní vysílání,
finanční, penzijní a pojišťovací činnost,
výchova a vzdělání,
dodání a nájem vybraných nemovitých věcí, apod.
Tato plnění je povinen plátce uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost je přiznat, a to buď ke dni uskutečnění plnění, nebo ke dni přijetí úplaty. Vybere se den, který nastane dříve.
S nárokem na odpočet daně
I v § 63 ZDPH je výčet plnění. Týká se však plnění, která jsou osvobozená s nárokem na odpočet daně, a to například:
dodání zboží do jiného členského státu,
pořízení zboží z jiného členského státu,
vývoz zboží,
poskytnutí služby do třetí země,
přeprava osob,
dovoz zboží1, apod.
Plátce má i u těchto plnění povinnost je přiznat v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost je přiznat. Určit den uskutečnění plnění je v těchto případech složitější. Například u dodání zboží do jiného členského státu (osobě registrované k dani v jiném členském státě) vzniká povinnost přiznat toto osvobozené plnění buď k patnáctému dni měsíce následujícího po odeslání nebo přepravení zboží do jiného členského státu, nebo ke dni vystavení daňového dokladu, pokud došlo k vystavení dokladu dříve.
1 Blíže je problematika rozebrána v kapitole 3.1.11.
12 Příklad 2.1
Český plátce dodá zboží v březnu 2014 osobě registrované k dani na Slovensku, a to ve výši 200 000 Kč. K převzetí zboží došlo 17. března 2014 a daňový doklad byl vystaven dne 2. května 2014.
Kdy vzniká povinnost přiznat plnění osvobozené od daně českému plátci?
Jelikož daňový doklad nebyl vystaven do 15. dubna 2014, ale až 2. května, povinnost přiznat plnění vzniká k 15. dni v následujícím měsíci, tedy 15. dubna 2014. Kdyby byl doklad vystaven ale například 20. března 2014, povinnost přiznat osvobozené plnění by nastala k tomuto datu.
Toto osvobozené dodání zboží zahrne český plátce do daňového přiznání za měsíc duben. V řádku 20 daňového přiznání uvede částku 200 000 Kč.
Pořízení zboží z jiného členského státu je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně ve dvou případech. První se týká pořízení stejného zboží od tuzemského plátce daně, tzn., že pokud by bylo dodání zboží od tuzemského plátce osvobozeno, pořízení stejného zboží z jiného členského státu musí být osvobozeno taktéž. Pokud by v tuzemsku u takového dodání bylo osvobození od daně podmíněno splněním dalších povinností, pořízení zboží z jiného členského státu by osvobozeno být nemohlo. Dále dojde k osvobození pořizovaného zboží z jiného členského státu tehdy, pokud dovoz stejného zboží z třetích zemí je také osvobozen od daně. Pokud by pořízení zboží z jiného členského státu osvobozeno nebylo a dovoz zboží byl, mohlo by se mluvit o diskriminaci vůči prodejcům z jiných členských států.
2.6 Daňové subjekty
Osoba povinná k dani
Je to skupina osob, která je z důvodu své činnosti považována za potencionální plátce daně. Osobou povinnou k dani je nazývána fyzická nebo právnická osoba samostatně uskutečňující ekonomickou činnost. Také zde patří právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, avšak uskutečňuje ekonomickou činnosti. (Galočík, Paikert, 2014)
13 Plátce daně
Osoba povinná k dani, která má sídlo v tuzemsku a která překročí obrat, se stává plátcem. Obrat je definován jako souhrn úplat bez daně. Obsahuje i dotaci k ceně, která osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku. Zato úplata z prodeje dlouhodobého majetku do obratu nepatří. Aby se tedy osoba povinná k dani stala plátcem, její obrat musí překročit částku 1 000 000 Kč za dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců.
Plátcem daně se může stát osoba na základně dobrovolného rozhodnutí, a to i tehdy, když nepřekročí částku obratu.
Identifikované osoby
Identifikovanou osobou se stává fyzická nebo právnická osoba, která není plátcem, dále právnická osoba nepovinná k dani, a to tehdy, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně. Hodnota tohoto pořizovaného zboží bez daně překročí v kalendářním roce částku 326 000 Kč.
„ Pořízené zboží z jiného členského státu do tohoto limitu není předmětem daně. Do tohoto limitu se nezapočítává zboží, které podléhá spotřební dani, nebo pořízení nového dopravního prostředku. U tohoto zboží vždy vzniká povinnost přiznat daň při jeho pořízení a to bez stanoveného limitu,“ jak uvádí Galočík a Paikert (2014, s. 38).
Dále se stává identifikovanou osobou osoba povinná k dani, která není plátce, ode dne, kdy přijala zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku. Jedná se o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží či dodání zboží soustavami nebo sítěmi.
Výhodou identifikované osoby je, že splnění daňové povinnost při pořízení zboží nezakládá povinnost stát se plátcem. Její povinností je tedy přiznat daň, ale nárok na odpočet daně nemá. Tu má pouze plátce daně.
14
2.7 Registrace
Povinná registrace k dani
Podle § 6 ZDPH má osoba povinná k dani povinnost stát se plátcem od prvního dne druhého měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k překročení obratu. Osoba povinná k dani musí podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve které došlo k překročení stanoveného obratu, viz příklad 2.2.
Příklad 2.2
Osoba povinná k dani splní podmínku pro registraci k dani a překročí obrat 1 000 000 Kč v dubnu 2014.
Do 15. května 2014 je povinna podat přihlášku k registraci.
1. června 2014 se stává osoba povinná k dani plátcem.
Když přihlášku k registraci nepodá, povinnost k registraci se nemění. Správce daně stanoví náhradní plnění daně z přidané hodnoty za období, kdy měla být osoba povinná k dani už registrována.
Pojem skupinová registrace se nachází v § 95a ZDPH. Nastává v této situaci povinnost zvolit si zastupujícího člena skupiny. Ten podá přihlášku k registraci u jeho místně příslušného správce daně. Členové se stávají součástí skupiny od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud je přihláška podána do 31. října běžného kalendářního roku2.
Registraci k dani identifikované osoby uvádí § 97 ZDPH následovně:
„Identifikovaná osoba je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou.“
Registrace k dani a oznámení o změně registračních údajů se podává elektronicky, a to na elektronickou adresu podatelny, kterou oznámí správce daně.
Povinná elektronická registrace k dani se vztahuje pouze na plátce. Identifikované osoby tuto povinnost nemají. (Finanční správa, 2014)
2 Pokud dojde k podání přihlášky po 31. říjnu 2014, členové se stanovou skupinou až k 1. lednu 2016.
15 Dobrovolná registrace k dani
Pro osoby povinné k dani se nabízí podle § 94a ZDPH možnost, že se mohou registrovat k dani dobrovolně. Jedná se o osoby, které uskutečňují nebo budou uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet. Musí mít ovšem sídlo nebo provozovnu v ČR. Pokud nemají, místo plnění musí být v tuzemsku.
Zrušení registrace
Ke zrušení registrace může dojít buď:
a) z moci úřední,
b) za základně žádosti plátce, nebo c) zrušením skupiny.
ad a)
Správce daně musí zrušit registraci plátce podle § 106 ZDPH, a to tehdy, když plátce již nevykonává ekonomickou činnost, po dobu 1 roku neuskutečnil žádné plnění nebo uskutečňuje pouze osvobozená plnění. Správce daně ruší registraci plátce také v případě, že plátce závažným způsobem poruší své povinnosti týkající se daně.
Zrušit registraci osoby identifikované má možnost správce daně, avšak musí toto rozhodnutí řádně zdůvodnit. Registrace se ruší, pokud identifikované osobě nevznikla v období 2 kalendářních let povinnost přiznat daň.
ad b)
Plátce se sídlem v tuzemsku má možnost požádat o zrušení registrace ve dvou případech:
1. za 12 měsíců, co byl plátcem, nedosáhl obratu ve výši 1 000 000 Kč, anebo uskutečňoval pouze osvobozená plnění, nebo
2. neuskutečňuje již ekonomickou činnost.
16 Osoba identifikovaná má možnost požádat o zrušení registrace při splnění celé řady podmínek současně:
1. minimálně po dobu 6 měsíců ji nevznikla povinnost přiznat daň z přijatých plnění a nepodávala souhrnné hlášení, dále v příslušném ani bezprostředně předcházejícím roce nepořídila zboží nad částku 326 000 Kč, ani nebude dobrovolně přiznávat daň z pořízeného zboží (nepřekročí částku 326 000 Kč), nebo,
2. přestala uskutečňovat ekonomickou činnost.
ad c)
K zrušení může dojít na základně žádosti skupiny nebo na základně rozhodnutí správce daně3. Stane se tak, když se tyto skutečnosti stanou do konce měsíce října daného roku, pak je registrace skupiny zrušena k poslednímu dni daného roku.
2.8 Základ daně
Pro výpočet daňové povinnosti je potřeba znát základ daně. V § 36 ZDPH je vymezen základ daně následovně:
„Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.“
V případě přijetí úplaty, které předchází uskutečnění zdanitelného plnění, je základem daně částka přijaté úplaty snížená o daň.
Součástí základu daně jsou také jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, dotace k ceně, či vedlejší výdaje, které jsou účtované osobě přijímající uskutečněná plnění. Do vedlejších výdajů se řadí náklady na balení, přeprava, pojištění nebo provize. Daň obsahuje také materiál, který byl využit při poskytnutí služby, dále stavby, konstrukce, stroje a zařízení, které se v souvislosti se stavebními a montážními pracemi zabudují nebo zamontují do staveb.
3 Správce zruší registraci, když členové skupiny nesplňují podmínky pro členství ve skupině.
17 Základ daně ve zvláštních případech
Dle směrnice mají možnost členské státy implementovat článek 80 do národní legislativy. Je to ustanovení, které není povinné, avšak v české legislativě je.
Jedná se o stanovení základu daně pomocí tzv. ceny obvyklé bez daně. Tato směrnice byla zavedena hlavně z důvodu, aby nedocházelo k zvýhodňování osob, které jsou uvedené dále v textu, ale aby byla nastavena stejná pravidla pro všechny strany uskutečňující plnění. Tento zvláštní případ se týká určitých osob, a to:
kapitálově spojených osob, výše jejich podílu činí alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv,
jinak spojených osob (definuje se jako osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna osoba),
osob blízkých, nebo
společníci téže společnosti, jsou-li plátci. (Galočík, Paikert, 2014)
Cena obvyklá se použije podle § 36a ZDPH ve třech případech. První případ řeší situaci, kdy osoba, pro kterou bylo uskutečněno zdanitelné plnění, nemá nárok na odpočet daně (nebo nemá nárok na odpočet v plné výši), a to proto, že úplata za zdanitelné plnění je nižší než cena obvyklá. V druhém případě dochází k povinnosti krátit nárok na odpočet daně. Tuto povinnost má plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, a to v situaci, kdy je úplata za zdanitelné plnění vyšší než cena obvyklá. V třetím případě se cena obvyklá použije, když plátce poskytuje plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Pak nemá plný nárok na odpočet daně při plnění, kdy je cena nižší, než je cena obvyklá.
2.9 Sazba daně
V České republice se u zdanitelného plnění, tj. u zboží, služeb, nemovitostí nebo přijaté úplaty uplatňují dvě sazby daně podle § 47 ZDPH:
základní sazba daně, která činí 21 %,
snížená sazba daně, která činí 15 %.
Jelikož dochází často ke změnám sazeb daně, je důležité sledovat správné určení data vzniku povinnosti přiznat daň. Důležité je dále sledovat přechodná
18 ustanovení novely zákona, která může obsahovat jiné postupy, lišící se od § 47 odst.
2 ZDPH. V tomto odstavci je uvedeno, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně, která je platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, a u přijaté úplaty je důležité, aby se uplatnila sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z této úplaty.
Od roku 1993, tedy roku, kdy byla v ČR zavedena daň z přidané hodnoty, došlo již k množství změn, co se týká sazeb daně. Po vstupu ČR do Evropské unie, je povinna ČR dodržovat a implementovat směrnice do národních právních předpisů.
Článek 97 ve směrnici udává, že do 31. prosince 2015 nesmí být základní sazba daně nižší než 15 %, a podle článku 99 nesmí být snížená sazba daně nižší než 5 %.
V grafu 2.1 je zobrazen vývoj sazeb daně v ČR od roku 1993.
Graf 2.1 Vývoj sazeb daně v ČR
Zdroj: (Podnikatel.cz, 2014) + vlastní úprava
Všeobecně se u zboží uplatňuje základní sazba daně. V příloze 3 ZDPH je však uveden seznam zboží, na které se uplatňuje 15% sazba, tedy snížená. Kromě zboží platí i na teplo a chlad, viz příloha č. 1. U služeb je to obdobné. Platí základní
23 % 22 %
19 % 19 % 20 % 20 % 21 %
5 % 5 % 5 %
9 % 10 %
14 % 15 %
0 % 5 % 10 % 15 % 20 % 25 %
Sazby daně
Období
Vývoj sazeb daně v ČR
Základní sazba daně
Snížená sazba daně
19 sazba daně, avšak na určité druhy služeb je uvalena snížená sazba daně, výčet služeb je uveden v příloze 2 ZDPH, zde v příloze č. 2.
Pokud nastane situace, že není možné na jistotu určit sazbu daně k určitému zdanitelnému plnění, tzn., že existuje určitá pochybnost, zda uplatnit základní nebo sníženou sazbu daně, může podat žádost kterákoliv osoba o závazné posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění. Žádost se podává Ministerstvu financí a podle zákona č. 261/2007 Sb., o správních poplatcích, musí žadatel uhradit za žádost správní poplatek ve výši 10 000 Kč4. Rozhodnutí vydává Generální finanční ředitelství a obsahuje popis zboží či služby a návrh výroku rozhodnutí. (Bárta, Hochmannová, Škampa, 2013)
Sazba daně u bytové výstavby je ve výši 15 %. Jedná se o sníženou sazbu daně. Použije se při poskytování stavebních či montážních prací, které souvisejí se změnou dokončené stavby apod. Snížená sazba daně se použije také u staveb pro sociální bydlení, a to včetně prací souvisejících s výstavbou a u oprav těchto objektů.
2.10 Výpočet daně
Pro výpočet daně existují dvě možnosti výpočtu, které jsou dány § 37 ZDPH.
Jsou si plně rovnocenné a pro výpočet hodnoty daně jsou použitelné obě metody.
Rozdíl mezi nimi spočívá v tom, zda je částka za zdanitelná plnění, tedy základ daně, včetně daně nebo ne. Pokud je cena za plnění bez daně, používá se tzv. metoda zdola.
Daň se vypočítá jako součin základu daně a sazby daně.
Daň na výstupu = úplata bez daně ∙ koeficient (2.1) Koeficient pro základní sazbu daně 21 % = 21/100 = 0,21
Koeficient pro sníženou sazbu daně 15 % = 15/100 = 0,15
Příklad 2.3
Plátce daně pořídil tiskárnu za 25 000 Kč bez daně.
4 Poplatek je hrazen bezhotovostně tehdy, až vyzve žadatele o zaplacení Ministerstvo financí ČR.
20 Daň se vypočítá podle vzorce (2.1).
Daň = 25 000 ∙ 0,21 = 5 250 Kč
Celková částka = 25 000 + 5 250 = 30 250 Kč
Další metodou je metoda shora. Jedná se o cenu uskutečněných plnění, která obsahuje daň.
Daň se vypočítá jako součet základu daně a vypočtené daně.
Daň na výstupu = úplata včetně daně ∙ koeficient (2.2) Koeficient pro základní sazbu daně 21 % = 21/(100 + 21) = 0,1736
Koeficient pro sníženou sazbu daně 15 % = 15/(100 + 15) = 0,1304 Koeficient se zaokrouhluje na 4 desetinná místa matematicky.
Příklad 2.4
Za poskytnutí poradenské služby je účtována částka ve výši 5 000 Kč včetně daně.
Daň se vypočte podle vzorce (2.2).
Daň = 5 000 ∙ 0,1736 = 868 Kč
Cena bez daně = 5 000 – 868 = 4 132 Kč
2.11 Zaokrouhlení daně
Daň se může zaokrouhlit na celé koruny, kdy částka 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru, částka nižší než 0,50 Kč se zaokrouhlí směrem dolů na celou korunu. Zaokrouhlování není povinné.
2.12 Zdaňovací období
Za základní zdaňovací období pro plátce, identifikované osoby a skupiny je považován kalendářní měsíc. Jestliže obrat plátce za předcházející rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, může se podle § 99a ZDPH rozhodnout, že bude jeho zdaňovacím
21 obdobím kalendářní čtvrtletí. Netýká se to však skupiny či identifikované osoby, nebo také nespolehlivého plátce. Ti mají za zdaňovací období vždy kalendářní měsíc.
Změnu zdaňovacího období plátce oznámí správci daně do konce ledna kalendářního roku. Pokud měl plátce již v minulém roce jako zdaňovací období čtvrtletí, nemusí nic oznamovat. V prvním roce, ve kterém je plátce registrován k dani, má povinnost mít zdaňovací období kalendářní měsíc. Platí to i pro rok následující. Správce však může provést změnu na základě důvodů hodných zvláštního zřetele a pro následující kalendářní rok změnit zdaňovací období na čtvrtletní. Stát se to může pouze tehdy, když plátce podá žádost o změnu zdaňovacího období do konce měsíce října v roce, ve kterém je registrován. Plátce, který má jako zdaňovací období čtvrtletí a stane se z něj nespolehlivý plátce, přechází zpět na měsíční zdaňovací období. A to hned od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se zjistilo, že je nespolehlivý plátce. U osob, které nemají v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu, se postupuje stejně jako u tuzemských plátců DPH. Do konce roku 2012 ale měly výjimku a jejich zdaňovacím obdobím bylo kalendářní čtvrtletí. To po novele ZDPH již neplatí.
Velice aktuální téma je insolvence a § 99b ZDPH vymezuje zdaňovací období v průběhu toho stavu. Ukončení probíhajícího zdaňovacího období nastává dnem, který předchází dni, ve kterém došlo k rozhodnutí o úpadku. Poté začíná následující zdaňovací období, které začíná dnem rozhodnutí o úpadku, a končí posledním dnem tohoto kalendářního měsíce. Během insolvenčního řízení se považuje za zdaňovací období kalendářní měsíc. V roce, který následuje po roce, ve kterém došlo ke skončení insolvenčního řízení, nemůže dojít ke změně zdaňovacího období.
2.13 Daňové přiznání
Plátce je povinen podat daňové přiznání do 25. dne po skončení zdaňovacího období. Daň je splatná v den, kdy se podává daňové přiznání. Tato lhůta nelze prodloužit. I v případě, že plátci nevznikla daňová povinnost, je povinen podat daňové přiznání.
Identifikovaná osoba má povinnost stejnou jako plátce. Avšak podává daňové přiznání pouze za období, ve kterém jí vznikla daňová povinnost. Podává také do 25. dne po skončení zdaňovacího období a daň je splatná téhož dne.
22 Plátce bez tuzemského sídla podává daňové přiznání stejně jako identifikovaná osoba, a to do 25 dne po konci zdaňovacího období a pouze za období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně.
Plátce, kterému nabyla účinnost o rozhodnutí úpadku, má termín pro podání daňového přiznání do 30 dnů od skončení zdaňovacího období. V rámci probíhajícího insolvenčního řízení i po jeho skončení, je lhůta pro podání daňového přiznání za zdaňovací období 25 dnů.
Osoba, která není plátce, vystavila doklad a vznikla jí povinnost přiznat daň.
Má povinnost podat daňové přiznání do 25 dnů po skončení měsíce, ve kterém doklad vyhotovila. Daň je opět splatná ve stejném termínu jako podání daňového přiznání.
Zcela nový paragraf v ZDPH, § 101a ZDPH, od 1. ledna 2014 ukládá povinnou elektronickou formu podání daňového přiznání. Všichni plátci DPH mají povinnost podávat elektronicky svá daňová přiznání, dodatečná daňová přiznání a hlášení, včetně příloh. I zde platí výjimka, a to pro dvě skupiny osob. První skupinou jsou fyzické osoby, jejichž obrat za 12 po sobě jdoucích měsíců nepřesáhne 6 000 000 Kč. Pokud však tuto částku přesáhnou, následující zdaňovací období musí postupovat jako ostatní osoby a přiznání podávat elektronicky. Druhou skupinou jsou fyzické osoby, které nemají ze zákona stanovenou povinnost podávat přiznání elektronicky. Takové osoby mají na výběr, zda budou podání zasílat správci daně elektronicky, v papírové formě poštou nebo osobně doručovat.
Elektronicky lze podat daňové přiznání třemi způsoby:
pomocí aplikace EPO,
datovou schránkou, nebo
díky softwaru třetích stran.
Aplikace EPO, tedy aplikace „Elektronická podání pro finanční správu“, je elektrickou podatelnou orgánů Finanční správy ČR pro podání v daňových věcech.
Tato aplikace je dostupná na adrese www.daneelektronicky.cz a pomocí ní lze podat daňové přiznání bez uznávaného elektronického podpisu. Vzor daňového přiznání je uveden v příloze č. 3.
23 Díky datové schránce lze komunikovat s orgány Finanční správy ČR.
Ministerstvo financí ČR ustanovilo v Pokynu D-349 pro tato specifická podávání daňového přiznání jednotný formát a strukturu datové zprávy.
V rámci třetí možnosti se jedná převážně o účetní a ekonomické aplikace.
Prostřednictvím této aplikace lze vyplnit daňové přiznání na PC plátce a odeslat přiznání s použitím uznávaného elektronického podpisu. (Finanční správa, 2014)
2.14 Daňové doklady
Daňový doklad
Daňový doklad je písemnost, která má listinnou nebo elektronickou podobu.
Daňový doklad, který má elektronickou podobu, musí splňovat veškeré náležitosti a vlastnosti, které ZDPH stanoví. Dále je nutný souhlas osoby, pro kterou je plnění uskutečňováno, aby mohl být doklad vystaven v elektronické podobě. V této podobě může být každý doklad, který splňuje zákonné podmínky a je vystaven a obdržen v jakémkoliv elektronickém formátu5, zatímco do konce roku 2012 bylo nezbytné, aby elektronický doklad obsahoval buď uznávaný elektronický podpis, nebo uznávanou elektronickou značku. Za správnost dokladu má odpovědnost osoba, která uskutečňuje zdanitelná plnění. (Benda, Hrůšová, 2013)
Pravidla, podle kterých dochází k vystavování dokladů v tuzemsku, jsou vymezena v § 28 ZDPH. Obecná lhůta pro vystavení daňového dokladu je 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat uskutečněné plnění nebo daň. Co se týká intrakomunitárního plnění a vývozu služeb, je zavedena 15 denní lhůta od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo plnění, nebo byla přijata úplata, pokud však před uskutečněním plnění vznikla povinnost vystavit daňový doklad v důsledku přijetí této úplaty. (Galočík, Paikert, 2014)
Náležitosti daňových dokladů jsou vymezeny v § 29 ZDPH. Daňový doklad musí obsahovat např.:
označení osoby, která uskutečňuje plnění,
daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění,
označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje,
5 Řadí se tam různé strukturované zprávy nebo také e-mail s přílohou ve formátu PDF.
24
základ daně,
sazbu daně,
výše daně uvedená v české měně, a podobně.
Zjednodušený daňový doklad
Je to doklad, který lze vystavit za plnění, a to do limitní částky, která činí 10 000 Kč. Tento typ dokladu lze použít při jakémkoliv způsobu úplaty. Zda bude vystavovat zjednodušený daňový doklad, se rozhoduje osoba, která poskytuje plnění.
Existují situace, při kterých se zjednodušený daňový doklad nesmí vystavovat.
Zjednodušený doklad se nerespektuje při dodání zboží do jiného členského státu osvobozeného od daně, při zasílání zboží do tuzemska s místem plnění v ČR, dále plnění, u kterého má příjemce plnění povinnost přiznat daň. U dodání zboží, které je předmětem spotřební daně z tabákových výrobků za jiné než pevné ceny pro konečné spotřebitele, se také nepoužívá zjednodušený daňový doklad.
Zvláštní daňové doklady
V ZDPH jsou uvedeny další daňové doklady, které se používají. Patří mezi ně:
splátkový kalendář,
platební kalendář a
souhrnný daňový doklad.
Splátkový kalendář je považován za daňový doklad, pokud obsahuje náležitosti daňového dokladu a je součástí nájemní smlouvy. Platební kalendář je podobný splátkovému kalendáři. Platební kalendář se týká ale předem určených plateb, které platí osoba, pro kterou jsou plnění uskutečňována. Úplaty jsou poskytovány podle předem dohodnutého rozpisu. O souhrnném daňovém dokladu se hovoří, pokud se pro jednu osobu uskutečňuje více plnění. Součástí dokladu mohou být i přijaté zálohy, ze kterých vznikla povinnost přiznat daň. Tento typ dokladu se však nemůže použít, když se jedná pouze o jediné plnění. A nepomůže tomu ani přijetí více záloh k tomuto plnění. Proč je výhodné souhrnný daňový doklad použít?
25 Nemusí se vyplňovat údaje společné pro všechna plnění vícekrát, stačí je vyplnit pouze jednou, např. identifikační údaje poskytovatele a příjemce plnění. Avšak ostatní údaje, jako jednotková cena bez daně nebo základ daně apod., se musejí vyplňovat vždy samostatně u každého plnění. Pro souhrnné hlášení platí lhůta 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém došlo k uskutečnění prvního plnění, kdy se tento doklad musí vystavit.
Doklady, které se používají u dovozu a vývozu zboží v rámci třetích zemí jsou popsány v kapitole 3.1.9 a 3.2.9.
26
3 POSTUP PŘI DOVOZU A VÝVOZU ZBOŽÍ Z POHLEDU DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
V rámci této kapitoly není možné zabývat se pouze ZDPH, ale je nutné zde zahrnout další předpisy, které se tématu týkají, a to jsou především zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších přepisů (dále jen „celní zákon“), zákon č. 17/2012 Sb., o celní správě ČR, ve znění pozdějších předpisů a další předpisy.
Důležité je také znát předpisy EU, především Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní zákoník Společenství (dále jen „celní kodex“). Důležité je také nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, který dnem 30. října 2013 vstoupil v platnost a nabyl částečné účinnosti. Nabytí úplné účinnosti a zrušení celního kodexu se má stát 1. května roku 2016.
Celní správa ČR je nedílnou součástí dovozu a vývozu zboží. Je součástí systému celního dohledu nad zbožím v rámci jednotného celního území EU. Stará se o přidělování celního určení zboží, které je dovážené do ČR z třetích zemí nebo vyvážené z ČR na území třetích zemí. Stanovuje clo, které se vybírá z dováženého zboží. Provádí kontrolní činnost neboli celní dohled, celní kontrolu u dováženého, vyváženého a prováženého zboží. Kontrolu provádí v rámci celního řízení, anebo v průběhu kontrol zaměřených na ochranu vnitřního trhu a spotřebitele. Uskutečňuje mnoho dalších činností. (Celní správa, 2014)
3.1 Dovoz zboží
Dovoz zboží je vymezen v § 20 ZDPH a je chápán jako vstup zboží z třetí země na území Evropské unie.
27 Obr. 3.1 Dovoz zboží
Zdroj: Benda, Tomíček (2013, s. 148) + vlastní úprava
Jak popisují Benda a Tomíček (2013) ve své publikaci, je naprostá většina zahraničního zboží dopravována do ČR přes území jiných členských států. Jako příklad uvádí přepravu zboží z Japonska do ČR, která je představena v Obr. 3.1.
V první fázi je zboží z Japonska dopravováno do některého z evropských přístavů, kde je většinou zboží propuštěno do celního režimu vnější tranzit. Pak je zboží přeloženo například na kamiony nebo vlaky a je dopravováno do ČR. Poté je u některého z celních úřadů propuštěno např. do celního režimu volný oběh.
Více informací k problematice viz Platteeuw, Pestana (2011).
3.1.1 Místo plnění
V § 12 ZDPH se uvádí, že místem plnění je členský stát, do kterého vstupuje zboží ze třetí země do Evropské unie. Jelikož Česká republika nesousedí s žádným státem, který je třetí zemí, zboží musí procházet některým jiným členským státem.
V tom případě by podle § 12 odst. 1 ZDPH nebyla místem plnění nikdy ČR. Proto je v tomto paragrafu odstavec druhý, který doplňuje, že za daných podmínek je místem plnění území členského státu, ve kterém je ukončeno příslušené celní opatření, ve kterém nevzniká daňová povinnost. Za dané podmínky se považuje stav, kdy má zboží postavení:
dočasně uskladněného zboží,
umístění do svobodného pásma,
28
umístění do svobodného skladu,
propuštění do celního režimu uskladnění v celním skladu,
aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému,
dočasné použití s úplným osvobozením od cla, nebo
vnější tranzit.
Příklad 3.1
Plátce dováží zboží z Ruska přes Slovensko do České republiky. Zboží vstoupí na Slovensko. Vstoupí tedy do prostoru Evropské unie a je propuštěno do celního režimu vnější tranzit. Následně po propuštění na Slovensko je zboží drženo v celním režimu uskladnění v celním skladu. Po uplynutí nějaké doby je tento celní režim ukončen a zboží je v celním režimu tranzit vpuštěno do tuzemska. V ČR končí celní režim tranzit a vstupuje do celního režimu volný oběh. Místem plnění je tedy tuzemsko, ve kterém podle § 2 odst. 2 ZDPH skončil režim vnější tranzit. Vzniká daňová povinnost.
V § 12 odst. 2 ZDPH se nacházejí pojmy, které je nutno vysvětlit. Pro pochopení těchto pojmů slouží další kapitola.
3.1.2 Celní režimy
Podmínkou pro propuštění do celního režimu je, že veškeré zboží musí být uvedeno v celním prohlášení. Není-li stanoveno jinak, je v moci deklaranta si zvolit celní režim pro zboží, do kterého má být zboží propuštěno. Deklarantem se podle celního kodexu rozumí:
„Osoba, která činí celní prohlášení vlastním jménem, nebo osoba, jejímž jménem je celní prohlášení činěno.“
Mezi celní režimy, do kterých může být zboží propuštěno, patří:
propuštění do volného oběhu,
zvláštní režimy, nebo
29
vývoz6.
Propuštění do volného oběhu
Předmětem tohoto režimu je zboží, které není zbožím EU, ale má se jim má stát. Stane se součástí trhu EU, bude sloužit pro osobní potřebu či pro soukromé užití. Po propuštění zboží do volného oběhu získává zboží celní statut zboží EU.
Zvláštní režimy
Zboží může být zařazeno do celního režimu:
uskladnění,
zvláštní účel,
zušlechtění, či
tranzit.
Uskladnění
Tento typ zvláštního režimu dovoluje skladovat zboží třetích zemí a zároveň zboží nepodléhá dovoznímu clu, jiným poplatkům, či obchodně-politickým oprávněním.
Dočasně uskladněné zboží
Jedná se o stav, kdy je zboží, které není zbožím EU, dočasně skladováno pod celním dohledem. Tato situace trvá od předložení zboží k celnímu řízení do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení. Dochází k tomu, když v celním prohlášení deklarant nenapíše návrh, do jakého celního režimu by zboží mělo pokračovat.
Uskladnění v celním skladu
Pro tento typ uskladnění se využívají jak veřejné, tak soukromé celní sklady a skladují zboží, které není zboží EU. Zboží bývá pod celním dohledem.
6 Viz kapitola 3.2.2.
30 Svobodné sklady a pásma
Svobodné celní pásmo je nezávislá ekonomická část celního území členských států. Každé svobodné pásmo má místo vstupu a výstupu. Nazývají se také free zóny a zboží, které se zde nachází, nepodléhá celnímu úřadu.
„Za dovoz je také považováno, když je zboží umístěno před vývozem do svobodného skladu nebo pásma, které se nachází v tuzemsku. Jestliže toto zboží není z nějakých důvodů vyvezeno a musí být vráceno zpět do tuzemska, je vrácení zboží považováno za dovoz,“ jak uvádí Galočík a Louša (2013, s. 106).
Podle celních předpisů ale nedochází k dovozu, protože z hlediska těchto předpisů nedošlo umístěním zboží do svobodného pásma či skladu k vývozu zboží.
Tím, že došlo k vrácení zboží, došlo k vzniku povinnosti přiznat daň a postupuje se jako by došlo k dovozu zboží z třetí země do tuzemska.
Zušlechtění
Aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému
Týká se zboží, které je do ČR dovezeno za účelem zušlechtění. Po tomto procesu jsou odesílány zpět do třetích zemí. Zboží, které není zboží EU, v tomto režimu nepodléhá dovoznímu clu, jiným poplatkům ani obchodně-politickým opatřením.
Zvláštní účel Dočasné použití
Jedná se o režim, ve kterém dovezené zboží, které není zbožím EU, bude následně zpětně vyvezeno. Mohou nastat dva režimy, na které se nevztahují jiné poplatky ani obchodně-politická opatření, a to:
dočasné použití s úplným osvobozením od cla a
dočasné použití s částečným osvobozením od cla.
Tyto režimy mohou být použity při splnění několika podmínek. Např. zboží nesmí být nijak změněno (kromě běžného snížení hodnoty neboli opotřebením),
31 držitel režimu je usazen mimo celní území EU. Doba, po kterou může být zboží v tomto režimu, nesmí přesáhnout 24 měsíců.
Tranzit Vnější tranzit
Jedná se o přepravení zboží, které není zboží EU, z jednoho celního úřadu k druhému na celním území EU, aniž by zboží podléhalo dovoznímu clu, jiným poplatkům nebo obchodně-politickým opatřením. Pokud je zboží, které je přepravováno mezi dvěma místy na území EU, zbožím EU a je propuštěno do celního režimu vnější tranzit, tak je to z důvodu, aby nedocházelo k obcházení a neoprávněnému využívání určitých opatření, které souvisí s vývozem.
Vnitřní tranzit
Dochází k přepravě zboží EU mezi dvěma celními úřady, avšak toto zboží prochází přes území třetí země, aniž by se změnil celní statut tohoto zboží.
3.1.3 Osoba povinná odvést daň
Osoba povinná přiznat a zaplatit daň je osoba, jejíž zboží při dovozu zboží je propuštěno do celního režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost. Například propuštění zboží do volného oběhu náleží do těchto režimů. Když je dovezeno zboží z Ruska do tuzemska a je zde propuštěno do celního režimu propuštění do volného oběhu, vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň, a to osobě, které bylo toto zboží do daného režimu propouštěno. (Benda, Tomíček, 2013)
3.1.4 Vznik povinnosti přiznat daň
Okamžik, kterým vznikne přiznat daň z dovozu zboží, nastává ve chvíli, kdy je zboží propuštěno do příslušného režimu. Ve státě, ve kterém dojde k tomuto okamžiku, se daň vybere.
V § 23 odst. 1 ZDPH, jsou vyjmenovány případy, kdy vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň. Patří mezi ně propuštění zboží celního režimu volný oběh, do
32 režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení7 a režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla. Dále zde patří režimy, ve kterých došlo k nějakému porušení, kdy například dochází ke spotřebování či použití zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu, porušení podmínek v režimu dočasného uskladnění zboží a odnětí zboží celnímu dohledu. V posledním jmenovaném dochází k tomu, že je se zbožím nakládáno v rozporu s celními předpisy. Posledním případem povinnosti přiznat daň je nezákonný dovoz zboží.
Nezákonný dovoz zboží
Ke zjištění, že došlo k nezákonnému dovozu zboží, dochází po kontrole celního úřadu. Ten následně zjišťuje, že zboží vůbec nebylo předloženo k celnímu řízení a nebylo propuštěno do žádného celního režimu. Od tohoto okamžiku vzniká osobě povinnost zaplatit daň. Za daných okolností daň vyměřuje celní úřad. Pokud se na dovezené zboží nevztahuje nulová sazba daně, celní úřad vyměří i clo.
Zboží v celním režimu umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu, vzniká povinnost zaplatit daň dnem rozhodnutí celního úřadu o vrácení zboží z tohoto režimu v tuzemsku zpět do tuzemska.
3.1.5 Základ daně, výpočet daně
Jestliže vznikne povinnost přiznat a zaplatit daň u dovozu zboží podle § 23 ZDPH, musí se vypočítat základ daně. Při sestavování základu daně se nevychází pouze z celní hodnoty dováženého zboží, i když již může zahrnovat náklady na přepravu, pojištění a další náklady, které souvisejí s přepravou po vnější celní hranice EU, ale musí zahrnovat i výdaje. Takže sestavení základu daně je vyjádřeno takto:
Základ daně =
+ celní hodnota dováženého zboží + vyměřené clo
7 Jedná se o formu režimu volný oběh, kdy dochází k vyměření dovozního cla a uplatnění obchodně- politických opatření.
33 + poplatky (pokud nejsou součástí celní hodnoty)
+ vedlejší výdaje (pokud vznikly do prvního místa určení v tuzemsku, případně do dalšího místa určení na území v EU)
+ spotřební daň (pokud není zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně).
Do základu daně tedy spadá celá přeprava při dovozu zboží. Je nutné však rozčlenit náklady, které vstupují do základu daně pro vyměření cla a které vstupují do základu daně samostatně.
Může nastat situace, že náklady na dopravu jsou již součástí celní hodnoty.
Může tomu být například, když dopravu zajišťuje dodavatel zboží. Proto je nezbytné sledovat, co již je v celní hodnotě zahrnuto, a co není.
První místo určení
První místo určení je uvedeno v přepravním dokladu, na jehož základně se dováží zboží do dovážejícího členského státu. Pokud však v dokladu není první místo určení uvedeno, je prvním místem určení místo, ve kterém došlo k prvnímu přeložení dováženého zboží v dovážejícím členském státě. Pokud je tedy v přepravním dokladu napsáno jako první místo určení Česká republika, je zboží dováženo do tuzemska. Jestliže však v dokladu není uvedeno první místo určení, bude tam, kde dojde k prvnímu přeložení zboží. Když nedojde k přeložení zboží, je prvním místem určení vyložení zboží.
Výpočet daně
Povinnost sestavení základu daně a vypočítání daně je přenesena na plátce daně. Daň se vypočítá jako součin základu daně a sazby daně, tedy metodou zdola podle vzorce (2.1).
Příklad 3.2
Plátce v tuzemsku doveze zboží z Číny v hodnotě 500 000 Kč, které je následně v ČR propuštěno do celního režimu volný oběh. Přeprava z Číny je provedena lodní
34 dopravou do přístavu Hamburk a z přístavu je zboží dopraveno kamiony do Ostravy.
Náklady na přepravu z Číny do Hamburku činí 50 000 Kč a z Hamburku do Ostravy činí 25 000 Kč.
Nejprve se vypočítá clo, které se vypočítá z celní hodnoty. Ta zahrnuje hodnotu zboží a náklady na dopravu po celní hranice EU.
500 000 + 50 000 = 550 000 Kč clo = 10 %
550 000 ∙ 0,10 = 55 0000 Kč
Do výpočtu základu daně se zahrnuje celní hodnota, vypočtené clo a náklady na dopravu Hamburk-Ostrava.
Celní hodnota = 550 000 Kč Clo = 55 000 Kč
Náklady na dopravu = 25 000 Kč Základ daně celkem = 630 000 Kč
Daň se vypočítá metodou zdola podle vzorce (2.1).
Daň = 630 000 ∙ 0,21 = 132 300 Kč
Plátce uvede do daňového přiznání daň ve výši 132 300 Kč.
3.1.6 Daňové přiznání
Ze zboží, které podléhá základní sazbě daně, se vypočte daň, která se uvede do řádku 7 v daňovém přiznání. Daň ze zboží, které je zdaňováno sníženou sazbou daně, se uvede do řádku 8 v daňovém přiznání. Vypočtená daň se uvádí za příslušné zdaňovací období, ve kterém má být daň přiznána a zaplacena.
3.1.7 Nárok na odpočet daně
Obecně lze podle § 72 ZDPH nárok na odpočet daně vymezit jako oprávnění plátce k odpočtu daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, které uskutečňuje v rámci svých ekonomických činností.
35 Plátce daně má nárok na odpočet daně při dovozu zboží, pokud mu vznikne povinnost vyměřit a zaplatit daň, a to když je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh, aktivního zušlechťovacího styku v systému navrácení nebo dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla.
Plátce daně musí splnit pro uplatnění nároku na odpočet daně dvě podmínky. První je, že nárok na odpočet daně lze uplatnit za zdaňovací období, ve kterém došlo k přiznání daně. Druhou podmínkou je, že musí mít plátce k dispozici daňový doklad. Nárok na odpočet daně se tedy uplatní až ve zdaňovacím období v daňovém přiznání, ve kterém má plátce daňový doklad.
V daňovém přiznání se nárok na odpočet daně uvede na řádku 43, a to pro zboží, které podléhá základní sazbě daně. Pro zboží podléhající snížené sazbě daně se nárok na odpočet daně uplatní v řádku 44. Pokud plátci daň vyměřil celní úřad na základě platebního výměru, nárok na odpočet se uvede v řádku 42 daňového přiznání.
3.1.8 Správa daně
Za správce daně považujeme dvě skupiny, a to finanční úřady a celní úřady.
Finanční úřady vykonávají správu daní, pokud je zboží dovezeno plátcem daně a navíc je vznik povinnosti přiznat daň podmíněn propuštěním do celního režimu volného oběhu nebo režimu aktivního zušlechťovacího styku v systému navrácení nebo propuštěním do celního režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla. Celní úřady mají kontrolu nad správou daní tehdy, když dochází k nezákonným jednáním. Nezákonným jednáním se rozumí např. uvedení nesprávných údajů nebo odnětí zboží celnímu dohledu. Plátce nepostupuje klasickým postupem a daň si nevypočítává sám, ale je mu daň vyměřena celním úřadem včetně cla. Dovozce má povinnost zaplatit daň včetně cla do 10 dnů ode dne vzniku celního dluhu.
3.1.9 Daňový doklad při dovozu
V kapitole 2.14 byly popsány daňové doklady, avšak tyto doklady se při dovozu zboží nepoužívají. Dovozní faktura, která je vystavena při pořízení zboží z jiného členského státu, je účetním i daňovým dokladem. To samé neplatí
36 i u dovozu zboží z třetích zemí. Dovozní faktura je účetním dokladem, není však dokladem daňovým. Daňovým dokladem pro dovoz zboží je podle § 33 ZDPH rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň neboli jednotný správní doklad (dále jen „JSD“). JSD je dokument, kterým je zboží při dovozu z třetích zemí do tuzemska propuštěno do celního režimu.
Dále může být daňovým dokladem jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem. Nejčastěji používaný je platební výměr a daňovým dokladem je tehdy, když je daň uvedená na tomto výměru zaplacená.
E-dovoz
E-dovoz byl součástí projektu pod názvem „Zavedení e-Customs – elektronické a harmonizované celnictví v EU“, které v roce 2010 chválilo Ministerstvo vnitra. Doba realizace projektu byla do konce roku 2013. Jak již z názvu projektu plyne, cílem byla modernizace a elektronizace systému celního řízení. Úkolem bylo zavedení bezpapírového celního prostředí napříč celou Evropou. (Celní správa, 2014)
E-dovoz reaguje již na budoucí požadavky Celního kodexu Unie, který má v roce 2016 nabýt úplné účinnosti. Zabývá se zjednodušením a sladěním celních režimů, zavedení pravidla podávání celního prohlášení elektronickou cestou apod.
E-dovoz se dělí na dvě oblasti, a to na oblast vstupních operací a oblast operací dovozních.
Vstupní operace, zkratkou ICS, které vycházejí z názvu Import Control System, je projekt EU, který je založen na elektronické komunikaci mezi deklaranty, Celní správou ČR a zeměmi projektu. V rámci oblasti vstupních operací dochází k poskytnutí informací o záměru dovézt zboží do EU ještě před fyzickým vstupem dováženého zboží na celní území EU. Tyto informace podává v elektronické podobě osoba, která má povinnost tento úkon splnit, a zasílá je v podobě tzv. vstupního souhrnného celního prohlášení neboli entry summary declaration (dále jen „ESD“) celnímu úřadu vstupu. Dochází k provedení formálních kontrol a poté jsou údaje zavedeny do systému, kde je následně provedena riziková analýza, při které jsou zjišťována bezpečnostní rizika pro EU. Následně osoba, která ESD podala, obdrží informaci, že:
