ZÁPADOČESKÁ UNIVERZITA V PLZNI FAKULTA EKONOMICKÁ
Bakalářská práce
Analýza a řízení nákladů a kalkulací podniku
Analysis of cost management and calculations in the company
Helena TONCAROVÁ
Plzeň 2017
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma
„Analýza a řízení nákladů a kalkulací v podniku“
vypracovala samostatně pod odborným dohledem vedoucí bakalářské práce za použití pramenů uvedených v přiložené bibliografii.
V Plzni, dne ………… ………..
Podpis autora
Poděkování
Ráda bych poděkovala paní Ing. Petře Taušl Procházkové, Ph.D. za odborné vedení při vypracovávání této bakalářské práce a za poskytnutí cenných rad a připomínek.
Dále mé poděkování patří společnosti LB Minerals, s.r.o., jmenovitě panu Ing. Josefu Brandtlovi, který mi poskytl veškeré materiály a strávil se mnou spoustu času konzultacemi této práce. Rovněž chci poděkovat panu Ing. Janu Sutnarovi, který také významně napomohl při vzniku této práce.
V neposlední řadě chci poděkovat své rodině za velkou podporu při tvorbě této práce.
Obsah
Úvod ... 9
1 Náklady ... 11
1.1 Pojetí nákladů ... 11
1.1.1 Finanční pojetí nákladů ... 11
1.1.2 Manažerské pojetí nákladů ... 11
1.2 Klasifikace nákladů ... 12
1.3 Vztah nákladů k výnosům a výsledku hospodaření ... 15
1.4 Analýza nákladů za pomoci vybraných ukazatelů finanční analýzy ... 16
1.4.1 Horizontální a vertikální analýza ... 17
1.5 Modelování nákladů ... 17
1.6 Řízení nákladů ... 19
1.6.1 Metoda standartních nákladů ... 20
2 Nákladové kalkulace ... 24
2.1 Přiřazování přímých a nepřímých nákladů k jednotce výkonu ... 24
2.2 Struktura nákladů v kalkulaci ... 25
2.2.1 Typový kalkulační vzorec ... 25
2.2.2 Retrográdní kalkulační vzorec ... 26
2.2.3 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady ... 26
2.2.4 Dynamická kalkulace ... 27
2.3 Metody kalkulace ... 27
2.3.1 Kalkulace absorpční a neabsorpční ... 27
2.3.2 Kalkulace v hromadné výrobě ... 28
2.3.3 Kalkulace v zakázkové výrobě ... 29
2.4 Kalkulační systém ... 29
2.4.1 Kalkulace nákladů ... 30
3 Představení společnosti LB Minerals, s.r.o. ... 31
3.1 Organizační struktura společnosti ... 32
4 VJ Plzeňsko ... 34
4.1 Produkty VJ Plzeňsko ... 34
4.1.1 Kaoliny ... 34
4.1.2 Kamenivo a písky ... 34
4.1.3 Jíly ... 34
4.2 Úseky VJ Plzeňsko ... 35
4.3 Střediskové plánování ... 35
4.4 Analýza nákladů a výnosů VJ Plzeňska ... 36
4.4.1 Vertikální analýza ... 39
4.4.2 Horizontální analýza ... 41
5 Středisko těžba ... 43
5.1 Poloha Kaznějovského ložiska ... 43
5.2 Proces plánování, povolení, realizace a ukončení těžby ... 43
5.3 Proces dobývání kaolinu ... 44
5.4 Evidence těžby ... 46
5.5 Organizační struktura střediska těžba ... 47
5.5.1 Těžba přímý náklad ... 48
5.5.2 Lom správa ... 54
5.5.3 Středisko mechanizace ... 55
5.5.4 Kalkulace výkonů střediska mechanizace ... 56
5.6 Metoda standardních nákladů ... 58
5.6.1 Odchylka přímého materiálu ... 58
5.6.2 Odchylka přímých mezd ... 59
5.6.3 Odchylka režijních nákladů ... 59
5.6.4 Shrnutí výstupů metody standardních nákladů ... 63
6 Návrhy zavedení nových technologií v rámci těžebního procesu ... 65
6.1 Vrty v ložisku ... 65
6.1.1 Metoda širokoprofilového vrtání ... 66
6.1.2 Metoda úzkoprofilového vrtání ... 66
6.1.3 Ekonomické srovnání nákladů vrtných technologií ... 67
6.2 Monitoring rypadel systémem GPS ... 72
Závěr ... 76
Seznam tabulek ... 78
Seznam obrázků ... 80
Seznam použitých zkratek ... 81
Seznam použité literatury ... 82
Seznam příloh ... 86
9
Úvod
Tématem této bakalářské práce je analýza a řízení nákladů a kalkulací v podniku. Tato problematika se týká každého podnikatele ve výrobním i nevýrobním sektoru. Každý podnikatelský subjekt by si měl být vědom toho, že pro dosažení úspěchu nelze sledovat a zvyšovat pouze výstupy (výkony), ale naopak především sledovat veškeré vstupy (náklady) a správně analyzovat jejich vzájemné příčinné souvislosti. Neustále vznikají nové, modernější metody pro řízení nákladů a kalkulací, ovšem v praxi si je většinou podniky modifikují a přizpůsobují do vlastní podoby, která vyhovuje jejich potřebám.
Univerzální metoda pro správné řízení podnikových nákladů a kalkulací neexistuje.
Pro tuto práci si autorka vybrala společnost LB Minerals, s.r.o. (LBM), jejíž hlavní činností je těžba a další úprava nerostných surovin. Společnost působí téměř na celém území České republiky, skládá se z pěti výrobních jednotek, které jsou dále rozčleněny do deseti závodů. Vzhledem k velikosti a různorodosti jednotlivých výrobních jednotek (VJ) LBM by bylo velmi obtížné a téměř nemožné zabývat se každou jednotlivou VJ a jejími závody z pohledu řízení nákladů a kalkulací. Z tohoto důvodu se autorka zaměřila na VJ Plzeňsko a dále konkrétněji pouze na středisko těžba závodu Kaznějov. První část této bakalářské práce je věnována rozboru literárních pramenů pojednávajících o nákladech, o jejich klasifikaci a vybraných metodách řízení nákladů. V této části byla využita analýza literárních děl a syntéza získaných poznatků. Do použitých metodik při zpracovávání literárních pramenů lze zařadit analýzu, na základě níž byl syntézou vytvořený souvislý text pojednávající o struktuře a řízení nákladů. Blíže jsou rozebrány metody horizontální a vertikální analýzy, metoda standardních nákladů, nákladová kalkulace, a klasifikační analýza, které byly aplikovaný v rámci praktické části.
V druhé části této práce jsou teoretické poznatky využity pro konkrétní podnik LB Minerals, s.r.o., respektive pouze pro jeho část, pro VJ Plzeňsko s hlubším zaměřením na středisko těžba Kaznějovského lomu. Jsou zde uvedeny základní charakteristiky společnosti, tedy předmět činnosti, organizační struktura a současná situace ve firmě.
Pro VJ Plzeňsko jsou blíže rozebrány jednotlivé nákladové položky, význam jejich zastoupení, důvod vzniku a příčinné souvislosti mezi nimi. Pro analýzu byla zvolená metoda horizontální a vertikální analýzy. Činnosti provedené v rámci střediska těžba lze rozdělit do dvou dílčích oblastí. První oblast se týká analýzy výkazů zisku a ztráty (VZZ)
10
za období šesti let, využita byla opět metoda horizontální a vertikální analýzy a metoda standardních nákladů, u které byly sestaveny doporučení pro další pozitivní vývoj střediska na základě vyhodnocení vypočítaných výsledků. Dále je zde rozebrán celkový popis náročnosti řízení těžby nerostných surovin a aktuální problémy týkající se těžebních společností především v oblasti legislativy. Konkrétně se jedná o změny v horním zákonu. Druhá oblast je zaměřena na vytvoření návrhů pro zavedení nových technologií v rámci těžebního procesu, které by napomohly ke snížení nákladů v rámci střediska, popř. celé VJ. První návrh se zabývá problematikou outsourcingu, je zde srovnávána nabídková cena zeměvrtné společnosti DAVID, s.r.o. zabývající se širokoprofilovými vrty, jejíž služby středisko momentálně využívá, s možností nákupu vlastní vrtné soupravy od společnosti Eijkelkamp a provádění vrtů interně v rámci podniku odlišnou technologií úzkoprofilového vrtání. Druhý návrh je zaměřen na těžkou techniku, která je využívaná v rámci lomu. Autorka navrhuje zavedení monitoringu techniky systémem GPS pro získání přehlednějších a ucelených informacích o jednotlivých zařízeních pro potřeby hospodárného řízení a správného rozhodování. Na závěr autorka shrnuje výstupy celé práce.
Hlavním cílem této bakalářské práce je analýza získaných dat vhodně zvolenými metodami a na jejich základě vytvoření zhodnocení, popř. navržení doporučení pro další pozitivní vývoj. Dílčím cílem po teoretické stránce je vymezení základních pojmů z vybrané oblasti nákladů a kalkulací. Po stránce praktické potom uvedení do problematiky těžebních společností, popis procesu plánování, realizace a ukončení těžby a administrativní, finanční a časové náročnosti, která je nutnou součástí celého procesu.
Dále navržení zavedení nových technologií v rámci těžebního procesu spolu s vyčíslením jejich nákladové náročnosti.
11
1 Náklady
V této kapitole se autorka zabývá pojetím nákladů, jejich vztahu k výnosům a výsledku hospodaření, klasifikací nákladů a v neposlední řadě vybranými metodami analýzy a řízení nákladů. Vysvětlení výše zmíněného je stěžejní pro pochopení celé této práce.
1.1 Pojetí nákladů
V zásadě jsou náklady chápány ve dvou základních pojetích, a to z pohledu manažerského a finančního. Tato pojetí se odvíjí především od rozdílného vnímání nákladů jejich uživateli. Externí uživatelé, kterými jsou například státní instituce, banky a ostatní věřitelé, dodavatelé, konkurence apod., čerpají informace o nákladech z účetních výkazů. Na druhou stranu uživatele interní, kterými je především management firmy, využívají pro sběr, řízení, analýzu a kontrolu podnikových nákladů manažerského (vnitropodnikového) účetnictví [32], [27].
1.1.1 Finanční pojetí nákladů
Náklad je brán v tomto pojetí jako úbytek ekonomického prospěchu. Projevuje se jako přírůstek pasiv (dluhů) nebo naopak pokles aktiv. Náklad z pohledu účetního vzniká až v okamžiku spotřeby daného vstupu. Je důležité striktně odlišovat náklady a peněžní výdaje. Peněžní výdaj vzniká společnosti v okamžiku, kdy se sníží stav peněž v pokladně, nebo na bankovních účtech. Veškeré náklady musí vždy věcně a časově souviset s výnosy daného období. Nástrojem pro zajištění věcné a časové souvislosti je časové rozlišení nákladů (výnosů), respektive „očištění“ od nákladů (výnosů), které souvisejí s obdobím minulým, nebo budoucím. Náklady ve finančních výkazech jsou oceňovány účetními cenami, tedy v ceně spotřebovaného aktiva (v ceně nárůstu pasiv), jedná se tedy o náklady explicitní, které mají formu peněžních výdajů, a není zde nahlíženo na ostatní skupiny nákladů, např. na oportunitní, implicitní, relevantní náklady, kterými se zabývá právě manažerské účetnictví. Náklady a výnosy ve finančním vyjádření jsou vykazovány ve výkazu zisku a ztráty. Přehledná struktura a časové zařazení nákladů je dostačující pro potřeby externích uživatelů [32], [14].
1.1.2 Manažerské pojetí nákladů
Manažerské (vnitropodnikové) účetnictví slouží pouze k potřebám interních uživatelů (managementu firmy) a je přizpůsobováno a upravováno dle jejich požadavků a pravidel
12
organizace a způsobu řízení společnosti. Není nijak legislativně vymezováno a usměrňováno. Samozřejmě zde vždy existuje provázanost s finančním účetnictvím, ale do jaké míry a jakým způsobem je jen na uvážení podniku [33]. V manažerském pojetí nákladů jsou náklady chápány jako jeden z nejdůležitějších nástrojů pro hospodárné řízení a plánování podnikových aktivit. Účetní náklady zde nejsou dostačující pro potřeby efektivního řízení, ale musí se brát v úvahu i tzv. oportunitní náklady, přírůstkové náklady a další implicitní náklady [32], [27]. Klasifikaci nákladů autorka rozebírá v následující kapitole.
Nejpodstatnějšími rozdíly odlišující manažerské a finanční účetnictví je nutnost znát podrobnou nákladovou strukturu a vztahy mezi jednotlivými činnostmi, které řídící pracovníci na úrovni operativního, taktického a strategického managementu potřebují pro svá rozhodování. A rovněž samotné pochopení pojmu náklad. Jak již bylo zmíněno v předchozí kapitole, ve finančním účetnictví vzniká náklad v okamžiku spotřeby daného vstupu, v manažerském účetnictví se náklad projeví v okamžiku vynaložení ekonomického zdroje [7].
1.2 Klasifikace nákladů
Klasifikace jednotlivých podnikových nákladů je základem pro aplikaci nástrojů a metod v manažerském účetnictví. Náklady se třídí dle jejich vlastností do homogenních skupin, díky čemuž je možné vytvořit ucelený informační základ pro řízení podnikatelských procesů. Důležité ovšem je třídit náklady, které jsou vyvolány účelovou potřebou, tzn.
vážou se k určitému okruhu, problému, rozhodnutí apod. [27], [7]. Nejčastěji využívané klasifikace nákladů jsou následující:
a) Druhové členění nákladů
Druhové členění nákladů je využíváno především ve finančním účetnictví, zejména ve výkazu zisku a ztráty a ve směrné účtové osnově. Je nejčastěji používanou klasifikací nákladů, snad všechny podniky mají ve svých výkazech zisku a ztráty obsaženy základní nákladové druhy, např. spotřebu materiálu a energie, osobní náklady, služby, daně a poplatky, odpisy a finanční náklady. Veškeré nákladové druhy jsou náklady externími a jednoduchými. Externí náklad vzniká ze vztahu podnik a okolí, nebo podnik a zaměstnanci podniku. A náklady jednoduché nelze dále rozkládat [32].
13 b) Účelové členění nákladů
Dalším druhem nákladů jsou náklady, které jsou členěny dle účelu, na který byly využity.
A dále se člení dle jejich vztahu k výkonům a dle místa jejich vzniku a odpovědnosti [7].
- Členění dle vztahu k výkonům: Jednicové a režijní náklady
Jednicové nebo také technologické náklady jsou náklady, které lze přímo přiřadit ke kalkulační jednici. Jedná se o konkrétní spotřebu daného vstupu vyjádřenou měrnou jednotkou na vybranou kalkulační jednici. Příkladem může být spotřeba přímého materiálu na jeden výrobek, nebo přímé mzdy výrobních dělníků rozpočítány rovněž na jeden výrobek. Řízení jednicových nákladů se provádí pomocí kalkulace [7].
Režijní náklady, jinak řečeno náklady na obsluhu a řízení, nelze rozpočítat přímo na kalkulační jednici, protože souvisí s celým procesem. Režijní náklady je velmi těžké stanovit, obvykle se počítají jako režijní sazba nebo přirážka ke zvolené rozvrhové základně. Nástrojem pro řízení režijních nákladů je rozpočet. Příkladem je spotřeba energie, mzdy administrativních pracovníků, přepravné, odpisy správních budov apod.
[7].
- Členění dle místa vzniku a odpovědnosti
Toto členění je rovněž nazýváno jako členění po linii útvarů. Účelem je, přiřadit jednotlivé náklady nákladovým střediskům, ve kterých vznikly, a určit odpovědné osoby za jejich vznik. Příkladem mohou být náklady ekonomického, správního, obchodního úseku, odbytu, expedice apod. [27].
c) Kalkulační členění nákladů
Kalkulační náklady jsou obdobou nákladů účelových. Dělí se na přímé a nepřímé.
V anglosaské literatuře se používá pouze toto dělení, přímé náklady jsou synonymem nákladů jednicových a nepřímé režijních [27].
Přímé náklady lze přímo přiřadit k nákladovému objektu (obvykle se jedná o výrobek), tzn. náklady se nevztahují jen k jedné kalkulační jednici, ale k určitému výkonu, kde může být jednic více. Přímými náklady jsou například náklady na materiál, obaly, odpisy zařízení, které je využíváno právě jen k jednomu výkonu apod. [27]. Nepřímé náklady jsou obdobou nákladů režijních, tedy nelze je vztáhnout na konkrétní výkon. Ovšem
14
nepřímé náklady nemusí být vždy náklady režijními. Jedná se buď o náklady, které nejsou v přímé souvislosti s konkrétním výkonem, potom se samozřejmě jedná o náklady režijní (odpisy víceúčelových strojů, spotřeba energie, mzdy administrativních pracovníků apod.), nebo jsou to v podstatě náklady přímé, u kterých by se jen velmi obtížně identifikovala přesná vazba na konkrétní výkon a podniku by to nepřineslo žádnou rozhodující informaci [27].
d) Náklady členěny dle vztahu k objemu výkonů
Tato klasifikace je v literatuře považovaná za jednu z nejvýznamnějších pro účely řízení nákladů a rozhodování. Náklady rozděluje na fixní a variabilní, dle vztahu k objemu prováděných výkonů. V praxi je jejich rozdělení a analýza velmi obtížnou disciplínou, ale zásadní pro manažerská rozhodování [27], [7].
Variabilní náklady jsou takové, které se mění s objemem produkce. Ideální je, pokud je změna přímo úměrná změně aktivity, potom se jedná o proporcionální náklady s lineárním charakterem. Do proporcionálních nákladů můžeme zařadit spotřebu přímého materiálu, obalů, úkolovou mzdu ve výrobě a další. Druhou skupinou jsou náklady nadproporcionální, kde náklady rostou rychleji než objem aktivity, v literatuře je uváděn typický příklad prací přesčas (osobní náklady rostou rychleji, než objem výkonů).
Poslední skupinou jsou náklady, jejichž průběh je podproporcionální, rostou pomaleji než objem aktivit, zde je typickým příkladem podstav zaměstnanosti, který nastane např. při náhlé fluktuaci pracovních sil, nebo při zavádění nové výroby apod. [14], [7].
Fixní náklady se se změnou objemu nemění, ale pouze v určitém časovém období. Pokud objem produkce roste, klesají průměrné fixní náklady, a tedy i náklady celkové.
Na druhou stranu fixní náklady jsou neměnné i za předpokladu, že objemy výkonů klesají, nebo jsou nulové. Neměnnost je ovšem jen relativní, fixní náklady se mohou rovněž měnit, ale skokově. Z dlouhodobého pohledu (obvykle se hovoří o jednom roku) žádný podnikový náklad nemá ryze fixní charakter [27], [14], [7].
e) Náklady pro účely rozhodování
Tato klasifikace nákladů je využívaná v manažerském účetnictví managementem společnosti, a to pouze tehdy, pokud se vztahuje ke konkrétnímu problému. Nejedná se o skutečné náklady, ale o odhadované náklady pro výběr nejlepší varianty [27]. Do této
15
kategorie spadá celá řada nákladů, pro účel této práce není nutné je všechny rozebírat, proto autorka uvádí jen základní výčet kategorií a jejich stručnou charakteristiku:
- relevantní náklady: jsou závislé na ne/přijetí zvažované nové varianty, dle které se mění jejich výše,
- irelevantní náklady: opak nákladů relevantních, tedy nejsou závislé na ne/přijetí zvažované nové varianty,
- utopené náklady: již v minulosti vynaložené náklady, nemohou být v budoucnu změněny nebo jinak ovlivněny. Jedná se o typ nákladů irelevantních,
- oportunitní náklady: jinak nazývané náklady obětovaných příležitostí. Jedná se o ušlý zisk nezvolené alternativy [32].
1.3 Vztah nákladů k výnosům a výsledku hospodaření
Základní vztah mezi těmito veličinami je následující. Rozdíl mezi výnosy a náklady tvoří výsledek hospodaření podniku. Pokud náklady převyšují výnosy, jedná se o ztrátu, obráceně jde o zisk. Pro účely sledování těchto veličin je sestavován výkaz zisku a ztráty (VZZ) v peněžním vyjádření za určité časové období (obvykle kalendářní rok). Podoba výkazu je vymezena legislativně. Náklady a výnosy se nově ve výkazu člení do dvou (původně tří) základních kategorií [33], [29]:
- Provozní náklady/výnosy souvisí s hlavní činností podniku. Náklady vznikají za účelem získání provozního výnosu, příkladem může být výrobní materiál, energie, mzdy dělníků a další nákladové položky pro provoz a výrobu vlastního výrobku (výnosu).
Rozdíl mezi těmito náklady a výnosy je provozní výsledek hospodaření [29].
- Finanční náklady/výnosy souvisí s hospodařením s kapitálem podniku. Nejčastěji sledovaným nákladem jsou nákladové úroky a mezi výnosy patří zejména výnosy získané z cenných papírů, finančních investic a vkladů. Rozdíl mezi finančními náklady a výnosy je pojmenován jako finanční výsledek hospodaření [29].
- Mimořádné náklady/výnosy ruší k 1.1. 2016 novela zákona o účetnictví. Položky z těchto nákladů se přesouvají do provozních a finančních nákladů a výnosů [10].
Novela zákona mění i další skutečnosti v původní podobě VZZ. Od 1.1.2016 jsou rovněž zrušeny účtové třídy 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti a 62 Aktivace, které byly nově
16
zařazeny do nákladové třídy 58 Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace, samozřejmě s opačným znaménkem. Další změnou je zrušení vykazování obchodní marže a přidané hodnoty. Změna nastala i v položce výkonová spotřeba, nově jsou ke spotřebě materiálu a energie a službám přiřazovány náklady vynaložené na prodané zboží. Na konec výkazu je nově zařazen řádek čistý obrat za účetní období. Ve výkazu nastalo mnoho dalších změn, v tomto textu jsou uvedeny změny nejzásadnější, vzhledem k rozsahu ostatní nejsou zmíněny [10].
Souhrnně z pohledu účetnictví z výkazů zjišťujeme účetní zisk, který se dále upravuje dle daňových zákonů, potom mluvíme o zisku daňovém. Další kategorií může být zisk ekonomický, který se vypočte odečtením veškerých uvažovaných nákladů, které nejsou ve finančním účetnictví evidovány, ale v rámci manažerského účetnictví jsou vyčísleny pro možnost dalšího rozhodování [33].
1.4 Analýza nákladů za pomoci vybraných ukazatelů finanční analýzy
Pro každou společnost je zásadní rozbor finančního hospodaření pro samotnou existenci a udržení se na trhu. Veškerá rozhodnutí by měla být podložena finanční analýzou, tedy systematickým rozborem získaných dat nejen z finančního účetnictví, ale i z různých statistických šetření, výročních zpráv, z manažerského účetnictví a rovněž by měla být vyhodnocována externí data o jiných podnikatelských subjektech. Hodnotí se minulé skutečnosti, současnost a předvídá se budoucí vývoj. Hlavním cílem je získat dostatek relevantních podkladů pro proces rozhodování a zhodnotit finanční zdraví podniku [28], [35].
Ve finanční analýze jsou nejčastěji dle [29] využívané techniky:
- poměrová analýza,
- rozbor pracovního kapitálu, - ukazatele finančního zdraví, - ukazatel EVA,
- srovnávání,
- horizontální a vertikální analýza výkazů [29].
Veškeré výše zmíněné techniky vznikaly s rozvojem matematicko-statistických a ekonomických věd. Je nutné, aby zvolená metoda byla účelná, resp. splňovala kritéria
17
pro získání zadaného cíle, spolehlivá, což je zajištěno reálností a objektivností použitých vstupních dat a přiměřeně nákladná v rámci spotřeby času a využití kvalifikované pracovní síly vůči přínosům získaných z provedení analýzy [13]. Uživateli finanční analýzy nejsou pouze manažeři, ale rovněž investoři, banky, obchodní partneři, zaměstnanci a stát a jeho orgány [11]. Pro účel této práce autorka dále podrobněji rozebírá techniku horizontální a vertikální analýzy výkazů, která je využívaná pro analýzu dat v praktické části této práce.
1.4.1 Horizontální a vertikální analýza
Horizontální analýza je metoda, která sleduje a porovnává údaje a trendy vývoje za časovou řadu několika let, popř. účetních období. Jejím cílem je identifikovat změny příslušných položek v čase. Znázorňuje se v relativním vyjádření, kde se poměřují jednotlivé položky rozvahy nebo VZZ v období n k období minulému n-1, a v absolutním vyjádření, kde se sledují rozdíly mezi obdobím n a n-1 ve vybraných položkách [29], [21].
Vertikální analýza sleduje strukturu položek výkazů vůči sledované veličině za určité období (obvykle jde o jeden rok). U rozvahy se jedná o procentní podíl jednotlivých položek aktiv, popř. pasiv na jejich celku, u VZZ o procentuální podíl nákladových položek na celkových nákladech, resp. podíl výnosových položek na celkových výnosech. Jejím cílem je zjistit vzájemné proporce jednotlivých položek na zkoumaném celku [29], [21].
1.5 Modelování nákladů
Pro účely této práce je v kapitole uveden pouze lineární model, který se používá v podnicích, kde vztah mezi náklady a objemem produkce lze vyjádřit lineární závislostí, resp. náklady rostou proporcionálně. Tento model tedy vyjadřuje vztah mezi objemem produkce a nákladů v podniku. Nejčastěji je zobrazován pomocí matematické funkce, nebo graficky přímkou pro vyjádření vztahu závislosti zmíněných veličin. Důležité je, pro jaké časové období je model sestavován. Rozlišují se krátkodobé a dlouhodobé nákladové funkce, mezi kterými existuje zásadní rozdíl. Dlouhodobé funkce vyjadřují nákladový průběh za delší časové období, resp. jedná se o dobu, při které je možné měnit veškeré faktory, které vstupují do podnikových procesů (např. lze navýšit výrobní kapacitu nákupem nových zařízení, změnit proces výroby, zavést nové technologie apod.) V dlouhodobém modelu neexistují fixní náklady. V textu bude dále rozebíraná pouze
18
krátkodobá nákladová funkce, kterou autorka využila v praktické části této práce.
U krátkodobé funkce jsou náklady rozděleny na fixní a variabilní složku, což je podstatně důležité pro rozhodovací proces v podniku. Variabilní náklady se přímo úměrně zvyšují (popř. snižují) s objemem produkce, oproti tomu fixní náklady se se změnou objemů nemění (popř. pouze skokově) [32], [12]. Tvar lineární nákladové funkce vyjadřuje následující vzorec:
CN = FN + vj x Q,
Kde: CN – celkové náklady za období, FN – fixní náklady za období, vj – jednotkové variabilní náklady, Q – celkový objem produkce [12].
Modelový příklad grafického zobrazení lineární nákladové funkce vyjadřuje následující graf:
Obr. č. 1: Grafické zobrazení lineární nákladové funkce
Zdroj: Vlastní zpracování dle [32], 2017
Z grafického zobrazení je patrné, že přímka fixních nákladů je konstantou v předpisu nákladové funkce a velikost variabilních nákladů je její směrnicí [12].
Pro stanovení konstrukce nákladové funkce se využívá několik metod, např. klasifikační analýza, metoda dvou období, metoda nejmenších čtverců, grafická metoda apod. Opět pro účely této práce zde autorka rozbírá pouze základní metodu klasifikační analýzy, kde
0 10 20 30 40 50 60
Celkové náklady v Kč (CN)
Objem výroby v naturálních jednotkách(Q)
Zobrazení lineární nákladové funkce
Přímka fixních nákladů (FN) Přímka variabilních nákladů (VN)
19
jsou náklady rozděleny do skupin nákladů fixních a variabilních na základě kvalifikovaného posouzení. Jednotlivé náklady se posčítají a dosadí se do předpisu nákladové funkce spolu s údaji o objemu produkce. V podnikové praxi je takovéto rozčlenění nákladů velmi složité a výstupem celého procesu je obvykle zjednodušený obraz reality. I přes to se jedná o jednu z nejvyužívanějších metod, její velkou výhodou, oproti ostatním, je možnost modelovat anticipující („předvídací“) konstrukce nákladových funkcí na základě očekávaných prognóz a změn pro analýzu budoucích podnikových záměrů [12].
Pro zjištění optimální nákladové varianty se porovnávají nákladové funkce, v případě, že tyto varianty slouží k naplnění stejného účelu, ale liší se nákladovými charakteristikami, popř. i maximálně využitelnou kapacitou výrobního procesu. Výhodnost jednotlivých možností je dána obvykle objemem produkce, který bude podnik vyrábět, resp.
zjednodušeně výstupem srovnávání dvou nákladových funkcí je stanovení objemu produkce do kterého se vyplatí provozovat první nákladovou variantu a od kterého se spíše vyplatí provozovat druhou nákladovou variantu [12].
1.6 Řízení nákladů
Metody řízení nákladů se vyvíjely dlouhá desetiletí spolu s rozvojem manažerského účetnictví a jsou nutnou součástí pro hospodárné řízení podniku. Náklady byly dříve považovány za neovlivnitelné, dnes se spíše podniky obrací k aktivnímu rozhodování v procesu vzniku nákladů a výnosů s cíleným ovlivňováním nákladů použitím vhodných nástrojů a metod. Tento nový přístup bývá označován jako managment nákladů a je pouze další etapou rozvoje manažerského účetnictví, na které navazuje (první etapou bylo účetnictví nákladové). Nezkoumá jen určitou činnost, ale veškeré související podnikové procesy od vzniku idey až po její zánik. Hlavním trendem v tomto pojetí je důraz na zvyšování a měření výkonnosti a snižování nákladů. Výkonnost je chápána jako nalezení systému pro provádění určité činnosti co nejefektivnějším způsobem. Metody měření výkonu se neustále vyvíjí a inovují, jejich rozvoji významně napomohl rozvoj informačních a komunikačních technologií. Klíčová je provázanost a integrace věcných a hodnotových stran činností. Co se týče snižování nákladů, podniky musí být velmi obezřetné, aby snížení nákladů nemělo za následek snížení kvality výkonu. Ne vždy může snížení nákladů přinést očekávaný efekt. Základem je účelné vynakládání nákladů pro
20
tvorbu hodnoty, která je vyjádřená prospěchem, resp. prodaným výkonem [27], [9]. Pro účely této práce je zde blíže definovaná jedna z metod řízení nákladů, metoda standartních nákladů.
1.6.1 Metoda standartních nákladů
Vznik této metody se datuje k přelomu 19. a 20. století, v souvislosti s nárůstem zavádění mechanizace do výrobních procesů, dle kterých se dala určit očekávaná a přijatelná norma, resp. hodnota sledované veličiny v naturálním vyjádření vynásobena normovanou cenou. Podstatou této metody je srovnávání hodnot skutečně vynaložených nákladů s hodnotami nákladů standardních, které vyjadřují predikci budoucích nákladů. Vzniklé rozdíly jsou označovány jako odchylky. Metoda je určena pro komplexní řízení nákladů, pracuje se s evidencí nákladů, kalkulací a rozpočty, s finanční analýzou a s dalšími vnitropodnikovými daty a informacemi [27], [26].
Standard a metoda stanovení
Standardy představují optimální využití a strukturu nákladů pro předpokládanou úroveň výkonů. Jsou vytvářeny v rámci finančního účetnictví a vztahují se ke konkrétní jednotce výkonu. Stanovují se na základě analýzy minulého vývoje a jejich účelem je stanovení hodnot budoucích nákladů. Vstupují do kalkulace při tvorbě rozpočtu, především při plánování přímých nákladů (přímý materiál, přímé mzdy), ale rovněž slouží pro kontrolu nákladů režijních [26].
Stanovení standardu pro přímý materiál: Při tvorbě standardu pro přímý materiál se analyzuje materiál, který přímo souvisí s procesem výroby. Pro určení standardní ceny se stanovuje odhad budoucích celkových nákladů na přímý materiál na základě přímých a nepřímých faktorů. Do přímých faktorů jsou řazeny např. očekávané tržní ceny materiálu, očekávané množstevní slevy, zdražení dopravného apod., do nepřímých faktorů patří např. očekávaná inflace, hospodářská situace, měnová a daňová politika státu, úrokové sazby [26].
Stanovení standardu pro přímé mzdy: Standard se stanovuje na základě zjištění potřebného času pro produkci kvalitního výkonu vztaženého k jednotce času (obvykle k jedné hodině) a hodnotovému vyjádření za jednotku času. Poté je možné stanovit očekávané mzdové náklady pro dané období [26].
21
Stanovení standardu pro režijní náklady: V praxi se pro stanovení standardu pro jednotlivá nákladová střediska využívá např. režijní absorpční sazba, která vyjadřuje podíl mezi celkovými očekávanými rozpočtovanými náklady na režii a standardními přímými rozpočtovanými náklady nákladového střediska. Tedy odhadne se budoucí režie, která je nejčastěji vyjádřená standardními normohodinami a budoucí náklady na přímý materiál a přímé mzdy [26].
Stanovení standardu pro prodejní cenu: Stanovení standardní prodejní ceny je podmíněno podrobnou a důkladnou analýzou vnějších a vnitřních okolností dané produkce a daného období. Musí se vzít v úvahu veškeré náklady na celkový prodávaný výkon, cena výkonu na trhu apod. Důležité je dodržení reálnosti, protože tento standard se stane závazným pro celou společnost [26].
Odpovědnost za určení standardů si nese organizace jako celek. Standardy by měly napomáhat vyšší efektivitě a celkové výkonnosti firmy [26].
Odchylky a jejich klasifikace
V zásadě mohou nastat dva typy odchylek, pozitivní a negativní. I pozitivní odchylka podléhá zkoumání, především proto, že může skrytě vykazovat negativní přínosy, např.
pozitivní odchylka spotřeby materiálu může skrývat negativní odchylku v použité kvalitě levnějšího materiálu. Na druhou stranu negativní odchylka jako taková nemusí znamenat nutně problém, ale je důležité věnovat jí pozornost a snažit se stanovit plán řešení. Dle [27] jsou odchylky dále děleny na závažné, které musí být rychle odstraněny a musí být zavedena opatření pro jejich neopakovatelnost, a drobné, které jsou rovněž zkoumány, a v případě, že je to možné, odstraněny, pokud nelze zjistit jejich příčinu, jsou obvykle jen zaznamenány. Další dělení je na odchylky nákladů a odchylky výnosů, dále odchylky děleny dle příčin, odpovědnosti, podle místa vzniku a podle výkonů [27].
Klasifikace odchylek:
U přímých nákladů se sledují odchylky přímého materiálu a přímých mezd a u nepřímých nákladů odchylka variabilní režie. Na druhou stranu u výnosů se analyzuje odchylka v tržbách [27].
Odchylka přímého materiálu: Pro výpočet odchylky je potřeba znát skutečnou a standardní spotřebu materiálu. Celková odchylka je ovlivněna cenou a množstvím
22
spotřebovaného materiálu, z tohoto důvodu se dělí na kvalitativní odchylku, která vyjadřuje rozdíl mezi skutečnou a standardní cenou vynásobený skutečným objemem materiálu, a kvantitativní odchylku, která se vypočítá jako rozdíl mezi skutečnou a standardní spotřebou materiálu vynásobený standardní cenou. Toto dělení je podstatné pro zjištění poměru příčiny odchylky, z jaké části je způsobena změnou ve spotřebovaném množství a jaká část je způsobena rozdílem od plánované ceny.
Spotřebované množství může být ovlivněno např. poruchovostí výrobní linky, vysokou odpadovostí, nízkou kvalitou vstupních surovin apod. Rozdíly v ceně způsobují např. množstevní slevy, zdražení dopravného, změny v daňové a měnové politice apod. [27], [15].
Odchylka přímých mezd: Stejně jako u předchozí odchylky i zde jsou náklady ovlivněny faktorem kvality a množství. Celková odchylka se rozkládá na kvalitativní a kvantitativní. Kvalitativní odráží rozdíl mezi plánovanou cenou mzdy a skutečnou cenou vynásobený skutečným odpracovaným časem. Zvyšování cen mezd je způsobeno např. odpovídající úpravou mezd v rámci celkových úprav v daném odvětví, oboru, nebo zvýšení mzdy jako důsledek dobrého dlouhodobého vztahu zaměstnavatele se zaměstnancem apod. Kvantitativní odchylka odráží změnu v objemu odpracovaného času. Počítá se jako rozdíl mezi skutečným a standardním objemem odpracovaných hodin, vynásobený standardní jednotkovou cenou práce [27], [15].
Odchylka variabilní režie: Pro sledování odchylek v rámci režie se využívá metoda jedné, dvou a čtyř odchylek, které pracují s pevným rozpočtem, který se při změně výkonů nemění, lineárně přepočteným pevným rozpočtem, ve kterém nejsou odděleny fixní a variabilní náklady a variantním rozpočtem, kde se oddělují fixní a variabilní náklady a přepočítává se pouze variabilní složka dle změny objemu produkce [27].
- Metoda jedné odchylky počítá celkovou odchylku jako rozdíl mezi skutečně vynaloženými náklady a pevným rozpočtem přepočteným lineárně na úroveň kapacity, která byla využita účelně a produktivně [8].
- Metoda dvou odchylek rozkládá celkovou odchylku na dvě dílčí, spotřební a objemovou. Spotřební se vypočítá jako rozdíl mezi skutečnými náklady
23
a variantním rozpočtem přepočteným na úroveň kapacity, která byla využita účelně a produktivně. Výstupem je identifikace té části režie, která vznikla šetrným nebo nešetrným vynakládáním variabilních nákladů. Naopak objemová odchylka vyjadřuje relativní úsporu nebo překročení režijních nákladů způsobenou rozpouštěním fixních nákladů do celkových objemů výkonu a počítá se jako rozdíl mezi variantním a pevným rozpočtem, které jsou přepočtené na účelnou a produktivní činnost [8].
- Metoda čtyř odchylek rozkládá spotřební odchylku na rozpočtovou a výkonnostní a objemovou odchylku na kapacitní a účinnostní. Rozpočtová odchylka definuje o kolik je skutečná výše režie vyšší či nižší než skutečné náklady dle variantního rozpočtu. Počítá se jako rozdíl mezi pevným rozpočtem a variantním přepočteným na skutečně využitou kapacitu. Výkonnostní odchylka odráží, jaký objem variabilních nákladů byl neúčelně vynaložen. Jedná se o rozdíl mezi variantním rozpočtem přepočteným na skutečně využitou kapacitu a variantním rozpočtem přepočteným na úroveň kapacity, která byla využita účelně a produktivně. Kapacitní odchylka se počítá jako rozdíl mezi pevným a variantním rozpočtem přepočteným na skutečně využitou kapacitu. Interpretuje vliv skutečných objemů využité kapacity na výši režie. Účinnostní odchylka je rozdílem objemové a kapacitní odchylky a reprezentuje část fixních nákladů, které byly vynaloženy na neúčelnou činnost [8].
Odchylka v tržbách: V tržbách vznikají odchylky, které jsou v podstatě způsobeny dvěma faktory, změnou objemu prodejů, nebo změnou prodejní ceny. Pozitivnější je logicky změna v důsledku zvyšování prodeje výkonů než manipulace s cenou.
Odchylky jsou děleny stejně jako u odchylek přímého materiálu na kvalitativní a kvantitativní, se stejným postupem výpočtu. U odchylky kvalitativní se počítá rozdíl mezi skutečným prodaným množství a standardním prodejem, vynásobený standardní jednotkovou marží. Kvantitativní odchylka se počítá jako rozdíl mezi skutečnou prodejní cenou a standardní, který je vynásoben skutečným objemem prodeje [27], [15].
24
2 Nákladové kalkulace
Kalkulace je nástrojem pro výpočet nákladů, zisků, ceny nebo jiné finanční veličiny na jednotku výkonu, resp. kalkulační jednici či nákladový objekt. Kalkulační jednice by měla být vymezena druhem, množstvím a jakostí. Základní funkcí je vyjádřit vzájemný vztah naturálního výkonu a jeho finančního ohodnocení. Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí, tedy konkrétním výkonem vyjádřeným měrnou jednotkou a kalkulovaným množstvím. Teoreticky by měly být v každém podniku kalkulovány veškeré prováděné výkony, v praxi se ale většinou kalkulují jen ty, které mají pro organizaci velký význam. Největším úskalím nákladové kalkulace je dělení nákladů na přímé a nepřímé. Právě nepřímé náklady (režie) je často velmi obtížné přiřadit na jednotku výkonu. Z tohoto důvodu vznikají kalkulační metody, které se zabývají kvantifikací nákladů na jednotku výkonu. Dnes je známo mnoho metod a variant kalkulace, od zjednodušených metod po vysoce sofistikované a propracované systémy, které definují různé způsoby alokace režijních nákladů. Obecně nelze říci, že sofistikované metody jsou lepší a efektivnější než jednodušší metody. Podstatné je, aby zvolená metoda odrážela strukturu společnosti a naplňovala účel a cíl organizace [27], [8].
2.1 Přiřazování přímých a nepřímých nákladů k jednotce výkonu
U přímých nákladů je poměrně snadné alokovat náklady na konkrétní jednotku výkonu.
Do této skupiny patří přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady, které přímo vstupují do výrobního procesu a stávají se jeho trvalou součástí, nebo přispívají k vytvoření jeho vlastností. U výsledných kalkulací se stanovují dělením, u předběžných prostřednictvím norem [7], [5].
Nepřímé (režijní) náklady rovněž souvisí s výrobním procesem, ale nelze je vztáhnout pouze na jeden konkrétní výkon. Tyto náklady jsou spotřebovávány na různé činnosti, souvisí s nabízeným sortimentem. Režie se obvykle dělí na výrobní, správní a odbytovou [5].
- Výrobní režie souvisí s procesem výroby (provozu), ale nemá přímou souvislost s jednotkou výkonu. Její funkcí je spíše zabezpečení provozu. Příkladem může být
25
spotřeba energie pro provoz výrobní linky, mzdové náklady servisních techniků a údržbářů, odpisy víceúčelového zařízení apod. [7].
- Správní režie představuje tu část režie, která byla využitá na administrativní řízení organizace, jedná se např. o mzdové náklady administrativních pracovníků a vedení, odpisy administrativních budov, spotřeba energie pro účely nevýrobního charakteru [7].
- Odbytová režie souvisí s prodejem výkonů. Příkladem můžou být náklady na dopravu, náklady oddělení prodeje, mzdové náklady skladníků atd. [7].
2.2 Struktura nákladů v kalkulaci
Strukturu nákladů zobrazuje kalkulační vzorec, ve kterém jsou náklady sdružovány do skupin nákladů s podobným charakterem. Tyto skupiny jsou označovány jako kalkulační položky. V kalkulačním vzorci je dodržována struktura a způsob řazení jednotlivých kalkulačních položek, které si podnikatelské subjekty mohou modifikovat dle svých individuálních potřeb a charakteru činnosti. Čím detailnější je struktura položek ve vzorci, tím je srozumitelnější s vyšší vypovídající schopností pro účely manažerského rozhodování [27], [7].
Mezi základní šablony pro vytvoření kalkulačního vzorce patří:
a) typový kalkulační vzorec, b) retrográdní kalkulační vzorec,
c) kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady, d) dynamická kalkulace [27].
2.2.1 Typový kalkulační vzorec
V typovém kalkulačním vzorci je využita struktura nákladů, která byla zavedeným standardem vyhláškou ministerstva hospodářství před rokem 1989. Cílem bylo získání dohledu nad kalkulací cen státními orgány v centrálně řízeném hospodářství. Postupem času se tato standardní konstrukce kalkulace stala základem pro kalkulační vzorce využívanými podnikatelskými subjekty v praxi [27].
26 Obr. č. 2: Struktura typového kalkulačního vzorce 1. Přímý materiál
2. Přímé mzdy
3. Ostatní přímé náklady Přímé náklady výroby 4. Výrobní (provozní) režie
Vlastní náklady výroby 5. Správní režie
Vlastní náklady výkonu 6. Odbytová režie
Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk (ztráta)
Cena výkonu Zdroj: [7], 2011
2.2.2 Retrográdní kalkulační vzorec
Retrográdní kalkulační vzorec se používá k zjištění zisku, marže. Je tedy vytvářen za účelem zjištění přínosů výkonů, a ne na stanovení nákladů na konkrétní výkon. Úroveň zisku ovlivněna cenou v konkurenčním prostředí. Podnikatelský subjekt je nucen akceptovat tržní cenu, od které jsou odečítány náklady výkonu [27], [7].
Obr. č. 3: Obecný retrográdní kalkulační vzorec Prodejní cena výkonu
- Kalkulované náklady výkonu
= Zisk (přínos) výkonu Zdroj: [7], 2011
2.2.3 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady
Tato struktura kalkulace vznikla z potřeby sledování míry využití kapacit ve výrobě.
V kalkulaci se oddělují fixní a variabilní náklady, díky čemuž lze sledovat využití fixních zdrojů ve vtahu k nákladům konkrétního výkonu. [27], [7].
Obr. č. 4: Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Cena po úpravách
- Variabilní náklady
Jednicové náklady
Variabilní režie MARŽE
- Fixní náklady v průměru připadající na výrobek ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek Zdroj: [27], 2016
27 2.2.4 Dynamická kalkulace
Dynamické kalkulace jsou nástavbou kalkulačních vzorců, oddělují přímé a nepřímé náklady se strukturou jednotlivých fází výrobního procesu. Rovněž jeví určitou podobu se strukturou typového kalkulačního vzorce. Z dynamické kalkulace je patrné, jak jsou celkové náklady ovlivněny změnami v objemu produkce, a právě z toho důvodu nacházejí stále větší využití v podnikové praxi [27], [7].
Obr. č. 5: Schéma dynamického kalkulačního vzorce Jednicové náklady
Ostatní přímé náklady - Variabilní
- Fixní
Přímé náklady celkem Výrobní režie
- Variabilní - Fixní
Náklady výroby Odbytová režie - Variabilní - Fixní
Náklady výkonu Správní režie
Úplné náklady výkonu Zdroj: [6], 2006
2.3 Metody kalkulace
V literárních pramenech není definován jednotný systém klasifikace kalkulačních metod.
Obvykle se jako základní dělení využívá absorpční a neabsorpční metody. Podle řady dalších autorů je důležité i dělení kalkulací v zakázkové a hromadné výrobě [27].
Následující skupiny metod jsou členěny dle [27]:
2.3.1 Kalkulace absorpční a neabsorpční
Kalkulace absorpční, nesou rovněž označení kalkulace úplných nákladů, počítají s veškerými náklady, přímými i nepřímými. Jsou klíčovým nástrojem pro účely dlouhodobého strategického řízení a rozhodování (např. rozhodování o stanovení ceny).
Výhodou této metody je vyobrazení ucelených informací o úplných nákladech výkonu, z dlouhodobého hlediska je pro podnik nutná jejich znalost pro potřeby správného řízení a generování zisků. Na druhou stranu, alokace fixních nákladů je mnohdy velmi
28
problematická a při špatně zvolené metodě může být výstup nepřesný a zkreslovat celkový výsledek [32], [27].
Kalkulace neabsorpční, nebo také kalkulace neúplných nákladů, nebere na zřetel fixní náklady, rozpočítává se pouze část nákladů variabilních. Její hlavní výhodou je vyřešení základního problému předchozího typu kalkulace, tedy že kalkulace jednotky výkonu není zkreslena fixní složkou nákladů, která většinou nesouvisí s konkrétním výkonem, ale je vztažena na určité období. Na fixní náklady je dle tohoto pojetí nahlíženo jako na náklady vynaložené na zajištění podmínek pro chod společnosti za určité časové období. Neabsorpční kalkulace je vhodná pro účely krátkodobého rozhodování a operativního řízení. Tento typ se rovněž nazývá kalkulace variabilních nákladů.
Nevýhodou metody je nedostatek informací z hlediska dlouhodobého řízení, krátkodobá rozhodnutí nemusí být nutně v souladu s dlouhodobými strategickými cíli organizace.
Proto je vhodná kombinace obou zmíněných metod [27], [9].
2.3.2 Kalkulace v hromadné výrobě
Je vhodná pro organizace, jejichž výroba je identická v delším časovém horizontu.
Náklady jsou sčítány měsíčně, čtvrtletně, nebo ročně na jednotlivých úsecích. Poté jsou vyděleny objemem jednotek, které byly v rámci daného období realizovány. Důvodem je nerozeznatelnost jednotlivých výkonů, tudíž každý je zatížen stejnými náklady. Pro zavedení metody je klíčové rozčlenění výroby do jednotlivých úseků (pracovišť), na které se váží konkrétní náklady na spotřebu přímých a nepřímých nákladů. Celkový výstup musí být homogenní. Nejčastěji jsou v hromadné výrobě využity metody kalkulace dělením a kalkulace dělením ekvivalenčními čísly [27].
Kalkulaci dělením lze použít pouze v případě, že výstupem výrobního procesu je pouze jeden druh identického výrobku, příkladem může být těžba nerostné suroviny, výroba papíru apod. Režijní náklady se v tomto případě dělí celkovým počtem výrobků [7].
Kalkulace dělením ekvivalenčními čísly je pouze modifikací předchozího typu. Používá se pro výrobky, které se vyrábí na základě jedné technologie, ale liší se svými vlastnostmi, např. hmotností, velikostí apod. V tomto případě se využívají poměrová čísla, která vyjadřují poměr mezi jednotlivými výkony, resp. měřitelné rozdíly mezi jednotlivými výstupy. Princip metody je stanovení základního produktu, který získá označení 1, ostatní produkty se přepočítají v poměru k základu, po přepočtu je možné
29
stanovit celkové režijní náklady, které se vydělí kalkulačními jednicemi. Vzniknou tak náklady průměrné kalkulační jednice a po vynásobení poměrovými čísly jsou výstupem celkové náklady na jednotlivé výkony, resp. po vydělení jednotlivými počty výrobku, náklady na jeden výkon. Podstatou úspěchu je správná volba základního výkonu [27], [7].
2.3.3 Kalkulace v zakázkové výrobě
Je opakem předchozí metody. Aplikuje se na organizace, které v daném časovém období produkují množství různých výstupů a jejich variant, které se liší různými parametry (velikostí, hmotností, tvarem, použitím technologie apod.). Při takovémto stylu produkce se vyrábí na zakázku. Principem kalkulace je alokovat spotřebované vstupy na konkrétní zakázku, poté jsou celkové náklady vyděleny objemem produkce realizované v rámci dané zakázky. Nejpoužívanější metodou v rámci zakázkové výroby je kalkulace přirážková [27].
U přirážkové kalkulace se pro rozvrhnutí režijních nákladů využívá rozvrhová základna, která může být vyjádřená peněžně, nebo naturálně. Rozvrhová základna významně ovlivňuje celý výsledek, proto je velmi důležité zvolit takovou veličinu, která se sledovaným výkonem úzce souvisí. Pro základnu v peněžním vyjádření se obvykle využívá přímý materiál, přímé mzdy. Přirážka se potom počítá jako podíl rozvrhovaného režijního nákladu k rozvrhové základně, vynásobený 100 %. Výpočet s rozvrhovou základnou v naturálním vyjádření je obdobný, jen se počítá s naturálními jednotkami a výsledkem je sazba nepřímých nákladů [7].
2.4 Kalkulační systém
Kalkulační systém je systémem vzájemně propojených kalkulací cen a nákladů, které jsou postaveny na základní kalkulační metodě, ale slouží různému účelu. Podstatou je zajistit návaznost a provázanost jednotlivých kalkulací mezi sebou. Tyto jednotlivé kalkulace vytváří kalkulační systém, ve kterém je využito základní dělení na kalkulaci nákladů a kalkulaci ceny [14], [7]. Vzhledem k dalšímu vývoji této práce zde kalkulace ceny autorka nerozebírá.
30 2.4.1 Kalkulace nákladů
Z hlediska doby sestavování jsou kalkulace rozděleny na předběžné a výsledné.
Předběžná kalkulace se využívá pro kalkulaci budoucích plánovatelných nákladů, před provedením výkonu, nebo v jeho průběhu, což znamená, že v momentě sestavování nemá organizace k dispozici údaje o objemu spotřeby na konkrétní výkon. Výsledná kalkulace je nástrojem pro kontrolu realizované a ukončené výroby konkrétních výkonů (výrobků, služeb). Srovnává se s předběžnou kalkulací a sleduje, zda skutečnost odpovídá plánu, který byl stanoven před realizací procesu [27].
Předběžné kalkulace se dále dělí na operativní, plánové a propočtové.
- Kalkulace operativní je sestavována na základě norem, které odráží technické a organizační vlivy, které působí na daný proces v daném okamžiku. Je běžně využívaná jako podklad pro vyjednávání ceny s odběrateli [32].
- Kalkulace plánová je využívaná zejména v sériové výrobě, a to z toho důvodu, že je nejvhodnější pro opakující se výkony v určitém časovém cyklu. Slouží jako podklad pro sestavování plánů a rozpočtů, je tedy důležitým nástrojem pro řízení jednicových nákladů [7].
- Kalkulace propočtová je významným podkladem pro návrhy cen nově zaváděných výrobků či služeb. Toto vyjádření nákladů na výkony se nazývá kalkulace cílových nákladů. Cílem je stanovit takové náklady, které v budoucnu přinesou podniku přidanou hodnotu [7].
31
3 Představení společnosti LB Minerals, s.r.o.
LB Minerals je společností s ručením omezeným se sídlem v Horní Bříze. Je součástí velké nadnárodní skupiny LASSELSBERGER Gmbh, sídlící v Rakousku. Lasselsberger group je evropským výrobcem a dodavatelem surovin, stavebních materiálů a keramických obkladů. Strukturuje se do tří divizí: divize stavební materiály, divize minerály a divize keramika, do které patří právě společnost LB Minerals (LBM). LBM je jedním z nejvýznamnějších dodavatelů surovin ve střední a východní Evropě. V současné době má ve své správě 41 dobývacích prostorů, díky čemuž nabízí širokou škálu surovin využitelných v různých průmyslových oborech[20].
Hlavní činností podniku LBM je především těžba a další úprava surovin (jílů, živců, kaolinu, kameniva a písku). Rovněž zajištuje prodej dalších svých produktů, například filtrační křemeliny, steliv a štukových omítek. Ovšem předmět podnikání je daleko rozsáhlejší [20].
Předmět činnosti
- Zámečnictví, nástrojářství.
- Obráběčství.
- Klempířství a oprava karoserií.
- Výroba nebezpečných chemických látek a nebezpečných chemických přípravků.
- Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona.
- Hornická činnost v rozsahu ustanovení § 2 písm. a), b), c), d), e), g), a i) a činnost prováděná hornickým způsobem v rozsahu ustanovení § 3 písm. a), b), e), f), a i) zák.
č. 61/1988 Sb., v platném znění.
- Provádění trhacích prací.
- Silniční motorová doprava-nákladní provozovaná vozidly nebo jízdními soupravami o největší povolené hmotnosti přesahující 3,5 tuny, jsou-li určeny k přepravě zvířat nebo věcí [24].
Podle výroční zprávy LBM z roku 2015 se společnosti v posledních letech daří, nezaznamenala žádné velké negativní výkyvy, naopak rok 2015 lze označit jako úspěšný rok. Rychlý růst ekonomiky u nás i ve světě měl za následek zvýšení poptávky po surovinách v řadě oborů, v případě LBM se jednalo především o zvýšení poptávky po
32
kaolinu, kamenivu a písku. I díky tomu se společnosti podařilo překročit plánovaný výsledek hospodaření a dokázala realizovat ve vyšší míře naplánované investice a opravy [23]. Investice a opravy podrobněji rozvádí autorka níže v kapitolách týkajících se analýzy střediska těžba Kaznějovského lomu, kterým se bude blíže zabývat.
I přes veškerá uvedená pozitiva u LBM přetrvává celá řada problémů, především v oblasti legislativy. Na těžební společnosti jsou kladeny stále vyšší nároky ze stran státu, ale i jiných organizací, a to jak ve fázi legislativní přípravy, tak fázích zahájení a realizace těžby nerostných surovin. V posledních letech se společnosti dotkla novela zákona o posuzování vlivu na životní prostředí (zákon č. 100/2001 Sb.). Aktuálně 1.1.2017 nabyl účinnosti zákon č. 89/2016 Sb., který mění zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon). Změny nastanou ve zvyšování poplatků z dobývacího prostoru a ročního poplatku z vydobytých nerostů. Toto navýšení by mělo přinést zvýšení rozpočtu obcí a státu. Ze strany vedení je a bude této změně věnovaná mimořádná pozornost [23].
3.1 Organizační struktura společnosti
Základní organizační struktura společnosti je založena na účelné centralizaci strategických, obchodních, technických a ekonomických činností (řídící útvary) a rozložením dle jednotlivých lokalit dle regionů pro řízení výrobních kapacit (výrobní útvary). Organizační struktura společnosti je základem pro nastavení informačního systému (IS) v oblasti vnitřního ekonomického řízení. Řídící útvary jsou tvořeny vedením společnosti a dělí se na úseky a jednotlivá oddělení (střediska), výrobní útvary jsou podrobněji rozčleněny na výrobní jednotky (VJ), provozy a střediska[23], [1].
Hlavními orgány společnosti jsou tři jednatelé, jmenovitě Ing. Ladislav Matoušek, Mag.
Klaus Kralovec a Anton Lasselsberger, dozorčí rada není zřízena. V čele společnosti LB Minerals stojí generální ředitel, kterým je v současnosti Ing. Ladislav Matoušek [23].
Generálnímu řediteli je podřízeno devět oddělení: ekonomický ředitel, obchodní ředitel, technický ředitel, vedoucí manažer kvality, manažer strategie pozemků, vedoucí nákupu, asistent a vedoucí vývoje [1].
33 Hierarchii společnosti vyobrazuje obrázek č. 6.
Obr. č. 6: Organizační struktura společnost LB Minerals, s.r.o.
Zdroj: Vlastní zpracování dle [23], [1], 2017
Vzhledem k velikosti podniku by bylo obtížné zabývat se jednotlivě každou výrobní jednotkou a jejími závody z pohledu řízení nákladů a kalkulací. Proto se autorka v následující kapitolách zaměřila na VJ Plzeňsko a dále potom konkrétně na středisko těžba Kaznějovského závodu. Následující kapitoly se tedy budou týkat této problematiky.
34
4 VJ Plzeňsko
VJ Plzeňsko je jednou z pěti VJ společnosti LBM. Patří sem závody Kaznějov, Horní Bříza a Kyšice. Závody si samy řídí těžbu kaolinu a jílů (vyhrazené nerosty), zpracování a prodej konečných produktů. Vedlejšími produkty jsou kameniva a písky [1].
4.1 Produkty VJ Plzeňsko
VJ se zabývá těžbou nerostných surovin, jejich další úpravou a zpracováním. Produkty VJ mají široké možnosti využití převážně v průmyslových oblastech. Pro dosažení maximální kvality využívá VJ, mimo jiné, laboratoř, kde se monitoruje a měří kvalita suroviny a konečného produktu a rovněž stupeň ovlivnění životního prostředí. Laboratoř VJ Plzeňsko se navíc přímo specializuje na technologické zkoušky kaolinů a kameniva.
Jednotlivé produkty jsou popsány níže [16].
4.1.1 Kaoliny
Nejpodstatnějším produktem VJ jsou kaoliny, které mají široké možnosti využití. Kaolin je ušlechtilý jíl s vysokým obsahem minerálu kaolinitu. Rozmanitost technologických vlastností ložisek umožňuje výrobu různorodých produktů. V rámci VJ jsou prodávány následující produkty: Keramické kaoliny, směsně sanitární kaoliny, papírenské kaoliny, plnicí kaoliny, surové kaoliny [19].
4.1.2 Kamenivo a písky
Vedlejšími produkty při těžbě kaolinu jsou kameniva a písky, které v posledních letech nabývají na významu a mají rovněž široké spektrum využití. Písek se upravuje a expeduje pro klasické využití (volejbalová hřiště, dekorativní účely, zásypy apod.) a kameniva se využívají pro výrobu betonu, malty, na stmelené povrchy a prodává se i jako dekorativní prvek [18].
4.1.3 Jíly
Jíly jsou sedimenty vytvořené z jílových minerálů a dělí se na kaolinitické, montmorillonitické a illitické. Závody VJ Plzeňsko těží a upravuje pouze jíly kaolinitické a kaolinicko-illitické, z kterých jsou vyráběny jíly žárovzdorné-vazné a jíly kameninové [17].
35
4.2 Úseky VJ Plzeňsko
Jednotlivé závody se dále člení do tří hlavních úseků: výrobního, správního a obchodního.
Výrobní úsek
Do výrobního úseku spadá celý proces od těžby suroviny až po vyhotovení konečného produktu. Přičemž každé výrobní středisko má k dispozici určitý počet zařízení/strojů, na které se evidují jejich vlastní náklady (opravy, údržby, zaměstnanci) podle množství zadaných zakázek. Údaje se vždy na konci měsíce přeúčtují na nákladové a výnosové účty pomocí analytické evidence. Tento detailní rozbor nákladů a výnosů slouží ke zpětné kontrole a je nutný pro možnost dalšího plánování [2].
Výrobní úsek se dále dělí na střediska těžby, drcení, plavení, míchání, lisování a sušení, mletí, a střediska mechanizace [2].
Správní úsek
Do tohoto úseku se řadí veškerá společná správa, společná výroba, administrativní budovy, jídelna a další [2].
Obchodní úsek
Do obchodního úseku spadá středisko expedice, tržby a přímé obchodní náklady [2].
4.3 Střediskové plánování
Každé středisko vytváří roční plány na budoucí období. Počátky plánování začínají již v letních měsících, kdy se vyhodnocuje pololetí a výhledy do konce roku. S těmito údaji se dále pracuje pro sestavení hrubého výhledu, který musí být nutně v souladu i s požadavky majitele na očekávaný zisk. Sestavený harmonogram je poté rozeslán jednotlivým ekonomickým oddělením výrobních jednotek. V této fázi se plán ještě neblíží finální podobě [2].
Pro další plánování je nejpodstatnější obchodní středisko, konkrétně požadavky zákazníků, na jejichž základě se vytváří obchodní plán. Společnost má spolehlivou základnu odběratelů, která se v dlouhodobém časovém horizontu nemění. Na základě prodeje je sestaven plán výroby a až poté je možné sestavit plán těžby. Po tomto procesu lze naplánovat jednotlivé nákladové položky, např. mzdy, energie, spotřebu pohonných
36
hmot, spotřebu materiálu a pomocných pomůcek, náklady na dopravu, … a výnosové položky, jedná se především o jednotlivé obchodní zakázky. V této fázi je plán předložen ke schválení vedení a majiteli. Pokud je plán schválen, je nutné jej ještě detailněji rozebrat. Jednotlivé nákladové a výnosové položky se rozplánují na měsíce pro každé středisko. Střediska, respektive odpovědné osoby, zodpovídají za plnění rozděleného plánu [2].
V průběhu roku je možné plán upravit, a to formou předpokladů, ale pouze tehdy, dojde- li k nějaké mimořádné události (např. ztráta odběratele, závažná porucha výrobní linky, či jiného nepostradatelného zařízení, která si žádá neplánovanou investici apod.) Úpravu plánu musí opět schválit vedení i majitel. Pro plánování, řízení a sledování účetnictví využívá společnost informační systém SAP R3 a na něj přidružený modul SAP BW (Business Warehouse-datový sklad). A pro takto nastavené střediskové hospodaření je vhodně zvolený [2].
4.4 Analýza nákladů a výnosů VJ Plzeňska
LB Minerals, s.r.o. využívá na základě smluvního vztahu s LASSELSBERGER, s.r.o.
služby v oblasti účetnictví, finančních operací, personalistiky a zprávy z IS.
Zodpovědnost za tyto činnosti nese správní ředitel LBM. Pro samotnou analýzu nákladů a výnosů měla autorka k dispozici výkazy zisku a ztráty v druhovém členění v plném rozsahu za období 2011-2015 VJ Plzeňska.
Následující tabulka zobrazuje přehled reálných výnosů, nákladů a výsledků hospodaření VJ Plzeňska za období let 2011-2015 a jejich plánů. Výnosy za období mají rostoucí charakter, krom roku 2014, kde došlo k nepatrnému výkyvu, který byl zapříčiněn ztrátou jednoho z odběratelů. K celkovým úspěchům částečně napomohlo oslabení koruny intervencí ČNB v listopadu 2013, protože VJ se zhruba ze ¾ zaměřuje na export. V roce 2015 byly celkové výnosy vyšší o 55,94 % oproti roku 2011. Navyšování výnosů je rovněž zapříčiněno rozšířením zahraniční klientely a v neposlední řadě během let vzrostla i cena za prodávané suroviny. Na druhou stranu náklady začaly od roku 2012 klesat, jednotlivé nákladové položky a jejich změny autorka rozvádí v následujících kapitolách.
Mezi lety 2012 až 2015 byl zaznamenán pokles nákladů o 3,03 % a nárůst výkonů o 8,42 %. Plán se podařilo vždy splnit nad rámec, nejúspěšnější byl rok 2015, kdy
