V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Kateřina Kotrbová
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Transfery u účetních jednotek veřejného sektoru
Autor bakalářské práce: Kateřina Kotrbová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Michal Svoboda, PhD.
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Transfery u účetních jednotek veřejného sektoru“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Hradci Králové dne 26. 1. 2021
...
Kotrbová Kateřina
Poděkování
Ráda bych poděkovala svému vedoucímu práce Ing. Michalu Svobodovi, PhD. za podporu, ochotu a odborné rady a připomínky, díky kterým mohla tato práce vzniknout.
Dále bych chtěla poděkovat Ing. Milanu Zilvarovi za poskytnutí podkladů k vypracování praktické části na účetnictví Královéhradeckého kraje a za zapůjčení odborné literatury, která v době uzavřených knihoven nebyla jinak dostupná.
Stejně tak bych ráda poděkovala dalšímu personálu Královéhradeckého kraje, jmenovitě Ing. Haně Volfové, za poskytnutí bližších dat a informací týkajících se rozpočtu
Královéhradeckého kraje, Ing. Václavu Jarkovskému za poskytnutí informací týkajících se zprostředkovaných transferů a Ing. Ireně Králové za poskytnutí dat ke konkrétnímu
účetnímu případu.
Abstrakt
Tato práce je zaměřena na transfery v účetnictví a rozpočetnictví účetních jednotek veřejného sektoru se zaměřením na vyšší územní samosprávné celky, tedy kraje. Jejím cílem je vysvětlit základní pojmy týkající se veřejného sektoru obecně, jako je veřejná služba, funkce a cíle veřejného sektoru, tak i principy a postupy účetnictví a rozpočetnictví transferů, které tvoří hlavní výdajovou složku veřejných rozpočtů. Pomocí sběru dat a jejich analýzy pak praktická část zpracovává informace o rozpočtu Královéhradeckého kraje za rok 2020 a zobrazuje konkrétní účetní případ investičního transferu.
Výsledkem mé práce je zjištění, že plánovaný a skutečný rozpočet kraje se lišil téměř o deset miliard korun, a to kvůli transferům, které kraj v průběhu roku pouze zprostředkovává mezi kapitolami státního rozpočtu a zřizovanými příspěvkovými organizacemi. Rozpočtová opatření v průběhu roku jsou tedy spíše standardem nežli výjimkou. Na praktickém účetním příkladu transferu práce odhaluje specifické postupy účtování transferů v praxi, včetně významnosti pomocného analytického přehledu, které jsou některé vybrané účetní jednotky povinny sestavovat.
Abstract
This thesis is focused on transfer payments in public sector accounting and budgeting, especially in terms of higher local governments. Its goal is to explain basic terms of public sector in general, such as public service, functions and goals of the public sector, and basic principles and the process of transfer payment accounting and budgeting, which make the most significant part of public budget expenses. Through data collection and their analysis, the practical part of this thesis processes the information about the budget of Královéhradecký region 2020 and depicts a particular example of transfer payment accounting with an impact on the region’s income statement in the same year.
The result of my thesis is a conclusion that the region’s planned and actual budget differed by almost ten billion Czech crowns because most of the region’s transfer payments are only mediated by the region with the state budget chapters as their original provider and the region’s public-benefit corporations as their final recipients. Budget measures are thus more of a standard than an exception. As for the accounting part, we found out the accounting process for a transfer payment, including the supporting analytical overview, that is for some public accounting entities compulsory to compile.
Klíčová slova
Transfery, vybraná účetní jednotka, veřejný rozpočet, pomocný analytický přehled, veřejné služby, veřejný sektor, územní samosprávné celky
Key words
Transfer payment, public accounting entity, public budget, supporting analytical overview, public services, public sector, local governments
Obsah
Obsah ... 6
Úvod ... 8
1 Veřejný sektor ČR s důrazem na kraje a krajské úřady ... 9
1.1 Definice veřejného sektoru ...9
1.2 Základní funkce a cíle veřejného sektoru ... 10
1.3 Organizace veřejného sektoru s důrazem na kraje ... 10
1.3.1 Organizační složky státu... 11
1.3.2 Územní samosprávné celky ... 11
1.4 Veřejné služby a jejich financování ... 12
1.5 Přenesená působnost ... 13
2 Účetní výkaznictví organizací veřejného sektoru v ČR ... 15
2.1 Principy a základní pravidla... 15
2.2 Právní úprava ... 16
2.3 Pomocný analytický přehled ... 17
2.3.1 Definice a právní úprava transferů ... 18
2.4 Postupy účtování o transferech ... 19
2.4.1 Specifika účetnictví investičních transferů ... 21
2.4.2 Účtování o zálohách na transfery ... 21
2.4.3 Účtování o transferech z pozice zprostředkovatele... 22
2.4.4 Účtování o neinvestičních transferech ... 22
2.4.5 Účtování o investičních transferech ... 23
3 Rozpočetnictví a rozpočtové výkaznictví veřejného sektoru v ČR... 25
3.1 Rozpočetnictví a jeho uspořádání v České republice ... 25
3.2 Pravidla a právní úprava rozpočetnictví ... 25
3.3 Transfery v rozpočetnictví ... 28
3.4 Kontrola a audit ... 29
3.4.1 Orgány a právní úprava ... 30
4 Účetní a rozpočtové zachycení transferů na příkladu Královéhradeckého kraje ... 32
4.1 Královéhradecký kraj ... 32
4.2 Rozpočet Královéhradeckého kraje se zaměřením na transfery ... 33
4.2.1 Rozpočet schválený pro rok 2020 ... 34
4.2.2 Skutečný rozpočet za rok 2020 ... 35
4.3 Transfery ve výkazu zisku a ztrát Královéhradeckého kraje za rok 2020 ... 38
4.4 Investiční transfer obci Samšina ... 39
5 Závěr ... 41
6 Seznam použité literatury a pramenů ... 43
7 Seznam obrázků a tabulek ... 46
8
Úvod
Transfery často tvoří nejvýznamnější část výdajů veřejných účetních jednotek, především krajů a obcí. Mohou plnit více funkcí fiskální politiky, jako například redistribuční funkci, především u transferů sociálních, nebo funkci alokační, kterou plní většina transferů. Jsou součástí plánovaného rozpočtu, který účetní jednotka sestavuje pro nadcházející období, avšak v praxi je časté, že se skutečnost od plánu transferů velmi liší.
Touto prací bych čtenáře ráda seznámila s uspořádáním a organizací veřejného sektoru, se základními pravidly, principy, postupy a právními normami týkajících se účetnictví a rozpočetnictví veřejného sektoru v České republice se zaměřením na vyšší územní samosprávné celky a použití těchto informací na praktickém příkladu Královéhradeckého kraje za rok 2020.
Mou motivací pro zpracování bakalářské práce na téma transfery u účetních jednotek veřejného sektoru je jejich významnost v operacích s veřejnými financemi, kterými veřejné účetní jednotky disponují vlastním jménem, ale na riziko svých občanů. Ať už se jedná o nové cyklostezky, nové vybavení do nemocnic a škol či dnes velmi aktuální kompenzační bonusy pro osoby dotčené současnými restrikcemi kvůli pandemii nemoci COVID-19, je důležité se zajímat o to, jak je s veřejnými financemi nakládáno.
Cílem této bakalářské práce je vysvětlit základní pojmy týkající se veřejného sektoru, jako je veřejná služba, cíle a funkce veřejného sektoru, organizace veřejného sektoru v České republice či přenesená působnost, shrnout problematiku transferů kraje z účetního i rozpočtového hlediska, především z pohledu vyšších územních samosprávných celků, a v praktické části pomocí sběru dat týkajících se rozpočetnictví Královéhradeckého kraje za rok 2020 a jejich analýzy vysvětlit významné skutečnosti, které vedly k rozdílu mezi plánovaným a skutečným rozpočtem kraje za rok 2020, analyzovat vztah mezi rozpočetnictvím (peněžní přístup) a účetnictvím (akruální přístup) a zobrazit účetnictví transferu v praxi na konkrétním účetním případu investičního transferu obci Samšina (okres Jičín), kde kraj vystupuje jako jeho poskytovatel.
9
1 Veřejný sektor ČR s důrazem na kraje a krajské úřady
1.1 Definice veřejného sektoru
Veřejný sektor v České republice tvoří zvláštní součást ekonomiky. Majetek, se kterým veřejný sektor disponuje, je ve vlastnictví státu. Jedná se primárně o veřejné finance, které jsou získávány především prostřednictvím různých daní a jako příjmy z pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, dále z dotačních programů Evropské Unie, z prodeje zpoplatněných statků a služeb aj. (Ministerstvo Financí, 2020)
Obecných definic pro veřejný sektor je mnoho. Jednou z nejpoužívanějších je definice dle Rektořík, J. a kol. (Praha, 2002): „Veřejný sektor je ta část národního hospodářství, ve které se ve veřejném zájmu realizují veřejné služby, je financována převážně z veřejných rozpočtů, je řízena a spravována veřejnou správou, rozhoduje se v ní veřejnou volbou a podléhá veřejné kontrole.“ Vzhledem ke skutečnosti, že Česká republika má v kořeni svého státního zřízení latinské slovo „rés publica“, tedy věc veřejná, lze tuto definici považovat za velmi výstižnou.
Na definici veřejného sektoru se také lze dívat z různých úhlů pohledu, které jsou znázorněné v níže uvedené tabulce:
Tabulka 1: Základní charakteristické rysy veřejného sektoru (Ochrana, František a kol., Praha 2010)
Základní pohledy na veřejný sektor Komentář
Systémový Veřejný sektor je podsystémem smíšené
ekonomiky.
Správní Veřejný sektor je spravován veřejnou
správou, kterou tvoří podsystém státní správy a podsystém samosprávy.
Institucionální Ve veřejném sektoru existují dva
základní druhy institucí – a to instituce státní (např. ministerstva) a instituce samosprávné.
10
Vlastnictví Ve veřejném sektoru existuje veřejné
vlastnictví, a to ve formě státního vlastnictví a vlastnictví samospráv (vlastnictví samosprávných celků či vlastnictví obcí).
Kritérium rozhodování Kritérium rozhodování ve veřejném sektoru je veřejný zájem.
Financování veřejných aktivit Financování veřejných aktivit je realizováno ze soustavy veřejných rozpočtů.
1.2 Základní funkce a cíle veřejného sektoru
Veřejný sektor plní skrze svou rozpočtovou politiku tři základní funkce. První z nich je funkce alokační, v podobě alokace zdrojů na poskytování veřejných služeb v oblastech veřejného charakteru, jako je například zdravotní péče, obrana, správa kulturního dědictví, školství či správa dopravní infrastruktury.
Další funkce veřejného sektoru je funkce redistribuční. Ta má za úkol mírnit rozdíly mezi jednotlivci především prostřednictvím výběru daní, tedy příjmová složka rozpočtu, a prostřednictvím poskytování sociálních a jiných dávek, tedy výdajová složka rozpočtu.
Nakonec fiskální politika veřejného sektoru plní funkci stabilizační, kterou dopomáhá tržní ekonomice zmírňovat dopady cyklických výkyvů ekonomiky, například politikou zaměstnanosti. (Maaytová, 2015)
1.3 Organizace veřejného sektoru s důrazem na kraje
Veřejný sektor ČR je tvořen souborem institucí v rámci systému a organizačního uspořádání veřejné správy (Kadečka a Riegel, 2009).
Mezi tyto instituce patří:
Organizační složky státu Územní samosprávné celky
Regionální rady regionů soudržnosti Příspěvkové organizace
11 Svazky obcí
Státní fondy
Zdravotní pojišťovny Veřejné výzkumné instituce Veřejné vysoká školy Státní vysoké školy Školské právnické osoby
Státní podniky a množství subjektů zřizovaných samostatnými zákony (například Česká televize)
Z tohoto demonstrativního výčtu však nelze všechny veřejné instituce považovat za vybrané účetní jednotky. Vybraným účetním jednotkám se dále věnuje druhá kapitola této práce.
1.3.1 Organizační složky státu
Mezi organizační složky státu řadíme v České republice především ministerstva, jiné správní úřady a soudy. Organizační složky státu nejsou právnickými osobami, ale jsou samostatnými účetními jednotkami – tedy mají své vlastní Identifikační Číslo Osoby (IČO).
Svými úkony v právních vztazích zastupují přímo stát, který právnickou osobou je. (Zákon č. 219/2000 Sb.)
1.3.2 Územní samosprávné celky
Samospráva České republiky je rozdělena na územní samosprávné celky se samostatnou působností určenou na základě jejich geografické příslušnosti.1 Samostatnou působností rozumíme samostatnou správu kraje ve věci vlastních záležitostí. Cogan (2015) popisuje samostatnou působnost následovně: „Vše, co se zájmu obce nejprve dotýká, a v rámci svých hranic plně obstarat může“. Případem působnosti přenesené se zabývá subkapitola 1.5. Na rozdíl od organizačních složek státu jsou územní samosprávné celky právnickými osobami. To znamená, že v právních vztazích vystupují samy za sebe, ve vlastních záležitostech mohou rozhodovat nezávisle na orgánech státu.
Ústava České republiky (1/1993 Sb., Hlava sedmá) uvádí územní samosprávné celky jako veřejnoprávní korporace, které mohou vlastnit a nakládat se svým majetkem a
1 Členění samosprávy a územní členění České republiky jsou dvě odlišné záležitosti, nelze je proto zaměňovat. (Cogan, 2015)
12
hospodařit dle rozpočtu. Ústava České republiky dále rozděluje územní samosprávné celky na dvě hlavní kategorie: Základní územní samosprávné celky a vyšší územní samosprávné celky. Autor citované publikace také územní samosprávné celky označuje jako „malé vlády“
kvůli charakteru své činnosti, která je reprezentována především výkonnou mocí.
Územní samosprávné celky jsou spravovány zastupitelstvem. Členové zastupitelstva získají mandát na základě veřejné volby občanů příslušných tomuto území. (Cogan, 2015)
1.3.2.1 Vyšší územní samosprávné celky
Vyšší samosprávné celky představují v České republice kraje, celkem jich Ústava České republiky čítá 14. Jejich legislativní úpravou se zabývá zákon 129/2000 Sb. V jejich čele mimo Prahu stojí hejtman zvolený zastupitelstvem, který kraj zastupuje navenek.
Vzhledem k rozšířenějšímu poli působnosti, než mají základní samosprávné celky, je cílem jejich činnosti především dbát záležitostí regionálního významu, veřejné služby jsou občanům poskytovány většinou obcemi, kraji již méně často.
1.4 Veřejné služby a jejich financování
Hlavním cílem veřejného sektoru České republiky je poskytování veřejných služeb svým občanům. Tyto služby jsou poskytovány na základě veřejného zájmu, tedy služby, které by měly být poskytovány všem občanům nerozdílně. Mezi ně patří v České republice především zdravotnictví, školství, obrana, kulturní instituce apod. S tímto je spojeno zřizování různých příspěvkových organizací právě kraji či obcemi, které mají za úkol tyto služby zabezpečovat.2
Protože si však stát nemůže v současnosti na tyto účely sám neomezeně tisknout bankovky, přímo financovat svůj dluh3 a jeho nepřímé financování je limitováno, je potřeba získat zdroje na financování veřejných služeb jiným způsobem. Tímto způsobem jsou především příjmy z daní od subjektů a povinné pojištění na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti.
V České republice existují dvě kategorie daní. Přímé daně jsou, jak již název napovídá, peníze placené poplatníky přímo z konkrétního předmětu daně, v České republice se jedná především o daně z příjmů fyzických a právnických osob. Na druhou stranu existují daně
2 Příspěvková organizace je v České republice nejčastější vybranou účetní jednotkou, u nás jich je zřízeno kolem jedenácti tisíc.
3 Jak bylo oblíbené v minulosti, kdy si panovník mohl tisknout tzv. státovky a pod hrozbou hrdelního trestu si vynutit jejich přijímání jako platidlo subjekty. (Revenda, 2011)
13
nepřímé, kde je odlišný subjekt plátce daně a daňového poplatníka. U nás se jedná především o daň z přidané hodnoty (DPH) a spotřební daň uplatňovaná na některé druhy produktů.
Největší samostatnou položkou příjmu státního rozpočtu však v České republice tvoří pojistné na sociální zabezpečení, které v 1. čtvrtletí roku 2020 tvořilo 36,3 % celkových příjmů státního rozpočtu.
Obrázek 1:Příjmy státního rozpočtu za 1. čtvrtletí 2020, MFČR
Nezanedbatelnou složkou příjmů státního rozpočtu jsou také nedaňové a kapitálové příjmy a přijaté transfery. V tomto případě se jedná o příjmy ze zahraničí, především od Evropské Unie a mezinárodních fondů. (Ministerstvo financí ČR, 2020)
1.5 Přenesená působnost
Přenesenou působnost ve své knize Cogan (2015, str. 9) uvádí jako „obstarávání určitých veřejných záležitostí, které jsou obci svěřeny cestou delegace státem“. Jedná se tedy o výkon státní správy, tedy přenesené působnosti, správními obvody stanovenými zákonem. V praxi se nemusí vždy jednat o stejné orgány jako územní samosprávné celky, neboť výkon přenesené působnosti není zákonem vázán na právní subjektivitu veřejnoprávních institucí.
Může tedy být vykonávána jak přímo územním samosprávním celkem, tak i pouze některým jeho orgánem. (Cogan, 2015)
Kvůli obavám státu z nedostatečné autority nad organizačním a personálním zajištěním přenesené působnosti správními obvody je tak státní správa v některých případech územně
Pojistné na SZ 36%
Daně z příjmu
FO 12%
Daně z příjmu PO 7%
DPH 18%
Spotřební daně 10%
Ostatní daně 2%
Nedaňové a kapitálové příjmy a
přijaté transfery 15%
Příjmy státního rozpočtu za 1. čtvrtletí 2020
14
řízena přímo ve státem zřízených institucích, kde má nad výkonem dostatečnou kontrolu.
Například finanční úřady, ačkoliv územně spadající do jednotlivých správních obvodů, jsou instituce přímo zřízené státem, nepodléhají přenesené působnosti správních obvodů, jsou přímo podřízené Ministerstvu financí ČR. (Cogan, 2015) Nově zavedené kompenzační bonusy podnikatelům v době pandemie Covid-19 jsou tedy vypláceny přímo skrze místně příslušné finanční úřady, do krajských rozpočtů a účetní závěrky dopad nemají.
15
2 Účetní výkaznictví organizací veřejného sektoru v ČR 2.1 Principy a základní pravidla
Účetnictví vybraných účetních jednotek nebylo až do roku 2009 přikládán velký význam. Bylo upozaděno rozpočtem, české účetní standardy fungovaly spíše jako doporučené postupy, od kterých bylo možné se odchýlit, a pro každou formu účetní jednotky existovala jiná pravidla postupu účtování, účetních metod a výkaznictví. Veřejné finance prošly v roce 2010 účetní reformou, která účetnictví pro vybrané účetní jednotky sjednotila a byl zaveden Centrální systém účetních informací státu (CSÚIS), který slouží jako centralizovaná databáze ekonomických informací vybraných účetních jednotek. (Svoboda, 2020)
V rámci účetnictví pro veřejný sektor je vhodné nejprve definovat pojem vybraná účetní jednotka. Jedná se o takové účetní jednotky, které mají vztah k veřejným rozpočtům.
Zákon č. 563/1991 o účetnictví §1 odst. 3 taxativně jmenuje jako vybrané účetní jednotky tyto státní instituce:
Organizační složky státu
Státní fondy podle rozpočtových pravidel Územní samosprávné celky
Dobrovolné svazky obcí
Regionální rady regionů soudržnosti Příspěvkové organizace
Zdravotní pojišťovny
Účetní metody pro účetnictví veřejného sektoru fungují vždy v souladu s obecnými účetními principy, které jsou shodné jak pro veřejný, tak pro podnikatelský sektor.
Nejzákladnějším cílem účetnictví jako takové je podat „Věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky“. Účetní záznam tedy musí odpovídat skutečnému stavu položek v souladu s účetními metodami dle zákona. (Schneiderová, Nejezchleb, 2012)
V podvojném účetnictví vybraných účetních jednotek se dále všude setkáváme s účetními předpoklady a zásadami jako jsou bilanční princip, akruální přístup srovnatelnost, kontinuita a zásada opatrnosti, ale také s pro účetnictví vybraných účetních jednotek
16
specifičtějšími zásadami jako například princip going concern4. Ten je u podnikatelských jednotek hodnocen ziskovostí podniku, neboť hlavním důvodem pro jejich vznik je právě zisk. To se však liší od vybraných účetních jednotek, které vznikly za účelem poskytování veřejných služeb a finanční prostředky mají do určité míry zajištěny přílivem peněz daňových poplatníků do státního rozpočtu.
2.2 Právní úprava
Účetnictví veřejných účetních jednotek podléhá třem hlavním právním úpravám.
Stejně jako účetnictví pro podnikatele se účetnictví vybraných účetních jednotek řídí základními účetními pravidly Zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví a pěti prováděcími vyhláškami5:
Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky
Vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech)
Vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků
Vyhláška č. 220/2013 Sb., o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek
Vyhláška č. 312/2014 Sb., o podmínkách sestavení účetních výkazů za Českou republiku (konsolidační vyhláška státu)
Dalším hlavním zdrojem pro účetnictví veřejného sektoru jsou v České republice České účetní standardy (ČÚS) s čísly 701-710. České účetní standardy obecně tvoří soubor pravidel, kterým se účetní jednotky řídí při vedení finančního účetnictví a sestavování účetní závěrky. Jedná se především o popis závazných účetních metod a postup účtování.
4 Princip going concern je anglickým termínem pro předpoklad trvání účetní jednotky.
5 Svoboda (2020) ve své prezentaci trefně tyto vyhlášky označuje zkratkami „vykazovací“,
„technická“, inventarizační“, „schvalovací“ a „konsolidační“
17
Tabulka 2: Přehled vydání Českých účetních standardů (ČÚS) pro některé vybrané účetní jednotky ve Finančních zpravodajích, Ministerstvo financí ČR 2014
Standard Název
ČÚS 701 Účty a zásady účtování na účtech
ČÚS 702 Otevírání a uzavírání účetních knih
ČÚS 703 Transfery
ČÚS 704 Fondy účetní jednotky
ČÚS 705 Rezervy
ČÚS 706 Opravné položky a vyřazení
pohledávek
ČÚS 707 Zásoby
ČÚS 708 Odpisování dlouhodobého majetku
ČÚS 709 Vlastní zdroje
ČÚS 710 Dlouhodobý nehmotný majetek a
dlouhodobý hmotný majetek
Třetím významným zdrojem informací k účetnictví vybraných účetních jednotek jsou Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor IPSAS6. Jejich cílem je zavést vysoce kvalitní standardy tvorby finančních informací a sjednotit finančně-informační systémy veřejného sektoru na mezinárodní úrovni. V České republice slouží zejména jako zdroj informací o řešení problémů, které nejsou zcela vyřešeny zdejší účetní legislativou. (IFAC, 2016)
2.3 Pomocný analytický přehled
Podle § 3a vyhlášky 383/2009 Sb. (technická vyhláška o účetních záznamech) jsou pro účely monitorování a řízení veřejných financí a sestavení účetních výkazů vybrané účetní jednotky, s výjimkou zdravotních pojišťoven, dobrovolných svazků obcí, obcí s počtem
6 International public sector accounting standards.
18
obyvatel nižším než 3 0007 a příspěvkových organizací zřizovaných územním samosprávným celkem, jejichž aktiva (netto) nepřesahují v alespoň jednom ze dvou bezprostředně předcházejících účetních obdobích hodnotu 100 000 000 Kč, povinny sestavovat a předávat elektronicky formalizovaný Pomocný analytický přehled (PAP).
Pro účely pomocného analytického přehledu, jehož formální úprava je dána přílohou č. 2a této vyhlášky (Část I – XVII), zřizují vybrané účetní jednotky vnitroorganizační syntetický účet 797 – pomocný syntetický účet pro účtování pomocného analytického přehledu. Na tento účet se zapisují hospodářské operace vybrané účetní jednotky v analytickém členění podle syntetických rozvahových účtů, na které se tyto hospodářské operace zapisují. V praxi to tedy vypadá tak, že jsou hospodářské operace jednak účtovány na rozvahové účty, kam věcně náleží, a dále ještě jednou na účet 797 v analytickém členění shodném s číslem syntetického rozvahového účtu, na který je hospodářská operace účtována.
Termíny pro jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu (CSÚIS) stanoví příloha č. 2b k této vyhlášce, termíny jsou určeny pro jednotlivé části pomocného analytického přehledu. Ročně musí pomocný analytický přehled vybrané účetní jednotky sestavit a předat vždy, čtvrtletní povinnost se týká částí I – XIII. Informace o změnách majetkových účastí, podrozvahových účtech a vysvětlení významných částek se tedy předávají pouze jednou ročně.
2.3.1 Definice a právní úprava transferů
Zákonná definice pojmu transfer, kterou najdeme v ČÚS 703, obsahuje komplexní informaci o tom, co za transfer považujeme a jaké existují výjimky, které se mezi transfery neřadí. Plná, vyčerpávající definice zní: „Transferem se rozumí poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty, včetně prostředků ze zahraničí, zejména v případě státního rozpočtu, rozpočtů územních samospráv či státních fondů, tedy zejména dotace, granty, příspěvky, subvence, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněžní dary; za transfer se nepovažuje poskytnutí či přijetí peněžních prostředků v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, informace o otevření limitu výdajů v případě organizačních složek státu, daně, obdobné poplatky a dávky, pokuty, penále, odvody sankčního charakteru a obdobné platby; za transfer se také nepovažují peněžní prostředky
7 Počet obyvatel zveřejněný Českým statistickým úřadem v bezprostředně předcházejícím období
19
poskytnuté zřizovatelem a určené na pořízení dlouhodobého majetku s výjimkou drobného dlouhodobého majetku jím zřizované příspěvkové organizaci, pokud nebyly poskytnuty z peněžních prostředků z transferu přijatého zřizovatelem za tímto účelem, a také odvod těchto peněžních prostředků příspěvkovou organizací zpět zřizovateli.“ (ČÚS 703, bod 3.1 písm. a). Tato definice je tedy spíše taxativním výčtem druhů finančních transakcí, které za transfery považujeme a které nikoliv. Zjednodušenou definici pojmu transfer lze složit z první věty definice z ČÚS 703 a doplněním podmínky, která transfer odlišuje od jiných peněžních transakcí, kde jako alespoň jedna strana transakce figuruje instituce financována z veřejného rozpočtu. Její znění by bylo: „Transferem se rozumí poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty, za které druhá strana transakce nezíská žádnou protihodnotu, respektive zboží ani služby, a plnění nemá formu sankčního ani daňového charakteru“ a pro úplnost této definice by bylo třeba doplnit výjimku peněžních prostředků poskytnutých zřizovatelem své zřizované příspěvkové organizaci na pořízení nedrobného dlouhodobého hmotného majetku.
Transfery můžeme rozdělit na tři typy podle jejich formy a na dva typy dle jejich účelu. Rozdělení podle formy je z jedné strany vázáno na osobu zprostředkovatele, tedy transfery, které pouze „protečou“ skrze osobu, která není ani jejich původním poskytovatelem, ani jejich konečným příjemcem, označujeme jako průtokové transfery. O těchto transferech zprostředkovatelská účetní jednotka neúčtuje výsledkově Ze strany druhé nás také zajímá, zda se jedná o transfer bez vypořádání, kdy získané prostředky již jejich příjemce nemá povinnost vracet v případě, že náklady, na které byl transfer určen, budou nižší než částka transferu. V opačném případě, kdy má příjemce transferu povinnost vrátit poskytovateli transferu rozdíl mezi přijatou částkou transferu a náklady na účel, na který byl transfer poskytnut, se jedná o transfer s vypořádáním. Další dva druhy transferu rozdělujeme podle účelu, na který byl poskytnut. V případě, že byl transfer poskytnut na zakoupení dlouhodobého majetku, jedná se o transfer investiční. V ostatních případech, kdy byl transfer poskytnut například na pořádání obecní kulturní akce, se jedná o transfer neinvestiční. (Schneiderová, Nejezchleb, 2012)
2.4 Postupy účtování o transferech
V účetnictví transferů se setkáváme s velkým množstvím syntetických účtů, a to rozvahových i podrozvahových. Velmi důležitým pojmem z hlediska transferů je i časové
20
rozlišení, jelikož konkrétní účetní případy jsou v praxi často rozloženy do více než jednoho účetního období.
Postup účtování pohledávek a závazků začíná na podrozvahových účtech (třída 9), kdy se účetní případ zaúčtuje v případě schválení rozhodnutí či podpisu rámcové smlouvy, jedná-li se o domácí subjekt. V případě zahraničního subjektu se účtuje na podrozvahu již v případě podané žádosti. Směrná účtová osnova pro vybrané účetní jednotky pro tyto případy stanovuje účtovou skupinu 91 – Krátkodobé podmíněné pohledávky z transferů a krátkodobé podmíněné závazky z transferů; a účtovou skupinu 95 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky z transferů a krátkodobé podmíněné závazky z transferů.
Dalším krokem postupu se již přesouváme do rozvahy na dohadné účty. V případě, kdy je důvod poskytnutí transferu nezpochybnitelný a je znám okamžik či lhůta jeho poskytnutí, ale ještě není známa konečná výše transferu, účtujeme v případě příjemce transferu na syntetický účet 388 – Dohadné účty aktivní; v případě poskytovatele transferu na syntetický účet 389 – Dohadné účty pasivní. V tuto chvíli tedy s jistotou víme, že nám v budoucnu vznikne pohledávka či závazek, ale neznáme ještě jeho konkrétní výši.
V okamžiku, kdy se dozvíme konkrétní výši částky transferu, účtujeme již na konkrétní syntetický účet pohledávky či závazku z účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování.
Nyní se zaměříme na postup účtování o pohybu finančních prostředků. Zde bude vždy na jedné straně hrát roli účtová skupina 26 – Peníze, jejíž protistranou může být jak dohadný účet, tak účet pohledávky či závazku. Jednodušší variantou je obdržet či vydat finanční prostředky až v případě známé konečné výše transferu, v tomto případě se pouze účtuje snížení pohledávky či závazku o danou částku. V praxi se ale stává, že se finanční prostředky na transfer platí formou zálohy, tedy ještě neznáme konečnou výši transferu, ale již dochází k pohybu peněz mezi poskytovatelem a příjemcem transferu. V tomto případě je protistrana k účtu peněz dohadný účet, který nesmíme zapomenout přeúčtovat na pohledávku či závazek v okamžiku, kdy se dozvíme konečnou sumu transferu i v případě, že byla tato částka již splacena.
Jak již zmiňuje začátek podkapitoly, časové rozlišení je důležitou součástí účetnictví transferů. Zde je důležité znát účel transferu, jelikož pro investiční transfery směrná účtová osnova vyhrazuje syntetický účet 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku, který využívá účetní jednotka příjemce transferu. Tomuto účtu se věnuje následující část
21
podkapitoly zaměřená na účetnictví investičních transferů. V případě neinvestičního transferu žádný obdobný účet v rámci skupiny jmění účetní jednotky neexistuje. V každém případě nás však bude zajímat účtová skupina 57 – Náklady na transfery; a skupina 67 – Výnosy z transferů. Okamžik uskutečnění účetního případu je u těchto dvou výsledkových účtů časově souměrný s okamžikem využití finančních prostředků na účel transferu, nikoliv pouze jejich přeposlání od poskytovatele k příjemci. (Svoboda, 2020)
2.4.1 Specifika účetnictví investičních transferů
V případě investičních transferů je důležité vysvětlit si dva pojmy, podíl rozestavěnosti a transferový podíl.
Dotace jsou často poskytovány na výstavbu nemovitostí či jejich částí, které trvá postavit déle než jedno účetní období, tedy déle než jeden rok. Vzhledem k významnosti časového rozlišení v účetnictví je důležité tuto skutečnost zachytit. Podíl rozestavěnosti se stanovuje jako podíl nákladů, které jsme v běžném účetním období vynaložili na výstavbu předmětu transferu, a celkových očekávaných nákladů na tento účel. Význam tohoto podílu nacházíme v souvislosti se stranou DAL na syntetickém účtu 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku, na který se na konci účetního období ze souvisejícího aktivního účtu8 přeúčtuje násobek celkové sumy transferu, který bude na tento účel poskytnut, a podílu rozestavěnosti.
Naproti tomu je transferový podíl důležitý pro akruální zachycení nákladů a výnosů z transferu a ovlivňuje u stejného syntetického účtu stranu MÁ DÁTI. Jedná se o výpočet koeficientu, který nám říká, z jaké části bylo investiční aktivum hrazeno z transferu, rovná se tedy podílu sumy transferu a celkové ceny daného aktiva. O nákladu či výnosu z transferu účtuje účetní jednotka v časové souměrnosti s odpisy tak, že se pro zjištění hodnoty nákladu či výnosu násobí odpis transferovým podílem. Pro znázornění účtování o transferech slouží následující příklady.
2.4.2 Účtování o zálohách na transfery
Příklad 1: Krajský úřad přijal od ministerstva zálohu na transfer a zároveň poskytl zálohu na transfer své zřízené příspěvkové organizaci. Podle účelu transferů byly obě tyto zálohy účetní jednotkou stanoveny jako krátkodobé.
8 388 – Dohadné účty aktivní, aktivní účty skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování
22
Operace Má dáti Dal
Přijetí zálohy 231 374
Poskytnutí zálohy 373 231
2.4.3 Účtování o transferech z pozice zprostředkovatele Příklad 2: Průtokový transfer
Kraj přijal zálohu na transfer od ministerstva školství určený na mzdy školských pracovníků, který následně zaslal své zřizované školské příspěvkové organizaci.
Operace Má dáti Dal
Přijetí zálohy na transfer od ministerstva školství
231 375
Poskytnutí zálohy na transfer škole
375 231
Obdobně by účetní jednotka zprostředkovatele účtovala o přeplatcích na transferu.
2.4.4 Účtování o neinvestičních transferech Příklad 3: Neinvestiční transfer bez vypořádání
Kraj poskytuje své příspěvkové organizaci fixní částku neinvestičního transferu. V tomto případě známe přesnou částku transferu již při jeho schválení.
Operace Má dáti Dal
Vznik nároku na transfer
572 378
Vyplacení transferu 378 231
Příklad 2: Neinvestiční transfer s vypořádáním
Kraj poskytuje své příspěvkové organizaci transfer s nutností vypořádání. V tomto případě kraj schválil poskytnutí transferu a poskytl finanční prostředky (zálohu na transfer), které v případě přeplatku po vypořádání nákladů příjemcem transferu musí být vráceny v hodnotě tohoto přeplatku poskytovateli transferu.
Operace Má dáti Dal
Schválení dotace, podpis rámcové smlouvy
999 916
23
Operace Má dáti Dal
Poskytnutí zálohy 373 231
Splnění podmínek pro zápis do rozvahy9, ale není známa konečná výše transferu
572 389
Vypořádání 389 378
Odpočet nákladů 378 572
Příjem přeplatku 231 373
2.4.5 Účtování o investičních transferech Příklad 4: Investiční transfer z pozice poskytovatele
Kraj poskytuje obci investiční transfer na přístavbu samostatné budovy, která bude sloužit jako volební místnost a místnost pro zasedání zastupitelstva obce. Obec si nechala stavbu na vlastní náklady projektovat a o dotaci žádala až kdy stavební firma stanovila celkové náklad výstavby ve výši 2 mil. Kč. Kraj rozhodl o poskytnutí transferu ve výši 1,5 mil. Kč v lednu 20X0. Stavební firma dokončila polovinu budovy v roce 20X0, druhou polovinu v roce 20X1. Budova byla zařazena do užívání v prosinci 20X1. Obec stanovila odpisy budovy časově na 20 let.
Operace Částka Má dáti Dal
Schválení dotace 1 500 000 999 956
Poskytnutí prostředků
1 500 000 471 231
Transfer za 20X0 750 000 956 571
999 389 Transfer za 20X1 750 0000 956
571
999 389 Zaúčtování
konečné výše transferu
1 500 000 389 349
Vyúčtování zálohy 1 500 000 349 471
9 Důvod poskytnutí transferu je v tomto okamžiku nezpochybnitelný a je znám okamžik nebo lhůta pro poskytnutí transferu
24 Příklad 5: Investiční transfer z pozice příjemce
Vezmeme zadání předešlého příkladu a upravíme ho tak, že kraj bude figurovat v pozici příjemce daného investičního transferu od ministerstva. Transfer byl vypořádán také v prosinci 20X1.
20X0:
Operace Částka Má dáti Dal
Schválení dotace 1 500 000 955 999
Přijetí zálohy 1 500 000 231 472
Stavba budovy 20X0
1 000 000 042 321
Započtení transferu 20X0
750 000 388 403
20X1:
Operace Částka Má dáti Dal
Stavba budovy 20X1
1 000 000 2 000 000
042 021
321 042 Započtení
transferu 20X1
750 000 388 403
Vypořádání 1 500 000 346
472
388 346
Odpisy 100 000 551 081
Výnos z transferu 75 000 403 672
Názvy všech použitých syntetických účtů lze nalézt v příloze A.
25
3 Rozpočetnictví a rozpočtové výkaznictví veřejného sektoru v ČR
3.1 Rozpočetnictví a jeho uspořádání v České republice
Rozpočet slouží jako základní nástroj pro finanční a hospodářské plánování a jako hlavní zdroj ekonomických informací všech vybraných účetních jednotek. Sestavuje se na peněžní bázi, tedy na rozdíl od účetnictví zahrnuje pouze peněžní transakce, a jeho skladba se odvíjí od fiskálních cílů a úrovně výdajů na konkrétní položky, tedy je závislá na rozpočtové politice dané instituce10. (Allen, Tomassi, 2002)
Rozpočetnictví veřejného sektoru je v České republice velmi strukturovanou záležitostí. Hierarchicky nejvyšší část veřejných rozpočtů tvoří státní rozpočet. Ten se dále dělí do tzv. kapitol, které reprezentují nejvyšší státní orgány a instituce a mají svého správce, většinou konkrétní ministerstvo. Patří mezi ně ministerstva, kancelář prezidenta republiky, Senát a Poslanecká sněmovna Parlamentu, Ústavní soud, Akademie věd ČR, různé státní úřady jako například Český statistický úřad nebo Nejvyšší kontrolní úřad. Zvláštní kapitolou státního rozpočtu je také státní dluh, který spadá do odpovědnosti Ministerstva financí ČR a zahrnuje pouze příjmy a výdaje, které bezprostředně souvisí s umořováním a obsluhou státního dluhu (Ministerstvo financí ČR, 2021). Rozpočet dále tvoří i státní fondy, což jsou účelově zřízené účetní jednotky zvláštními zákony se zvláštní působností. Všechny výše uvedené orgány a instituce považujeme za centrální rozpočty. Druhým typem rozpočtů jsou rozpočty územní, které jak název napovídá, jsou tvořeny územními samosprávnými celky, především kraji a obcemi, a jimi zřízenými příspěvkovými organizacemi.
3.2 Pravidla a právní úprava rozpočetnictví
Právní úprava rozpočetnictví leží zcela mimo účetní legislativu, je upraveno podrobnými zákony a prováděcími vyhláškami. Hlavním zdrojem právní úpravy rozpočetnictví je Zákon č. 218/2000Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla). Nevyhnutelnou součástí rozpočetnictví je také Zákon č. 23/2017 Sb., o pravidlech rozpočtové odpovědnosti, který navazuje na předpis
10 Vztah mezi rozpočtovou politikou a rozpočtem není přímočarý, každá politika je složitým procesem, který zahrnuje aktéry uvnitř i mimo veřejný sektor. Musí však mít soudržnost.
26
Evropské Unie a upravuje pravidla rozpočtové odpovědnosti veřejných institucí a působnost Národní rozpočtové rady. Na základě Vyhlášky 323/2002 Sb. o rozpočtové skladbě, jsou sledovány peněžní toky vybrané účetní jednotky podle jednotlivých typů třídění.
Rozpočtová skladba se sestavuje se na základě pěti zásad (Vojtíšková, 2018):
Jednotnost – jednoznačná identifikace položek na jednotlivých úrovních Závaznost – třídění položek rozpočtové skladby je pro jednotlivé úrovně veřejných rozpočtů závazné
Srozumitelnost – přesně daná pravidla třídění Stabilita – důležitá pro analýzy rozpočtu Kompatibilita – s Evropskou unií
Rozpočtová skladba využívá typy třídění položek příjmů a výdajů, především druhového a odvětvového třídění, dále však také třídění, konsolidační, zdrojové (podkladové, prostorové, nástrojové), transferové a odpovědnostní11. Jak již název napovídá, druhové třídění řeší druhy příjmů a výdajů, které uspořádává do položek rozpočtové skladby.
Jedná se o nejpodrobnější členění příjmů a výdajů. Položky dle druhového třídění jsou označeny číselnými třídami a skupinami, podobně jako v účtových osnovách12. Odvětvové třídění rozděluje položky rozpočtu do odvětví, kterého se finanční transakce týká. Odvětví jsou v rozpočtové skladbě tříděny do skupin, podskupin a paragrafů. Hojně se také využívají analytické účty pro členění jednotlivých finančních transakcí. Rozpočtovou skladbu povinně tvoří účetní jednotky veřejného sektoru s výjimkou příspěvkových organizací, kterým zákon tuto povinnost neukládá.
Tabulka 3: B. Druhové třídění rozpočtové skladby, zdroj: příloha k Vyhlášce 323/2002 Sb. o rozpočtové skladbě
Třída Druh finanční transakce
1 Daňové příjmy
2 Nedaňové příjmy
3 Kapitálové příjmy
4 Přijaté transfery
5 Běžné výdaje
6 Kapitálové výdaje
11 Odpovědnostní třídění pouze pro organizační složky státu
12 Čísla tříd a skupin druhového třídění rozpočtové skladby ale s třídami a skupinami účtové osnovy nemají logickou souvislost.
27
7 Financování
Pozn. Sedmá třída není přílohou Vyhlášky 323/2002 Sb. definována.
Tabulka 4: C. Odvětvové třídění rozpočtové skladby, zdroj: příloha k Vyhlášce 323/2002 Sb. o rozpočtové skladbě
Skupina Odvětví
1 Zemědělství, lesní hospodářství a
rybářství
2 Průmyslová a ostatní odvětví
hospodářství
3 Služby pro obyvatelstvo
4 Sociální věci a politika zaměstnanosti
5 Bezpečnost státu a právní ochrana
6 Všeobecná veřejná správa a služby
Další významnou právní úpravou pro oblast rozpočetnictví jsou rozpočtová pravidla, která jsou právně upravena zvlášť pro centrální a územní rozpočty, pravidla pro jejich tvorbu jsou však v základních principech stejná, liší se především organizací a vazbou přímo na státní rozpočet.
Prvním společným závazným pravidlem pro oba typy rozpočtů je tvorba střednědobého výhledu. Rozpočet jako takový se tvoří pouze na jeden rok, což je z časového hlediska krátkodobý úsek. Pro stabilní a správné hospodaření účetní jednotky však nelze plánovat pouze z roku na rok, a to i vzhledem k některým víceletým smlouvám či zákonným povinnostem účetní jednotky. Proto se kromě ročního rozpočtu sleduje střednědobý výhled, který se tvoří na 2-5 let do budoucna od sestavení klasického ročního rozpočtu.
Druhým společným jmenovatelem rozpočtů je rozpočtové provizorium. Jsou-li důvodné překážky, které znemožňují zodpovědnému orgánu sestavit rozpočet na následující rok a nedojde-li k jeho schválení do 31.12. daného roku, vyhlašuje se na následující období rozpočtové provizorium. Pro účetní jednotky to znamená dočasné opatření, které nastavuje příjmy a výdaje podle rozpočtu minulého roku. To může být pro účetní jednotky problematické hned z několika důvodů. V první řadě nelze vypisovat nové dotační tituly, čímž se zpomalí či přímo zastaví regionální rozvoj a investiční plány. Dále také není možné zvyšovat platy a schvalovat tarifní tabulky. Mzdy státních zaměstnanců jsou ve většině postaveny právě na těchto tarifních tabulkách, které určují mzdu dle počtu odpracovaných
28
let celkem a počtu odpracovaných let v oboru, pracovní pozice a platové třídy. Rozpočtové provizorium také zamezuje uplatnit nároky z nespotřebovaných výdajů minulých let, musí se přednostně hradit všechny smluvní závazky z minulosti a nelze přesouvat prostředky mezi kapitolami. Ministerstvo financí v roce 2020 rozpočtové provizorium připravovalo, rozpočet pro rok 2021 se však nakonec podařilo schválit. (MFČR, 2020)
Dalším důležitou a v praxi rozpočetnictví hojně využívanou skutečností je možnost tvorby rozpočtových opatření. V okamžiku plánování rozpočtu není možné předvídat všechny události, které v rozpočtovém roce nastanou a ovlivní peněžní toky účetní jednotky, a tak bývá v průběhu roku nutné v rozpočtu udělat změny, nejčastěji na měsíční bázi.
Po završení roku, na který byl rozpočet tvořen, se sestavuje závěrečný účet. Obsahuje konečné plnění rozpočtu, tedy k plánu rozpočtu a rozpočtovým opatřením přidává kolonku skutečnost. Jeho součástí je i zpráva o přezkoumání hospodaření. Závěrečný účet se projednává do 30.6. následujícího roku, a to u krajů a obcí na jejich zastupitelstvech a u organizačních složek státu přímo v Parlamentu České republiky.
Hlavním rozpočtem pro naši zemi je Státní rozpočet. Na rozdíl od ostatních rozpočtů má formu zákona, který navrhuje vláda a schvaluje poslanecká sněmovna. Jeho prostřednictvím pak jednotlivá ministerstva realizují programové priority své hospodářské politiky.
Organizační složky státu v rozpočetnictví přímo vychází ze státního rozpočtu.
Organizační složky státu se řadí pod centrální rozpočty spolu se státními fondy a státními příspěvkovými organizacemi. Jejich právní úpravou se zabývá Zákon č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), tzv. „velká rozpočtová pravidla“.
Územní rozpočty tvoří třetí skupinu rozpočtů, jejichž součástí jsou kraje, obce a jejich příspěvkové organizace. Jsou upraveny Zákonem 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů.
3.3 Transfery v rozpočetnictví
Transfery jsou z hlediska rozpočetnictví pojaty jiným způsobem, než jak je upravuje účetnictví. Podle zákona č. 323/2002 Sb. o rozpočtové skladbě se výdaje se transfery řídí transferovým tříděním příjmů a výdajů. Pod tímto hlediskem se výdaje státního rozpočtu a státních fondů, příjmy územních rozpočtů z těchto rozpočtů a výdaje územních rozpočtů, které jsou těmito transfery kryty, člení na účelové znaky. Prvním znakem je původ transferu,
29
kterým může být kapitola státního rozpočtu, státní fond a Národní fond, druhým znakem je pořadí transferu. V záznamech mají tyto účelové znaky pětimístný kód, kdy první dvě místa označují původ a další tři místa označují pořadí.
Příloha k zákonu č. 323/2002 Sb. v části B – Druhové třídění rozpočtové skladby určuje pro transferové příjmy samostatnou třídu 4 – Přijaté transfery, transferové výdaje potom zahrnuje do obecných tříd závisle na tom, zda se jedná o transfer investiční či neinvestiční. V případě neinvestičních transferů se řadí pod třídu 5 – Běžné výdaje, v případě investičních transferů pod třídu 6 – Kapitálové výdaje. Dále se transfery v druhovém třídění dělí do položek podle typu subjektů, kterým jsou určeny, tedy zda jsou určeny veřejnoprávním subjektům a mezi peněžními fondy téhož subjektu a platby daní, soukromoprávním subjektům či obyvatelstvu. U transferů veřejnoprávních a soukromoprávních subjektů se dále dělí podle typu organizace, které jsou transfery určeny.
Pro soukromoprávní subjekty rozlišuje, zda byl transfer poskytnut podnikatelskému subjektu či neziskové organizaci, u veřejnoprávních subjektů jsou takovými organizacemi příspěvkové organizace, územní veřejné rozpočty a ústřední veřejné rozpočty a ostatní.
Rozpočtová skladba tedy dělí transfery na základě peněžní transakce, kdežto při účtování o transferech speciální syntetický účet pro zachycení transferových příjmů a výdajů neexistuje, k tomuto účelu si účetní jednotka zřizuje vlastní účty analytické. Účetnictví naproti tomu zřizuje syntetické účty speciálně pro transferové operace v jiných účtových třídách, jako jsou pohledávky a závazky z titulu transferů, zálohy na transfery a výnosy či náklady z titulu transferů. K tomuto rozdílu mezi transfery v rozpočetnictví a v účetnictví vede jiná báze zachycení operací – účetnictví funguje na akruální bázi, rozpočetnictví na bázi peněžní.
3.4 Kontrola a audit
Nedílnou součástí účetnictví a rozpočetnictví vybraných účetních jednotek je jeho kontrola a audit. Na první pohled by se mohlo zdát, že se jedná o dva pojmy vyjadřující totéž, skutečnost je však jiná. Rozdíl je jak v komplexnosti dané operace, tak i v množství účetních jednotek, které jim podléhají.
S kontrolou účetnictví vybrané účetní jednotky se v praxi setkáme častěji. Jejím smyslem je ověření legality, tedy zjištění souladu účetnictví kontrolované jednotky s právními předpisy. Kontrole podléhají skoro všechny vybrané účetní jednotky. Naproti tomu audit účetní závěrky má povinnost provést pouze minimum vybraných účetních
30
jednotek. Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví určuje v § 1b odst. 5 za velkou účetní jednotku všechny vybrané účetní jednotky, zároveň však z povinnosti auditu v §20 odst. 1 vyjímá vybrané účetní jednotky, které nejsou subjektem veřejného zájmu, zatím co v podnikatelské sféře mají střední a velké účetní jednotky povinnost auditu vždy. Povinnost auditu tedy velké vybrané účetní jednotce stanoví pouze zvláštní předpis. Účelem auditu účetní závěrky vybrané účetní jednotky není pouze zjištění legality, ale především ověření poskytnutí věrného a poctivého obrazu skutečnosti účetní závěrkou13. (Svoboda, 2020)
3.4.1 Orgány a právní úprava
V oblasti kontroly existují tři hlavní zdroje právní úpravy. Prvním je Zákon č.
320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), další dva zákony upravují především orgány kontroly, kde se jeden vztahuje k organizačním složkám státu, fyzickým i právnickým osobám, a druhá k územním samosprávným celkům.
Zákon č.166/1993 Sb., o Nejvyšším kontrolním úřadu je upravuje pravomoc Nejvyššího kontrolního úřadu jako nezávislého subjektu provádět finanční kontrolu organizačních složek států a státních fondů, nedosahuje však pravomoci kontrolovat majetek v samosprávě krajů a obcí, přestože se již dlouhodobě snaží rozšířit i do municipální sféry a systém plnohodnotné kontroly tak sjednotit. Nejvyšší kontrolní úřad tedy jako nezávislý orgán kontroluje hospodaření s majetkem ve vlastnictví státu, plnění státního rozpočtu a státní závěrečný účet, prostředky poskytnuté ze zahraničí, zadávání státních zakázek a také hospodaření České národní banky. Mezi uživatele kontrolních závěrů Nejvyššího kontrolního úřadů patří kromě kontrolovaných organizací, které tak zjistí případná nápravná opatření a doporučení, také média a zasedání vlády14.
Druhým zákonem, který pokrývá právě kontrolu účetnictví územních samosprávných celků, je Zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávních celků. Územní samosprávné celky mají povinnost nechat si jednou ročně přezkoumat své hospodaření, kde ale účetnictví figuruje až na jednom z posledních míst. Jde především o kontrolu rozpočtové oblasti, nakládání s majetkem, veřejných zakázek, podnikatelské činnosti15, věcné a formální správnosti a konečně účetnictví. Zde již jako kontrolní orgán
13 K tomuto účelu slouží audit obecně
14 „házení špíny“, závěr kontroly má i politický dopad
15 Pokud ji účetní jednotka provádí
31
nefiguruje Nejvyšší kontrolní úřad, možných orgánů kontroly je však hned několik. Obce si mohou zvolit auditorskou službu či krajský úřad s výjimkou Prahy, kde vždy kontroluje auditor. Kraje jsou kontrolovány tzv. kontrolory z ministerstva financí, jejich kvalifikační nároky pro provádění této komplexní činnosti však příliš vysoké nejsou, stačí pouze středoškolské vzdělání, tříletá praxe a trestní bezúhonnost.
Kromě účetnictví se povinně přezkoumává i celkové hospodaření vybrané účetní jednotky. Tuto oblast upravuje Zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Dle tohoto zákona jsou předmětem přezkoumání údaje o ročním hospodaření územního celku a tvoří součást závěrečného účtu, který projednává zastupitelstvo. Hospodaření se přezkoumává z hlediska souladu s rozpočtem, dodržování právních předpisů upravujících hospodaření územních samosprávných celků, dodržení účelu poskytnutých dotací a věcnou a formální správnost dokladů přezkoumávaných operací. U vyšších územních samosprávních celků přezkoumává Ministerstvo financí, které tímto úkonem může pověřit Generální finanční ředitelství či příslušný finanční úřad. U obcí objednává přezkoumání hospodaření starosta, a to buď u krajského úřadu či auditora. Výstup přezkoumání hospodaření je v tomto případě shodný, nehledě na to, jaký subjekt tento úkon vykonává.
32
4 Účetní a rozpočtové zachycení transferů na příkladu Královéhradeckého kraje
4.1 Královéhradecký kraj
Královéhradecký kraj se nachází na severovýchodě Čech. O rozloze 4 759 km2 sice zaujímá až deváté místo ze všech čtrnácti krajů, co se velikosti týče, nachází se v něm však i nejvyšší hora České republiky a rozlehlá oblast chráněných území, která k roku 2011 tvořila více než pětinu celkové rozlohy kraje. Na soutoku Labe s Orlicí se nachází hlavní město kraje, Hradec Králové, přezdívané také „Salon republiky“, čemuž vděčí stavbám především od architektů Josefa Gočára a Jana Kotěry. V kraji se nachází celkem pět okresů – Hradec Králové, Jičín, Náchod, Rychnov nad Kněžnou a Trutnov. Mezi tyto okresy se dále dělí 448 obcí, ze kterých k roku 2017 mělo 47 statut města. (Královéhradecký kraj, 2018)
Historie Královéhradeckého kraje sahá do 13. století, kdy původně vzniklo město Hradec jako tržní město. Jeho význam posílila stavba královského hradu v gotickém stylu, který byl i se samotným Hradcem a několika dalšími městy kraje na počátku 14. století na základě ustanovení Václava II. věnován českým královnám jako vdovám. Od toho se odvíjí názvy měst jako Hradec Králové či Dvůr Králové nad Labem, kde přívlastek „Králové“
symbolizuje vlastnictví města královnou. Druhou vlnu slávy město a kraj zažily v době českého národního obrození16, kdy zde na gymnáziu studovali významní autoři a vlastenci jako Josef Kajetán Tyl, Karel Jaromír Erben či František Škroup. (Královéhradecký kraj, 2003) Na počátku 20. století za správy starosty JUDr. Ulricha prošlo město rekonstrukcí a reorganizací, vznikly nové architektonické skvosty jako Městské muzeum (Jan Kotěra) nebo schodiště u kostela Panny Marie (Josef Gočár). V této době si město získalo přezdívku
„salon republiky“. (Bláha, 2017)
Kulturní život v kraji, ostatně jako v celé republice, byl utlumen příchodem koronavirové pandemie a nastolených vládních opatření, které mají zabránit šíření viru. Před touto krizí byly v kraji každoročně pořádány koncerty a festivaly – Rock for People, kam se každoročně sjíždí i známé zahraniční rockové kapely, Majáles, Letní parket Výrava nebo také mezinárodní festival Divadlo evropských regionů a přidružený Open Air program.
16 19. století
33
Krajské zastupitelstvo čítá celkem 52 členů a jako vyšší územně samosprávný celek zřizuje i radu kraje v čele s hejtmanem Martinem Červíčkem Martin brig. gen. v. v. Mgr.
(ODS), která představuje výkonnou funkci kraje17. Kraj celkem zřizuje 12 výborů, kde se každý z nich specializuje na určité odvětví správy kraje. Jedná se o Výbor kontrolní, Výbor pro dopravu, Výbor pro výchovu, vzdělávání a zaměstnanost, Výbor pro kulturu a památkovou péči, Výbor pro regionální rozvoj, Výbor finanční, Výbor pro cestovní ruch a mezinárodní spolupráci, Výbor pro sport, tělovýchovu a volnočasové aktivity, Výbor sociální, Výbor zdravotní, Výbor pro hospodářský rozvoj a pracovní příležitosti a Výbor pro životní prostředí a zemědělství. (Královéhradecký kraj, 2021)
4.2 Rozpočet Královéhradeckého kraje se zaměřením na transfery
Tato část práce se věnuje transferovým příjmům a výdajům Královéhradeckého kraje za rok 2020 a rozdílům mezi plánovaným a skutečným rozpočtem.
V ideálním případě by rozpočet měl být schválen v případě, že jsou plánované příjmy a výdaje vyrovnané, v praxi se však rozpočet vyrovnává položkou financování. Rozpočet může být schválen i jako přebytkový nebo schodkový za stanovených podmínek. Přebytkový rozpočet může být schválen v případě, že se přebytečné příjmy využijí v následujícím období či na splacení dluhu z minulých let. Schodkový rozpočet naopak lze schválit pouze v případě, že existuje legitimní způsob jeho financování. V každém případě je však pro územní samosprávné celky dle § 17 Zákona č. 23/2017 Sb., o pravidlech rozpočtové odpovědnosti hodnota dluhu limitována hranicí 60 % průměru celkových příjmů za poslední 4 roky hospodaření. (Vojtíšková, 2018)
Plánovaný rozpočet Královéhradeckého kraje pro rok 2020 činil 5mld. Kč příjmů a 5,4mld. Kč výdajů, skutečné příjmy a výdaje se však v obou případech lišily o více než 10 mld. Kč.
17 Rada kraje představuje v podstatě krajskou vládu.
34
Tabulka 5: Základní ukazatele rozpočtu Královéhradeckého kraje 2020, zdroj: www.monitor.statnipokladna.cz
Konsolidované příjmy
Konsolidované výdaje
Saldo
konsolidované Schválený
rozpočet
5 004 513 tis. Kč 5 404 513 tis. Kč -400 000 tis. Kč
Skutečnost 16 720 456 tis. Kč 17 824 368 tis. Kč -1 103 912 tis. Kč 4.2.1 Rozpočet schválený pro rok 2020
Původní plán rozpočtu Královéhradeckého kraje pro rok 2020 byl z druhového hlediska příjmů z největší části založen na daňových příjmech, které tvořily 92,8 % ze všech plánovaných příjmů (4,64 mld. Kč). Na zbylé části příjmů se z 5,3 % podílí nedaňové příjmy a až na posledním místě jsou přijaté transfery, které tvoří pouhých 1,9 % z celkových plánovaných příjmů kraje.
Obrázek 2: Příjmy schváleného rozpočtu Královéhradeckého kraje 2020, zdroj dat: www.monitor.statnipokladna.cz
Plánované výdaje převyšovaly plánované příjmy o 400 tis. Kč, rozpočet byl tedy plánován jako schodkový. Z celkových 5,4 mld. Kč výdajů tvořily tři položky nadpoloviční většinu výdajů, každá z nich přesahovala částku 1 mld. Kč. Z běžných výdajů se jedná o neinvestiční nákupy a související výdaje (1,72 mld. Kč) a neinvestiční transfery veřejnoprávním subjektům a mezi peněžními fondy téhož subjektu a platby daní (1,18 mld.
Kč) a z kapitálových výdajů o investiční nákupy a související výdaje (1,14 mld. Kč). Menší
Daňové příjmy 93%
Nedaňové příjmy 5%
Přijaté transfery 2%
Plán příjmů 2020
