Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Dlouhodobý hmotný majetek z pohledu
Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a české účetní legislativy
Autor bakalářské práce: Milena Dostálová Vedoucí bakalářské práce: Ing. Libor Vašek
2007
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Dlouhodobý hmotný majetek z pohledu Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a české účetní legislativy“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V………..dne……….
...
Poděkování:
Děkuji panu Ing. Liboru Vaškovi za odborné vedení, cenné rady, připomínky a vstřícný přístup v průběhu psaní bakalářské práce.
1
O BSAH
Obsah ... 1
Úvod ... 2
DHM z pohledu IAS 16 ... 3
1 Cíl standardu ... 3
2 Rozsah působnosti ... 3
2.1 Rozsah působnosti obecně ... 3
2.2 Uznání náhradních dílů a servisních zařízení ... 4
2.3 Uznání nákladů na údržbu obecně ... 4
3 Oceňování k okamžiku uznání ... 5
3.1 Pořizovací náklady obecně ... 5
3.2 Přímo přiřaditelné náklady ... 6
3.3 Náklady nevstupující do pořizovací ceny ... 7
4 Oceňování po okamžiku uznání ... 8
4.1 Oceňování a přeceňování ... 8
4.1.1 Model oceňování pořizovacími náklady ... 8
4.1.2 Přeceňovací model ... 8
5 Odpisy ... 12
5.1 Odepisovatelná částka a doba odepisování ... 13
5.2 Odpisové metody ... 14
6 Vynětí z rozvahy ... 16
7 Zveřejňování ... 16
DHM z pohledu české účetní legislativy ... 18
1 Cíl ... 18
2 Obsahové vymezení ... 18
3 Oceňování ... 19
4 Odpisování ... 20
5 Postupy účtování ... 21
5.1 Pořízení ... 21
5.2 Nevyfakturované dodávky ... 23
5.3 Technické zhodnocení při leasingu ... 24
5.4 Rezervy na opravu ... 25
5.5 Opravné položky ... 25
5.6 Inventarizační rozdíly ... 26
5.7 Vyřazení ... 27
Srovnání pohledu IFRS a ČÚL ... 29
Závěr ... 37
Seznam použitých zdrojů ... 39
Příloha ... 40
2
Ú VOD
Jako téma své bakalářské práce jsem si zvolila zpracování tématiky vykazování dlouhodobého hmotného majetku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, podle platné české účetní legislativy a jejich následné srovnání. Podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví problematiku dlouhodobého majetku řeší více standardů, já se však ve své práci zaměřím pouze na Mezinárodní účetní standard číslo 16 s názvem Pozemky, budovy a zařízení. Z české účetní legislativy jsem vycházela především ze zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, vyhlášky MF č. 500/2002 Sb. a Českých účetních standardů pro podnikatele.
Dlouhodobý hmotný majetek vlastní snad každá účetní jednotka, tzn. že se tato problematika týká širokého okruhu subjektů, a proto mi přijde zajímavé se této problematice podrobněji věnovat.
V první části své práce se zaměřuji na definici, oceňování, otázku odepisování, vynětí z rozvahy a zveřejňování dlouhodobého majetku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Pro lepší a názornější představu jsem problematiku přeceňování majetku na reálnou hodnotu a odpisů ilustrovala na početních příkladech.
Druhá část je věnována dlouhodobému hmotnému majetku z pohledu české účetní legislativy. Řeším zde otázku obsahového vymezení, oceňování, odepisování a pak také samotných postupů účtování, které jsou uvedeny v Českém účetním standardu pro podnikatele číslo 13.
V poslední části své práce se zabývám srovnáním obou pohledů na majetek.
Nejprve pouze shrnu rozdílné body obecně, dále se pak k jednotlivým rozdílům vracím a rozebírám více do podrobností. Rozdílné řešení problematiky placení za pořízenou položku pozemků, budov a zařízení v delším časovém úseku ukazuji na početním příkladu.
Na závěr už pouze shrnuji a zobecňuji poznatky zjištěné ze srovnání obou účetních úprav.
3
DHM Z POHLEDU IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení (Property, Plant and Equipment)
1 Cíl standardu
Cílem tohoto standardu je popsat zachycení položek pozemků, budov a zařízení v účetních výkazech. Jde zejména o rozsah působnosti, oceňování, otázku odepisování, vynětí z rozvahy a zveřejňování a to tím způsobem, aby uživatelé účetních informací měli z účetních závěrek zcela jasný přehled o pozemcích, budovách a zařízeních, a to včetně jejich změn.
2 Rozsah působnosti 2.1 Rozsah působnosti obecně
Rozsahem působnosti tohoto standardu se rozumí odpověď na otázku, na který typ majetku se standard vztahuje a co je dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) uznáno za majetek. Pozemky, budovy a zařízení řadíme mezi hmotná aktiva. Účetní jednotka je drží za účelem používání ve výrobě nebo k zásobování zbožím a službami. Také je může pronajímat nebo jí slouží k administrativním účelům. Účetní jednotka také předpokládá, že tato aktiva bude užívat po dobu delší než je jedno roční účetní období.
Tento standard se nepoužívá pro:
- pozemky, budovy a zařízení , která jsou držena za účelem prodeje (upravuje IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti1);
- biologická aktiva související se zemědělskou činností (upravuje IAS 41 Zemědělství2);
- aktiva spojená s průzkumem a hodnocením (upravuje IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů3) a pro práva k nerostům a pro zásoby nerostných surovin jako jsou ropa, zemní plyn a podobné neobnovitelné zdroje.
1 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations
2 Agriculture
4
U výše vyjmenovaných, u kterých se standard nepoužívá, může být ale užit u pozemků, budov a zařízení, která se užívají k rozvoji nebo udržování těchto aktiv,
vyjma u těch určených k prodeji.
2.2 Uznání náhradních dílů a servisních zařízení
Problém by mohl nastat u náhradních dílů a servisních zařízení, zda je vykazovat jako zásoby nebo na ně aplikovat tento standard. Pokud se jedná o hlavní náhradní díly a přídavná zařízení a účetní jednotka očekává, že je bude držet déle než po dobu delší než je jedno účetní období, potom je vhodné aplikovat tento standard. Stejně tak, pokud náhradní díly a servisní zařízení lze použít pouze ve spojení s položkou, která je tímto standardem upravena.
Například pokud se nám u stroje porouchá celý motor a je nutné ho vyměnit (samozřejmě za předpokladu, že bude využíván dále v tomto stroji po více než jedno účetní období), potom se motor stane součástí stroje. Pozor na možnou záměnu s modernizací, která představuje budoucí zvýšení užitků z existujících aktiv. Výměna náhradního dílu představuje pouze navrácení stroje do původního stavu. Problém by mohl nastat, pokud by motor, který sháníme už na trhu nebyl a do stroje by se musel použít jiný, který by už měl vyšší výkon, což by vedlo k vyšším užitkům. V dnešní době, kdy se technologie rychle vyvíjejí, by to jistě nebyl ojedinělý případ a účetní jednotka potom stojí před problémem, jak tuto skutečnost vykázat. Na řešení takového problému není zcela jasná odpověď. Účetní jednotka by měla zvážit a promyslet každý případ individuálně, jak z hlediska podstaty, tak významnosti a podle toho se rozhodnout, zda vykázat jako opravu či technické zhodnocení.
2.3 Uznání nákladů na údržbu obecně
U pořizovacích nákladů je zmíněno, že k nim řadíme i náklady spojené se servisem položky. Servis ale není možné zaměňovat s náklady na běžnou každodenní údržbu položky, často označované jako opravy a údržba. Ty jsou zachyceny na nákladových účtech již v okamžiku jejich vynaložení (např. náklady na spotřebu
3Exploration for and Evaluation of Mineral Resources
5 materiálu, náklady na drobné díly). Údržba je chápána jako rutinní, opakující se činnost, která udržuje majetek ve stavu způsobilém k užívání. Zatímco oprava má spíše nahodilý charakter a vrací majetek do původního stavu (např. po poškození, nehodě).
Pokud vyměňujeme celé části určité položky (například celý motor) a tyto části splňují kritéria pro uznání, potom náklady na výměnu zahrneme do účetní hodnoty. Stejně tak je tomu u provádění hlavních prověrek, kdy náklady na ně vynaložené opět můžeme uznat jako součást účetní hodnoty. Pouze se nesmí zapomenout na vyjmutí starých dílů či předchozí prověrky z rozvahy. Problému vynětí bude ještě věnována větší pozornost, a to na straně 8.
3 Oceňování k okamžiku uznání 3.1 Pořizovací náklady obecně
Položka aktiv, uznána jako pozemek, budova či zařízení se oceňuje pořizovacími náklady. Do pořizovacích nákladů zahrnujeme na počátku vynaložené náklady, ale i náklady vzniklé následně rozšířením, výměnou části položky nebo servisem položky.
Pořizovací náklady aktiva je peněžní částka, zaplacené peněžní ekvivalenty nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby. Pořizovací náklady se uznají jako aktivum jen tehdy, pokud je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky, které jsou spojené s danou položkou poplynou do účetní jednotky. Další podmínkou uznání je, že je možno spolehlivě ocenit pořizovací náklady dané položky.
Do pořizovací ceny položky zahrnujeme:
- nákupní cenu po odečtení slev a rabatů a včetně dovozních cel a daní, která nejsou nahrazena;
- přímo přiřaditelné náklady vynaložené na dopravu aktiva na místo jeho určení včetně zajištění a uvedení do stavu potřebného k používání aktiva takovým způsobem, jakým účetní jednotka zamýšlí ho užívat;
6 - pokud účetní jednotce vzniká povinnost při pořízení nebo používání položky ji přemístit či uvést do původního stavu, nebo na původní místo, potom zahrnujeme náklady odhadované.
Zahrnované náklady
Pořízení pozemků, budov a zařízení Různé účty
obr. 1
Náklady, které se nezahrnují do pořizovací ceny:
- náklady na otevření nového závodu (např. reklamní poutače, zahajovací večírek…);
- náklady na zavedení nového produktu nebo služby (tzn. náklady na reklamu a propagaci);
- náklady na provozování obchodní činnosti v novém místě nebo s novou skupinou odběratelů (náklady na vyškolení pracovníků, náklady na marketing…);
- administrativní náklady a ostatní všeobecné režijní náklady.
3.2 Přímo přiřaditelné náklady
Existují náklady, které lze přímo přiřadit položce, jsou jimi například:
- náklady na zaměstnanecké požitky, ty které přímo vznikají při budování nebo pořizování položky;
- náklady na přípravu místa (tím může být například náklad na spotřebu materiálu, kterým se musí pokrýt podlaha, než se na ni mohou položit stroje);
- náklady na dopravu a manipulaci (např. placená faktura dopravní firmě);
- náklady na instalaci a montáž (pokud to není zahrnuto již v ceně rovnou a nepatří to k servisní službě výrobce);
7 - náklady na testování správné funkce aktiva, od nichž je odečten výtěžek, který získáme, pokud při testování a uvádění do provozu už například vyrábíme vzorky;
- odměny profesním specialistům (např. architekti, inženýři)
3.3 Náklady nevstupující do pořizovací ceny
Dalším typem nákladů, které nevstupují do pořizovací ceny jsou náklady, které vznikají při užívání či dalším přemísťování položek. Jsou jimi například:
- náklady, které vznikají, pokud je položka schopna provozu, ale zatím se nepoužívá nebo není plně nevyužita její kapacita;
- prvotní ztráty (pokud firma vstupuje na trh, nemá zatím dost koupěschopnou poptávku a než začne v plné míře odbytovat, tak může dosahovat ztráty);
- náklady na přemístění položek či reorganizaci činnosti.
Uznání nákladů do účetní hodnoty končí ve chvíli, kdy je položka dopravena na své místo a nachází se ve stavu způsobilém k provozu, proto se výše uvedené náklady nemohou zahrnout do účetní hodnoty.
Další možností pořízení aktiva je, že jednotka vyrábí aktiva vlastní činností.
Tato aktiva budou oceněna vlastními náklady, což jsou náklady na vytvoření aktiv pro prodej. (viz IAS 2 Zásoby4)
Položka pozemků, budov a zařízení může být pořízena i směnou za nepeněžní aktivum. Potom se pořizovací náklady stanovují ve výši reálné hodnoty pořizované položky. Ocenit reálnou hodnotou nelze v případě, pokud ji nelze spolehlivě stanovit nebo pokud směna postrádá komerční charakter.
Pořizovací náklady pozemků budov a zařízení najatých nájemcem u
finančního leasingu5 se stanovují podle IAS 17 Leasingy6.
4 Inventories
5 IAS 16.27
6 Leases
8 4 Oceňování po okamžiku uznání
4.1 Oceňování a přeceňování
Účetní jednotka si zvolí jednu ze dvou možných variant oceňování a toto účetní pravidlo musí používat pro celou třídu pozemků, budov a zařízení.
4.1.1 Model oceňování pořizovacími náklady
Položky se po uznání vykazují v pořizovacích nákladech, které jsou snížené o oprávky (tj. kumulované odpisy) a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. V České republice se používá výhradně tento model.
Odpisem je chápána systematická alokace odepisovatelné částky aktiva po celou dobu jeho použitelnosti
Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje částku, za kterou by ho bylo možno zpětně získat.
Účetní hodnota je částka, v níž je aktivum vykázáno v rozvaze, a to po odečtení jak oprávek, tak i kumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty.
Zpětně získatelná částka je vyšší z částek: čistá prodejní cena aktiva x hodnota z jeho užívání.
4.1.2 Přeceňovací model
Položky, u kterých lze spolehlivě stanovit reálnou hodnotu, se po uznání za aktivum vykazují v přeceněné částce.7 Tato částka odpovídá reálné hodnotě k datu přecenění, snížené o následné oprávky a následné kumulované ztráty. Účetní jednotka by měla přeceňovat pravidelně, aby se účetní hodnota položek výrazně neodchylovala od hodnoty vykázané k rozvahovému dni.
Reálná hodnota je částka, za kterou může být aktivum směněno mezi znalými a ochotnými smluvními stranami za obvyklých podmínek.
7 Za předpokladu, že si účetní jednotka zvolila právě tento oceňovací model.
9 U pozemků a budov se reálná hodnota stanovuje podle tržní ceny, a to na základě odhadu, který bývá zpracován znalcem. U strojů a zařízení bývá tržní cena stanovena odhadem. Pokud má položka zvláštní povahu, a tudíž nelze určit její tržní cenu, potom účetní jednotka odhaduje reálnou hodnotu na základě výnosové metody nebo reprodukčních nákladů snížených o odpisy. Pokud se reálná hodnota aktiva výrazně liší od účetní hodnoty nebo je nestálá v čase, potom je nutné každoroční přecenění. U aktiv s bezvýznamnými změnami reálné hodnoty stačí přecenit jednou za tři až pět let. Pokud je některá z položek přeceněna, je nutné přecenit i celou třídu, do které tato položka patří. Jestliže si účetní jednotka zvolí přeceňovací model, je nutné se rozhodnout, jak bude vykazovat hodnotu oprávek, má dvě možnosti.
1. přepočte je stejným poměrem, jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva (stejným poměrem je přepočtena i brutto hodnota, takže účetní hodnota aktiva po přecenění je rovna reálné hodnotě), nebo
2. eliminují se tak, aby se účetní hodnota rovnala reálné hodnotě. Pakliže je reálná hodnota vyšší než původní pořizovací náklady, potom je nutné ještě navýšit brutto hodnotu aktiva.
Pro znázornění této problematiky je uveden následující ilustrativní příklad:
Účetní jednotka ABC, s. r. o. nakoupila před 10 lety nemovitost v hodnotě 100 000 000 Kč, dobu odepisování stanovila na 25 let. V současné době činí reálná hodnota nemovitosti 75 000 000 Kč.
Ad. 1. navýšení pořizovacích nákladů i oprávek
tab. 1
* výše oprávek: 100 000 000 / 25 × 10 = 40 000 000
Původně
Pořizovací náklady 100 000 000
Oprávky -40 000 000*
Zůstatková cena 60 000 000
10 Vzhledem k tomu, že reálná hodnota činí 75 000 000 Kč, potom je třeba vycházet z toho, že tato částka odpovídá zůstatkové ceně po přecenění. Zůstatková cena se tak zvýší z 60 000 000 Kč na 75 000 000 Kč, tzn. o 15 000 000 Kč (což je o 25% - 15mil. / 60 mil.). O tento poměr se musí navýšit zároveň oprávky i pořizovací náklady.
Po přecenění to tedy bude vypadat následovně:
Po přecenění
Pořizovací náklady 125 000 000
Oprávky -50 000 000
Zůstatková cena 75 000 000 tab. 2
Zachyceno to bude v účetnictví následovně:
Text Částka MD D
Přecenění budovy 25 000 000 021 -
- 081
- 414
tab.3
Ad. 2. eliminace oprávek
tab. 4
* výše oprávek: 100 000 000 / 25 × 10 = 40 000 000
V tomto případě budeme postupovat metodou eliminace oprávek. Tzn. že oprávky budou vyloučeny z účetnictví proti brutto hodnotě aktiva a netto hodnota aktiva bude pak přepočtena na přeceněnou částku aktiva. Bude to vypadat následovně.
Původně
Pořizovací náklady 100 000 000
Oprávky -40 000 000*
Zůstatková cena 60 000 000
11
tab. 5
V účetnictví bude zachycena nejprve eliminace oprávek a poté přecenění netto hodnoty na reálnou hodnotu a to následujícím způsobem:
tab. 6
V České republice však není možné přeceňovat dlouhodobý hmotný majetek na vyšší hodnotu, než je její původní ocenění.
Pokud účetní jednotka některou z položek přecení, je nutné přecenit i celou třídu, do které tato položka patří.
Pozemky, budovy a zařízení, je skupina aktiv stejné povahy, které jsou účetní jednotkou využívány. Příklady jednotlivých tříd jsou (IAS 16.37)
Pozemky;
Pozemky a budovy;
Stroje;
Lodě;
Letadla;
Motorové dopravní prostředky;
Nábytek a inventář;
Kancelářské zařízení.
Jak je již známo z výše uvedeného textu, položky pozemků, budov a zařízení se více či méně pravidelně přeceňují, vyvstává zde otázka, jak toto přecenění zachytit a vykázat.
o Pokud se účetní hodnota důsledkem přecenění zvýší, pak se toto zvýšení projeví přímo ve prospěch vlastního kapitálu, a to v položce fond z přecenění. Zvýšení
Po přecenění
Pořizovací náklady 100 000 000
Oprávky (budou eliminovány) -40 000 000 Netto hodnota - před přeceněním 60 000 000 Netto hodnota - po přecenění 75 000 000
Text Částka MD D
Eliminace oprávek 40 000 000 081 022
Přecenění budovy 15 000 000 022 414
12 účetní hodnoty se uzná ve výsledovce v tom rozsahu, v jakém se ruší předchozí přecenění tohoto aktiva směrem dolů, které již bylo uznáno ve výsledovce.
o Pokud se účetní hodnota důsledkem přecenění sníží, zachytí se toto snížení na vrub vlastního kapitálu v položce fond z přecenění a to maximálně do výše již existujícího aktivního zůstatku tohoto fondu. Toto snížení se uznává plně ve výsledovce.
zvýšení snížení
Vlastní kapitál Zařízení
obr. 2
Pokud položku aktiv vyřazujeme, nebo je účetní jednotka v likvidaci, můžeme přírůstek vlastního kapitálu v důsledku přecenění zahrnout přímo do nerozděleného zisku. Dochází tím pouze k přesunu mezi složkami vlastního kapitálu.
5 Odpisy
Účetní jednotka má možnost aktiva s podobnými vlastnostmi a pořizovacími náklady odepisovat společně. Například dohromady může odepisovat aktiva, která pořídí ve stejném časovém okamžiku, spadající do stejné odpisové skupiny a zároveň je u nich použita stejná odpisová metoda, potom odpisy z těchto aktiv může seskupit.
Naopak u některých položek může jednotlivé části daného aktiva odepisovat zvlášť.
Například u letadla může účetní jednotka zvlášť odepisovat jeho trup a zvlášť motory.
O pozemcích a budovách se účtuje odděleně, i když jsou tyto položky spolu pevně spojeny. Pozemky se neodepisují, protože mají neomezenou dobu použitelnosti.
Pokud roste cena pozemků, nemá to žádný vliv na určení odepisovatelné částky budovy, která na daném pozemku stojí.
Odpisy se zachycují ve výsledovce, a to v každém období, pokud se nestanou součástí účetní hodnoty jiného aktiva.
13 5.1 Odepisovatelná částka a doba odepisování
Odepisovatelná částka musí být systematicky rozmělněna do účetních období a to po celou dobu použitelnosti dané položky.
Odepisovatelná částka jsou pořizovací náklady aktiva nebo jiná částka zastupující tyto pořizovací náklady v účetní závěrce, po odečtení zbytkové hodnoty.
Doba použitelnosti je doba, po kterou se přepokládá, že ho bude účetní jednotka užívat nebo také očekávané množství výrobků (jednotek), které může účetní jednotka z aktiva získat. Doba použitelnosti může být kratší než jeho ekonomická životnost a vychází z úsudku založeného na zkušenostech účetní jednotky s podobnými aktivy.
Jak zbytkovou hodnotu, tak i dobu použitelnosti je nutné prověřit minimálně jednou ročně a to při roční závěrce. Pokud se tato hodnota liší, je nutné ji zaúčtovat jako změnu účetního odhadu, a to dle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby8.
Zbytková hodnota je odhadem částky, kterou by účetní jednotka získala v současné době z vyřazení aktiva, po odečtení předpokládaných nákladů, které jsou spojené s vyřazením, pokud by bylo aktivum na konci očekávané doby použitelnosti – vzhledem ke stáří a stavu.
Odpisy jsou uznány, i když je reálná hodnota vyšší než účetní, a to do té doby, dokud zbytková hodnota nepřesahuje účetní. Může nastat situace, kdy zbytková hodnota se bude rovnat, nebo bude převyšovat účetní. Potom účetní jednotka musí s odpisy přestat a počkat, až zbytková hodnota opět klesne pod úroveň účetní hodnoty.
Účetní jednotka začne s odepisováním od chvíle, kdy je aktivum připravené k užívání, tzn. je na jednotkou určeném místě a v provozuschopném stavu. Odepisovat přestane účetní jednotka ve chvíli, pokud se změní účel držby aktiva na aktivum držené pro prodej (dle IFRS 5), pokud je aktivum vyřazeno nebo pokud bylo již zcela odepsáno, tzn. do 100% pořizovací ceny (opět s ohledem na zbytkovou hodnotu).
8 Accounting Policie, Changes in Accounting Estimates and Errors
14 Pokud účetní jednotka chce stanovit dobu použitelnosti aktiva, musí brát v úvahu následující faktory:
očekávání o době užívání, tzn. jaká se přepokládá kapacita, výkon;
očekávané fyzické opotřebení a zastarání – závisí na periodicitě údržby, množství hodin, kdy je aktivum v provozu;
obchodní nebo technická zastaralost – souvisí se zdokonalováním výroby, s vědou a výzkumem, změnou tržní poptávky či službách vyráběných tímto aktivem
zákonná nebo jiná podobná omezení aktiva – souvisí například s ukončením souvisejících leasingů
5.2 Odpisové metody
Použitá odpisová metoda odráží očekávaný způsob, kterým budou budoucí ekonomické užitky z aktiva spotřebovány účetní jednotkou. Tuto metodu pak účetní jednotka konzistentně používá v jednotlivých obdobích, pokud nedojde ke změně v očekávaném průběhu spotřeby budoucích ekonomických užitků. 9
Odpisová metoda, která je účetní jednotkou používána, by měla být pravidelně prověřována a to minimálně jednou do roka při roční závěrce. Mezi odpisové metody patří:
lineární odpisy - představují konstantní výši odpisu po celou dobu odepisování za předpokladu, že se zbytková hodnota nemění;
Tato metoda je oblíbená, protože výpočet odpisů je velmi snadný.
Předpokládejme, že pořizovací cena je ve výši 100 000; zbytková hodnota je stanovena na 4 000; doba použitelnosti 4 roky. Potom výši ročního odpisu vypočteme takto:
(100 000 + 4 000) / 4 = 26 000
9 IAS 16.60
15
odpisy ze snižujícího se základu – představují klesající odpisy po dobu odepisování za předpokladu, že se zbytková hodnota nemění;
Zde rozlišujeme 2 metody, které budou rovnou vysvětleny na příkladech. U obou metod budeme vycházet ze stejného zadání jako u příkladu s lineárními odpisy:
¾ DDB – nejprve si vypočteme %, kterým budeme odepisovat a to tak, že 100 % vydělíme počtem let použitelnosti (4), % činí 25 %. Jelikož se ale jedná o zdvojené zrychlení, toto procento vynásobíme 2. Vychází nám tedy 50 %. U této metody se nebere v úvahu zbytková hodnota a odpis v dalších letech se počítá stejným % a to z pořizovací ceny snížené o kumulované odpisy. Odpis pro první rok tedy činí 50 000 (50 % ze 100 000).
¾ SYD – u této metody si pro každý rok musíme určit zlomek, kterým potom násobíme pořizovací cenu sníženou o zbytkovou hodnotu. Zlomek má v čitateli zbývající počet let životnosti a ve jmenovateli sumu let životnosti. Ukažme si na příkladě odpisů pro 1. rok. Zlomek bude mít tedy v čitateli číslo 4 – jsme na začátku odepisování, takže nám zatím zbývají 4 roky životnosti, ve jmenovateli bude číslo 10 (suma let je totiž : 1+2+3+4). Tento zlomek poté pouze vynásobíme číslem 96 000 (což je PC-ZH). Výše odpisu pro první rok tedy bude (4/10) × (100 000 - 4 000) = 38 400.
¾ Jelikož se u první metody jedná o dvojité zrychlení, vidíme, že i odpis je vyšší. Základním rozdílem těchto metod je rozdílnost sazeb a odepsatelné částky. U DDB je sazba konstantní, zatímco odepsatelná částka je klesající. U SYD je tomu naopak, zde odpisová sazba klesá a odepsatelná částka je konstantní.
výkonové odpisy – představují metodu založenou na očekávaném užití nebo výkonu. Zadání pro ilustraci na příkladě ponecháme stejné, pouze je nutné přidat informaci, že během použitelnosti se má podle odhadu vyrobit 40 tisíc kusů výrobků. Potom výše odpisu na 1 výrobek bude ve výši (100 000 – 4 000)/40 000 = 24.
16 6 Vynětí z rozvahy
Účetní hodnota položky je vyňata z rozvahy:
- při vyřazení – k vyřazení může dojít různými způsoby, například prodejem, darováním, zahájením finančního leasingu. Pokud účetní jednotka potřebuje stanovit datum vyřazení, řídí se kritérii stanovenými v IAS 18 Výnosy10
- pokud se z použití nebo vyřazení položky neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky.
Jakmile je položka vyňata z rozvahy, je zisk nebo ztráta z vynětí položky zahrnuta do výsledovky. Tento zisk nebo ztrátu zjistíme jako rozdíl mezi čistým výnosem z vyřazení (pokud existuje) a účetní hodnotou položky.
7 Zveřejňování
Povinností účetní jednotky je zveřejňovat v účetní závěrce následující informace týkající se položek pozemků, budov a zařízení:
- použitou oceňovací základnu k určení brutto hodnoty položky;
- použité odpisové metody
- doby použitelnosti a použité odpisové sazby
- brutto hodnoty položek, oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty a to jak k začátku, tak ke konci období
- vysvětlení rozdílů mezi účetní hodnotou na začátku a na konci účetního období.
- pokud jsou položky vykázány v přeceněných částkách, je nutné zveřejnit ještě tyto následující informace:
a) datum, kdy došlo k přecenění
b) zda bylo přecenění provedeno nezávislým znalcem
c) metodu a významné předpoklady, které byly použity při stanovení reálných hodnot těchto položek
d) způsob, kterým byly reálné hodnoty zjištěny (aktivní trh, oceňovací techniky, tržní transakce mezi nezávislými stranami)
e) zůstatek fondu z přecenění
10 Revenue
17 Jako příklad využití v praxi je zde ukázka účetní závěrky, část dlouhodobý hmotný majetek:
Účetní závěrka dle IFRS účetní jednotky Rybářství Třeboň, a. s.
DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK
tab. 711
DHM zahrnuje vybavení najaté formou finančního pronájmu se zůstatkovou hodnotou 6,175 tis. Kč (5,530 tis. Kč v roce 2004).
Majetek (rybníky, stavby) v pořizovací ceně 130,228 tis. Kč a zůstatkové hodnotě 67,113 tis.
Kč je k 30.6.2005 zastaven na krytí úvěru u Waldviertler Sparkasse, ČSOB a Česká spořitelna.
11 zdroj: http://www.trebon.rybarstvi.cz/Priloha-IFRS-Rybarstvi-Trebon-pololeti-2005.doc
Pozemky budovy
Stroje zařízení
Ostatní stálá aktiva
Nedokonč.
HM Celkem
Pořizovací cena:
Stav k 31/12/04 590,623 65,652 77 5,388 661,740 Přírůstky 3,737 1,492 129 593 5,951 Úbytky 0 (365) 0 (4 997) (5,362)
Přeúčtování 0 0 0 0 0
Zůstatek k 30/06/05 594,360 66,779 206 984 662,329 Oprávky a opravné položky:
Stav k 31/12/04 247,865 54,141 0 0 302,006 Přírůstky oprávek (odpisy) 2,187 1,372 0 0 3,559 Úbytky oprávek (vyřazení) 0 (366) 0 0 (366) Opravné položky a snížení
hodnoty 0 0 0 0 0
Zůstatek k 30/06/05 250,052 55,147 0 0 305,199 Zůstatková hodnota k
31/12/04 342,758 11,511 77 5,388 359,734
Zůstatková hodnota k
30/06/05 344,308 11,632 206 984 357,130
18
DHM Z POHLEDU ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY
Tento standard se týká jak dlouhodobého nehmotného, tak hmotného majetku.
V následujícím textu bude věnována pozornost pouze dlouhodobému hmotnému majetku, protože je předmětem této práce.
1 Cíl
Cílem tohoto standardu je popsat základní postupy účtování tak, aby bylo docíleno souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.
2 Obsahové vymezení
Pro účely české účetní legislativy, je dlouhodobý hmotný majetek vymezen následujícími položkami:
1. Pozemky – zahrnují všechny pozemky bez ohledu na výši ocenění. Pokud ovšem nejsou nakupovány za účelem dalšího prodeje, potom by byly zbožím.
2. Stavby – zahrnují všechny stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti, obsahují:
a) budovy, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla;
b) otvírky nových lomů, pískoven, hlinišť;
c) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky.
3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí a) předměty z drahých kovů bez ohledu na ocenění;
b) SMV se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok (SMV v této položce nevykázané se považují za drobný hmotný majetek, který účetní jednotka vede jako zásoby) a pořizovací cenou vyšší než 40 000.
4. Pěstitelské celky trvalých porostů.
5. Základní stádo a tažná zvířata – bez ohledu na výši ocenění.
19 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek – patří sem například umělecká díla, která
nejsou součástí stavby (např. fontánka).
7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek – představuje DHM od doby pořízení do doby, než je matek uveden do stavu způsobilého k užívání.
8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek – obsahuje jak dlouhodobé, tak krátkodobé poskytnuté zálohy na pořízení DHM.
9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku – představuje rozdíl (kladný = aktivní nebo záporný = pasivní) mezi souhrnným oceněním jednotlivých složek majetku sníženého o závazky a oceněním podniku nabytého koupí, vkladem či oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti (akvizice, fúze...) .
K položkám staveb a SMV můžeme také řadit technické zhodnocení. Jedná se o výdaje na nástavbu, přístavbu, modernizaci, rekonstrukci, která vede ke zlepšení parametrů majetku(např. zvýšení výrobní kapacity), k rozšíření použitelnosti nebo vybavenosti majetku, a to úhrnně v minimální výši 40 000 na položku majetku.
3 Oceňování
Dlouhodobý hmotný majetek s výjimkou toho vytvořeného vlastní činností se oceňuje pořizovacími cenami. Pořizovací cena v sobě obsahuje cenu pořízení (smluvní cenu) a náklady s pořízením související. Náklady s pořízením související mohou být například dopravné, pojištění atd. Do pořizovací ceny nevstupuje DPH.
Dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady. Jimi rozumíme přímé náklady vynaložené na výrobu a nepřímé náklady vztahující se k výrobě (výrobní režie).
Pokud majetek nabudeme bezúplatně (například darem či vkladem do společnosti), bude oceněn reprodukční pořizovací cenou. Reprodukční cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.
Pokud se trvale sníží ocenění dlouhodobého majetku, je toto snížení vyjádřeno pomocí oprávek. Oprávky jsou kumulovanými odpisy a to po celou dobu odepisování.
20 4 Odpisování
Ze zákona mají povinnost odepisovat účetní jednotky mající vlastnické nebo jiné právo k majetku. Tyto účetní jednotky mají dále povinnost sestavovat odpisový plán, podle něhož odepisují po dobu používání majetku a to maximálně do výše ocenění majetku v účetnictví.
Povinnost odepisovat majetek mají dále účetní jednotky, které jiné osobě poskytují úplatně i bezúplatně svůj majetek k užívání, a to zejména na základě smlouvy o nájmu, výpůjčce nebo operativním leasingu. Pokud nájemce provede na najatém majetku technické zhodnocení na svůj účet, potom o tomto technickém zhodnocení účtuje a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.
Odpisy oceňovacích rozdílů k nabytému majetku účtuje jednotka rovnoměrně po dobu 180 měsíců.
a) Pokud je oceňovací rozdíl aktivní, hodnota majetku se snižuje.
55 - Odpisy, rezervy... 09 - Opravné položky k DHM
obr. 3
b) Při záporném oceňovacím rozdílu se hodnota majetku zvyšuje.
09 - Opravné položky k DHM 64 - Jiné provozní výnosy
obr. 4
→ oba typy rozdílů se promítnou výsledkově
21 5 Postupy účtování
Dlouhodobý hmotný majetek je účetní jednotkou pořizován, provádí se na něm technické zhodnocení, je odepisován a také se vyřazuje. Všechny tyto činnosti s majetkem spojené musí účetní jednotka určitým způsobem zaznamenat, a to v podobě zaúčtování.
5.1 Pořízení
Pořídit majetek lze různým způsobem. Mezi nejčastější způsob pořízení patří koupě. Účetní jednotka si ale může dlouhodobý majetek vytvořit i vlastní činností.
Majetek jí může být darován nebo bezúplatně převeden po skončení finančního leasingu. Jiná osoba může do podniku majetek vložit (například společník dává vklad za upsaný základní kapitál), nebo může být majetek převeden z osobního užívání do podnikání.
Způsobů pořízení je mnoho a každý způsob je jinak zachycen v účetnictví. Jak bylo již výše zmíněno, české účetní standardy předepisují i způsob účtování. Nyní zde budou znázorněna zaúčtování jednotlivých druhů pořízení.
Nejčastěji se majetek nakupuje, a to buď hotově, převodem z běžného účtu nebo na obchodní úvěr. Stejně tak se nakupují i služby a jiné náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku. Pokud žádné vedlejší náklady nejsou, potom se účtuje rovnou na účet DHM. Jestliže se vedlejší náklady vyskytují, používá se jako střádacího účtu pořízení DHM účet Nedokončený DHM a po nakumulování pořizovací ceny a vedlejších nákladů následuje převod na účet DHM.
22
obr. 5
obr. 6
Pokud si účetní jednotka vytvoří DHM svojí vlastní činností, vypadá to následovně:
obr. 7
Pokud je majetek na účetní jednotku bezúplatně převeden po skončení finančního leasingu, je to zachyceno následujícím způsobem.
obr. 8
32 - Záv. Krátk. nebo 47 - Dlouh.záv.
22 - Účty v bankách 21 - Peníze 03 - DHM neodepisovaný
02 - DHM odepisovaný 04 - Nedokončený DHM
04 - Nedokončený DHM 03 - DHM neodepisovaný
02 - DHM odepisovaný
02 - DHM odepisovaný 03 - DHM neodepisovaný 62 - Aktivace
04 - Nedokončený DHM
08 - Oprávky k DHM 02 - DHM odepisovaný
23
Další možností je, že společník plní svůj závazek za upsaný základní kapitál a to formou vložení DHM do společnosti. Účetní jednotka to zaúčtuje následovně.
obr. 9
Posledním způsobem pořízení je buď darem (a), nebo převedením majetku z osobního užívání do podnikání (b). Oba způsoby se projeví jako navýšení vlastních zdrojů.
obr. 10
5.2 Nevyfakturované dodávky
Může nastat situace, že si majetek koupíme, ale do konce účetního období nám nedojde faktura. Tzn. že majetek fyzicky máme, ale účetně není nikde zachycen (protože se účtuje pouze vždy na základě dokladu). Tento stav je nutno nějakým způsobem účetně ošetřit a to z důvodu inventarizace. Není možné, abychom při fyzické inventuře zaznamenali majetek, který účetně neexistuje. Účetní tuto situaci musí zachytit následujícím způsobem:
za účastníky sdružení a za členy družstva 03 - DHM neodepisovaný 35 - Pohledávky za společníky, 02 - DHM odepisovaný
(b) 49 - Individuální podnikatel 03 - DHM neodepisovaný (a) 41 - Základní kapitál a kapit. fondy 02 - DHM odepisovaný
24
obr. 11
5.3 Technické zhodnocení při leasingu
Pokud se účetní jednotka má prokazatelně stát nájemcem DHM, potom na něm může provést technické zhodnocení na vlastní účet. Náklady charakteru technického zhodnocení účtuje na účet O4 – Nedokončený DHM a následně technické zhodnocení bude odepisovat.
Náklady mající charakter technického zhodnocení, ale nepřevyšující částku 40 000 může účetní jednotka účtovat buď jako technické zhodnocení, nebo jako 54 - Jiné provozní náklady.
Při ukončení nájemce účtuje případnou zůstatkovou cenu do provozních nákladů. Pokud musí uvést majetek do původního stavu, též to zachytí jako provozní náklad.
Pronajímatel zachytí situaci následujícím způsobem:
obr. 12
V případě finančního leasingu si nájemce převzatý majetek do vlastnictví zvýší v účetnictví o technické zhodnocení, které již předtím odepisoval. V odepisování dále pokračuje, ale již z nové zvýšené pořizovací ceny.
38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 04 - Nedokončený DHM
PS + technické zhodnocení
DHM 64 - Jiné provozní výnosy
25 5.4 Rezervy na opravu12
Účetní jednotka si může vytvořit rezervu na opravu DHM. Podmínky vzniku jsou upraveny daňovou legislativou, konkrétně Zákonem o rezervách. Pokud účetní jednotka tyto podmínky splní, vznik rezervy zaúčtuje následovně:
obr. 13
Rozpuštění rezerv se účtuje opačným zápisem.
Pokud by účetní jednotka nesplňovala podmínky určené Zákonem o rezervách, potom by náklady na tvorbu rezerv sice zaúčtovala stejným způsobem, ale náklady by nebyly daňově uznatelné.
Jen pro upřesnění, pozor na záměnu rezerv a rezervního fondu. Rezervní fond je vlastní zdroj a je tvořen ze zisku. Zatímco rezervy jsou cizími zdroji. Postupně alokujeme do nákladů částku nutnou na opravu, tím si snižujeme základ daně, platíme nižší daň a tím pádem si vytváříme fiktivní zdroje na budoucí opravy DHM.
Z účetního hlediska je nutné, aby výše tvořené rezervy odpovídala co nejvíce skutečným výdajům na opravu. V praxi si například účetní jednotka vyžádá od firmy, od které si nechá opravu provést, předem vyčíslit budoucí výdaje a podle nich si naplánuje budoucí tvorbu rezerv. U rezerv tedy zná účetní jednotka přesný účel, dobu a částku se snaží co nejpřesněji odhadnout.
5.5 Opravné položky13
V rámci uzavírání účetních knih na konci účetního období může účetní jednotka zjistit, že došlo k přechodnému snížení ocenění DHM. Tuto skutečnost musí zachytit pomocí opravných položek. Jestliže se inventarizací zjistí, že zjištěná užitná
12 Podle ČÚS pro podnikatele č. 004 Rezervy
13 Podle ČÚS pro podnikatele č. 005 Opravné položky
55 - Odpisy, rezervy… 45 - Rezervy
26 hodnota je výrazně nižší než ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, potom musí účetní jednotka tuto skutečnost zaúčtovat následujícím způsobem:
obr. 14
5.6 Inventarizační rozdíly14
Při uzavírání knih a inventarizaci může účetní jednotka fyzickou inventurou zjistit, že skutečný stav DHM neodpovídá stavu uvedenému v účetnictví. Tento nesoulad musí zaznamenat do účetnictví a musí rozlišit, zda se jedná o majetek odepisovaný či neodepisovaný.
Odepisovaný majetek
Jedná-li se o manko (tzn. že v účetnictví máme větší částku než tu, která by odpovídala skutečnému stavu), potom v podstatě tu část majetku, která fyzicky přebývá, vyřadíme a to následujícím způsobem:
obr. 15
Při přebytku (tzn. ve skutečnosti máme více majetku než je zaznamenáno v účetnictví) vypadá situace následovně:
14 Podle ČÚS pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků 55 - Odpisy, rezervy… 09 - Opravné položky k DHM
54 - Jiné provozní náklady 08 - Oprávky k DHM
27
obr. 16
Neodepisovaný majetek
V případě manka se účtuje analogicky jako majetek odepisovaný s tím rozdílem, že se DHM snižuje přímo a nikoli prostřednictvím oprávek.
obr. 17
Jedná-li se o přebytek neodepisovaného majetku, zvýší se nám tím jak samotný majetek, tak vlastní zdroje.
41 - Základní kapitál a kapitál. fondy 03 - DHM neodepisovaný
obr. 18
5.7 Vyřazení
Vyřazení DHM se uskutečňuje ve formách opačných ke způsobům pořízení. Je to zejména prodej, likvidace, darování (bezúplatný převod), dále může účetní jednotka DHM vložit do jiné obchodní společnosti či družstva. Vyřazen může být majetek také v důsledku škody nebo manka nebo převodem z podnikání do osobního užívání.
03 - DHM neodepisovaný 54 - Jiné provozní náklady
02 - DHM odepisovaný 08 - Oprávky k DHM
28 Vyřazení se musí účetně zachytit ve dvou fázích. Pokud není majetek ještě zcela odepsán, musí se doúčtovat zůstatková cena, což je vlastně zbývající část odpisů.
Zbývající odpis se účtuje vždy na Dal-Oprávky a MD na příslušný účet závisející na důvodu vyřazení. Druhým krokem je potom samotné vyřazení, které je zaúčtováno na vrub účtu oprávek a ve prospěch účtu dlouhodobého majetku.
Nyní ještě zpět k účtování zůstatkové ceny. Na straně „Dal“ musí být vždy oprávky, které představují nakumulované odpisy. Zůstatková cena představuje zbytkovou část, kterou je ještě nutno odepsat a to několika způsoby, závisejícími na důvodu vyřazení.
Jedná-li se o prodej, bezúplatný převod nebo manka a škody, potom na straně
„Má dáti“ budeme účtovat na účet 54 – Jiné provozní náklady;
v případě likvidace na účet 55 – Odpisy, rezervy,....
Pokud účetní jednotka vkládá majetek do jiné obchodní společnosti nebo družstva, bude to zaznamenáno na vrub účtu 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva.
Posledním zmíněným způsobem je převod z podnikání do osobního užívání, který bude zachycen na vrub účtu 49 – Individuální podnikatel.
29
S ROVNÁNÍ P OHLEDU IFRS A ČÚL
V rámci globalizačního procesu dochází ke sbližování i na poli účetní legislativy.
Přesto se České účetní standardy zatím pouze minimálně přiblížily Mezinárodním standardům účetního výkaznictví (IFRS). Pokud by se naše účetní legislativa IFRS více přizpůsobila, jistě by to uvítaly především podniky, které mají v současnosti povinnost dle IFRS vykazovat.
Na úvod bude shrnuto několik nejdůležitějších rozdílů v účetnictví podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a Českých účetních standardů. V mnoha případech jsou v české účetní legislativě (dále jen ČÚL) transakce s pozemky, budovami a zařízením účtovány dle jejich právní formy, zatímco IFRS obecně zaujímá pohled ve vztahu k podstatě transakce. ČÚL zdůrazňuje potřebu splnit veškeré zákonné požadavky spojené s používáním aktiva před jeho převedením na konkrétní účty dlouhodobého majetku, zatímco IFRS vyžaduje, aby aktivum bylo připraveno k zamýšlenému použití. Z možného rozdílného uvedení aktiva do používání pak dále vyplývají i další rozdíly, jako např. odlišné odpisy či čistá účetní hodnota. Kritéria zachycení a ocenění následných nákladů a technického zhodnocení se v obou srovnávaných systémech neshodují, a proto následné náklady kapitalizované podle IFRS nemusí odpovídat technickému zhodnocení podle ČÚL. IFRS dávají možnost přeceňování majetku a to i směrem nahoru. ČÚL uznává model tradičního oceňování pořizovací cenou (případně vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou) s rozdílným a zjednodušeným ošetřením snížení hodnoty. V ČÚL není vůbec zaveden termín odhadovaná zbytková hodnota, proto se v praxi provádí odpisy, jako by zbytková hodnota byla nulová. IFRS požaduje, aby alespoň jednou v každém účetním období účetní jednotka přehodnotila zbytkovou hodnotu a dobu použitelnosti aktiva.
Tento požadavek ČÚL nestanovuje, ale účetní jednotky tak mohou činit dobrovolně.
IFRS a ČÚL se také liší v možnostech zahrnutí různých nákladů do pořizovací ceny majetku. Například zahrnutí odhadovaných nákladů na likvidaci majetku IFRS vyžaduje, zatímco ČÚL nikoli. To by bylo shrnutí nejdůležitějších odlišností těchto dvou účetní soustav. A nyní už k jednotlivým rozdílům detailněji.
Definice pozemků, budov a zařízení jsou obdobné. ČÚL však obecně požaduje klasifikaci náhradních dílů jako zásoby. IFRS náhradní díly a součásti zařízení
30 kvalifikuje jako pozemky, budovy a zařízení, pokud očekává, že je bude užívat po více než jedno období, nebo pokud je lze použít pouze ve vztahu k určité položce pozemků, budov a zařízení. O majetku se podle IFRS účtuje pokud budoucí ekonomické užitky plynoucí z majetku jsou pravděpodobné a pokud pořizovací cenu majetku lze spolehlivě kvantifikovat. V ČÚL ekonomické užitky nejsou kritériem pro uznání majetku.
IFRS zahrnuje do pořizovací ceny náklady přímo přiřaditelné k pořízení majetku a náklady nutné k tomu, aby se majetek uvedl do pracovních podmínek potřebných pro zamýšlené použití a to včetně nákladů na testování správné funkčnosti aktiva. Pokud nejsou rozběhové a předvýrobní náklady součástí uvedení majetku do pracovních podmínek, nesmí se aktivovat. Podobně jako IFRS i ČÚL zahrnuje do pořizovací ceny náklady přímo přiřaditelné k pořízení majetku. Úrokové náklady v průběhu výstavby dlouhodobého majetku se aktivují, pokud tak účetní jednotka rozhodne (shodné s IFRS). Po uvedení majetku do užívání jsou aktivované úrokové náklady odepisovány po dobu použitelnosti tohoto majetku.
Je zde ještě jedna velmi důležitá věc, která doposud nebyla zmíněna a která se odlišně vykazuje v IFRS a v ČÚL a tím je platba za pořízenou položku pozemků, budov a zařízení splatná v delším časovém úseku. Potom je třeba podle IFRS pořizovací náklady položky stanovit jako současnou hodnotu budoucí platby. Rozdíl mezi nominální hodnotou závazku a jeho současnou hodnotou je pak uznán jako úrok po celou dobu splatnosti závazku (složené úročení). Tuto problematiku dobře ilustruje, vysvětluje a porovnává následující příklad.
Zadání:
Podnik Slunečnice, s. r. o. nakoupil 1. 1. 2005 samostatný výrobní útvar v hodnotě 200 mil. Kč a s dodavatelem si sjednal podmínky úhrady následující:
- 50% → 100 mil. Kč zaplatí při pořízení;
- 30% → 60 mil. Kč zaplatí 31. 12. 2005;
- zbylých 20% → 40 mil. Kč zaplatí 21. 12. 2006.
Výrobní útvar se skládá z budovy a výrobního zařízení.
- Budova má hodnotu 150 mil. Kč a odepisovatelná doba je 30 let.
- Výrobní zařízení má hodnotu 50 mil. Kč a odepisuje se 10 let.
Průměrná úroková sazba činí 10 % p. a.
31 V dalším počítání se vychází z výše uvedeného zadání a tato problematika bude vyřešena jak podle IFRS, tak podle ČÚL. Díky názornému příkladu budou odlišnosti plynoucí z rozdílného přístupu lépe viditelné..
Řešení podle IFRS:
V první řadě je nutné si spočítat současné hodnoty budoucích závazků pro jednotlivé roky plateb. Pro zjištění současné hodnoty se používá diskontního faktoru 1 / (1 + i)n.
i…úroková míra n…počet let
Pro tento příklad bude diskontním faktorem 1 / (1 + 0,1)0;1;2. Jednotlivé diskontní faktory příslušného roku se násobí příslušnou platbou v daném roce. Pro přehlednější výpočet současných hodnot poslouží následující tabulka. Hodnota závazku se přepočítává k 31. 12. proto, že k datu sestavení účetní závěrky, bychom měli vykázat skutečnou, tedy aktuální hodnotu majetku a závazků.
Datum Platba Diskotní faktor Současná hodnota
1.1.2005 100 000 000 1 100 000 000
31.12.2005 60 000 000 0,9091 54 545 455
31.12.2006 40 000 000 0,8264 33 057 851
Současná hodnota závazku 187 603 306
tab. 8
Podle současné hodnoty závazku se poměrem přepočítají současné hodnoty obou částí výrobního útvaru.
Hodnota budovy: (150 mil. / 200 mil.) × 187 603 306 = 140 702 480 Kč
Hodnota výrobního zařízení: (50 mil. / 200 mil.) × 187 603 306 = 46 900 826 Kč
Dále je nutné vyjádřit výši úroků, která představuje rozdíl mezi prvotní hodnotou závazku a současnou hodnotou budoucích plateb. Úrok je potom nutné časově rozlišit do období, do kterého věcně i časově patří. Úrok může být v nákladech běžného období, ale pouze v poměrné výši, aby tím byl dodržen princip akruální báze, který je pilířem Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Při výpočtu budeme postupovat následovně:
32 Úrok celkem : 200 000 000 – 187 603 306 = 12 396 694 Kč
Úrok 2005 : (187 603 306 – 100 000 000) × 0,1 = 8 760 331 Kč
Úrok 2006 : spočítáme pouze jako rozdíl celkové výše úroků a výše úroků v roce 2005 → 12 396 694 – 8 760 331 = 3 636 363 Kč
Nakonec ještě zbývá vypočítat výši odpisů, která vychází ze současné hodnoty a počtu let odepisování.
Odpis budovy : 140 702 480 / 30 = 4 690 083 Kč
Odpis výrobního zařízení : 46 900 826 / 10 = 4 690 083 Kč
Účetně budou tyto případy zachyceny následovně:
Rok 2005
Datum Operace Částka MD D
1.1.2005 Pořízení výrobního závodu 187 603 306 - 321
z toho - budova 140 702 480 021 -
zařízení 46 900 826 022 -
1.1.2005 Částečná úhrada 100 000 000 321 221
31.12.2005 Odpisy budovy 4 690 083 551 081
Odpisy zařízení 4 690 083 551 082
31.12.2005 Částečná úhrada 60 000 000 321 221 31.12.2005 Časové rozlišení úroků 8 760 331 562 321
tab. 9
obr. 19
021 140 702 480 431 -18 140 497
081 -4 690 093 321 36 363 637
022 46 900 826
082 -4 690 083
221 -160 000 000
Celkem 18 223 140 Celkem 18 223 140
Změny v rozvaze 2005
33 Rok 2006
tab. 10
obr. 20
Řešení podle ČÚL:
V české účetní legislativě k žádnému přepočtení závazku na současnou hodnotu nedochází, tím pádem se nerozlišují časově úroky, protože zde žádné nevzniknou.
Výše odpisů vychází z hodnoty daného majetku a doby odepisování.
Odpis budovy : (150 000 000 / 30) = 5 000 000 Kč
Odpis výrobního zařízení : (50 000 000 / 10) = 5 000 000 Kč
Podle ČÚL vypadá účtování o této skutečnosti takto:
Rok 2005
tab. 11
Datum Operace Částka MD D
31.12.2006 Odpisy budovy 4 690 083 551 081
Odpisy zařízení 4 690 083 551 082
31.12.2006 Úhrada doplatku 40 000 000 321 221 31.12.2006 Časové rozlišení úroků 3 636 363 562 221
021 140 702 480 431 -18 140 497
081 -9 380 166 321 -13 016 529
022 46 900 826
082 -9 380 166
221 -200 000 000
Celkem -31 157 026 Celkem -31 157 026
Změny v rozvaze 2006
Datum Operace Částka MD D
1.1.2005 Pořízení výrobního závodu 200 000 000 - 321
z toho - budova 150 000 000 021 -
zařízení 50 000 000 022 -
1.1.2005 Částečná úhrada 100 000 000 321 221
31.12.2005 Odpisy budovy 5 000 000 551 081
Odpisy zařízení 5 000 000 551 082
31.12.2005 Částečná úhrada 60 000 000 321 221
34
obr. 21
Rok 2006
tab. 12
obr. 22
Jak je z uvedeného příkladu patrné, existuje diametrálně odlišný přístup v řešení dle IAS 16 a dle platné české úpravy. Výpočet podle ČÚL je sice jednodušší, ale výpočet dle IFRS podává věrnější a poctivější obraz skutečnosti. IFRS odlišuje hodnotu peněz teď a v budoucnu. Přepočítává na současnou hodnotu budoucí platby, protože počítá s tím, že peníze mají vyšší hodnotu nyní než později; správně časově rozlišuje úroky, a tím nezkresluje hospodářský výsledek. Dokud u nás není povinnost, aby všechny účetní jednotky aplikovaly IFRS, měl by management dobře zvážit, zda pro podnik není efektivnější dobrovolně podle IFRS vykazovat a dát tím svému účetnictví věrnější obraz skutečnosti . Je zde problém, že česká účetní legislativa je silně ovlivňována daňovou, zatímco IFRS nikoli. Pokud účetní jednotka nemá povinnost podle IFRS vykazovat, pak nevykazuje, protože je to pro ni velmi nákladné.
021 150 000 000 431 -10 000 000
081 -5 000 000 321 40 000 000
022 50 000 000
082 -5 000 000
221 -160 000 000
Celkem 30 000 000 Celkem 30 000 000
Změny v rozvaze 2005
Datum Operace Částka MD D
31.12.2006 Odpisy budovy 5 000 000 551 081
Odpisy zařízení 5 000 000 551 082
31.12.2006 Úhrada doplatku 40 000 000 321 221
021 150 000 000 429 -10 000 000
081 -10 000 000 431 -10 000 000
022 50 000 000
082 -10 000 000
221 -200 000 000
Celkem -20 000 000 Celkem -20 000 000
Změny v rozvaze 2006
35 Podle IFRS jsou následné výdaje účtovány do nákladů. Náklady na zásadní revize, či generální opravy, které se vyskytují v pravidelných intervalech, jsou aktivovány, pokud jsou splněna kritéria pro vykázání dlouhodobého hmotného majetku.
Zpravidla jsou však časově rozlišovány po dobu, kdy oprava přináší dodatečné užitky.
V ČÚL se ocenění dlouhodobého majetku zvyšuje o tzv. technické zhodnocení. Aby byly náklady na technické zhodnocení uznány, musí v úhrnu za účetní období překročit částku stanovenou zákonem o daních z příjmů, tj. v současné době 40 000 Kč a dlouhodobý majetek musí být v daném účetním období uveden do užívání.
Odepisování budov a zařízení je v obou účetních systémech podobné, pouze na již zmíněnou výjimku, že ČÚL nezná pojem odhadovaná zbytková hodnota a neurčuje povinnost v každém účetním období zbytkovou hodnotu a dobu použitelnosti přehodnocovat. ČÚL počítá odpisy tak, že považuje zbytkovou hodnotu za nulovou. Jak pro IFRS, tak pro ČÚL platí o odpisech následující. Částka, která se odepisuje u položky dlouhodobého hmotného majetku, musí být systematicky alokována po dobu použitelnosti a musí odrážet to, jak jsou podnikem spotřebovány užitky z majetku.
Jakékoliv změny v odpisové metodě aplikované podnikem jsou považovány za změny účetního odhadu, což se projevuje v odpisu v současném období a v následujících obdobích. Účetní jednotka musí změny v odpisové metodě uvést v příloze k účetní závěrce a novou metodu může používat vždy až od počátku nového účetního období.
Následné oceňování podle IFRS požaduje, aby pozemek, budova, zařízení bylo vykázáno v pořizovací ceně snížené o oprávky a snížení hodnoty. Povolené alternativní řešení umožňuje přecenění na reálnou hodnotu. Při stanovení reálné hodnoty lze užít nejvyššího a nejlepšího využití majetku. Zvýšení zůstatkové hodnoty majetku v důsledku přecenění zvyšuje tzv. fond z přecenění ve vlastním kapitálu. Pokud však toto přecenění zvyšuje hodnotu majetku, jehož hodnota byla předtím snížena, pak je toto zvýšení účtováno jako výnos ve výkazu zisku a ztráty. Pokles hodnoty v důsledku přecenění se účtuje nejprve proti přeceňovacímu fondu týkajícího se daného majetku a odepisuje se do nákladů, pokud částka snížení hodnoty tento fond převyšuje.
IFRS vyžaduje zveřejnění ekvivalentu historické ceny (pořizovací cena a oprávky) majetku, který je oceněn reálnou hodnotou. ČÚL přecenění nepovoluje, oceňuje se pořizovací cenou sníženou o oprávky a snížení hodnoty.
S otázkou přeceňování souvisí i jeho frekvence. Přecenění musí být podle IFRS dostatečně aktualizováno a to tak, aby se účetní zůstatková cena významně nelišila od reálné hodnoty. Pokud účetní jednotka přijme zásadu přeceňování, je
36 vyžadováno pravidelné přeceňování veškerého dlouhodobého majetku. Ke konci každého účetního období musí management zvážit, zda je skutečná hodnota výrazně odlišná od zůstatkové hodnoty. O pohledu ČÚL zde není vůbec relevantní mluvit, jelikož zde přecenění není povoleno.
Snížení hodnoty majetku je ČÚL ošetřeno, a to tak, že se účtuje do nákladů.
Podle IFRS se ztráta ze snížení hodnoty (tzn. přecenění „směrem dolů“) může kompenzovat proti přeceňovacím přebytkům, pokud se daný přebytek vztahuje k témuž aktivu. Každý případný rozdíl nad rámec existujících přeceňovacích přebytků musí účetní jednotka promítnout do nákladů.
Poslední situací, kterou musí účetní jednotka do svého účetnictví zaznamenat, je odúčtování a vyřazení dlouhodobého majetku. Podle IFRS dochází k odúčtování aktiva, jakmile je položka pozemků, budov a zařízení buď vyřazena nebo pokud se z jejího užívání nebo prodeje neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky. IFRS tedy odúčtovává v případě, že položka pozemků, budov a zařízení již nesplňuje definici aktiva. Veškeré zisky a ztráty, které vzniknou v důsledku odúčtování, musí účetní jednotka zahrnout do hospodářského výsledku období, ve kterém byla daná položka odúčtována. Rozdíl z přecenění vztahující se k vyřazenému aktivu je převeden přímo do nerozdělených výsledků, jakmile je aktivum odúčtováno a není-li již rozdíl v hospodářském výsledku zahrnut. ČÚL uvádí, že odúčtování dlouhodobého majetku obecně nastává především v případě prodeje, likvidace, daru, vkladu do jiného subjektu, převodu, poškození nebo úbytku. Veškeré zisky a ztráty plynoucí z vyřazení musí být též zahrnuty do hospodářského výsledku. IFRS tedy poskytují jakýsi obecný návod na odúčtování, zatímco ČÚL uvádí otevřený seznam událostí, které mohou být příčinou odúčtování.
37
Z ÁVĚR
Na závěr bych už pouze ve stručnosti shrnula nejdůležitější rozdíly, ke kterým jsem dospěla již ve srovnání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví s českou účetní legislativou.
Definice aktiva je obdobná, ale náklady zahrnované do pořizovací ceny se liší.
Například IFRS vyžadují zahrnutí odhadovaných nákladů na likvidaci majetku zatímco ČÚL nikoliv. Náhradní díly ČÚL eviduje vždy jako zásoby, zatímco IFRS dává možnost výběru. Účetní jednotka může podle IFRS evidovat náhradní díly jako zásoby nebo jako dlouhodobý hmotný majetek. Platba za pořízenou položku pozemků, budov a zařízení splatná v delším časovém úseku se také vykazuje odlišně. IFRS vyžaduje přepočet závazku na současnou hodnotu, ČÚL se tímto problémem vůbec nezabývá.
ČÚL definuje termín technické zhodnocení, IFRS používají termín následné výdaje jako jsou například generální revize či opravy. Podmínky pro uznání jsou v obou úpravách odlišné. V otázce odpisů velké rozdíly nejsou, až na jeden, že ČÚL nezná pojem zbytková hodnota, takže k ní přistupuje, jako by byla nulová. U následného přeceňování obě úpravy povolují vykazovat v pořizovací ceně snížené o oprávky. IFRS nabízí možnost přecenit na základě reálné hodnoty, a to jak směrem nahoru (při zvýšení hodnoty), tak směrem dolů (při snížení hodnoty). ČÚL má ošetřenou pouze možnost snížení hodnoty. Také určitá frekvence přeceňování je IFRS vyžadována. Co se týče odúčtování a vyřazení majetku IFRS poskytují jakýsi obecný návod, zatímco ČÚL uvádí otevřený seznam událostí, které mohou být příčinou odúčtování.
Obecně velkým problémem v České republice je vliv daňových zákonů na účetnictví. Tím, že se účetní jednotka při vedení účetnictví musí ohlížet na „daně“, zkresluje věrný a poctivý obraz skutečnosti a porušuje tak základní zásadu účetnictví, zatímco IFRS nikoli.
38 Cílem mé práce bylo poukázat na rozdíly ve vymezení a vykazování dlouhodobého hmotného majetku z pohledu Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a české účetní legislativy. Ve své práci jsem dospěla k závěru, že mezi oběma soustavami existuje mnoho rozdílů, a to ve všech oblastech od prvotního uznání po odúčtování. V rámci celosvětové harmonizace by však mělo docházet ke sbližování ČÚL k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví, což by bylo dle mého názoru pro české účetnictví velkým přínosem.
