Analýza nákladů ve vybrané společnosti

Analýza nákladů ve vybrané společnosti

Gabriela Zemská

Bakalářská práce

2020

Tato bakalářská práce se zabývá analýzou nákladů vybrané společnosti, a to v období 2015–

2019, se záměrem navrhnout pro firmu doporučení, která by vedla k efektivnějšímu řízení nákladů v budoucnosti. V první části práce jsou zpracovány teoretické poznatky týkající se analýzy nákladů, které jsou aplikovány v navazující praktické části. Ta se skládá z několika dílčích částí. Na úvod je charakterizována vybraná společnost, vývoj ekonomických ukaza- telů a zaměstnanců. Následuje členění nákladů dle druhu a klasifikace nákladů dle vztahu k objemu produkce. Další část se sestává z odhadu nákladových funkcí pomocí vybraných metod a určení bodu zvratu.

Práce tedy mimo jiné přináší návrh členění nákladů na fixní a variabilní složku, který umož- ňuje sestavení nákladových funkcí a určení bodu zvratu. Dále přináší vyhodnocení prove- dené analýzy, vlastní poznatky a doporučení za účelem lepšího řízení nákladů.

Klíčová slova: náklady, variabilní náklady, fixní náklady, nákladová funkce, bod zvratu

ABSTRACT

This bachelor thesis is focused on a cost analysis in the selected company in a period from 2015 to 2019. The outcome will be a recommendation for the company, which should result in the more effective management of cost in the future. The first part of this bachelor thesis is a theoretical compilation of the knowledge of cost analysis, later applied in the second, practical part, which consists of several other parts. The introduction part is about the cha- racteristics of the selected company, the development of economic indicators and employees, followed by a breakdown of cost types and classification according to a volume of produ- ction. The next part consists of an estimation of cost functions using selected methods and determination of break-even point. The conclusion of this thesis includes a prediction of individually monitored quantities for the upcoming period.

The benefit of this thesis is a proposal of cost division into a fixed and variable part, which allows the use of cost functions and determination of the break-even point. It also provides an evaluation of the analysis, own knowledge and recommendations for better cost ma- nagement.

Keywords: Costs, Variable Costs, Fixed Costs, Cost Function, Break-Even Point

pro vypracování práce věnovala.

Rovněž bych chtěla poděkovat panu Ing. Jánu Dvorskému, Ph.D. za odbornou pomoc při interpretaci výsledků plynoucích z využitých statistických metod.

Další poděkování patří majiteli společnosti, který mi umožnil vypracovat bakalářskou práci v jeho firmě na vybrané téma. Současně chci poděkovat hlavní účetní tohoto podniku, která mi poskytla nejen podklady a informace nezbytné pro zpracování této práce, ale také svůj čas.

V neposlední řadě patří velké poděkování mé rodině za podporu a trpělivost, kterou mi po- skytovala během celého studia.

ÚVOD ... 9

CÍLE A METODY ZPRACOVÁNÍ ... 10

I TEORETICKÁ ČÁST ... 11

1 NÁKLADY ... 12

1.1 NÁKLADY VE FINANČNÍM ÚČETNICTVÍ ... 12

1.2 NÁKLADY V MANAŽERSKÉM ÚČETNICTVÍ ... 12

2 POJETÍ NÁKLADŮ ... 13

2.1 FINANČNÍ POJETÍ NÁKLADŮ ... 13

2.2 MANAŽERSKÉ POJETÍ NÁKLADŮ ... 13

2.2.1 Hodnotové pojetí nákladů ... 13

2.2.2 Ekonomické pojetí nákladů ... 14

3 KLASIFIKACE NÁKLADŮ ... 15

3.1 DRUHOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ... 15

3.1.1 Externí a interní náklady ... 15

3.1.2 Prvotní a druhotné náklady ... 16

3.1.3 Jednoduché a komplexní náklady ... 16

3.2 ÚČELOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ... 16

3.2.1 Náklady technologické ... 17

3.2.2 Náklady na obsluhu a řízení ... 17

3.2.3 Jednicové náklady ... 17

3.2.4 Režijní náklady ... 18

3.2.5 Členění dle odpovědnosti za jejich vznik ... 18

3.3 KALKULAČNÍ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ... 18

3.3.1 Přímé náklady ... 19

3.3.2 Nepřímé náklady ... 19

3.4 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ PODLE VZTAHU KOBJEMU VÝKONŮ ... 19

3.4.1 Variabilní náklady ... 20

3.4.2 Fixní náklady ... 21

3.4.3 Smíšené náklady ... 25

3.5 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ Z POHLEDU MANAŽERSKÉHO ROZHODOVÁNÍ ... 25

4 VERTIKÁLNÍ A HORIZONTÁLNÍ ANALÝZA... 27

4.1 VERTIKÁLNÍ ANALÝZA ... 27

4.2 HORIZONTÁLNÍ ANALÝZA ... 27

5 MODELOVÁNÍ NÁKLADŮ ... 28

5.1 NÁKLADOVÁ FUNKCE ... 28

5.1.1 Krátkodobá nákladová funkce ... 28

5.1.2 Dlouhodobá nákladová funkce ... 29

5.3.1 Klasifikační analýza ... 32

5.3.2 Metoda dvou období ... 32

5.3.3 Grafická metoda ... 33

5.3.4 Regresní a korelační analýza ... 34

6 ANALÝZA BODU ZVRATU ... 36

6.1 STANOVENÍ BODU ZVRATU PRO STEJNORODOU PRODUKCI ... 37

6.1.1 Krycí příspěvek ... 37

6.2 STANOVENÍ BODU ZVRATU PRO RŮZNORODOU PRODUKCI ... 38

6.3 VYUŽITÍ BODU ZVRATU ... 38

6.3.1 Koeficient bezpečnosti ... 39

7 SHRNUTÍ TEORETICKÉ ČÁSTI ... 40

II PRAKTICKÁ ČÁST ... 41

8 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI ... 42

8.1 ZÁKLADNÍ INFORMACE ... 42

8.1.1 Historie vybrané společnosti ... 43

8.1.2 Postavení vybrané společnosti v současnosti ... 43

8.2 ORGANIZAČNÍ STRUKTURA ... 44

8.3 VÝVOJ POČTU ZAMĚSTNANCŮ ... 45

8.4 VÝVOJ EKONOMICKÝCH UKAZATELŮ ... 45

9 ANALÝZA NÁKLADŮ ... 47

9.1 DRUHOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ... 47

9.2 VERTIKÁLNÍ A HORIZONTÁLNÍ ANALÝZA ... 48

9.2.1 Vertikální analýza ... 48

9.2.2 Horizontální analýza ... 49

9.3 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ PODLE VZTAHU KOBJEMU VÝKONŮ ... 51

9.3.1 Variabilní náklady ... 52

9.3.2 Fixní náklady ... 54

10 MODELOVÁNÍ NÁKLADŮ ... 57

10.1 SESTAVENÍ NÁKLADOVÉ FUNKCE ... 57

10.1.1 Klasifikační analýza ... 57

10.1.2 Metoda dvou období ... 58

10.2 GRAFICKÁ METODA ... 60

10.3 REGRESNÍ A KORELAČNÍ ANALÝZA ... 61

10.3.1 Srovnání výsledků použitých metod k sestavení nákladových funkcí ... 63

10.4 ANALÝZA BODU ZVRATU ... 64

10.4.1 Bezpečnostní podnikatelská rezerva, bezpečnostní koeficient ... 67

11 VYHODNOCENÍ ANALÝZY A ZÁVĚREČNÁ DOPORUČENÍ ... 69

ZÁVĚR ... 74

SEZNAM OBRÁZKŮ ... 78 SEZNAM TABULEK ... 79 SEZNAM PŘÍLOH ... 81

ÚVOD

Cíle jednotlivých podnikatelů se mohou lišit, pro někoho je zásadní dlouhodobé dosahování zisku, pro jiného dlouhodobý růst hodnoty firmy. Ani jedna možnost však není dlouhodobě udržitelná bez efektivního řízení nákladů, které je o to víc důležité v době, kdy roste konku- rence, dochází k častým změnám podnikatelského prostředí a na změny je nutné reagovat nebývalou rychlostí. Neustálou kontrolu nad plánováním a řízením nákladů nám může za- jistit využití manažerského účetnictví, které zahrnuje ověřené nástroje a metody pro řízení podnikatelských procesů. Právě tyto metody a nástroje jsou aplikovány při analýze současné struktury nákladů vybrané společnosti, která se svou velikostí řadí mezi malé podniky a je charakteristická různorodou výrobou na zakázku.

Nejprve byly z literárních pramenů zpracovány teoretické poznatky týkající se analýzy ná- kladů. V této části práce se náklady vysvětlují z pohledu manažerského i finančního účet- nictví, dále jsou zde definovány jednotlivé způsoby členění nákladů a teoreticky popsány metody sestavování nákladových funkcí a bodu zvratu.

Následuje část praktická, v které jsou uplatňovány poznatky z části teoretické. Na úvod je představena analyzovaná společnost, včetně její organizační struktury, vývoje počtu zaměst- nanců a vývoje určitých ekonomických ukazatelů. Následuje samotná analýza nákladů, v které je na základě druhového členění provedena vertikální a horizontální analýza. Na ni navazuje členění nákladů v závislosti na objemu produkce, které je uplatňováno v další ka- pitole věnující se modelování nákladů. V ní jsou nejprve stanoveny odhady nákladových funkcí za pomocí několika metod, jejichž výsledky jsou následně porovnány. Určité para- metry získané ze sestavených nákladových funkcí jsou dále využity pro sestavení bodů zvratu a určení koeficientu bezpečnosti pro jednotlivé sledované roky. Získané výsledky jsou opět srovnány a vyhodnoceny. Praktická část je zakončena celkovým zhodnocením analýzy nákladů a formulováním závěrečných doporučení pro podnik.

Analyzovaná společnost nečlení náklady na fixní a variabilní část, proto je pro ni provedená klasifikace nákladů ve vztahu k objemu produkce velkým přínosem, neboť na základě ní může plánovat objem produkce skrze bod zvratu či odhadnout výši nákladů pomocí nákla- dových funkcí.

CÍLE A METODY ZPRACOVÁNÍ

Hlavním cílem práce je analýza nákladů ve vybrané společnosti, včetně zkoumání jejich vý- voje, a to v horizontu pěti let, konkrétně se jedná o časový úsek od 1. 4. 2015 do 31. 3. 2019.

Data a poznatky budou získávány z účetních výkazů, poskytnutých interních firemních do- kumentů a osobních rozhovorů s vedením společnosti. Jejich zpracování bude následně slou- žit pro analýzu a hodnocení vývoje nákladů a také jako podklad pro jejich další modelování.

Výsledkem provedené analýzy budou návrhy a doporučení aplikovatelná na řízení nákladů v dané společnosti.

Hlavní cíl práce se sestává z několika dílčích cílů zahrnujících vertikální a horizontální ana- lýzu sestavenou na základě druhového členění nákladů. Ta nám podává přehled o struktuře a vývoji nákladů v čase. Důležitým dílčím cílem, který bude široce využíván v praktické části, je klasifikace nákladů podle vztahu k objemu výroby, a to na fixní a variabilní část nákladů. Na základě provedené klasifikace budou sestavovány krátkodobé nákladové funkce. Pro odhad krátkodobých nákladových funkcí budou následně použity další tři me- tody – metoda dvou období, grafická metoda a regresní analýza. Za účelem zjištění spoleh- livosti použitých metod pro odhad nákladových funkcí budou získané výsledky vzájemně porovnány a vyhodnoceny.

Využitím parametrů získaných z nákladových funkcí sestavených pomocí klasifikační a re- gresní analýzy budou vypočteny body zvratu pro jednotlivé sledované roky. Určení jejich výše je primární pro zjištění množství produkce, kterého je potřeba dosáhnout ke krytí ná- kladů a tvorbě zisku. Koeficienty bezpečnosti dále podávají informace o tom, jak daleko je firma od bodu zvratu. Výsledky vypočítané pomocí parametrů získaných ze dvou zmíněných metod budou opět srovnány a vyhodnoceny.

V závěru práce jsou formulovány poznatky a výsledky získané z provedené analýzy nákladů spolu s vlastními návrhy a doporučeními pro efektivnější řízení nákladů.

Analyzované firmě práce podává ucelený pohled na strukturu, vývoj a řízení nákladů, odha- luje mezery a doporučuje, jak náklady řídit a kontrolovat v budoucnosti.

I. TEORETICKÁ ČÁST

1 NÁKLADY

Náklady lze obecně definovat jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních činitelů vynalo- ženou za účelem vytvoření výkonu a následné získání výnosu. (Novák, 2018, s. 8) Pojem náklady však chápou jednotliví uživatelé účetních informací odlišně. Náklady jsou vnímány jinak ve finančním účetnictví a jinak v manažerském účetnictví. Proto Popesko a Papadaki (2016, s. 27) diferencují pojetí nákladů na:

• finanční pojetí nákladů, uplatňující se ve finančním účetnictví,

• manažerské pojetí nákladů, uplatňující se v manažerském účetnictví.

1.1 Náklady ve finančním účetnictví

Finančním účetnictvím jsou náklady vnímány jako spotřeba externích vstupů evidovaných v účetním systému. V rámci tohoto účetnictví se informace k nákladům sledují za podnik jako celek a slouží zejména pro potřeby externích uživatelů (investoři, banky, odběratelé, dodavatelé). Výstupy informací z pohledu finančního účetnictví jsou zobrazeny v rozvaze, výkazu zisku a ztráty, cash flow a v příloze účetní závěrky. Proto se při vedení finančního účetnictví vyžaduje dodržování určitých pravidel, které externím uživatelům garantují úpl- nost a spolehlivost zobrazovaných účetních informací a také srovnatelnost v čase a mezi podniky. (Taušl Procházková, Jelínková, 2018, s. 18; Král, 2018, s. 52; Fibírová a kol., 2019, s.18)

1.2 Náklady v manažerském účetnictví

V manažerském účetnictví jsou náklady chápány jako hodnotově vyjádřené, účelně vynalo- žené ekonomické zdroje podniku, které účelově souvisí s danou ekonomickou činností. In- formace, získané prostřednictvím manažerského účetnictví, jsou určeny především pro in- terní potřeby a slouží jako podklad pro rozhodovací úlohy v oblasti řízení, kontroly a budou- cího vývoje podniku. Manažerské účetnictví není, na rozdíl od finančního účetnictví, regu- lováno žádnými předpisy a je zcela fakultativní. Rovněž vyžaduje vyšší potřebu informací o nákladech a při jeho využívání je účelné, aby daný účetní systém byl uzpůsoben a aplikován na požadavky konkrétního podniku. Z toho důvodu se využívané nástroje, v rámci manažer- ského účetnictví, mohou lišit. (Taušl Procházková, Jelínková, 2018, s. 18–19; Synek, 2011, s. 84–85; Král 2018, s. 51–52; Fibírová a kol., 2019, s. 31–32)

2 POJETÍ NÁKLADŮ

Jak již bylo uvedeno výše, náklady můžeme rozdělit na manažerské a finanční pojetí ná- kladů, Popesko a Papadaki (2016, s. 28) dále člení i manažerské pojetí, a to dle následujícího schématu:

Obrázek 1: Vztah jednotlivých přístupů k pojetí nákladů (vlastní zpracování dle Popeska a Papadaki, 2016, s. 28)

2.1 Finanční pojetí nákladů

Finanční pojetí, které je nejčastěji využíváno ve finančním účetnictví, vnímá náklady jako úbytek ekonomického prospěchu projevujícího se snížením aktiv nebo zvýšením závazků, který má ve sledovaném období dopad na pokles vlastního kapitálu. Finanční pojetí pracuje s náklady vyjádřenými v účetních cenách nebo evidované hodnotě nárůstu pasiv, proto tyto náklady lze označit jako náklady explicitní. (Král, 2018, s. 68; Popesko, Papadaki, 2016, s.

27)

2.2 Manažerské pojetí nákladů

Manažerské pojetí nákladů pracuje i s takovými náklady a informacemi, které nejsou účetně evidovány a označují se jako náklady implicitní. Proto se toto pojetí dále dělí na další dvě samostatné podskupiny, které se liší pouze identifikací implicitních nákladů, a to na hodno- tové a ekonomické pojetí nákladů. (Popesko, Papadaki, 2016, s. 27)

2.2.1 Hodnotové pojetí nákladů

Hodnotové pojetí nákladů je využíváno pro řízení a kontrolu podnikových procesů a spotře- bované ekonomické vstupy jsou oceňovány na úrovni cen, které odpovídají jejich aktuální reálné hodnotě. V rámci tohoto pojetí se očekává nejen návratnost investovaných prostředků,

ale i ziskovost investice. Dané pojetí zahrnuje náklady explicitní a i náklady, které ve finanč- ním účetnictvím nejsou vykazovány, nebo jsou, ale v jiné výši. Náklady hodnotového pojetí se označují jako „kalkulační druhy nákladů“. (Král, 2018, s. 69; Popesko, Papadaki, 2016, s. 28)

2.2.2 Ekonomické pojetí nákladů

Ekonomické pojetí, související s principem oportunitních nákladů, vypovídá o hodnotě, kte- rou je možné získat nejefektivnějším využitím těchto nákladů, nebo může představovat ma- ximální efekt, který byl ztracen nevyužitím zdrojů na určitou alternativu. (Popesko, Papa- daki, 2016, s. 28)

3 KLASIFIKACE NÁKLADŮ

Pro zabezpečení účinného řízení nákladů je nezbytné jejich podrobné rozčlenění do jednot- livých skupin se společnými znaky. Toto členění je nutné provádět na základě účelové po- třeby, tj. vztahem k řešení určitých otázek a rozhodnutí. (Král, 2018, s. 76)

3.1 Druhové členění nákladů

Druhové členění nákladů dělí náklady do stejnorodých skupin, které jsou spojeny s činností dílčích výrobních faktorů. Toto nejčastěji používané třídění nákladů vyjadřuje, co konkrétně bylo spotřebováno. (Synek, 2011, s. 81)

Dle Krále (2018, s. 77) jsou základními nákladovými druhy spotřeba materiálu, spotřeba a použití externích prací a služeb, mzdové a ostatní osobní náklady, odpisy dlouhodobě vyu- žívaného majetku a finanční náklady.

Podrobnější podobu druhového členění nákladů nalezneme např. ve výkazu zisku a ztráty nebo účtové osnově. Toto dělení nákladů je významné zejména pro finanční účetnictví a finanční či jiné analýzy, mezi které řadíme např. výpočet ukazatele přidané hodnoty nebo analýzu dílčích nákladovostí. (Synek, 2011, s. 81)

Čechová (2011, s. 73) doplňuje, že dle druhů můžeme dělit externí, prvotní a jednoduché náklady. Ty jsou dále charakterizovány a doplněny dalšími skupinami nákladů, které k zmí- něným nákladům mají opačný vztah.

3.1.1 Externí a interní náklady

Externí náklady vznikají spotřebou externích zdrojů, do dané aktivity tedy vstupují zvenčí.

Oproti tomu interní náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů, tudíž vznikají uvnitř podniku. (Čechová, 2011, s. 73)

Dle Krále (2018, s. 77) můžeme mezi externí náklady zařadit spotřebu výrobků, prací či služeb jiných subjektů. Čechová (2011, s. 73) dále externí náklady doplňuje o odpisy nakou- peného dlouhodobého majetku, který souvisí s danou aktivitou. Do interních nákladů zahr- nuje např. spotřebu polotovarů, které se vyrábí v podniku, spotřebu výkonů jiných podniko- vých středisek nebo režii.

3.1.2 Prvotní a druhotné náklady

Za prvotní označujeme ty náklady, které se v příslušné aktivitě objevují poprvé a vstupují do ní zvenčí, proto jsou v podstatě náklady externími. Oproti tomu náklady druhotné se pro- jevují podruhé, protože jsou vyvolány spotřebou nákladů prvotních, tudíž vznikají uvnitř podniku. Z toho vyplývá, že náklady druhotné jsou v podstatě náklady interními. (Čechová, 2011, s. 74)

3.1.3 Jednoduché a komplexní náklady

Jednoduché náklady se vyjadřují jen jednou položkou, oproti tomu náklady komplexní se skládají z více prvků a jsou kombinovány v rámci podniku podle toho, kde jsou spotřebo- vány a pro koho. Ve své podstatě můžeme jednoduché náklady označit jako externí náklady, které vstupují do procesu poprvé, tedy jako prvotní náklady. Naopak o komplexních nákla- dech lze hovořit jako o druhotných, které jsou tvořeny řadou prvotních, a tudíž i externích nákladových druhů. (Čechová, 2011, s. 74)

3.2 Účelové členění nákladů

Účelové členění nákladů, podle Kocmanové (2013, s. 119), klasifikuje náklady podle místa vzniku a odpovědnosti. V podstatě se jedná o dělení nákladů podle vnitropodnikových útvarů. Z toho důvodu je využití druhového členění značně omezené, a to zejména v přípa- dech, kdy pomocí třídění nákladů, chceme hodnotit hospodárnost, účinnost a efektivnost podnikových výkonů. Příčinou je, že druhové členění, na rozdíl od účelového členění, ne- sleduje příčinu vzniku vynaložení nákladů. Proto je účelové členění nákladů nezbytné pro hodnocení efektivnosti.

Knápková (2017, s. 41) doplňuje, že přestože je účelové členění nákladů pro uživatele vhod- nější, neboť může odkrýt vysoké náklady na řízení, podniky stále ve většině případů využí- vají druhovou strukturu výkazu zisku a ztráty. Česká účetní legislativa v případě použití účelového členění nákladů navíc požaduje, uvést v příloze k účetním výkazům i druhové členění nákladů.

Popesko a Papadaki (2016, s. 34) dělí účelové členění nákladů dále na:

• náklady technologické,

• náklady na obsluhu a řízení.

3.2.1 Náklady technologické

Náklady technologické se vztahují k příslušné kalkulační jednici a jsou vyvolány technologií dané činnosti, aktivity či operace, nebo s ní účelově souvisí. Technologické náklady se za každý výkon vykazují samostatně ve stanovených kalkulačních položkách. Mezi tyto ná- klady řadíme např. náklady na spotřebu materiálu pro výrobu, mzdu výrobních dělníků nebo pronájem výrobních prostor. (Novák, 2018, s. 13)

3.2.2 Náklady na obsluhu a řízení

Náklady na obsluhu a řízení zajišťují doprovodné činnosti technologického procesu, řadíme mezi ně např. spotřebu energie v kancelářích na vytápění budov nebo mzdy administrativ- ních pracovníků. (Kocmanová, 2013, s. 119)

Dle Nováka (2018, s. 13) bývají tyto náklady často označovány jako režijní.

Čechová (2011, s. 75) doplňuje, že náklady na obsluhu a řízení mohou být společné pro několik technologických celků, oproti tomu technologické náklady vychází z jednoho tech- nologického celku, kterých může být v podniku několik.

Podle Popeska a Papadaki (2016, s. 35) se členění nákladů na náklady technologické a ná- klady na obsluhu a řízení v praxi často nepoužívá. Příčinou je obtížné rozpoznání, zda daný náklad bezprostředně souvisí s danou technologií nebo zda je vyvolán doprovodnou činností technologického procesu. Dalším důvodem je omezená přiřaditelnost nákladů ve vztahu ke kalkulační jednici výkonu. Proto se v praxi často využívá členění nákladů podle vztahu k jednici prováděného výkonu. V tomto případě se náklady dělí na náklady jednicové a re- žijní.

3.2.3 Jednicové náklady

Technologické náklady související přímo s jednotkou určitého výkonu, kterým je například konkrétní výrobek, se označují jako náklady jednicové. (Synek, 2011, s. 81, Popesko a Pa- padaki, 2016, s. 35)

Čechová (2013, s. 78) doplňuje, že se tyto náklady vykazují v konkrétních samostatných položkách ve vztahu ke stanovené jednici nákladu. Popesko a Papadaki (2016, s. 35) jako příklad jednicových nákladů uvádí např. náklady na jednicový materiál a mzdové náklady výrobních dělníků.

Podle Krále (2018, s. 80) je základním nástrojem řízení jednicových nákladů stanovená norma (naturálně stanovená spotřeba ekonomického zdroje na jednotku výkonu) a na ni na- vazující kalkulace jednicových nákladů.

3.2.4 Režijní náklady

Náklady na obsluhu a řízení a část technologických nákladů, které souvisí s technologickým procesem jako celkem, označujeme jako náklady režijní. Tyto náklady nerostou přímo úměrně s počtem prováděných výkonů, proto je nelze přímo přiřadit k jednotce prováděného výkonu. (Král, 2018, s. 80)

Čechová (2013, s. 78) doplňuje, že se tyto náklady vyjadřují v komplexních položkách a člení se podle jejich funkce v daném procesu. Mezi režijní náklady patří zásobovací, vý- robní, správní a odbytová režie. Popesko a Papadaki, (2016, s. 35) jako dílčí příklady režij- ních nákladů spadajících pod konkrétní režii uvádějí např. odpisy strojů, pronájem výrobní haly, mzdy údržbářů nebo náklady na informační systém podniku.

Podle Krále (2018, s. 80) je základním nástrojem řízení režijních nákladů rozpočet, který se vymezuje jako nákladový úkol stanovený konkrétnímu útvaru na časové období a předpo- kládaný rozsah aktivity.

3.2.5 Členění dle odpovědnosti za jejich vznik

Dalším členěním týkajícím se účelového dělení nákladů, je třídění nákladů podle místa vzniku neboli členění po linii útvarů. Cílem je rozdělit náklady podle odpovědnostních stře- disek, v jejichž režii vznikly. Náklady se člení v takové struktuře, která odpovídá jednotli- vým útvarům konkrétního podniku. (Popesko, Papadaki, 2016, s. 36)

3.3 Kalkulační členění nákladů

Kalkulační členění nákladů je významné nejen pro potřeby řízení hospodárnosti, ale také pro rozhodovací úlohy, při kterých podnik řeší, zda např. určitý výrobek koupit nebo vyrobit, nebo zda zrušit či zavést výrobu a prodej určitého sortimentu. Kalkulační členění se ve své podstatě podobá účelovému třídění nákladů a jeho dělení na jednicové a režijní náklady.

Účelové členění nákladů však přiřazuje náklad k jednici výkonu, zatímco u kalkulačního dělení nákladů se náklady vztahují k druhu výkonu, tedy k více jednicím. (Král, 2018, s. 83;

Popesko, Papadaki, 2016, s. 36)

Synek (2011, s. 82) dodává, že kalkulační členění nákladů nám vyjadřuje, na co byly dané náklady vynaloženy, tj. na který výrobek nebo službu. Takto přesně vymezený výkon ozna- čujeme jako kalkulační jednici.

V závislosti na způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici diferencujeme náklady do dvou kategorií, a to na přímé a nepřímé náklady. (Král, 2018, s. 84)

3.3.1 Přímé náklady

Drury (2015, s. 27) za přímé označuje ty náklady, které lze jednoznačně přiřadit konkrétnímu druhu výkonu. Jako příklad přímých nákladů uvádí spotřebu dřeva, kterou lze přímo vyčíslit ke každému konkrétnímu typu vyrobeného nábytku (nákladovému objektu), kterým jsou např. židle a stoly.

Novák (2018, s. 15) mezi přímé náklady řadí zejména technologické náklady, kterými jsou např. náklady na přímý materiál či přímé mzdy výrobních dělníků. To potvrzuje i Synek (2011, s. 82) a dále přímé náklady rozšiřuje o režii, která přímo souvisí s daným výrobkem.

3.3.2 Nepřímé náklady

Nepřímé náklady jsou charakteristické tím, že souvisejí s více druhy výkonů a zajišťují chod podniku v širších souvislostech. Nelze je tedy přímo identifikovat konkrétnímu náklado- vému objektu. Mezi nepřímé náklady řadíme zejména režijní náklady společné pro více druhů výkonů, konkrétními příklady jsou např. odpisy strojů, pronájem výrobní haly nebo mzdy administrativních pracovníků a údržbářů. Tyto náklady se pak kalkulují nepřímo po- mocí zvolených veličin. (Drury, 2016, s. 27, Král, 2018, s. 83; Popesko, Papadaki, 2016, s.

36–37)

3.4 Členění nákladů podle vztahu k objemu výkonů

Členění nákladů podle vztahu k objemu prováděných výkonů je považováno za jeden z nej- významnějších nástrojů řízení nákladů. Jeho cílem je sledování a zkoumání chování nákladů za předpokladu různých variant objemu budoucích prováděných výkonů. Dané členění ná- kladů nás tedy neinformuje pouze o tom, co bylo spotřebováno nebo za jakým účelem, ale také vyjadřuje, zda se výše nákladů změnila v závislosti na změně množství prováděných výkonů a jak moc. Členění nákladů podle vztahu k objemu prováděných výkonů je považo- váno za základní nástroj pro tvorbu manažerských rozhodnutí, proto je výstup tohoto členění

klíčový při rozhodování o určení výše objemu prováděných výkonů na určité období. Dále toto členění slouží k modelování průběhu nákladů a k podrobnému sledování jejich vývoje.

V rámci daného členění rozlišujeme variabilní, fixní a smíšené náklady. (Popesko, Papa- daki, 2016, s. 38)

3.4.1 Variabilní náklady

Variabilní náklady jsou náklady, jejichž velikost se mění v závislosti na změně objemu pro- dukce. To znamená, že pokud podnik neprovádí transformační proces, tyto náklady zpravi- dla nevznikají, při zvýšení objemu výkonů se zvyšují a při snížení objemu výkonů naopak klesají. (Majdúchová, 2018, s. 322, Čechová, 2011, s. 81)

Nejdůležitější a snadno kvantifikovatelnou složkou variabilních nákladů jsou podle Krále (2018, s. 86) náklady proporcionální (regresivní). Pří řízení těchto nákladů se vychází z předpokladu, že jsou vyvolané jednotkou výkonu, tj. náklady připadající na tuto jednotku mají konstantní charakter a jejich celkový objem má charakter lineární, neboť roste přímo úměrně počtu výkonů. Příkladem proporcionálních variabilních nákladů podle Popeska a Papadaki (2016, s. 38) může být úkolová mzda dělníka, spotřeba přímého materiálu nebo energie spotřebovaná k provozu strojů.

Ne všechny variabilní náklady v podniku lze jednoznačně definovat jako proporcionální, protože může nastat situace, kdy náklady porostou rychleji nebo pomaleji než objem pro- dukce. Náklady, které rostou rychleji, než objem produkce označujeme jako nadproporci- onální (progresivní) variabilní náklady. (Popesko a Papadaki, 2016, s. 38)

Podle Krále (2018, s. 87) vznik nadproporcionálních nákladů není častý a jejich příkladem je např. nárůst osobních nákladů při zajišťování zvýšeného objemu výkonů přesčasovou prací nebo zvyšující se spotřeba pohonných hmot při zvýšení rychlosti, a tedy zkrácení času dopravního výkonu. Synek (2011, s. 87) doplňuje, že nadpropocionální vývoj nákladů není pro podnik příznivý a v případě zjištění takového vývoje variabilních nákladů by měla být provedena opatření, která tento nepříznivý vývoj změní.

Naopak náklady rostoucí pomaleji než objem výkonů označujeme jako podprocionální (de- gresivní) variabilní náklady, jejichž průměrný podíl na jednotku produkce klesá. Tento typ variabilních nákladů se v praxi objevuje poměrně často a typickým příkladem může být např.

snížení ceny vstupních materiálů nebo náklady na opravy a údržbu výrobních zařízení,

zejména v počátcích jejich životnosti, sledované ve vztahu k počtu vyrobených výrobků.

(Král, 2018, s. 87; Kocmanová, 2013, s. 121)

Synek (2011, s. 87) dále doplňuje, že do variabilních nákladů zařazujeme jak jednicové ná- klady, tak i část režijních nákladů. Průběh celkových a jednotkových variabilních nákladů zobrazují následující grafy na obrázcích č. 2 a č. 3.

Obrázek 2: Průběh celkových variabilních nákladů (vlastní zpracování dle Popeska a Papadaki, 2016, s. 39)

Obrázek 3: Průběh jednotkových variabilních nákladů (vlastní zpracování dle Popeska a Papadaki, 2016, s. 39)

3.4.2 Fixní náklady

Novák (2018, s. 19) pokládá za fixní náklady ty, které zůstávají při různých úrovních pod- nikatelských aktivit konstantní, to znamená, že v určitém časovém období nejsou závislé na objemu prováděných výkonů.

To potvrzuje i Synek (2011, s. 87), který dodává, že tyto náklady vznikají v důsledku zabez- pečení chodu podniku jako celku, tudíž vznikají, i když se nic nevyrábí (např. při celozá- vodní dovolené). Podle Kocmanové (2013, s. 121) patří mezi fixní náklady např. odpisy, mzdové náklady správních a technicko-hospodářských pracovníků, nájemné, úroky z půjček nebo leasing automobilů. Drury (2015, s. 32) doplňuje příklady fixních nákladů o daň z ne- movitosti a náklady na pojištění.

Popesko a Papadaki (2016, s. 39) doplňuje, že zatímco celkové fixní náklady zůstávají při různých úrovních podnikatelských aktivit konstantní, jednotkové fixní náklady se s rostou- cím objemem výkonů snižují.

Podle Synka (2011, s. 87) je neměnnost fixních nákladů relativní, protože i celkové fixní náklady se mění, ne však plynule, ale najednou a skokově. Neměnné jsou fixní náklady pouze v krátkém období. V dlouhém období může dojít ke změně jejich výše, a to např. při změnách výrobní kapacity nebo při rozsáhlé změně výrobního programu. To ve své knize potvrzují i Weil a Maher, (2005, s. 161–162) kteří rovněž tvrdí, že sledovat vývoj fixních nákladů má vypovídací schopnost právě a jen v krátkém časovém horizontu, neboť v dlou- hém horizontu jsou všechny náklady proměnlivé. Proto je důležité vždy vymezit konkrétní časový úsek, v kterém jsou náklady identifikovány a sledovány. Skokový nárůst celkových fixních nákladů je vyobrazen grafem na následujícím obrázku č. 4.

Obrázek 4: Průběh celkových fixních nákladů při navýšení kapacity (vlastní zpracování dle Zámečníka a kol., 2007, s. 24)

• max 1 – maximální kapacita s původními fixními náklady

• max 2 – maximální kapacita po vložení dalších fixních nákladů

Majdúchová (2018, s. 319) dělí fixní náklady podle způsobu jejich změny na absolutní a relativní.

Absolutní fixní náklady

Charakteristika absolutních fixních nákladů spočívá v jejich bezpodmínečné neměnnosti při změnách objemu produkce. Jedná se zejména o mzdy administrativních pracovníků a mana- žerů, odpisy budov a staveb nebo o náklady na patenty a licence, tj. mezi absolutní fixní náklady řadíme ty náklady, které s objemem výrobní produkce přímo nesouvisejí.

(Majdúchová, 2018, s. 319–320) Relativní fixní náklady

Relativní fixní náklady jsou charakteristické tím, že se naopak jejich výše, se zvýšením nebo snížením objemu výkonů, nárazově a skokově mění. (Majdúchová, 2018, s. 319–320) Fixní náklady mají výrazný vliv na vztahy mezi základními ekonomickými veličinami pod- niku, jako jsou objem prováděných výkonů, náklady a zisk. Důsledkem toho průměrné fixní náklady (a tím i celkové náklady) na jednotku produkce s růstem objemu prováděných vý- konů klesají. Proto se ani zisk z jednotky produkce nevyvíjí lineárně. Popsaný jev se ozna- čuje jako degrese nákladů. (Synek, 2011, s. 87)

V kontextu fixních nákladů Synek (2011, s. 88) poukazuje na tři následující jevy:

• na relativní úsporu fixních nákladů,

• na nevyužité náklady,

• a na tzv. nákladovou remanenci.

Relativní úspora fixních nákladů

Relativní úspora fixních nákladů nastává v případě, že se při neměnných fixních nákladech navyšuje objem prováděných výkonů. (Synek, 2011, s. 88–90)

Nevyužité fixní náklady

Nevyužité fixní náklady vznikají v důsledku nevyužité výrobní kapacity. Proto část celko- vých fixních nákladů odpovídající nevyužité výrobní kapacitě, je označována právě jako nevyužité neboli volné fixní náklady. Pro podnik je tedy důležité budovat takové výrobní kapacity, které budou dostatečně využívány. (Synek, 2011, s. 88–90)

Nákladová remanence

Jak bylo zmíněno v předcházejících kapitolách, se zvýšením výrobní kapacity rostou fixní náklady. Tento jev ovšem neplatí obráceně, tj. s omezením výroby či zmenšením podniku fixní náklady obyčejně neklesají, a pokud ano, tak až po určité době. Děje se tak v důsledku nutnosti neustálého zabezpečení chodu podniku. Tento jev se nazývá nákladová remanence a je nutno s ní počítat např. při ukončení výroby neefektivních výrobků (v případě, že se nepodaří odbourat i s nimi spojené fixní náklady). (Synek, 2011, s. 88–90)

Průběh celkových a jednotkových fixních nákladů zobrazují následující grafy na obrázcích č. 5 a č. 6.

Obrázek 5: Průběh celkových fixních nákladů (vlastní zpracování dle Popeska a Papadaki, 2016, s. 39)

Obrázek 6: Průběh jednotkových fixních nákladů (vlastní zpracování dle Popeska a Papadaki, 2016, s. 39)

3.4.3 Smíšené náklady

Při samotné klasifikaci nákladů je často obtížné rozlišit náklady výhradně na fixní nebo va- riabilní část. Z toho důvodu se využívá dalšího třídění nákladů, které mají smíšený charakter, tj. zahrnují jak variabilní, tak fixní část. Náklady, jež se skládají z variabilní i fixní složky, nazýváme semi-variabilní náklady. V praxi se může jednat např. o spotřebu elektrické energie ve výrobní hale, kdy část energie spotřebovaná k zajištění provozu haly (osvětlení, vytápění) představuje fixní část nákladů, a naopak energie spotřebovaná k provozu linky či jiných zařízení představuje variabilní část nákladů. (Popesko a Papadaki, 2016, s. 40).

Drury (2016, s. 34) jako další příklad semi-variabilních nákladů uvádí např. nájemné za vy- půjčené kopírovací zařízení (fixní náklad) a náklady na papír a toner (variabilní náklady).

Dále rozeznáváme náklady semi-fixní, které mají do jisté míry fixní charakter, po překro- čení určité hladiny objemu prováděných výkonů však skokově vzrostou. V praxi se může jednat např. o náklady na nájem vozidel. (Popesko a Papadaki, 2016, s. 40).

3.5 Členění nákladů z pohledu manažerského rozhodování

Manažerské účetnictví definuje několik dalších druhů nákladů, které jsou důležité pro ma- nažerská rozhodování. Vedle skutečnosti, že jsou tyto náklady soustřeďovány na budouc- nost, je pro ně charakteristické i to, že se neurčují ze skutečných hodnot vedených v účetním systému podniku, nýbrž z odhadu nákladů vyplívajících z posuzovaných variant. (Popesko a Papadaki, 2016, s. 47)

Synek (2011, s. 86) zařazuje mezi náklady manažerského rozhodování následující druhy ná- kladů:

• Relevantní náklady – náklady ovlivňující určitá rozhodnutí, protože se v závislosti na něm mění jejich výše. Opakem jsou náklady irelevantní, za které se pokládají takové náklady, jež zůstávají stejné při přijmutí jakéhokoliv rozhodnutí, tj. jejich výše se v závislosti na daném rozhodnutí nemění. Jako příklad Drury (2015, s. 34) uvádí rozhodnutí, zda jet vlastním automobilem nebo hromadnou dopravou. V tomto případě je pojištění automobilu irelevantní náklad, protože zůstane neměnné pro každé rozhodnutí. Náklady na pohonné hmoty se však v závislosti na zvoleném roz- hodnutí budou lišit a jsou tedy relevantní pro rozhodování.

• Oportunitní náklady – náklady, které vzniknou, pokud zdroje nejsou využity na nej- lepší možnou variantu, která by nám přinesla určitý výnos. Jsou to tedy náklady v po- době „ušlého výnosu“ neboli náklady obětované příležitosti. Drury (2015, s. 35) jako příklad oportunitních nákladů uvádí ušlou mzdu absolventa, který se po dokončení studia rozhodl vycestovat do zahraničí místo přijetí práce, která mu byla za ušlou mzdu nabídnuta.

• Explicitní náklady – reálně vynaložené náklady např. za služby a materiál v peněž- ním vyjádření.

• Implicitní náklady – náklady v podobě ušlého zisku z příležitosti, kterého nemohlo být dosaženo kvůli využívání zdrojů na jiném místě. Tyto náklady fungují na podob- ném principu jako oportunitní náklady a jsou důležité po manažerská rozhodování, finanční účetnictví tyto náklady nezachycuje. Jsou obtížně vyčíslitelné, proto je pro jejich měření využíváno oportunitních nákladů.

• Utopené náklady – představují náklady, které nejsou závislé na daném rozhodnutí.

Drury (2015, s. 35) dodává, že tyto náklady vznikly v minulosti přijetím jedné z více variant a nelze je změnit rozhodnutím vzniklým v budoucnosti.

4 VERTIKÁLNÍ A HORIZONTÁLNÍ ANALÝZA

Dle mínění Taušl Procházkové a Jelínkové (2018, s. 139) jsou informace získané z vertikální a horizontální analýzy významné pro sledování průběhu hospodaření podniku. Aby byly vý- chozí informace relevantní, je nutné analyzovat dostačující časový úsek, zpravidla se jedná minimálně o tři období. Také je nutné mít přehled o situaci podniku, např. zda během sledo- vaného období nedošlo k nepředpokládaným a neobvyklým událostem.

4.1 Vertikální analýza

Knápková (2017, s. 71) vertikální analýzu vysvětluje jako zjištění procentuálního podílu jednotlivých položek účetních výkazů, vůči základní veličině, kterou je nejčastěji celkové množství nákladů.

Scholleová (2017, s. 167) doplňuje, že vertikální analýza nám podává informace zejména o tom, zda se při vývoji podniku mění vzájemné proporce jednotlivých položek.

4.2 Horizontální analýza

O horizontální analýze Knápková (2017, s. 71) pojednává jako o zkoumání a porovnávání změn sledovaných položek účetních výkazů v čase. Nejprve se vypočte absolutní výše změny, a to tak, že se od ukazatele sledovaného roku odečte stejný ukazatel roku předcho- zího. Tato absolutní změna se následně transformuje do tvaru procentuálního vyjádření, viz.

následující vzorec:

% 𝑧𝑚ě𝑛𝑎 =

𝑢𝑘𝑎𝑧𝑎𝑡𝑒𝑙_𝑡−1 [1]

Dle Scholleové (2017, s. 167) můžeme pomocí horizontální analýzy hodnotit stabilitu a vý- voj nákladů, popřípadě i rychlost růstu nákladů.

5 MODELOVÁNÍ NÁKLADŮ

Podle Martinovičové (2019, s. 63) modelování nákladů zajišťuje zobrazení a pochopení re- álného nákladového procesu, jenž napomáhá k poznání a porozumění vývoje nákladů a za- bezpečuje dostačující množství informací nezbytných k samotnému řízení nákladových pro- cesů.

Popesko a Papadaki (2016, s. 43) dodávají, že pomocí modelování nákladů lze odhadnout vývoj budoucích nákladů ve vztahu k objemu výkonů, proto se právě pro vytvoření těchto odhadů využívají fixní a variabilní náklady, které vyjadřují vztah mezi objemem provádě- ných výkonů a náklady. Daný odhad pak slouží k vytváření a vyhodnocování možných va- riant budoucího vývoje, případně přináší možnost pružné reakce na změny procesů v pod- niku. Modelování nákladů je také základem pro sled moderních způsobů řízení nákladů, včetně dynamických kalkulací, rozpočtování režie nebo procesního řízení nákladů.

5.1 Nákladová funkce

Nákladová funkce je matematickým vyjádřením vztahu mezi náklady a výkonem, tj. popi- suje závislost nákladů na objemu produkce. Využívá se zejména pro predikci nákladů sou- visejících s určitým objemem výkonů či aktivit. (Novák, 2018, s. 26)

Vochozka a Mulač (2012, s. 20) dodávají, že se nákladové funkce diferencují na dva základní typy z hlediska času, a to na krátkodobé a dlouhodobé nákladové funkce. V dlouhém období je firma schopna reagovat na vnější změny, a docílit tak optimální kombinace vstupů. Dů- sledkem toho bývají náklady v delším období nižší než náklady v krátkém období. To po- tvrzuje i grafické zobrazení, kdy křivka znázorňující dlouhodobou nákladovou funkci leží pod křivkou představující nákladovou funkci krátkodobou, viz graf na obrázku č. 8.

5.1.1 Krátkodobá nákladová funkce

Krátkodobá nákladová funkce slouží k vyjádření průběhu nákladů v krátkém časovém hori- zontu, v kterém lze změnit jen určité výrobní činitele, kterými jsou zejména spotřeba surovin a množství vynakládané práce. Tyto proměnné výrobní činitele vyvolávají variabilní ná- klady, fixní náklady jsou naopak vyvolány neměnnými výrobními činiteli, kterými jsou např.

výrobní stroje, zařízení či budovy. Z toho důvodu je výrobní kapacita, která je tvořena právě fixními výrobními činiteli, limitujícím faktorem pro objem prováděných výkonů. Krátko- dobé nákladové funkce jsou využívány jako nástroj k běžnému operativnímu řízení podniku,

vychází se z nich zejména při sestavování bodů zvratu a při optimalizaci objemu produkce.

(Synek, 2011, s. 91)

Zámečník, Tučková a Hromková (2007, s. 34) doplňují, že nákladová funkce je výsledkem kombinace proporcionálních, nadproporcionálních a podproporcionálních variabilních ná- kladů a v krátkém období je charakteristická tvarem obráceného písmene S, tj. na počátku, který je na úrovni fixních nákladů, má rostoucí charakter, později klesající. Průběh celko- vých nákladů, včetně krátkodobé nákladové funkce (zakřivené ve tvaru obráceného S), zná- zorňuje následující graf na obrázku č. 7.

Obrázek 7: Průběh celkových nákladů a krátkodobá nákladová funkce (vlastní zpracování dle Synka, 2011, s. 91)

5.1.2 Dlouhodobá nákladová funkce

Dlouhodobá nákladová funkce, na rozdíl od funkce krátkodobé, vyjadřuje průběh nákladů v delším období, v němž se nevyskytují fixní náklady, ale pracuje se s průměrnými a margi- nálními náklady. Důsledkem absence fixních nákladů lze měnit veškeré výrobní činitele, např. vybudovat nové výrobní kapacity nebo změnit technologie. Dlouhodobá nákladová funkce je složena z krátkodobých nákladových funkcí, které představují průběh nákladů ur- čitého rozsahu objemu produkce. U-tvar křivky, charakteristický pro dlouhodobou náklado- vou funkci, je způsoben postupným klesáním průměrných nákladů až do bodu, kdy je dosa- ženo minimálních průměrných nákladů a nejvyšší efektivity výroby a následným růstem průměrných nákladů. Pokles průměrných nákladů způsobuje zvětšování objemu výroby, při

kterém dochází k úsporám z rozsahu produkce nebo k technologickému pokroku, a naopak růst průměrných nákladů je zapříčiněn nesnadným řízením a nadměrným počtem řídících pracovníků. Spolu s růstem průměrných nákladů roste i neefektivita výroby. Přestože U-tvar křivky dlouhodobé nákladové funkce, zobrazený grafem na obrázku č. 8, je charakteristický pro většinu odvětví, můžeme se setkat i s křivkou ve tvaru písmene L nebo ve tvaru hyper- boly. Z toho plyne, že průměrné náklady v některých případech mohou zprvu klesat a poté mít neměnný charakter nebo mohou stále klesat. (Synek, 2011, s. 91–92; Martinovičová, 2019, s. 63)

Obrázek 8: Dlouhodobá nákladová funkce (vlastní zpracování dle Synka, 2011, s. 92)

5.2 Stanovení parametrů nákladových funkcí

Nákladové funkce lze sestavit za předpokladu, že známe strukturu fixních a variabilních ná- kladů podniku. K jejich modelování využíváme v praxi následující matematické funkce:

• funkce kvadratická pro nadproporcionální náklady

𝑦 = 𝑎 + 𝑏𝑥 + 𝑐𝑥², [2]

• funkce kvadratická pro podproporcionální náklady

𝑦 = 𝑎 + 𝑏𝑥 − 𝑐𝑥², [3]

• funkce lineární pro proporcionální náklady

𝑦 = 𝑎 + 𝑏𝑥. [4]

Lineární nákladová funkce charakteristická jedinou nezávisle proměnnou, kterou je objem výroby, má dvě formy vyjádření:

• nákladová funkce pro homogenní typ výroby, kdy je objem výroby vyjádřený v na- turálních jednotkách

𝑁 = 𝐹 + 𝑏 ∗ 𝑞, [5]

• globální nákladová funkce pro různorodý druh výroby, kdy je objem výroby vyjád- řený v peněžních jednotkách

𝑁 = 𝐹 + ℎ ∗ 𝑄. [6]

Pro zmíněnou pětici funkcí platí:

• y, N – celkové náklady,

• x, q, Q – objem produkce,

• a, F – odhad fixních nákladů,

• b, c – variabilní náklady připadající na jednotku produkce,

• h – haléřový ukazatel; variabilní náklady připadající na jednu vyprodukovanou pe- něžní jednotku. (Zámečník, Tučková, Hromková, 2007, s. 36–37; Martinovičová, 2019, s. 64; Novák, 2018, s. 26–27)

Haléřový (poměrový) ukazatel variabilních nákladů se vypočítá jako podíl celkových vyna- ložených variabilních nákladů a tržeb (objemu produkce v peněžních jednotkách):

ℎ =

𝑄

.

(Popesko a Papadaki, 2016, s. 46)

5.3 Metody stanovení nákladových funkcí

Parametry nákladových funkcí lze odhadnout pomocí následujících metod:

• klasifikační analýza,

• metoda dvou období,

• grafická metoda (bodový diagram),

• regresní a korelační analýza. (Synek, 2011, s. 94)

5.3.1 Klasifikační analýza

Základem klasifikační metody je správné rozřazení nákladů na fixní a variabilní složku, proto je nezbytné konkrétním nákladům rozumět a znát jejich vztah vůči objemu produkce.

Jak již bylo vysvětleno v přecházejících kapitolách, mezi fixní náklady řadíme ty, které se se změnou objemu produkce nemění, a naopak jako variabilní označujeme ty náklady, je- jichž výše se od objemu produkce odvíjí. Tato klasifikace nákladů je poměrně složitý úkon, který si vyžaduje znalosti zainteresovaných pracovníků v oblasti nákladů podniku. (Novák, 2018, s. 30)

Synek (2011, s. 94) doplňuje, že mezi variabilní náklady zpravidla v plné výši zařazujeme jednicové mzdy, jednicový materiál a ostatní jednicové náklady. Mezi fixní náklady spadají např. odpisy, nájemné, pojistné a správní režie. Ostatní režijní náklady je nutno rozčlenit na fixní a variabilní složku podle konkrétního zaměření a činnosti podniku. Klasifikace určitých nákladů se může v podnicích lišit, neboť vždy záleží na konkrétní situaci podniku.

5.3.2 Metoda dvou období

Taušl Procházková a Jelínková (2018, s. 28) metodu dvou období vysvětlují jako porovnání dvou období s nejmenším a největším objemem výroby prostřednictvím soustavy dvou rov- nic o dvou neznámých (a, b). Pokud však ve vybraném období došlo k mimořádné události, důsledkem kterého by dané období mohlo být zkresleno, je toto období vyloučeno a vybírá se následující období s nejmenším či největším objemem produkce.

Dle Synka (2011, s. 95) se zjištěné údaje dosadí do rovnic vývoje celkových nákladů:

𝑁

𝑁

kde:

• N_1,2 – celkové náklady,

• a – fixní náklady,

• b – variabilní náklady,

• Q_1,2 – objem produkce.

Vyřešením soustavy rovnic o dvou neznámých dostaneme parametry potřebné k sestavení výsledné nákladové funkce, která v průměru definuje vývoj nákladů mezi vybranými obdo- bími. (Novák, 2018, s. 33)

Kocmanová (2013, s. 123) upozorňuje na to, že metoda dvou období je podle odborné lite- ratury považována za nejjednodušší, ale zároveň za nejméně responzibilní a přesnou metodu stanovení nákladové funkce.

To potvrzuje i Novák (2018, s. 33) a dále zdůrazňuje, že vzhledem k málo spolehlivému výstupu by měla být metoda dvou období používána pouze jako doplnění nebo upřesnění metody grafické.

5.3.3 Grafická metoda

Základním nástrojem grafické metody pro odvození nákladové funkce je bodový diagram, jenž nám mimo jiné pomáhá odhalit extrémní hodnoty ve sledovaném období. Jednotlivé body grafu jsou charakterizovány vztahem mezi objemem produkce (osa x) a odpovídajícím množstvím vynaložených nákladů (osa y). Rozseté body jsou následně proloženy přímkou tak, aby přibližně tvořila jejich osu. Jestliže se body po zakreslení přímky nachází v její těsné blízkosti, pak existuje určitá závislost mezi náklady a objemem prováděných výkonů. Pokud proloženou přímku prodloužíme k ose y, pak nám jejich průsečík představuje odhad fixních nákladů. Hodnotu parametru b, neboli výši jednotkových variabilních nákladů, lze vypočíst pomocí kteréhokoliv bodu na přímce.

Nejjednodušší způsob vizualizace bodového diagramu a odhadu nákladové funkce je využi- tím programu MS EXCEL, v němž rozmístěné body stačí proložit spojnicí lineárního trendu a program na základně toho sám vypočítá lineární nákladovou funkci. (Synek, 2011, s. 96;

Novák, 2018, s. 31–21)

Bodový diagram je znázorněn grafem na následujícím obrázku č. 9.

Obrázek 9: Bodový diagram

(vlastní zpracování dle Synka, 2011, s. 97)

5.3.4 Regresní a korelační analýza

Regresní a korelační analýzu Synek (2011, s. 97) označuje jako nejspolehlivější metodu pro stanovení odhadu nákladových funkcí. Důvodem je schopnost metody stanovit odhad i ne- lineární nákladové funkce, kdy průběh nákladů nelze proložit přímkou. Dalším přínosem metody je vyjádření míry spolehlivosti dané funkce pomocí měr korelace a také odhadnutí chyb získaných hodnot pomocí mezí spolehlivosti. V současnosti se pro rychlé zjištění pa- rametrů nákladových funkcí pomocí regresní a korelační analýzy využívá počítačových pro- gramů. Často využívaný program je MS Excel, který disponuje analytickým nástrojem re- gresní analýzy. Jak Hansen a kol. (2009, s. 60–65) popisují ve své knize, že pro správné provedení výpočtu je nutné nejprve určit závislé a nezávislé proměnné, na základě kterých bude proveden odhad fixních nákladů a výpočet haléřového ukazatele. Pomocí takto vypoč- tených parametrů lze sestavit nákladovou funkci. Scholleová (2017, s. 44) upozorňuje, že relevantní výstup regresní analýzy je podmíněn dostatečným množstvím vstupních dat.

Pro ruční výpočet parametrů lineární funkce se využívá následujících vzorců:

𝑏 =

𝑛 ∑ 𝑋²−( ∑ 𝑋)² [10]

𝑎 = 𝑌̅ − 𝑏𝑋̅, [11]

kde:

• X – objem výroby,

• Y – náklady,

• n – počet sledovaných období. (Synek, 2011, s. 97) Pro ruční výpočet koeficientu korelace platí vzorec:

𝑟 =

√[{[𝑛 ∑ 𝑋²−(∑ 𝑋)²]∗ [𝑛 ∑ 𝑌²−(∑ 𝑌)²]}]

.

Čím více se hodnota korelačního koeficientu blíží číslu 1, tím lépe je vývoj nákladů vysti- žen stanovenou přímkou a sestavená nákladová funkce má vysokou míru spolehlivosti.

(Synek, 2011, s. 97, Hansen, 2009, s. 64–65)

Novák (2018, s. 36) doplňuje, že dalším významným výpočtem je koeficient determinace, který se vypočítá jako druhá mocnina korelačního koeficientu.

Hansen (2009, s. 65) dodává, že koeficient determinace vyjadřuje, jak velký podíl variabi- lity závisle proměnné lze vysvětlit stanovenou regresní funkcí. Hodnota koeficientu deter- minace leží v intervalu 〈0, 1〉 a platí, že čím vyšší hodnota koeficientu, tím je spolehlivost regresního modelu větší. Koeficient determinace se vyjadřuje v procentech.

6 ANALÝZA BODU ZVRATU

Dle Krále (2018, s. 91) je stanovování bodu zvratu nejvýznamnějším nástrojem pro nalezení efektivních řešení a závěrů rozhodovacích úloh.

Martinovičová (2019, s. 49) bod zvratu definuje jako objem výkonů, při němž dosažené vý- nosy uhradí fixní a variabilní náklady. Při takovém množství produkce se celkové tržby rov- nají celkovým nákladům a podnik netvoří žádný zisk ani ztrátu.

Fibírová a kol. (2007, s. 170) doplňuje, že pomocí bodu zvratu lze také vypočítat minimální objem produkce potřebný k dosažení požadovaného zisku.

Základním klíčem pro sestavení bodu zvratu je rozčlenění nákladů na fixní a variabilní složku. Bod zvratu lze stanovit pro dvě formy výkonů, a to pro homogenní a různorodou produkci. (Popesko a Papadaki, 2016, s. 44; Synek, 2011, s. 135, 139)

Obrázek 10: Bod zvratu

(vlastní zpracování dle Popeska a Papadaki, 2016, s. 44)

Jak je z grafu patrné, pokud objem výroby podniku bude nižší než Q_BZ, pak jsou celkové náklady vyšší než tržby, a podniku tak vzniká ztráta. V případě, že objem výkonů podniku bude naopak vyšší než Q_BZ, pak podnik generuje zisk, jenž se při zachování lineárního vý- voje celkových nákladů zvyšuje spolu se zvyšováním objemu prováděných výkonů. (Marti- novičová, 2019, s. 68; Popesko a Papadaki, 2016, s. 45)

6.1 Stanovení bodu zvratu pro stejnorodou produkci

Jak již bylo zmíněno, při dosažení bodu zvratu se tržby rovnají celkovým nákladům, proto se vzorec pro bod zvratu odvozuje následujícím způsobem:

T = CN, [13]

p * q = FN + b * q, [14]

q

=

p - b

,

přičemž:

• q_BZ – množství vyrobených a prodaných výrobků,

• p – cena za jednotku produkce,

• T – celkové tržby,

• FN – fixní náklady,

• b –variabilní náklady na jednotku produkce,

• CN – celkové náklady. (Synek, 2011, s. 136-137)

Martinovičová (2019, s. 68) dodává, že při stejnorodé produkci je výsledkem bodu zvratu objem výroby vyjádřený v naturálních měřících jednotkách.

6.1.1 Krycí příspěvek

Rozdíl mezi cenou výkonu (p) a jednotkovými variabilními náklady (b) je částka, která nej- prve slouží k pokrytí fixních nákladů a teprve poté, kdy je objem prováděných výkonů do- statečný k pokrytí celkových fixních nákladů, začne přispívat k tvorbě zisku. Proto je tento krycí příspěvek často označován jako příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku nebo jako marže. Příspěvek na úhradu lze vyčíslit na jeden výkon nebo na všechny prová- děné výkony v podniku.

Jednotkový příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku:

𝑢 = 𝑝 − 𝑏. [16]

Celkový příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku:

𝑈 = 𝑇 − 𝑉𝑁. [17]

(Popesko a Papadaki, 2016, s. 44)

Synek (2011, s. 140–141) dodává, že krycí příspěvek je pro podniky s výrobkovým mixem významným nástrojem při rozhodování o vyráběném množství jednotlivých výrobků.

6.2 Stanovení bodu zvratu pro různorodou produkci

Při stanovení bodu zvratu pro různorodou produkci vycházíme z globální nákladové funkce (kap. 5.2), která definuje vztah mezi celkovou produkcí a celkovými náklady, u kterých se předpokládá lineární vývoj. Globální nákladová funkce zobrazuje variabilní náklady formou haléřového ukazatele (h), který vyjadřuje podíl variabilních nákladů (VN) na celkové pro- dukci (Q). Tuto nákladovou funkci lze sestavit využitím metod popsaných v kapitole 5.3.

Výstupem výpočtu bodu zvratu pro různorodou produkci je objem výkonů v peněžním vy- jádření a jeho hodnotu získáme pomocí následujícího vzorce:

𝑄

=

1−ℎ

.

Jmenovatel zlomku (1 - h) vyjadřuje výši příspěvku na úhradu fixních nákladů a zisku při- padající na 1 Kč objemu produkce. (Synek, 2011, s. 139–140; Popesko a Papadaki, 2016, s.

46)

6.3 Využití bodu zvratu

Bod zvratu lze využít nejen k sestavení minimálního objemu produkce, při kterém podnik dokáže krýt veškeré náklady, ale také k výpočtu objemu výroby, který je potřebný k realizaci určitého zisku (Z). Pro takové účely lze provést modifikaci zmíněných vzorců do tvarů:

𝑞

=

𝑝−𝑏

,

𝑄

=

1−ℎ

.

Pomocí rovnice bodu zvratu je možné řešit i další typy rozhodovacích úloh:

• limit variabilních a fixních nákladů na jeden výrobek, aby firma nebyla ztrátová,

• limit minimální výše ceny,

• kombinované úlohy. (Taušl Procházková, Jelínková, 2019, s. 50; Synek, 2011, s.

141–144)

6.3.1 Koeficient bezpečnosti

Koeficient bezpečnosti vyjadřuje, jak „daleko“ je podnik velikostí svého objemu produkce od bodu zvratu. Nebo také o kolik procent může podnik snížit prováděné výkony, aby se nedostal do ztráty. Bezpečnostní koeficient je vyjádřen následujícím vztahem:

𝑘𝐵 =

𝑄_𝑠

,

přičemž Q_s vyjadřuje hodnotu skutečně dosaženého objemu produkce v peněžním nebo na- turálním vyjádření. Příliš nízká hodnota výsledného koeficientu bezpečnosti je pro firmu signálem, že by měla provést opatření, díky kterému by předešla ztrátovému hospodaření.

Podnik se může zaměřit např. na zvýšení tržeb, a to prostřednictvím vyššího objemu pro- dukce a vyšší ceny, nebo může snížit variabilní či fixní náklady. (Synek, 2011, s. 138–139;

Zámečník, Tučková, Hromková, 2007, s. 49)

7 SHRNUTÍ TEORETICKÉ ČÁSTI

Teoretická část bakalářské práce byla zpracována na základě získaných poznatků z dostup- ných literárních pramenů pojednávajících o nákladové problematice. Výsledkem rešerše je vymezení základního pojetí nákladů, jejich klasifikace, analýza a modelování pomocí nákla- dové funkce a bodu zvratu.

V první kapitole byly náklady definovány nejprve z hlediska finančního účetnictví, které je vysvětluje jako spotřebu externích vstupů evidovaných v účetním systému, a následně z hle- diska manažerského účetnictví, které náklady vnímá jako hodnotově vyjádřené, účelně vy- naložené ekonomické zdroje podniku. Dále je na náklady nahlíženo přes finanční a mana- žerské pojetí nákladů, které se dělí na pojetí hodnotové a ekonomické.

Další část práce se zabývá klasifikací nákladů, které lze diferencovat dle druhu, dle účelu, dle kalkulace nákladů, dle vztahu k objemu výkonů a dle manažerského rozhodování. Dru- hové třídění nákladů, které je podniky nejvíce využíváno, informuje o spotřebě vstupních ekonomických zdrojů podniku. Jeho podobu lze najít ve výkazu zisku a ztráty. Nejvýznam- nějším členěním, byť podniky méně využívaným, je třídění nákladů podle vztahu k objemu výkonů. Toto členění, které náklady dělí na variabilní, fixní a smíšené, je důležitým nástro- jem pro řízení nákladů právě proto, že dokáže odhadnout budoucí výši nákladů při předpo- kládaných změnách objemu produkce.

Následující kapitola se věnuje modelování nákladů, které slouží k odhadu jejich budoucího vývoje a k řízení nákladových procesů. Pro modelování nákladů jsou využívány nákladové funkce, které vyjadřují matematický vztah mezi náklady a objemem produkce. Nákladové funkce se dělí na krátkodobé a dlouhodobé a jsou sestavovány pomocí několika metod. Za obecně nejspolehlivější metodu se považuje metoda regresní a korelační analýzy, která nej- lépe vyjadřuje vztah mezi náklady a objemem prováděných výkonů a mimo jiné dokáže stanovit odhad i nelineární nákladové funkce. Dalšími popisovanými metodami pro stano- vení nákladové funkce jsou klasifikační analýza, metoda dvou období a grafická metoda.

V poslední kapitole byl definován bod zvratu, který odpovídá takovému objemu produkce, při kterém se tržby rovnají nákladům, a firma tedy vykazuje nulový zisk. Jak daleko je pod- nik svými tržbami od bodu zvratu vysvětluje koeficient bezpečnosti.

Ze znalostí získaných vypracováním teoretické části se bude vycházet při tvorbě praktické části bakalářské práce.

II. PRAKTICKÁ ČÁST

8 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI

Úvod praktické části bakalářské práce bude věnován představení vybrané společnosti. S oh- ledem na přání majitele společnosti nebude zveřejněno obchodní jméno firmy a vybrané informace. Bude však popsána její historie a vývoj až po současnost. Dále bude tato kapitola zaměřena na organizační strukturu společnosti, vývoj počtu zaměstnanců a vývoj ekonomic- kých ukazatelů za sledované období.

Účetním rokem společnosti je hospodářský rok vždy od 1. 4. do 31. 3. následujícího roku. V tabulce č. 1 je vysvětleno, jaké období daný rok představuje. Tato metodika je použita v celé bakalářské práci.

Tabulka 1: Metodika sledovaného období (vlastní zpracování)

Rok Hospodářský rok

2015 1.4.2014 - 31.3.2015

2016 1.4.2015 - 31.3.2016

2017 1.4.2016 - 31.3.2017

2018 1.4.2017 - 31.3.2018

2019 1.4.2018 - 31.3.2019

8.1 Základní informace

Obchodní firma: XY, s.r.o.

Právní forma: Společnost s ručením omezeným

Vznik: 2004

Předmět podnikání: 25110 – Výroba kovových konstrukcí a jejich dílů 332 – Instalace průmyslových strojů a zařízení

38320 – Úprava odpadů k dalšímu využití, kromě demontáže vraků, strojů a zařízení

461– Zprostředkování velkoobchodu a velkoobchod v zastoupení 471 – Maloobchod v nespecializovaných prodejnách

74 – Ostatní profesní, vědecké a technické činnosti

952 – Opravy výrobků pro osobní potřebu a převážně pro domácnost