V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE F AKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ
katedra: Finančního účetnictví
Obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
Kamila Součková
OCEŇOVÁNÍ A ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB
Pedagogické vedení: Ing. Zdenka Cardová
2007
Čestné prohlášení:
„Prohlašuji, že jsem tuto závěrečnou bakalářskou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.“
V dne
Anotace
Kamila SOUČKOVÁ Oceňování a účtování zásob BP, FFÚ, 2007
Tato bakalářská práce je zaměřena na problematiku účtování a oceňování zásob. Jsou zde vysvětleny jejich druhy a základní pojmy. Dále se tato práce zabývá charakterizováním dvou různých způsobů účtování zásob, způsob průběžný a periodický. Jsou zde vysvětleny výhody a nevýhody použití těchto způsobů účtování. Popis je doplněn názornými příklady a schématy. Práce dále objasňuje techniky oceňování zásob.
Naznačuje postupy oceňování v několika nejběžnějších situacích, jako jsou, pořízení zásob, vlastní výroba, darování, či vyskladnění. Zároveň jsou zde popsány některé zvláštní případy účtování zásob. Tyto postupy účtování jsou vysvětleny u reklamací, zásob na cestě a zásob uložených v celních skladech. Další část této práce je věnována popisu jednotlivých druhů inventur a inventarizací. Tato část je doplněna schematickými ukázkami účtování inventarizačních rozdílů a opravných položek zásob. Závěrečná část bakalářské práce se zaměřuje na výskyt položek zásob v účetních výkazech. Dokládá jejich využití jako faktoru významného pro získání ekonomických ukazatelů, nezbytných pro rozhodování o budoucích aktivitách účetní jednotky.
Obsah
Díl 1 - Úvod ... 6
Díl 2 - Vymezení pojmu „zásoby“ ... 7
Kapitola 2.1 - Skladový materiál ... 7
2.1.1 Suroviny (základní materiál)... 7
2.1.2 Pomocné látky... 7
2.1.3 Provozovací látky... 7
2.1.4 Náhradní díly ... 7
2.1.5 Obaly a obalové hmoty... 8
2.1.6 Další movité věci... 8
Kapitola 2.2 - Zásoby vlastní výroby ... 8
2.2.1 Výrobky... 8
2.2.2 Nedokončená výroba ... 8
2.2.3 Polotovary vlastní výroby... 8
2.2.4 Zvířata ... 9
Kapitola 2.3 - Zboží ... 9
Kapitola 2.4 - Poskytnuté zálohy na zásoby... 9
Díl 3 - Způsoby účtování zásob... 11
Kapitola 3.1 - Průběžný způsob účtování (A)... 11
Kapitola 3.2 - Periodický způsob účtování (B)... 12
Díl 4 - Metody oceňování zásob... 14
Kapitola 4.1 - Nakupované zásoby ... 14
4.1.1 Aktivace vnitropodnikových výkonů... 15
4.1.2 Dovoz zboží ... 16
Kapitola 4.2 - Zásoby vytvořené ve vlastní režii ... 17
Kapitola 4.3 - Zásoby nabyté bezplatně... 18
Kapitola 4.4 - Příchovky zvířat... 18
Kapitola 4.5 - Vyskladnění zásob ... 18
4.5.1 Výdej do spotřeby ... 18
4.5.2 Prodej materiálových zásob ... 21
4.5.3 Prodej zásob vlastní výroby ... 22
4.5.4 Darování zásob... 24
Kapitola 4.6 - Zvláštní případy účtování zásob ... 24
4.6.1 Zásoby na cestě... 24
4.6.2 Dohadné položky ... 25
4.6.3 Reklamace ... 26
Kapitola 4.7 - Účtování ve skladech ... 27
4.7.1 Celní sklady ... 27
4.7.2 Konsignační sklad ... 28
Díl 5 - Inventarizace zásob... 30
Kapitola 5.1 - Druhy inventur... 30
5.1.1 Fyzická inventura ... 30
5.1.2 Dokladová inventura ... 30
Kapitola 5.2 - Druhy inventarizací... 30
5.2.1 Inventarizace řádná ... 30
5.2.2 Inventarizace mimořádná... 31
Kapitola 5.3 - Inventarizační rozdíly ... 31
5.3.1 Manka a přebytky zásob ... 31
5.3.2 Škody na zásobách ... 32
Kapitola 5.4 - Opravné položky k zásobám ... 33
Díl 6 - Zásoby v účetních výkazech ... 35
Kapitola 6.1 - Finanční analýza ... 35
6.1.1 Rozbor Rozvahy... 35
6.1.2 Rozbor Výkazu zisku a ztráty ... 38
Kapitola 6.2 - Vnitropodnikové účetnictví ... 39
6.2.1 Druhové členění nákladů... 40
6.2.2 Účelové členění nákladů... 40
Díl 7 - Závěr ... 41
Použitá literatura ... 43
Další prameny ... 43
Příloha č. 1 - Seznam použitých zkratek ... 44
Příloha č. 2 - Seznam použitých účtů... 45
Příloha č. 3 - Rozvaha ... 46
Příloha č. 4 - Výkaz zisku a ztráty ... 47
Díl 1 - Úvod Strana 6
Díl 1 - Ú VOD
Bakalářská práce je rozdělena do šesti samostatných částí, z nichž každá obsahově vymezuje a popisuje různé činnosti, související s účtováním a oceňováním zásob.
Úvodní část „Díl 2 – Vymezení pojmu zásoby“ se zaměřuje na vysvětlení základních pojmů, které účetní jednotky používají v souvislosti s účtováním o zásobách. Tato část rozlišuje nakupované zásoby materiálu a zboží a zásoby vytvořené vlastní činností. Do této části je zařazeno také účtování o zálohách souvisejících s pořizováním zásob. Účty zásob představují majetkovou hodnotu, která mění svůj charakter a slouží podniku k uskutečňování předmětu hospodářské činnosti. Podnik tyto zásoby nakupuje, zpracovává a případně je dál prodává. Z těchto důvodů jsou zásoby vykazovány v rozvaze v aktivech podniku jako oběžný (krátkodobý) majetek. Pro potřeby účtování o zásobách jsou ve směrné účtové osnově vyčleněny účty první účtové třídy (viz Příloha č.2).
Dvěma základním metodám účtování zásob je věnována pozornost v části „Díl 3 - Způsoby účtování.“ Tyto metodiky, způsob periodický (v účetní terminologii způsob B) a způsob průběžný (A), jsou zde podrobně charakterizovány. Účtování obou způsobů je znázorněno na příkladech, a rovněž je provedeno srovnání výhod a nevýhod jejich použití v účetních jednotkách (viz Příklad č.3). Pro potřeby účetních jednotek se k jednotlivým účtům zásob vede analytická evidence na analytických účtech, na nichž jsou zachycovány stavy zásob podle jednotlivých skladových položek. Analytická evidence má podobu skladových (skladních) karet nebo datových souborů v počítači, obsahuje především údaje o druzích zásob, o množství a ocenění, o datu pořízení a vyskladnění.
O problematice oceňování zásob pojednává „Díl 4 – Metody oceňování zásob.“ V tomto díle jsou popsány techniky ocenění zásob v různých situacích, k nimž dochází na začátku, či v průběhu účetního období. Těmito situacemi jsou například, nákup zásob, jejich přesun ze skladů do výrobního procesu a následná spotřeba, darování zásob a další. Navíc jsou zde uvedeny některé zvláštní účetní případy, účtování zásob v celních skladech, účtování reklamací a účtování přechodných položek zásob.
S činností účetních jednotek jsou spojeny zákonem stanovené povinnosti. Jednou z těchto povinností je pravidelné provádění inventarizace majetku účetní jednotky. Toto téma popisuje „Díl 5 – Inventarizace,“ který charakterizuje a rozlišuje pojmy inventarizace, inventura a inventarizační rozdíly. Postupy účtování inventarizačních rozdílů (manka, škody, či přebytky zásob), jsou znázorněny na přehledných a srozumitelných schématech, které nevyžadují podrobnější komentář.
Neméně důležitou povinností účetních jednotek je sestavovaní účetních výkazů, které obsahují informace o hospodářské činnosti konkrétní účetní jednotky, o majetku a zdrojích jeho krytí. Tyto informace jsou důležité zejména pro státní instituce, pro obchodní partnery a zaměstnance, zároveň tvoří podstatu rozhodování vedoucích pracovníků o budoucích aktivitách účetní jednotky. „Díl 6 – Zásoby v účetních výkazech,“ podává obraz o tom, jak významné jsou položky zásob v účetních výkazech.
Z účetního hlediska najdeme informace související s oběhem zásob v podniku téměř ve všech výkazech účetní závěrky, především v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Z pohledu manažerů a finančních analytiků společnosti jsou zásoby nezbytným faktorem pro získání určitých ekonomických ukazatelů, na jejichž základě je možné sledovat výkonnost či platební schopnost účetní jednotky.
Práci uzavírá „Díl 7 – Závěr,“ shrnující všechny zde popsané účetní situace, a navrhující případná řešení některých vyvstalých otázek.
Zdroje informací, s jejichž přispěním vznikla tato bakalářská práce jsou uvedeny v „Použité literatuře.“ Zkratky slov a čísla s podrobnými názvy účtů, vyskytující se v textu této práce, jsou rozepsány v Příloze č.1 a v Příloze č. 2. Vzory nejdůležitějších účetních výkazů se nacházejí v Přílohách č.3 a č.4.
Díl 2 – Vymezení pojmu „zásoby“ Strana 7
Díl 2 - V YMEZENÍ POJMU „ ZÁSOBY “
Pojmem zásoby se označují předměty s dobou použitelnosti kratší než jeden rok, které zařazujeme do skupiny tzv.: „Oběžného majetku.“ Tento Oběžný majetek je používán v průběhu hospodářského cyklu k uskutečňování předmětu činnosti účetních jednotek a k vytváření konkrétních výkonů. Realizace výkonů je možná buď přeměnou fyzické podoby oběžného majetku v nové hodnoty, či prodejem tohoto majetku v nezměněné podobě potenciálním zákazníkům. Do zásob řadíme položky materiálu, nedokončené výroby, polotovarů výroby, hotových výrobků, zvířat a zboží, ale také některé položky z Dlouhodobého majetku. Zásobami nejsou předměty z drahých kovů, sbírky, movité kulturní památky, pozemky a stavby a další, nejsou-li zbožím. Pro potřeby účetnictví jsou zásoby členěny na několik skupin: skladový materiál, zásoby vytvořené ve vlastní režii, zboží a zvířata. Pro každou z těchto skupin existuje v účtové osnově několik syntetických účtů, které jsou používány při účtování vzniklých účetních případů, souvisejících s danou skupinou. Jednotlivé složky zásob jsou podrobně rozvedeny v zákoně a příslušných vyhláškách a standardech.
K jednotlivým syntetickým účtům zásob vedou účetní jednotky také analytické účty podle druhů či skupin zásob ve skladové evidenci (u zásob zboží v maloobchodní činnosti alespoň podle hmotně odpovědných osob či podle míst uložení). Tyto analytické účty jednotlivých druhů či skupin zásob slouží k jejich snadnější a přehlednější identifikaci a obsahují zejména označení, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství.
Kapitola 2.1 - S KLADOVÝ MATERIÁL
Do materiálu se zařazují všechny předměty určené k jednorázové spotřebě a to jak ve výrobní, tak i v nevýrobní činnosti, přičemž není podstatné, zda materiál mění svou podobu přímo v konečný výrobek, nebo jen napomáhá zpracovatelskému procesu.
V určitých případech je umožněno podniku, aby vytvořil materiál vlastní činností. Mělo by se však jednat o výrobu, která není předmětem hlavní činnosti podniku. Pro účtování o materiálu používáme účtovou třídu 1 směrné účtové osnovy, účet 112–Materiál na skladě, a souvztažnými účty jsou nejčastěji účty 321–Dodavatelé nebo 501–Spotřeba materiálu (viz Příloha č. 2). Z hlediska charakteristiky materiálu se provádí členění do pěti základních skupin:
2.1.1 Suroviny (základní materiál)
„Materiál a hmoty, které při výrobních procesech přecházejí zcela nebo zčásti do vytvářeného produktu a tvoří tak jeho podstatu.“ [15]
2.1.2 Pomocné látky
„Hmoty, které rovněž vstupují při výrobním procesu do hodnoty vytvářeného produktu, avšak netvoří jeho podstatu. Například, laky, barvy, mořidla.“ [15]
2.1.3 Provozovací látky
„Hmoty, které jsou potřebné pro provoz celého podniku. Řadíme sem například, čistící prostředky, palivo, mazivo, kancelářský materiál.“ [15]
2.1.4 Náhradní díly
„Předměty, které podnik používá k uvedení dlouhodobého hmotného majetku do původního stavu.“ [15]
Díl 2 – Vymezení pojmu „zásoby“ Strana 8 2.1.5 Obaly a obalové hmoty
„Předměty určené k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu, zboží a vlastních výrobků, nejsou-li účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží.“ [15]
Obaly jsou vratné, nevratné nebo oběhové. Nevratné obaly mohou sloužit pro vlastní potřebu, či pro zabalení dodávky zboží a materiálu. Nevratné obaly by měly být až do okamžiku jejich vyskladnění sledovány na zásobách materiálu. Vyskladnění bude účtováno jako spotřeba na účet 501 (viz Příloha č.2) a o jejich dalším sledování rozhodne účetní jednotka. Otázku vratných obalů by měla řešit písemná dohoda mezi dodavatelem a odběratelem dodávky zboží. Záleží jenom na dohodě mezi smluvními stranami, zda jsou obaly prodávány i se zbožím a dodavatel je odkupuje zpět, nebo zda je pouze propůjčuje, případně pronajímá odběrateli. Oběhové obaly jsou takové, které odběratel materiálu nebo zboží posílá zpět jejich dodavateli.
2.1.6 Další movité věci
„Movité věci s dobou použitelnosti kratší než 1 rok bez ohledu na výši ocenění.“ [15]
Kapitola 2.2 - Z ÁSOBY VLASTNÍ VÝROBY
Zásoby vytvořené ve vlastní režii mohou vznikat ve výrobním procesu, při poskytování služeb a také při tvůrčí práci. O zásobách vlastní výroby se účtuje na účtech účtové třídy 1 souvztažným zápisem na účtech z účtové třídy 6 (viz Příloha č. 2).
2.2.1 Výrobky
„Předměty, které již prošly všemi výrobními procesy.“ [15]
Podnik je vyrábí za účelem jejich prodeje odběratelům a eviduje tyto produkty na účtu 123-Výrobky. Souvztažným účtem je účet 613–Změna stavu výrobků.
2.2.2 Nedokončená výroba
„Produkty, které již prošly jednou nebo několika výrobními operacemi, zároveň již nejsou materiálem a ještě nejsou hotovými výrobky.“ [15]
Obvykle vzniká provedením první operace na vyskladněném materiálu, může být také tvořena pouze přiznanou odměnou za provedenou a neukončenou práci. Může vznikat ve všech oborech, dokonce i v opravárenské činnosti a v jiných činnostech, v nichž nevznikají hmotné výstupy, například, výroba softwarových produktů, projekce a jiné. O nedokončené výrobě účtujeme na účtu 121-Nedokončená výroba a souvztažně na 611–
Změna stavu nedokončené výroby. Při způsobu A účtování zásob se zde účtuje o stavu a pohybu zásob nedokončené výroby ve vlastních nákladech, tj. v přímých nákladech (viz Díl 6, Kapitola 6.2 – Vnitropodnikové účetnictví) , případně včetně výrobní režie.
Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat nedokončenou výrobu položkami přímých nákladů ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v hromadné a velkosériové výrobě, v malosériové a kusové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem.
2.2.3 Polotovary vlastní výroby
„Odděleně evidované produkty, které ještě neprošly všemi výrobními stupni a jsou tedy určeny k dokončení nebo kompletaci do podoby hotových výrobků. Mohou být i v této nedokončené podobě předmětem prodeje.“ [15]
Například, v automobilovém průmyslu se vyrábějí jednotlivé součásti motoru, které jsou později kompletovány na jiném místě v jeden agregát. Při způsobu A účtování zásob jsou na tomto účtu účtovány stavy a pohyb zásob polotovarů vlastní výroby v ocenění
uvedeném na účtu nedokončené výroby. O polotovarech se účtuje na účtech 122-Polotovary vlastní výroby a 612–Změna stavu polotovarů vlastní výroby.
Díl 2 – Vymezení pojmu „zásoby“ Strana 9 2.2.4 Zvířata
„Do této skupiny zásob zařazujeme mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, ryby, kožešinová zvířata, včelstva, psi, hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm a další.“ [15]
Lze je pořizovat nákupem nebo vlastní činností. Účetní jednotka se může rozhodnout, zda zařadí do dlouhodobého majetku základní stádo jiných hospodářsky využitelných chovů, například pštrosů, daňků, muflonů a jiných. Pokud tak neučiní, jsou tato zvířata považována za zásoby na účtu 124-Zvířata. Nakoupená zvířata se oceňují v pořizovacích cenách, zvířata vlastního odchovu (příchovky) ve vlastních nákladech nebo reprodukčními pořizovacími cenami. Přírůstky zvířat se oceňují vlastními náklady.
Kapitola 2.3 - Z BOŽÍ
„Zbožím jsou veškeré movité věci, které účetní jednotka nakupuje za účelem prodeje, dále to jsou výrobky vlastní výroby, které již byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. V účetní jednotce, jejíž předmětem podnikání je nákup a prodej nemovitostí, mohou být zbožím i nemovitosti nakupované za účelem prodeje v nezměněné podobě za podmínky, že jich účetní jednotka nevyužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.“ [15]
O zboží je účtováno na účtech 132–Zboží na skladě a v prodejnách, se souvztažnými zápisy na účtech 321–Dodavatelé a 504–Prodané zboží (viz Příloha č. 2).
Kapitola 2.4 - P OSKYTNUTÉ ZÁLOHY NA ZÁSOBY
Na pořizovaný materiál či zboží je možné poskytnout zálohy. Tyto zálohy na pořízení zásob představují zaplacení peněžní částky prodávajícímu (dodavateli) před okamžikem uskutečnění nákupu. Z účetního hlediska představují pohledávku kupujícího za prodávajícím a jsou účtovány na účtu 151-Poskytnuté zálohy za materiál, či na účtu 153- Poskytnuté zálohy na zboží (viz Příloha č. 2).
Zároveň tyto zálohy představují úbytek finančních prostředků na účtech v účtové třídě 2.
V okamžiku, kdy je dodavatelská faktura za převzatou zásilku zásob uhrazena, je tato poskytnutá záloha zúčtována se závazkem k dodavateli (záloha sníží závazek k dodavateli).
Účtování u odběratele - poskytovatele zálohy
221 - Bankovní účet 151-Poskytnuté zálohy za materiál
(1) zaplacena záloha na materiál
321 - Dodavatelé
(5) doplatek závazku (3) zúčtování zaplacené zálohy
343 - Daň z přidané hodnoty
Cena s DPH (2) daň 19%
111 - Pořízení materiálu
smluvní cena
112 –Materiál na skladě
(4) předání materiálu na sklad
Díl 2 – Vymezení pojmu „zásoby“ Strana 10
Účtování u dodavatele - příjemce zálohy221 - Bankovní účet 324 - Přijaté zálohy (1) přijata záloha na materiál
311 - Odběratelé
(3) zúčtování zaplacené zálohy
(5) přijat doplatek
642 – Tržby z prodeje materiálu
smluvní cena (2) Cena s DPH
343-Daň z přidané hodnoty
daň 19%
112 – Materiál na skladě 542 – Prodaný materiál
(4) vyskladnění prodaného materiálu
Legenda:
1. Byla zaplacena záloha za dodávku materiálu (dodavatel účtuje o závazku, odběratel materiálu účtuje o pohledávce)
2. Odběratel obdržel dodavatelskou fakturu
3. Zaplacená záloha byla zúčtována se závazkem k dodavateli 4. Zásilka materiálu byla přijata na sklad
5. Z bankovního účtu byl doplacen závazek (Cena s DPH podle faktury snížená o zálohu)
Díl 3 – Způsoby účtování zásob Strana 11
Díl 3 - Z PŮSOBY ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB
Účetní jednotky se při vedení účetnictví rozhodují mezi dvěma možnými způsoby zaznamenávání údajů o zásobách, případně volí jejich kombinaci. V rámci analytických účtů podle míst uskladnění zásob (případně podle odpovědných osob) však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů. V účetní jednotce mohou být uplatněny oba způsoby průběžný způsob (A) a zároveň také periodický způsob (B). V tomto případě je však nutné navzájem tyto způsoby rozlišit prostřednictvím analytických účtů. Všechny druhy zásob je možné účtovat způsobem A i způsobem B. V této bakalářské práci jsou oba způsoby účtování použity u vzorových příkladů účtování o materiálu (viz Příklad č.1, č. 2) a zároveň je zde provedeno jejich srovnání při účtování o zboží (viz Příklad č. 3).
Jednotlivé druhy zásob lze pořídit několika různými způsoby. Nejběžněji jsou zásoby nakupovány od externího obchodního partnera, a to buď hotově (okamžik předání zásilky je shodný s okamžikem úhrady dodavatelské faktury), či na tzv. obchodní úvěr (situace, kdy dodavatelská faktura bude zaplacena z běžného účtu odběratele ve lhůtě splatnosti, která je stanovena v obchodních podmínkách a obvykle se významně liší od okamžiku převzetí zásilky odběratelem). Způsob úhrady a dodací podmínky jsou nezbytnou součástí smluvních ustanoveních kupní smlouvy mezi obchodními partnery. Nákupem jsou nejčastěji pořizovány zásilky materiálu a zboží. Zásoby lze také získat pomocí vlastní výrobní činnosti. Tento případ se týká zejména výrobků a polotovarů vlastní výroby, avšak tímto způsobem lze nabýt také zásoby materiálu.
Kapitola 3.1 - P RŮBĚŽNÝ ZPŮSOB ÚČTOVÁNÍ (A)
Zásoby jsou účtovány na skladové účty, proto je nezbytné vést pečlivě skladovou evidenci jednotlivých druhů těchto zásob. Pravidelně jsou prováděny souběžné zápisy o nákupech a prodejních nákladech ve skladové evidenci a na syntetických účtech zásob v hlavní knize. Účtuje-li účetní jednotka o nákupu materiálu ve způsobu A, může použít účty pro pořízení zásob, nebo lze účtovat přímo na účty určené ke sledování jednotlivých druhů zásob. Účty pro pořízení jsou označovány jako tzv. „kalkulační účty“ 111-Pořízení materiálu a 131-Pořízení zboží, (viz Příloha č.2). Tyto kalkulační účty jsou používány v účetnictví ke sloučení nákupní ceny zásob a ostatních nákladů souvisejících s pořízením (vedlejší pořizovací náklady: pojištění, přeprava, montáž, zaškolení pracovníků, clo atd.), aby bylo možné na účtech 112-Materiál na skladě a 132-Zboží na skladě a v prodejnách účtovat v celkové pořizovací ceně. Skladová evidence vedená pomocí skladních karet musí obsahovat údaje v jednotkách množství a příslušném ocenění. Tento způsob účtování zásob poskytuje maximum informací pro operativní řízení, ulehčuje přípravu účetních výkazů a rozhodování manažerů. Z účetnictví podniku je možné kdykoli v průběhu účetního období zjistit stav zásob na skladě a jejich hodnotu v peněžních jednotkách. Porovnání skutečného stavu z inventarizace a stavu zásob na účtech musí provádět účetní jednotka povinně vždy k okamžiku sestavení účetní závěrky.
Příklad č.1
Operace Doklad Text účetní operace Částka MD D
2 DOFA Nákup materiálu na fakturu 2 000 Kč 111 321 3 DOFA Přeprava nakoupeného materiálu 500 Kč 111 321 4 VÚD Materiál byl v pořizovací ceně přijat na sklad 2 500 Kč 112 111 5 VBÚ Zaplacena faktura za nákup i přepravu materiálu 2 500 Kč 321 221 6 VÚD Část materiálu byla vydána do spotřeby 1 500 Kč 501 112 Pozn.: Podobným způsobem postupujeme v případě účtování o zboží (účty materiálu nahradíme účty zboží).
Díl 3 – Způsoby účtování zásob Strana 12
Kapitola 3.2 - P ERIODICKÝ ZPŮSOB ÚČTOVÁNÍ (B)
V tomto způsobu účtování a evidence zásob účetní jednotka účtuje nakoupený materiál nebo zboží přímo do nákladů a v průběhu účetního období nepoužívá skladové účty. O příjemkách a výdejkách se neúčtuje. Z tohoto důvodu se tato metoda jeví jako jednodušší, avšak i zde je nezbytné vést skladovou evidenci, která je ovšem zpracovávaná neúčetně.
Pokud by účetní jednotka tuto neúčetní evidenci nevedla, došlo by k nemalým problémům při oceňování zásob na konci účetního období. V porovnání s předchozím způsobem účtování zásob má tato metoda (B) menší vypovídací schopnost údajů potřebných pro sestavení finanční analýzy a pro finanční řízení. Získání těchto potřebných údajů je velmi pracné a složité, navíc je k tomu zapotřebí využít jiné a mnohem sofistikovanější postupy. Tento způsob účtování je vhodné použít v účetních jednotkách s velmi jednoduchou činností, které nepotřebují v průběhu účetního období informace o stavu zásob v účetnictví, nebo v nichž je položka nákladů na spotřebu materiálu zanedbatelná. Použít jej mohou též maloobchodní účetní jednotky, které nevedou skladovou evidenci a zásoby sledují pouze podle odpovědných osob či míst uložení. Rozhodne-li se účetní jednotka pro periodický způsob, musí brát zřetel na určité zkreslení hospodářského výsledku v důsledku toho, že náklady na materiál jsou vykazovány v okamžiku pořízení a nikoli v momentě jeho skutečné spotřeby. V průběhu roku se na skladových účtech nezaznamenávají žádné přírůstky ani úbytky, což prakticky znamená, že pořizované zásoby jsou účtovány přímo na příslušný nákladový účet z účtové třídy 5. Tímto však nezjistíme, jak má být daný materiál použit, nebo pro jaké středisko je určen. Zároveň nemáme možnost vyjádřit vliv časového rozdílu mezi splněním dodávky a zúčtováním odpovídajícího závazku. Z tohoto důvodu musí účetní jednotka učinit další rozhodnutí, a to takové, zda bude o nákladech účtovat v momentě přijetí faktury od dodavatele, nebo až v okamžiku fyzického doručení a převzetí dané zásilky materiálu. Stav zásob a náklady s nimi spojené, jsou zjišťovány na konci roku, kdy účetní jednotka převede počáteční stav zásob a v dalším kroku zaúčtuje zásoby materiálu k poslednímu dni účetního období podle skladové evidence.
112 – Materiál na skladě 501 – Spotřeba materiálu
počáteční stav zásob
stav zásob dle inventarizace
Příklad č.2
Účtování o zásobách v okamžiku přijetí faktury od dodavatele
Operace Doklad Text účetní operace Částka MD D
1 DOFA Nákup materiálu od dodavatele 5 000 Kč 501 321 2 DOFA Přeprava nakoupeného materiálu 800 Kč 501 321 3 VBÚ Zaplacena faktura za nákup i přepravu 5 800 Kč 321 221 Pozn.: Podobným způsobem postupujeme v případě účtování o zboží (účty pro účtování o materiálu nahradíme účty pro účtování o zboží).
Díl 3 – Způsoby účtování zásob Strana 13
Příklad č.31. Došlá faktura za dodávku zboží v hodnotě: smluvní cena činí 1000 Kč.
2. Dle VBÚ byla faktura uhrazena z účtu 3. Nakoupené zboží bylo převzato na sklad
4. VÚD na vyskladnění zboží, které bylo prodán. Částka je 750 Kč.
5. Vystavena faktura na prodej zboží odběrateli, fakturovaná částka 880 Kč, DPH (19/119)*fakturovaná částka = 141 Kč (zaokrouhleno na celé Kč) Cena bez DPH (880 – 141) = 739 Kč
6. Dle VBÚ byla faktura uhrazena převodem na účet.
7. Podnik má nárok na odpočet DPH 8. Zaúčtování skutečného stavu zboží
Účtování o zboží ve způsobu A
operace Doklad Text účetní operace Částka MD D
Smluvní hodnota nakupované zásilky zboží 1 000 Kč 131
z toho 19% DPH 190 Kč 343
1 DOFA
Fakturovaná částka 1 190 Kč 321
2 VBÚ Dle výpisu z banky - úhrada DOFA 1 190 Kč 321 221
3 VÚD Příjemka na nakoupené zboží 1 000 Kč 132 131
4 VÚD Část zboží byla vyskladněna a prodána 750 Kč 504 132 Prodejní hodnota zboží 880 Kč 311
z toho 19% DPH 141 Kč 343
5 VYFA
částka zboží bez daně 739 Kč 604 6 VBÚ Faktura byla uhrazena převodem na účet 880 Kč 221 311
konec účet. období
7 VÚD Skutečný stav dle inventarizace odpovídá skutečnosti
Účtování o zboží ve způsobu B
operace Doklad Text účetní operace Částka MD D
Hodnota nakupované zásilky zboží 1 000 Kč 504
z toho 19% DPH 190 Kč 343
1 DOFA
Fakturovaná částka 1 190 Kč 321
2 VBÚ Faktura byla uhrazena z bankovního účtu 1 190 Kč 321 221
3 VÚD Příjemka na nakoupené zboží 1 000 Kč NE NE
4 VÚD Část zboží byla vyskladněna a prodána 750 Kč NE NE
Prodejní hodnota zboží 880 Kč 311
z toho 19% DPH 141 Kč 343
5 VYFA
částka zboží bez daně 739 Kč 604
6 VBÚ Faktura byla uhrazena převodem na účet 880 Kč 221 311
konec účet. období
7 VÚD Převod počátečního stavu zboží 1000 Kč 504 132 8 VÚD Účtování o skutečném stavu zboží 250 Kč 132 504
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 14
Díl 4 - M ETODY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB
Zásoby jsou oceňovány pořizovacími cenami, reprodukčními pořizovacími cenami nebo u zásob vlastní výroby vlastními náklady, a to dle zákona a příslušných vyhlášek.
„Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořizovací, nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny, a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky rozpouštějí způsobem závazně stanoveným účetní jednotkou.“ [15]
„Vlastními náklady se rozumí skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby. Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby : ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů, v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady) a v zakázkové výrobě a výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní a případně správní režie (jen pokud výrobní cyklus překračuje 1 rok).“ [15]
„Zásoby pořízené bezplatně, nalezené (přebytky zásob), odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou.“ [15]
Kapitola 4.1 - N AKUPOVANÉ ZÁSOBY
Zásoby nakupované účtujeme v cenách pořizovacích. Tyto ceny jsou zaznamenány na skladních kartách pro jednotlivé druhy zásob. Pořizovací cenu určuje dodavatel (prodávající) a tato cena se zvyšuje o vedlejší náklady související s pořízením. Za vedlejší náklady lze považovat přepravné, balné, skladné v meziskladech, pojištění při dopravě, různé provize, clo a jiné výlohy spojené s proclením, poštovné a další. Do pořizovací ceny nezahrnujeme finanční náklady jako jsou například, úroky, kursové rozdíly. Při vyskladnění zásob prodejem či spotřebou, je nezbytné tyto náklady rozpustit způsobem závazně stanoveným vnitřní směrnicí účetní jednotky.
Metoda oceňování zásob v pořizovacích cenách vyžaduje pečlivou evidenci každé individuální dodávky, její pořizovací ceny, a také všech úbytků této dodávky. Je to metoda velmi pracná, použitelná pouze v omezené míře, například u drahých nebo velkých druhů zásob. U plátců daně z přidané hodnoty se všechny složky pořizovací ceny materiálu a zboží účtují na vrub účtu pro pořízení (111-Pořízení materiálu, respektive 131-Pořízení zboží) a daň z přidané hodnoty ze smluvní ceny nakupovaných zásob je daňovou pohledávkou evidovanou na samostatném účtu 343-Daň z přidané hodnoty jako daň na vstupu. U neplátců daně z přidané hodnoty, kteří nakupují od plátců DPH (viz Příloha č.1), je tato daň součástí pořizovací ceny zásob.
Účtování zásob, cena bez DPH – způsob A
3.. – Závazky 1.. – Pořízení zásob 1.. – Zásoby na skladě 5..– Náklady
( 1 ) ( 2 ) ( 3 )
Účtování zásob, cena bez DPH – způsob B
3.. – Závazky 5.. – Spotřebované zásoby 1.. – Zásoby na skladě 5.. – Náklady
( 1 ) ( 2 ) ( 3 )
se neúčtuje se neúčtuje
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 15
Účtování zásob, cena včetně DPH – způsob A3.. – Závazky 1.. – Pořízení zásob 1.. – Zásoby na skladě 5.. – Náklady
( 1 ) ( 2 ) ( 3 )
343 – Daň z přidané hodnoty
Legenda:
(1) Od externí firmy dle DOFA byla nakoupena a přepravena zásilka určité položky zásob.
(2) Zásilka byla převzata na sklad dle vnitřního účetního dokladu účetní jednotky (příjemky).
(3) Část zásob byla vydána do spotřeby dle vnitřního účetního dokladu účetní jednotky (výdejky).
4.1.1 Aktivace vnitropodnikových výkonů
Jak již bylo uvedeno výše, při pořizování zásob dochází často ke vzniku vedlejších nákladů souvisejících s tímto pořízením. Nemusí se však vždy jednat o náklady z externích služeb, které poskytuje jiný ekonomický subjekt na dodavatelskou fakturu.
Podnik může v určitých situacích využít výkonů vlastních hospodářských středisek.
Nejčastěji využívá služeb těchto středisek pro zajištění dopravy pořizovaného zboží a materiálu. Tyto výkony zvyšují pořizovací cenu zásob a zároveň jsou účtovány do výnosů jako tzv. „aktivace.“ Účetní jednotka tyto aktivace oceňuje obvykle ve výši kalkulovaných přímých nákladů, obsahujících přímý materiál, přímé mzdy pracovníků a ostatní přímé náklady. Avšak existuje také možnost tyto výnosy ocenit ve výrobních nákladech, které zahrnují přímé náklady a výrobní režii. Tyto náklady jsou stanovovány na „kalkulační jednice“ (jednotky výkonů) a jejich výše je zjišťována z vnitropodnikových operativních nebo plánových kalkulací. Účetní jednotka má možnost tyto náklady rozšířit i o část nepřímých nákladů.
Aby mohla účetní jednotka označit některé náklady za přímé, je nezbytné, aby učinila rozhodnutí o tom, co bude kalkulační jednicí (ve středisku dopravy je to většinou ujetý kilometr nebo pracovní hodina). Bude-li za vnitropodnikový výkon považována vlastní doprava, zajišťovaná střediskem Autodoprava, pak se budou přímé náklady na jeden ujetý kilometr skládat zejména z pohonných hmot a mezd řidičů, kteří přepravu nakupovaných zásob uskutečňují. V tomto případě budou na nákladových účtech střediska účtovány skutečné náklady. Zároveň bude toto středisko realizovat výnos, jež bude sledován na příslušném výnosovém účtu (množství výkonů násobené vnitropodnikovou cenou výkonu). Pokud účetní jednotka provádí tyto výkony, a přitom nezřizuje speciální střediska, pak jsou náklady vynaložené na daný výkon (přepravu) promítnuty do pořizovací ceny zásob se souvztažným zápisem na výnosových účtech skupiny 62. - Aktivace vnitropodnikových výkonů (viz Příklad č.4).
Příklad č.4
Operace Doklad Text účetní operace Částka MD D 1 DOFA Nákup materiálu na fakturu 1 000 Kč 111 321 2 VÚD Přeprava vlastním dopravním prostředkem 500 Kč 111 622 3 VÚD Příjemka materiálu (zboží) na sklad 1 500 Kč 112 111 4 VBÚ Faktura za nákup materiálu byla zaplacena 1 000 Kč 321 221 Pozn.: Podobným způsobem postupujeme v případě účtování o zboží (účty pro účtování o materiálu nahradíme účty pro účtování o zboží).
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 16
4.1.2 Dovoz zboží
Účetní jednotky nakupují zásoby v tuzemsku. Existuje však i možnost dovážet určité položky zásob ze zahraničí nebo ze zemí, které jsou stejně jako Česká republika členy Evropského společenství. Dovoz zásob podléhá regulaci zákonem. Tento zákon definuje osoby, které mají povinnost daň z dovozu přiznat a odvést příslušnému správnímu úřadu.
„Dovozem zboží se rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství.
Za dovoz se považuje vrácení zboží, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo skladu v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska.“ [13]
Daní na vstupu je daň, zahrnuta v cenách přijatých zdanitelných plnění. Daní na výstupu je daň, kterou plátce přiznává ze základu daně za svá uskutečněná zdanitelná plnění. Při nákupu materiálu či zboží v zahraničí, uskutečněné neplátcem DPH vyměřuje clo a daň z přidané hodnoty celní orgán. Clo a DPH představují závazek účetní jednotky vůči celnímu orgánu. Tento závazek je účetně zaznamenán na účtu 379-Jiné závazky. Clo, pojištění a přeprava související s přemístěním dodávky zásob ze země prodávajícího do země kupujícího jsou zahrnuty do pořizovací ceny nakupovaných zásob.
Plátce
Jestliže dovoz zboží uskutečňuje plátce DPH, nevyměřuje a nevybírá daň celní orgán, ale daň přiznává plátce DPH ve svém daňovém přiznání. Je to obdobný postup, kterým je přiznávána a uváděna daň při pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie.
„Plátcem daně je osoba povinná k dani, která byla registrována k dani v tuzemsku. Osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku 1 000 000 Kč, se stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat.
Osoba povinná k dani, která překročila stanovený obrat, je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila tento stanovený obrat.“ [13]
Daňová povinnost
Při pořízení zásob dovozem ze zahraničí nebo z jiného členského státu Evropské unie vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani povinnost přiznat daň ke dni stanovenému v zákoně.
„Daňová povinnost při dovozu zboží vzniká dnem, kdy podle předpisů upravujících vznik celního dluhu, vzniká povinnost uhradit clo. Tato povinnost vzniká rovněž dnem, kdy bylo rozhodnuto o vrácení zboží po jeho předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo skladu nacházejícím se v tuzemsku. Daňová povinnost dále vzniká, bylo-li dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navracení a rozhodnutí o propuštění zboží bylo učiněno na písemném celním prohlášení, daňová povinnost vzniká dnem propuštění do příslušného celního režimu a daň je plátce povinen uvést do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navracení.“ [13]
Nárok na odpočet daně
Jestliže plátce splní podmínky stanovené příslušným zákonem, má nárok na uplatnění odpočtu daně. „Nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije k uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Uplatněním odpočtu daně se rozumí uvedení odpočtu daně v daňovém přiznání.“ [13]
Základ daně a výpočet daně
Daň při dovozu zboží je počítána jako součin příslušného procenta (základní sazba 19%, či snížená sazba 5%) a základu daně. Tento základ daně obsahuje vše, co za úplatu
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 17
obdržel nebo má obdržet plátce za svá skutečněná zdanitelná plnění. Dále se skládá z cla, poplatků souvisejících s proclením a dovozem, spotřební daně, dotací k ceně, vedlejších výdajů atd.“Základem daně při dovozu zboží je součet základu pro vyměření cla (včetně cla a dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží), vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku (případně jiné místo určení na území Evropského společenství) a příslušné spotřební daně. U zboží se uplatňuje základní sazba, která činí 19% (s výjimkou tepla, chladu...). U dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností se uplatňuje snížená sazba 5%. U dovozu zboží, u něhož se uplatňuje jednotná celní sazba a které je zařazeno do různých podpoložek Harmonizovaného systému, je uplatňována základní sazba, pokud alespoň jeden druh zboží podléhá této sazbě.” [13]
Kapitola 4.2 - Z ÁSOBY VYTVOŘENÉ VE VLASTNÍ REŽII
Zásoby vytvořené vlastní činností jsou oceňovány ve vlastních nákladech. Vlastními náklady jsou skutečné náklady, případně náklady z plánových kalkulací stanovených v účetní jednotce ve středisku technické přípravy výroby (viz Příklad č.6, str.22). Do těchto nákladů jsou zařazovány přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, také část nepřímých nákladů, která se vztahuje přímo k výrobě nebo jiné činnosti s výrobou související. Postupy stanovení přímých nákladů nejsou žádnými předpisy závazně stanoveny ani upraveny. Pro potřeby vnitropodnikového účetnictví jsou do přímých nákladů zahrnovány přímý materiál, přímé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění, pak také jednicový materiál a jednicové mzdy, které lze zjistit přímo na kalkulační jednici výroby. Nepřímé náklady související s výrobou obsahují položky jakými jsou: odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení a obsluhu výroby.
Pro potřeby ocenění zásob vlastní výroby musí podnik stanovit vnitropodnikovou cenu (většinou na základě přímých nákladů). Podle rozhodnutí účetní jednotky to mohou být skutečné přímé náklady nebo náklady plánované. Použije-li účetní jednotka skutečné přímé náklady, pak se cena produkce mění podle změn v ocenění materiálu a mezd. Zde je třeba použít některou z oceňovacích technik pro zásoby. Jestliže účetní jednotka používá plánované náklady, potom by metodika určení ceny z plánové kalkulace měla být upravena vnitřními směrnicemi. Účtování o zásobách bude možné tehdy a jen tehdy, dojde-li k zajištění některých podmínek vnitropodnikového účetnictví. Těmito podmínkami jsou zejména ocenění produkce ve vlastních nákladech a administrativní předpoklady pro zjišťování množství nedokončené výroby a neprodaných výrobků, zjištěných dle měsíčních inventarizací.
Základní účtování zásob vytvořených vlastní činností
61. – Změna stavu zásob vlastní výroby 12. – Zásoby vlastní výroby
příjemka výdejka
Příjemka – druh skladního dokladu, který označuje příjem určité položky zásob na sklad.
Výdejka – druh skladního dokladu, který označuje výdej určité položky zásob ze skladu.
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 18
Kapitola 4.3 - Z ÁSOBY NABYTÉ BEZPLATNĚ
Příkladem těchto zásob jsou zásoby získané darem, materiál či zboží vložené společníkem do společnosti, případně také přebytek zásob zjištěný při inventarizaci.
K ocenění zásob získaných bezplatně se použije reprodukční pořizovací cenu, za níž by byl majetek pořízen v době, kdy je o něm účtováno. Pro účely stanovení této ceny je možné využít posudek znalce nebo odborný odhad doložený dokumenty o běžné tržní ceně. Reprodukční pořizovací cena bude použita také pro oceňování zásob vlastní výroby v okamžiku, kdy nelze zjistit vlastní náklady, dále pro odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti.
Kapitola 4.4 - P ŘÍCHOVKY ZVÍŘAT
Příchovky zvířat oceňujeme vlastními náklady, případně nejsou-li tyto náklady zjistitelné, použijeme ocenění reprodukční pořizovací cenou.
Kapitola 4.5 - V YSKLADNĚNÍ ZÁSOB
Vyskladnění zásob znamená, že stav zásob na skladě se snižuje v důsledku spotřeby či prodeje části uskladněných zásob, darování, či vyřazení zásob z důvodu zničení nebo ztráty. Úbytek zásob účetní jednotka zaznamenává v takové ceně, jaká je uvedena ve skladové evidenci.
4.5.1 Výdej do spotřeby
U výrobních podniků je třeba rozhodnout, které druhy materiálu budou při vyskladnění směřovány do přímých nákladů na výrobu nových produktů. Přímým materiálem rozumíme materiál, který lze snadno přiřadit k jednici výroby. U některých výrob se na výrobní jednici rozpočítává i materiál společný více druhům výrobků (tzv. režijní materiál). V obchodních podnicích s nepodstatnou spotřebou materiálu lze vést materiál na účtu pro zboží a v okamžiku vyskladnění materiálu použít účet 501–Spotřeba materiálu. Při vyskladnění zásob v důsledku jejich výdeje do spotřeby se účetní jednotka rozhoduje mezi několika metodami ocenění úbytku zásob na skladě. Výběr metody musí být upraven ve vnitřních předpisech a účetní jednotka by tento způsob ocenění měla dodržovat po celé účetní období.
4.5.1.1 Metoda FIFO
Vychází z anglického „first in, first out (první do skladu, první ze skladu).“ Prakticky to znamená, že vyskladňovány jsou dodávky zásob, které byly pořízeny jako první.
Důvodem použití tohoto ocenění je snaha účetních jednotek přiblížit rozvahové ocenění zásob aktuálním cenám na trhu. Tato metoda nerespektuje spojitost mezi fyzickým tokem zásob a jejím skutečným individuálním oceněním. Sklad opouští vždy nejstarší dodávka.
V účetnictví podniku tedy dochází k tomu, že úbytky zásob jsou vyjádřeny v pořizovacích cenách nejstarších zásob a současný stav na skladě je oceněn pořizovacími cenami nejnovějších dodávek.
4.5.1.2 Metoda LIFO
Vychází z anglického „last in, first out (poslední do skladu, první ze skladu).“ Znamená to opačný postup oceňování zásob, než je předchozí metoda. Sklad opouštějí vždy
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 19
nejnovější dodávky. Úbytek zásob je vyjádřen v pořizovacích cenách nových dodávek, zatímco stav na skladě zůstává v pořizovacích cenách nejstarších dodávek. Touto metodou se dosáhne ocenění nákladů cenami přibližujícími se cenám na trhu a rozvahové ocenění nebude odpovídat současným cenám. Tato metoda oceňování snižuje daňový základ. Čím delší dobu jsou zásoby skladovány, tím více je pravděpodobné, že rozvahové ocenění nebude odpovídat současným cenám. V České republice je tato účetní metoda oceňování zásob zakázána.4.5.1.3 Vážený aritmetický průměr
Tato metoda vychází z průměrů cen jednotlivých dodávek vzhledem k jejich velikosti a je početně náročná. Účetní jednotka musí při každém pořízení nové dodávky vypočítat vážený aritmetický průměr ze zásob určité komodity na skladě včetně nového přírůstku.
Úbytky zásob, následující po posledním přírůstku, jsou potom oceňovány v těchto vypočtených průměrných cenách a to až do okamžiku úplného vyčerpání daného druhu zásob ze skladu, případně do nové dodávky. Je-li nakoupena zásoba určité položky, ale na skladě v okamžiku pořízení není tato zásoba, oceníme nově nakoupenou zásilku skutečnou pořizovací cenou. Vážený aritmetický průměr se v případě využití této metody počítá nejméně jednou za měsíc.
Průměrná PC = (počáteční stav zásob v ks * PC) + ( přírůstky zásob v ks * PC) (počáteční stav zásob v ks + přírůstky zásob v ks)
4.5.1.4 Pevná cena s oceňovacími odchylkami
Oceňuje-li účetní jednotka zásoby v pevných (skladových) cenách, potom dochází k diferenciacím mezi skutečnou pořizovací cenou těchto zásob a jejich účetním oceněním.
Tyto oceňovací odchylky jsou odděleně evidovány a postupně se dle rozhodnutí podniku rozpouštějí úměrně hodnotě spotřebovaného materiálu vyjádřeného v pevné ceně.
Odchylka v % = (počáteční stav odchylek + přírůstky odchylek) * 100 (počáteční stav zásob v Kč + přírůstky zásob v Kč)
Příklad č.5
Operace č. 1 Dne 1. května 2006 bylo nakoupeno a ihned převzato na sklad 300 kusů materiálu v celkové částce 19 500 Kč (cena 65 Kč/ks).
Operace č. 2 Dne 20. května 2006 bylo nakoupeno a převzato na sklad 150 kusů materiálu v celkové částce 12 300 Kč (cena 82 Kč/ks).
Operace č. 3 Dne 13. července 2006 bylo vydáno do spotřeby 100 ks materiálu.
Operace č. 4 Dne 24. srpna 2006 bylo nakoupeno a převzato na sklad 200 kusů materiálu v celkové částce 14 000 Kč (70 Kč/ks).
Operace č. 5 Dne 5. listopadu 2006 bylo nakoupeno a převzato na sklad 50 kusů materiálu v celkové částce 4 750 Kč (50 Kč/ks).
Operace č. 6 Dne 16. listopadu 2006 bylo vydáno do spotřeby 500 kusů materiálu.
Zaúčtujte účetní operace a úbytky zásob oceňte dle konkrétních účetních metod.
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 20
A) Metoda – FIFO
datum Doklad Text účetního případu Částka MD D
1. 5 DOFA, VÚD Nakoupeno 300 ks materiálu (65
Kč/ks) 19 500 Kč 112 321
20. 5 DOFA, VÚD Nakoupeno 150 ks materiálu (82 Kč/ks) 12 300 Kč 112 321 13. 7 VÚD Vydáno do spotřeby 100 ks materiálu 6 500 Kč 501 112 24. 8 DOFA, VÚD Nakoupeno 200 ks materiálu (70 Kč/ks) 14 000 Kč 112 321 5. 11 DOFA, VÚD Nakoupeno 50 ks materiálu ( 95Kč/ks) 4 750 Kč 112 321 16.11 VÚD Vydáno do spotřeby 500 ks materiálu 35 800 Kč 501 112 Operace č. 3
Vybereme první dodávku materiálu /1.5.2006/, která je nejstarší dodávkou na skladě 100 ks * 65 Kč = 6 500 Kč (Zůstatek z první dodávky činí 200 ks).
Operace č. 6
Vezmeme 200 ks z nejstarší dodávky, 150 ks /20.5.2006/ a 150 ks /24.8.2006/
200 ks * 65 = 13 000 Kč 150 ks * 82 = 12 300 Kč
150 ks * 70 = 10 500 Kč (Zůstatek dodávky z 24.8.2006 je 50 ks) 35 800 Kč
B) Metoda - VÁŽENÝ ARITMETICKÝ PRŮMĚR
datum Doklad Text účetního případu Částka MD D
1. 5 DOFA, VÚD Nakoupeno 300 ks materiálu (65 Kč/ks) 19 500 Kč 112 321 20. 5 DOFA, VÚD Nakoupeno 150 ks materiálu (82 Kč/ks) 12 300 Kč 112 321 13. 7 VÚD Vydáno do spotřeby 100 ks materiálu 7 067 Kč 501 112 24. 8 DOFA, VÚD Nakoupeno 200 ks materiálu (70 Kč/ks) 14 000 Kč 112 321 5. 11 DOFA, VÚD Nakoupeno 50 ks materiálu (95Kč/ks) 4 750 Kč 112 321 16.11 VÚD Vydáno do spotřeby 500 ks materiálu 36 236 Kč 501 112 Operace č. 3
Spočítáme vážený aritmetický průměr z původních dodávek ks Kč
ks 70,67
450 31800 150
300
) 82
* 150 ( ) 65
* 300
( = =
+ +
Úbytek materiálu oceníme: 100 ks * 70,67 = 7 067 Kč
Operace č. 6
ks Kč ks
ks ks
ks 72,472
600 43483 50
200 100 150 300
) 95
* 50 ( ) 70
* 200 ( ) 67 , 70
* 100 ( ) 82
* 150 ( ) 65
* 300
( = =
+ +
− +
+ +
− +
Úbytek materiálu oceníme: 500 ks * 72,472 = 36 236 Kč
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 21
C) Metoda - PEVNÁ CENA (75 Kč) A OCEŇOVACÍ ODCHYLKY
datum Doklad Text účetního případu Částka MD D
1. 5 DOFA, VÚD
Nakoupeno 300 ks materiálu (cena 65 Kč/ks)
22 500 Kč - 3 000
112
112/odch 321 20. 5 DOFA,
VÚD
Nakoupeno 150 ks materiálu (cena 82 Kč/ks)
11 250 Kč + 1 050
112
112/odch 321 13. 7 VÚD Vydáno do spotřeby 100 ks materiálu 7 067,25 Kč 501 112 24. 8 DOFA,
VÚD Nakoupeno 200 ks materiálu (cena 70 Kč/ks)
15 000 Kč - 1 000
112
112/odch 321 5. 11 DOFA,
VÚD
Nakoupeno 50 ks materiálu (cena 95Kč/ks)
3 750 Kč + 1 000
112
112/odch 321 16.11 VÚD Vydáno do spotřeby 500 ks materiálu 36 228,75 Kč 501 112 Operace č. 3
% 77 , 33750 5
100
* ) 1950 ( 11250 22500
1050 ) 3000
( = − =−
+ +
−
Odchylka připadající na spotřebovaný materiál:(100 ks*75 Kč)*(- 0,0577) = - 432,75 Kč Úbytek materiálu oceníme: [(100ks*75) – 432,75] = 7 067,25 Kč
Operace č. 6
% 339 , 75 3
, 45432
100
* ) 25 , 1517 ( 3750 15000 75
, 26682
] 1000 1000 75 , 432 ) 1950
[( = − =−
+ +
+
− +
−
Zůstatek materiálu oceněný pevnou cenou (22500 + 11250 - 7067,25) = 26682,75 Odchylka připadající na spotřebovaný materiál: (500 ks * 75)*(-0,0339) = - 1 271,25 Kč Úbytek materiálu oceníme: [(500ks * 75) – 1271,25] = 36 228,75 Kč
4.5.2 Prodej materiálových zásob
V účetní jednotce může dojít k situaci, kdy má dostatek materiálových zásob a dostala nabídku na výhodný prodej vlastních zásob materiálu jiné účetní jednotce. Tento prodej bude pro naši účetní jednotku představovat výnos na jedné straně (následně dojde k přírůstku finančních prostředků) a na druhé straně vznik nákladu (úbytek znamená pokles stavu na skladě). Účtování nákladů v důsledku prodeje nadbytečných materiálových zásob spadá do účtové skupiny 54 provozní náklady. Výnosy účtujeme do skupiny 64 provozní výnosy. Rozdíl mezi náklady a výnosy z prodeje materiálových zásob se projeví ve výkazu zisku a ztráty.
Ve způsobu A evidence zásob účtujeme prodej materiálu jako úbytek dané položky zásob do nákladů (vyskladnění) ve výši ocenění z účetnictví a zároveň jako výnos z prodeje proti určitému účtu pohledávek (v případě vystavené faktury), respektive účtu peněžních prostředků (v případě okamžité tržby v hotovosti, či převodem na BÚ). Zde je důležitá kontrola úplnosti a včasnosti vyskladnění materiálu a vystavení faktur.
Účtování úbytku materiálu a jeho fyzické vyskladnění (způsob A) 112 - Materiál na skladě 542 - Prodaný materiál
materiál fyzicky opouští sklad
Díl 4 – Metody oceňování zásob Strana 22
Účtování dle VYFA o prodeji materiálu642 - Výnosy z prodeje 311 - Odběratelé
materiál opouští podnik účetně
221 (211) – Bankovní účet (Pokladna)
odběratel zaplatil za materiál
Ve způsobu B jsou nakupované zásoby účtovány přímo do nákladů. Při prodeji zásob, či výdeji pro vlastní spotřebu účetní jednotka přeúčtuje zásoby podle jejich finálního účelu použití na účty 542–Prodaný materiál a 501–Spotřeba materiálu. O výnosech z prodeje bude účtováno běžným způsobem v momentě vzniku pohledávky, respektive v okamžiku peněžního plnění. Použije-li účetní jednotka tohoto způsobu, musí nezbytně vést skladovou evidenci. Z tohoto důvodu vystavuje účetní jednotka na prodané zásoby tzv.
vydané faktury a pro zásoby určené k výdeji do spotřeby tzv. výdejky.
Účtování úbytku materiálu a jeho fyzické vyskladnění (způsob B)
501 – Spotřeba materiálu 542 - Prodaný materiál materiál fyzicky opouští sklad
Účtování dle VYFA o prodeji materiálu
642 - Výnosy z prodeje 221(211, 311) – Bankovní účet (Pokladna)
materiál opouští podnik účetně
4.5.3 Prodej zásob vlastní výroby
Převod zásob vlastní výroby ze skladu do vlastních prodejen se účtuje prostřednictvím účtu 621-Aktivace. Účtování o zásobách vlastní výroby je velmi důležitou informací pro vnitropodnikové účetnictví a je nezbytné stanovit základní druhy nákladů v členění na přímé a nepřímé (náklady přímé – náklady, které přímo souvisí s výrobou a jsou snadno přiřaditelné jednici výroby, nepřímé – týkají se více činností v podniku, jsou důležité pro zajištění podmínek pro výrobu, správu, odbyt a další činnosti). Rozlišení těchto nákladů je důležité pro následné kalkulace vnitropodnikových cen, kterými jsou zásoby vlastní výroby oceňovány. Účetní jednotka by měla rozlišení nákladů na přímé, výrobní a správní upravit vnitřními směrnicemi. Dále by ve vnitřních předpisech měl být stanoven systém číslování zakázek a postupy oceňování nedokončené výroby, polotovarů výroby a hotových výrobků. Navíc je pro účetní jednotku více než důležité závazně ve svých směrnicích upravit způsob stanovení přirážek výrobní a správní režie, jestliže je používá.
Zásoby vlastní výroby vznikají přeměnou jiných majetkových hodnot podniku a patří do aktiv podniku až do okamžiku jejich prodeje (viz Kapitola 4.2, str.17). Jestliže nebyly tyto zásoby prodány a došlo k jejich transformaci v jinou majetkovou hodnotu, pak zůstávají součástí aktiv podnik. Pro zobrazení účetních případů, týkajících se zásob vytvořených vlastní výrobní režií používáme účtovou skupinu 12, účty 121, 122 a 123 (viz Příloha č.2). Souvztažnými zápisy jsou změny stavu zásob vlastní výroby na účtech účtové skupiny 61, zejména účty 611, 612, 613 (viz Příloha č.2), jako ekvivalent
