Analýza sortimentu prodeje společnosti pomocí nákladových kalkulací

VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ – TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKONOMICKÁ FAKULTA

KATEDRA FINANCÍ

Analýza sortimentu prodeje společnosti pomocí nákladových kalkulací Analysis of company sales assortment by using costing methods

Student: Bc. Jana Vysloužilová

Vedoucí diplomové práce: Ing. Jiří Valecký, Ph.D.

Ostrava 2012

PROHLÁŠENÍ

Prohlašuji, že jsem celou diplomovou práci, včetně všech příloh, vypracovala samostatně.

V Ostravě dne 27. dubna 2012

……….….

Jana Vysloužilová

PODĚKOVÁNÍ

Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Jiřímu Valeckému za čas, který věnoval konzultacím a za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.

Jana Vysloužilová

3

OBSAH

1. ÚVOD ...4

2. TEORETICKÉ PRINCIPY KALKULACE NÁKLADŮ A JEJICH VYUŽITÍ ...6

2.1. KLASIFIKACE NÁKLADŮ ...6

2.1.1. Druhové členění nákladů ...6

2.1.2. Účelové členění nákladů ...8

2.1.3. Kalkulační členění nákladů ... 10

2.1.4. Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů ... 12

2.1.5. Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik ... 16

2.2. BOD ZVRATU ... 18

2.2.1. Grafické odvození bodu zvratu ... 18

2.2.2. Matematické odvození bodu zvratu ... 19

2.2.3. Analýza bodu zvratu v sortimentní výrobě ... 19

2.2.4. Bezpečnostní marže ... 21

2.3. KALKULACE ... 22

2.3.1. Metody kalkulace ... 22

2.3.2. Členění metod kalkulací ... 24

3. CHARAKTERISKTA SOUČASNÉHO SORTIMENTU PRODEJE SPOLEČNOSTI ... 31

3.1. Společnost eD' system Czech, a.s. ... 31

3.2. Sortiment prodeje společnosti eD' system Czech, a.s. ... 32

4. STANOVENÍ A HODNOCENÍ SORTIMENTU PRODEJE ... 37

4.1. Výběr sortimentu ... 37

4.2. Stanovení a rozčlenění nákladů ... 38

4.2.1. Přímé náklady ... 38

4.2.2. Nepřímé náklady ... 41

4.3. Zjištění zisku a rentability u zvoleného sortimentu ... 43

4.4. Bod zvratu u značky A-DATA ... 48

4.5. Bod zvratu a bezpečnostní marže u značky MSI ... 50

4.6. Návrh prodeje sortimentu značky MSI při maximalizaci zisku ... 53

4.7. Návrh prodeje sortimentu značky MSI při stanovené rentabilitě ... 59

4.8. Výše maximálně poskytnuté slevy u značky MSI ... 61

5. ZÁVĚR ... 65

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ... 67

PROHLÁŠENÍ O VYUŽITÍ VÝSLEDKŮ DIPLOMOVÉ PRÁCE ... 70

SEZNAM PŘÍLOH... 71

4

1. ÚVOD

Snahou každého podniku je zajistit si dlouhodobou existenci, růst v podobě zajišťování a rozšiřování odbytu výrobků a tvorbu zisku. Z tohoto důvodu je nutné sledovat veškeré náklady vynaložené firmou. Náklady se totiž odráží v konečné ceně pro zákazníka.

Pro tento účel jsou využívány kalkulace nákladů. Pomocí nich, může podnik zjistit horní hranici ceny, při které by již výrobek nebyl prodejný a dolní hranici ceny, za kterou je ještě možné, vzhledem k nákladům podniku, výrobek prodávat. Tím firma zjistí důležitou informaci o prostoru pro rozpětí v ceně. Na základě této informace, se poté rozhoduje s ohledem na aktuální situaci na trhu, konkurenci či pružnosti poptávky, jaké a kolik produktů a za jakou cenu bude prodávat.

Cílem diplomové práce je analýza vybraného sortimentu prodeje společnosti pomocí nákladových kalkulací. Je vypočteno optimální množství a druh produktu, které musí firma prodat, aby pokryla veškeré své náklady, aby dosáhla maximálního zisku a aby splnila podmínku rentability ve výši 1,5 %.

V první části této práce je pozornost zaměřena na klasifikaci nákladů, jenž je podstatná pro posuzování a řízení hospodárnosti a efektivnosti firmy. Náklady jsou rozčleněny podle druhu, účelu, kalkulačního členění, závislosti na objemu výkonů, místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik. V dalším kroku je popsán bod zvratu, konkrétně jeho matematické i grafické odvození a jeho použití v sortimentní výrobě. Závěr této kapitoly je věnován členění a metodám kalkulací.

Druhá část diplomové práce se zabývá společností eD´ systém Czech, a. s. a jejím sortimentem produktů, který nabízí na trhu.

V poslední třetí části jsou zjištěny konkrétní náklady, které jsou pomocí přirážkové metody kalkulace rozvrženy na jednotlivé produkty v rámci vybraných značek. Poté následuje výpočet zisku a rentability pro námi zvolený sortiment a výpočet bodu zvratu pro značku A- DATA, jenž vykazovala ztrátu. Bližšímu zkoumání je podrobena značka MSI, v rámci které je vypočten bod zvratu, bezpečnostní marže a pomocí řešitele v programu Microsoft Excel navržen optimální prodej sortimentu, kterým firma maximalizuje svůj zisk a zabezpečí

5

požadovanou rentabilitu ve výši 1,5 %. V posledním kroku je vypočtena maximální sleva, kterou může firma na jednotlivé produkty MSI poskytnout.

6

2.

TEORETICKÉ PRINCIPY KALKULACE NÁKLADŮ A JEJICH

Na začátku této kapitoly jsou popsány a rozčleněny náklady a to podle druhu, účelu, kalkulačního členění, závislosti na objemu výkonů, místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik. Posléze se zabýváme grafickým a matematickým odvozením bodu zvratu a jeho analýzou v sortimentní výrobě. Dále je vysvětlena bezpečnostní marže. V poslední části kapitoly jsou popsány kalkulace, konkrétně jejich členění a metody kalkulace. Pro vypracování této kapitoly, byly použity převážně následující zdroje: Dluhošová, Mruzková, Ratmanová (1997), Fibírová, Šoljaková, Wagner (2007), Fibírová, Šoljaková (2005), Král (2008), Mruzková (2006).

2.1. KLASIFIKACE NÁKLADŮ

Pro účinné řízení nákladů a kontrolu hospodárnosti podnikatelského procesu, který přeměňuje účelně a účelově vstupní ekonomické zdroje na výkony určené pro zákazníka, je třeba náklady určitým způsobem podrobněji třídit, účetně zaznamenávat a využívat v různých rozhodovacích situacích na všech úrovních řízení. Existuje celá řada způsobů, jak rozčlenit náklady do stejnorodých skupin. V dalším textu se zaměřujeme na členění nákladů druhové, účelové, kalkulační, podle závislosti na objemu výkonu a podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik.

2.1.1. Druhové členění nákladů

Základní otázka při sledování nákladů je, v jaké podobě vstupují ekonomické zdroje do podniku z externího prostředí. Z tohoto pohledu se náklady člení na tzv. nákladové druhy.

Jednotlivé náklady jsou soustředěny do stejnorodých skupin. Tedy spotřebovávané výrobní faktory mají podobné znaky a jsou vyjádřeny v peněžních jednotkách. Druhové členění odpovídá na otázku – co bylo spotřebováno? Z hlediska účetnictví je druhové členění zachyceno v 5. účtové třídě účetní osnovy.

Náklady podle druhu lze rozdělit do čtyř skupin a to na provozní náklady, finanční náklady, mimořádné náklady a daně z příjmu z mimořádné činnosti. Mezi provozní náklady patří spotřebované nákupy, spotřeba materiálu a energie, osobní náklady, služby, daně a poplatky, odpisy, rezervy a opravné položky k provozním nákladům aj. Finanční náklady tvoří úroky, rezervy a opravné položky finančních nákladů, prodané cenné papíry a

7

vklady, apod. Do mimořádných nákladů se zahrnují manka a škody, tvorba rezerv a opravných položek a ostatní mimořádné náklady.

Dále rozlišujeme druhově členěné náklady podle toho, kde náklad vzniká. Existují náklady vstupující do podniku z vnějšího okolí a náklady vstupující do vnitropodnikového útvaru z jiného útvaru podniku.

Náklady vstupující do podniku z vnějšího okolí lze rozdělit na náklady externí, které vznikají spotřebou výrobků, prací či služeb jiných subjektů, náklady prvotní, jenž vstupují na hranici podniku poprvé (poprvé se objevují v náladotvorném procesu) a náklady jednoduché, které z úrovně podnikového řízení nelze dále rozdělit na jednodušší složky, z kterých se skládají.

Mezi náklady vstupující do vnitropodnikového útvaru z jiného útvaru podniku patří náklady interní, jenž vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů vyrobených uvnitř podniku (např. oprava stroje v soustružně provedená střediskem údržba), náklady druhotné, které se v nákladotvorném procesu objevují podruhé a náklady komplexní (složené), které lze rozdělit na původní složky nákladů, ze kterých daný druhotný náklad vznikl (např. spotřeba elektrické energie, vyrobené vlastní podnikovou elektrárnou, lze rozložit na prvotní nákladové druhy- spotřebu uhlí, odpisy strojů, mzdové náklady, atd.).

Druhové členění nákladů slouží jako tzv. informační podklad při zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi spotřebou těchto zdrojů a jejich zabezpečením od externích dodavatelů. Dává odpovědi na otázky od koho, kdy a jak podnik musí zajistit materiál, energii, ostatní externí výkony a služby a další ekonomické zdroje. Dále členění informuje o nákladech, které byly vynaloženy, a tím slouží ke kvantifikaci nákladů za dané časové období dle jednotlivých nákladových druhů.

Na nižších stupních řízení je využití samotného druhového členění nákladů omezené.

Platí to zejména při hodnocení hospodárnosti, účinnosti a efektivnosti podnikové činnosti.

Důvodem je převážně fakt, že toto členění nevyjadřuje příčinu vynaložení nákladů. Pro tyto potřeby se proto kombinuje s dalšími členěními vyjadřujícími účelový vztah nákladů k výkonům.

8 2.1.2. Účelové členění nákladů

Jelikož členění nákladu podle nákladových druhů nezachycuje důvod vynaložení nákladů, je vhodné ke zjištění a kontrole výkonnosti podniku a přiměřenosti spotřeby nákladů využít členění nákladů podle účelu. Toto členění „sleduje vynaložené náklady v úzkém spojení s věcnými a technicko-ekonomickými vztahy uvnitř podniku a to v těsném vztahu ke konkrétním, výkonům a činnostem“, jak tvrdí Mruzková (2006a, s. 23). Cílem je zjistit, zda se v podniku náklady spoří nebo naopak překračují. V následujícím Obr. 2.1 je znázorněno schéma účelového členění nákladů.

Obr. 2.1: Účelové členění nákladů

Zdroj: vlastní zpracování

Účelové členění nákladů dle vztahu k procesu a činnostem se člení se do dvou základních skupin, a to na náklady technologické a na náklady na obsluhu a řízení. Hlavní rozdíl spočívá v tom, zda daný náklad souvisí se zajištěním rámcových podmínek činnosti jako takové, její organizace a řízení či zda je náklad vynaložen při vlastním vytvoření výkonů.

Náklady technologické jsou vyvolány v důsledku bezprostředního vynaložení prostředků a práce při uskutečňování technologických operací v procesu zhotovení daných výrobků. Jako příklad lze uvést náklady na základní materiál, mzdové náklady výkonných pracovníků či spotřeba energie technologického zařízení.

Náklady na obsluhu a řízení jedná se o náklady vynaložené na činnost či operace vytvářející podmínky k racionálnímu a bezprostřednímu průběhu dané činnosti. Mezi tyto náklady patří náklady na provoz budov (topení, osvětlení, úklid, ochrana), mzdy řídících pracovníků, materiálové náklady administrativních činností, atd.

ÚČELOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ

Dle vztahu k procesu a činnostem Dle způsobu kontroly hospodárnosti

Náklady technologické

Náklady na obsluhu a řízení

Náklady jednicové

Náklady režijní

9

Náklady technologické se transformují na konkrétní výkony, zatímco náklady na obsluhu a řízení zajišťují základní podmínky průběhu činnosti, procesů a útvarů, a jsou tedy poměrně nezávislé na tom, jaké konkrétní výkony se vytvářejí.

Při účelovém členění nákladů dle způsobu kontroly hospodárnosti rozlišujeme náklady jednicové a režijní.

Jednicové náklady jsou součástí technologických nákladů a převážně mají variabilní charakter. Vznikají vytvořením každé definované jednotky výkonu, s níž bezprostředně souvisí. Příkladem můžou být náklady na tzv. technologickou energii, mzdy výrobních dělníků či náklady na základní materiál.

U jednicových nákladů se nákladový úkol stanovuje pomocí tzv. norem spotřeby zdrojů a jejich ocenění, což lze zapsat následovně:

^{jns,v Normas,v Cenas}, (2.1) kde jn s,v je nákladový úkol s-tého druhu jednicového nákladu pro v-tý výrobek, Norma s,v je norma spotřeby s-tého druhu ekonomického zdroje pro v-tý výrobek a Cena s je cena s-tého druhu ekonomického zdroje.

Režijní náklady jsou tvořeny veškerými náklady na zajištění, obsluhu a řízení. Patří k nim také část technologických nákladů, která souvisí s technologickým procesem jako celkem, ale neroste přímo úměrně s počtem provedených výkonů. Pouze rámcově je výše nákladů ovlivněna rozsahem činnosti, která zabezpečuje průběh technologického procesu.

Jedná se tedy o náklady, které nelze vyjádřit jednicově. Jako příklady režijních nákladů můžeme uvést kancelářské potřeby, spotřeba elektrické energie na osvětlení, odpisy strojů apod. Režijní náklady se mohou členit dle funkce, kterou plní, a to na:

- výrobní režii (náklady na zajištění, obsluhu a řízení včetně technologických nákladů ve výrobních útvarech),

- zásobovací režii (náklady související s pořízením, skladováním a výdajem materiálu),

- správní režii (náklady související se správou, řízením a organizací podniku),

10

- odbytovou režii (náklady spojené se skladováním výrobků, prodejní činností, expedicí a balením).

2.1.3. Kalkulační členění nákladů

Mnoho rozhodovacích úloh typu „vyrobit či koupit daný výrobek“, „preferovat či potlačit výrobu konkrétního typu výrobku“, „zrušit či zavést výrobu určitého sortimentu“,

„jaký má být limit ceny daného výrobku“ atd. vychází z posouzení příčinné souvislosti nákladů s určitým dílčím či finálním výkonem. Toto přiřazování nákladů k finálnímu výkonu či jeho části nazýváme kalkulačním členěním (Král, 2008).

Kalkulační členění je nezbytné pro sestavení kalkulace. Rozhodující hledisko pro zařazení nákladového druhu je přiřaditelnost a zjistitelnost nákladů na jednotku výkonu (tzv.

kalkulační jednici). Z hlediska vazeb nákladů k výkonu a z hlediska praktických a početně technických možností, jak přiřadit náklady konkrétnímu výkonu rozlišujeme dvě základní skupiny nákladů:

a) náklady přímé, které přímo souvisí s konkrétním druhem výkonu,

b) náklady nepřímé, které se neváží k jednomu druhu výkonu a zajišťují průběh výrobního procesu podniku v širších souvislostech.

Dle Mruzkové (2006a, s. 27) „neexistuje univerzální přiřazení jednotlivých nákladových druhů k přímým či nepřímým nákladům“. Přiřazení je prováděno s ohledem na konkrétní podmínky daného výrobního procesu a charakter výkonu.

Přímé náklady jsou náklady přímo zjistitelné měřením nebo vážením na kalkulační jednici. Například při výrobě automobilu je přímým nákladem spotřeba plechu na karoserii, neboť je zjistitelná z technické dokumentace daného automobilu.

Přímými náklady jsou většinou náklady jednicové. Ty souvisí nejen s konkrétním druhem výkonu, ale přímo s jeho jednotkou. Ne vždy však náklad jednicový je současně i nákladem přímým. Dále mezi přímé náklady patří náklady, které se vynakládají v souvislosti s prováděním jednoho druhu výkonu (např. časová mzda řidiče nebo časové odpisy hmotného investičního majetku, na kterém se výkon provádí). Nutnou vlastností přímého nákladu tedy nemusí být jejich proporcionální charakter.

11

Nepřímé náklady představují náklady společné, které nelze zjistit nebo stanovit přímo na kalkulační jednici. Například odpisy výrobní linky na výrobu více druhů karosérií nebo náklady na osvětlení výrobní haly.

Nepřímými náklady jsou většinou režijní náklady, které jsou společné více druhům výkonů a vytvářejí podmínky pro průběh výrobního procesu. Ne vždy však režijní náklad je současně i nákladem nepřímým. Z toho vyplývá, že nelze ztotožňovat náklady nepřímé a režijní a stejně tak náklady přímé a jednicové.

Základní vztahy mezi členěním nákladů na technologické a nákladů na obsluhu a řízení, na náklady jednicové a režijní a na náklady přímé (P) a nepřímé (N) je možno názorně zobrazit pomocí následujícího schématu.

Obr. 2.2: Vztah účelového a kalkulačního členění nákladů

Zdroj: Fibírová, Šoljaková a Wagner (2007)

Situace č. 1 na Obr. 2.2 znázorňuje stav, kdy jednotce výkonu lze přiřadit pouze její jednicové náklady a kdy režijní náklady jsou nepřímé, společné pro více druhů výkonů (situace v případě homogenních nebo heterogenních výrob s více výkony). Situace č. 2 ukazuje, že část režijních nákladů je možno přiřadit a zjistit na konkrétní druh výkonu (nastává ve stejných případech jako u situace č. 1). U situace č. 3 se dají veškeré náklady, jak

12

jednicové tak režijní, přiřadit konkrétnímu druhu výkonu (případ homogenních výrob s jedním druhem výkonu). U poslední situace č. 4 se naopak veškeré náklady, jak jednicové tak režijní, nedají přiřadit a zjistit na konkrétní druh výkonu (vyskytuje se u sdružených výrob).

2.1.4. Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů

Tímto členěním jsou zobrazovány náklady na výstupu z podniku a vyjadřuje vývoj nákladů při změnách objemu výkonů. Toto členění je využíváno při kontrole přiměřenosti vynakládání nákladů, kdy je nutno rozpoznat příčiny jejich vývoje. Dále má význam při nutnosti odlišování rozdílného vývoje nákladů při stanovení nákladového úkolu. Také je nezbytné, pro efektivní řízení podniku, znát informace o vývoji nákladů na jednotku výkonu při jeho měnícím se objemu.

Základem tohoto členění jsou dvě základní skupiny nákladů:

a) náklady, které se mění v závislosti na objemu produkce, označované jako variabilní náklady,

b) náklady fixní, které při změnách v určitém rozpětí prováděných výkonů zůstávají neměnné.

Některé náklady obsahují variabilní i fixní složku nákladů a jsou označovány jako náklady smíšené.

Fixní náklady

Hlavním rozdílem mezi náklady fixními a variabilními je v jejich rytmu spotřeby vynakládaných nákladů do procesu tvorby výkonů. Fixní náklady jsou vkládané nezávisle na výkonech. Zajišťují podmínky pro zhotovení více výkonů v daném časovém období, tedy zajišťují určitou kapacitu. Opakované vynaložení těchto zdrojů se uskutečňuje až po vyčerpání jejich kapacity. Vznikají jako důsledek technické a ekonomické nedělitelnosti jednorázově vynaložených zdrojů, které zajistí objem výkonů ve vymezeném časovém období. Z toho plyne, že výše fixních nákladů není závislá na objemu výroby v rámci určité výrobní kapacity, kterou jsou schopny zajistit. Výrobní kapacita představuje množství výkonů, které je schopno konkrétní zařízení vyrobit za určité časové období. Příkladem fixních nákladů může být nájemné, úroky, osvětlení, správní režie, apod.

13

Rozčlenění závislosti fixních nákladů na objemu výkonu znázorňuje následující schéma.

Obr. 2.3: Členění fixních nákladů

Zdroj: Mruzková (2006)

Absolutně fixní náklady jsou náklady, jejichž celková výše se za sledovaná období nemění, přestože se mění objem výroby. Tyto náklady se dají rozčlenit na jednorázové, které jsou obvykle spojeny se zahájením vlastní činnosti (patenty, licence, školení) a průběžné, které jsou závislé na čase a vynakládají se opakovaně v určitých intervalech (odpisy budov, nájemné, pojištění).

Fixní náklady měnící se skokem se ve svém úhrnu nemění jen v rámci určitého objemu produkce. Po překročení určité hranice objemu výroby (výrobní kapacity) se tyto náklady mění najednou – skokem.

Graf 2.1: Průběh fixních nákladů měnících se skokem

Zdroj: Fibírová, Šoljaková a Wagner (2007)

ČLENĚNÍ FIXNÍCH NÁKLADŮ PODLE VZTAHU KE ZMĚNĚ OBJEMU VÝKONŮ

1. Dle vztahu k objemu výkonů Absolutní fixní náklady Měnící se skokem

Jednorázové Průběžné

2. V závislosti na čase Čisté FN

FN s trendem

FN s periodickým kolísáním 3. Z hlediska využití

výrobní kapacity

Volné FN Využité FN

14

Graf č. 2.2: Průběh průměrných fixních nákladů měnících se skokem

Zdroj: Fibírová, Šoljaková a Wagner (2007)

Čisté fixní náklady se v čase nemění. Do této skupiny spadají absolutně fixní náklady. Příkladem jsou patenty, odpisy budov, aj.

Fixní náklady s trendem v sobě zahrnují vliv činitele času a lze je vyjádřit lineární funkcí času:

FN a bT, (2.2) kde FN jsou fixní náklady, a je konstantní složka fixních nákladů, b je složka fixních nákladů závislá na čase a T je činitel času. Příkladem je úrok, jehož výše se s časem mění.

Fixní náklady s periodickým kolísáním jsou převážně spojeny se sezónností daného časového období (roční období roku). Pro příklad lze uvést rozdílnou výši nákladů na teplo pro vytápění nebo spotřebu elektrické energie na osvětlení v zimních a letních měsících.

„Volné fixní náklady vznikají, jestliže fixní náklady, které vytváří danou výrobní kapacitu, nejsou využívány v důsledku nižšího objemu produkce, než umožňuje daná výrobní kapacita“ (Mruzková, 2006a, s. 43). Je v nich tedy zahrnuta ta část celkových fixních nákladů, která odpovídá nevyužité části výrobní kapacity.

Využité fixní náklady zahrnují tu část celkových fixních nákladů, která odpovídá využité výrobní kapacitě. Důsledkem lepšího využívání výrobní kapacity je snižování průměrných fixních nákladů na jednotku produkce, čímž dochází ke zvyšování hospodárnosti vynaložených fixních nákladů, k růstu efektivnosti vložených ekonomických zdrojů a k růstu výsledku hospodaření.

15 Variabilní náklady

Na rozdíl od fixních nákladů jsou variabilní náklady opakovaně vkládané při každém výkonu. Náklady jsou plně spotřebovány výkonem. To znamená, že při realizaci dalšího výkonu je tedy nutné tyto náklady opakovaně vynaložit. Tyto náklady vycházejí z technické a ekonomické dělitelnosti vynaložených ekonomických zdrojů. Z výše uvedeného plyne, že variabilní náklady se mění v bezprostřední závislosti na množství výkonů. Příkladem může být spotřeba základního materiálu, spotřeba obalů apod.

Variabilní náklady se dají rozčlenit podle typu závislosti na objemu výkonů na náklady proporcionální, podproporcionální, nadproporcionální a regresivní.

Proporcionální náklady se vyvíjejí s objemem výroby lineárně. Jsou tedy konstantní a jejich celkový objem roste přímo úměrně s počtem výkonů. Příkladem těchto nákladů jsou všechny jednicové náklady a ta část režie, která je ovlivněna stupněm využití kapacity. Jejich vývoj se dá vyjádřit funkcí:

VN vn Q

Podproporcionální náklady v absolutní výši rostou pomaleji než objem prováděných výkonů, a jejich podíl na jednotku produkce tedy klesá. Příkladem jsou náklady na pomocné materiály (mazadla, oleje). Mají smíšený charakter. Jejich vývoj se dá vyjádřit kvadratickou funkcí:

Q2

c Q b

VN , (2.4) kde b,c jsou parametry nákladové funkce a Q je množství výkonů.

Nadproporcionální náklady rostou v absolutní výši rychleji než objem prováděných výkonů. Jejich vznik není tak častý. Na první pohled vyvolávají dojem nehospodárnosti, to však neplatí obecně. Příkladem je vzrůst mzdových nákladů při zajišťování zvýšeného objemu výkonů přesčasovou prací, zvyšování zmetkovosti nebo zaměstnáváním vysoce kvalifikovaných pracovníků jednoduchými pracemi. Jejich vývoj je vyjádřen funkcí:

Q2

c Q b

VN , (2.5) kde b,c jsou parametry nákladové funkce a Q je množství výkonů.

16

„Regresivní náklady s rostoucím objemem výroby absolutně klesají nebo naopak s klesajícím objemem výkonů absolutně rostou“, jak tvrdí Mruzková (2006, s. 55). Tento vývoj nákladů vyvolávají různé technické činitele pouze u dílčích nákladových položek (konkrétních nákladových druhů) ve specifických podmínkách výrobních procesů. U celkových nákladů tento vývoje není možný.

Grafické znázornění závislosti různých forem variabilních nákladů na změny objemu výkonů je uvedeno na následujícím grafu:

Graf 2.3: Graf variabilních nákladů

Zdroj: Nop.topsid.com

2.1.5. Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik

Členění hledá a posuzuje vztah nákladů ke konkrétnímu vnitropodnikovému útvaru, kde se uskutečňuje příslušná činnost. Náklady se zachycují na místech jejich vzniku, označovaných jako středisko. Středisko je charakterizováno jako samostatná část podniku, která vzniká jako výsledek organizace, účelového spojení lidí, činností a prostředků, pomocí něhož chce management podniku dosáhnout svých stanovených cílů. Základní vnitropodnikové útvary, kterým jsou přiřazovány do odpovědnosti náklady, se nazývají hospodářská a nákladová střediska.

Hospodářské středisko

Hospodářské středisko je nejvýše strukturovaný relativně samostatný ekonomický činný celek. Představuje rozdělení evidence podniku na jednotlivé útvary. Středisko má

17

možnost svou činností ovlivňovat jak výši nákladů, tak i výši výnosů (např. zvýšením objemu produkce). Jejich základním hodnotovým kritériem je tvorba hospodářského výsledku jako rozdílu mezi náklady a výnosy střediska (Dluhošová, Mruzková, Ratmanová, 1997). Střediska si navzájem poskytují služby a předávají výrobky (součásti, polotovary) za vnitropodnikové ceny. Počet a rozsah středisek závisí na konkrétních podmínkách, ve kterých účetní jednotka hospodaří. Podnik se člení na hospodářská střediska beze zbytku, rozeznávají se zejména hospodářská střediska výrobní, zásobovací, odbytová, správní.

Nákladové středisko

Jedná se o nižší typ vnitropodnikového útvaru. Nákladové střediska jsou řízena podle nákladů, protože výkony zde lze obvykle jen obtížně plánovat a vykazovat. Vzhledem k jednoznačně zadanému úkolu a sortimentu výroby nebo vzhledem k charakteru činnosti, který neumožňuje vyjádřit objem aktivity je iniciativa pracovníků orientována na hospodárnost, resp. jakost (Dluhošová, Mruzková, Ratmanová, 1997). Výsledkem tohoto střediska je rozdíl mezi skutečně vynaloženými náklady a stanoveným nákladovým úkolem.

Nákladovými středisky bývají jednotlivé dílny nebo jejich části, ve správě podniku oddělení (finanční, informatika, obchodní, marketing, personální aj.), která jsou hodnocena podle úspor či překročení plánovaných nákladů. Několik nákladových středisek obvykle vytváří středisko hospodářské.

Náklady středisek mohou vznikat:

spotřebou ekonomických zdrojů z externího okolí - náklady externí (prvotní) nebo spotřebou zdrojů vytvořených uvnitř podniku - náklady interní (druhotné).

Spojení mezi jednotlivými středisky se uskutečňuje systémem vazeb, jejichž nositelem jsou předávané, resp. přejímané výkony. Náklady, které tak vznikají odběratelskému útvaru, označujeme jako interní. Jejich výše je dána množstvím dílčích výkonů a jejich vnitropodnikovým oceněním. Jsou označovány také jako druhotné náklady, neboť z hlediska podniku jako celku se projeví na vstupu podruhé (poprvé se projevily ve středisku, které daný výkon provedlo).

18 2.2. BOD ZVRATU

Bod zvratu vyjadřuje vztah mezi tržbami, náklady a ziskem, a to formou tzv.

kritického bodu (break even point), který představuje takový objem výroby, kdy se celkové tržby rovnají celkovým nákladů. Podnik tedy v tomto bodě nedosahuje zisku ani ztráty.

Analýza bodu zvratu vychází z členění nákladů na variabilní a fixní a slouží především ke zjištění kritického množství produkce, minimální prodejní ceny, maximálně přípustných nákladů, výši tržeb zabezpečující požadovaný zisk atd. Tato analýza vychází ze základních omezení a předpokladů:

- produkce je stejnorodá,

- variabilní náklady se vyvíjejí proporcionálně, - fixní náklady se nemění,

- všechny náklady lze rozdělit na fixní a variabilní

- cena výrobku, technologie a organizace výroby se nemění, - veškerá produkce je prodána.

2.2.1. Grafické odvození bodu zvratu Graficky lze bod zvratu sestavit následovně:

Graf 2.4: Grafické znázornění bodu zvratu

Zdroj:Nop.topsid.com

V grafu 2.4 jsou vyobrazeny šrafovanou čárou fixní (FN) a variabilní (VN) náklady.

Součet těchto nákladů zobrazuje přímka celkových nákladů (CN). Dále je v grafu tučně vyznačena přímka tržeb (T). V místě kde se protne přímka celkových nákladů (CN) s přímkou tržeb (T) vzniká bod zvratu (X). Tento kritický bod ohraničuje tzv. ztrátové a ziskové pole a

19

podává tak informaci, jaký objem výkonů (Qkrit) lze prodávat a tím i vyrábět, aby bylo dosahováno požadované efektivnosti výroby.

2.2.2. Matematické odvození bodu zvratu

Bodu zvratu je dosaženo tehdy, když se tržby (T) rovnají celkovým nákladům (CN), neboli celkový zisk (Z) se rovná 0. Platí tedy:

T p Q, (2.6) CN FN vn Q , (2.7)

T CN Q^krit, (2.8)

kde p je cena (Kč/jednotku produkce), Q je množství produkce v naturálních jednotkách, FN jsou fixní náklady, vn jsou variabilní náklady na jednotku produkce a Qkrit je kritický objem produkce.

Po dosazení rovnic (2.5) a (2.6) do rovnice (2.7) získáme:

p vn BZ FN

Q Q vn FN Q

P ( ) _krit , (2.9)

kde (p – vn) vyjadřuje tzv. jednotkovou marži, která se značí m. Jedná se o krycí příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku na jednotku objemu produkce. Je to tedy rozdíl mezi jednotkovou prodejní cenou a průměrnými variabilními náklady.

Bod zvratu se dá tedy zapsat i pomocí jednotkové marže následovně:

. m BZ FN

(2.10)

2.2.3. Analýza bodu zvratu v sortimentní výrobě

V sortimentní výrobě se vyskytují různorodé výkony, u kterých objem produkce nelze vyjádřit společnou naturální jednotkou. U těchto výkonů se používá společné hodnotové měřítko tržby a marže se převádí na relativní vyjádření, tj. podíl marže na 1Kč tržeb. Bod zvratu tedy představuje minimální objem tržeb, které pokryjí veškeré náklady.

20 Celkové tržby jsou vyjádřeny vzorcem:

T ⁱpⁱ Qⁱ, (2.11) kde pi je cena i-tého výkonu (Kč/jed. výkonu) a Qi prodané množství i-tého výkonu.

Celkové náklady jsou vyjádřeny vzorcem:

N FN _ivn_i Q_i, (2.12) kde vni jsou variabilní náklady i-tého výrobku (Kč/jed. výkonu).

Jelikož v sortimentní výrobě jsou výkony Qi vyjádřeny pomocí tržeb, je možné celkové náklady také zapsat následovně:

N FN vn T

T FN vn T

vn BZ FN

T_krit

1 , (2.15) kde Tkrit jsou kritické tržby (Kč), BZ jsou tržby v bodu zvratu (Kč) a vn jsou průměrné

variabilní náklady na 1 Kč tržeb.

Průměrné variabilní náklady na 1 Kč tržeb (vn) se vypočtou:

T VN Q

p Q vn vn

i i

i

i , (2.16) kde vn jsou variabilní náklady i-tého výrobku (Kč/jed. výkonu), pi je cena i-tého výkonu (Kč/jed. výkonu), Qi prodané množství i-tého výkonu, VN jsou celkové variabilní náklady a T jsou celkové tržby.

Mimo výše uvedeného výpočtu tržeb, které zajistí neztrátovou výrobu, je možné také vypočíst i výši tržeb, které zajistí požadovaný zisk. Výpočet se provede dle vztahu:

vn Z T FN

1 , (2.17) kde T jsou celkové tržby, které zajistí požadovaný zisk, Z je požadovaný zisk a vn jsou průměrné variabilní náklady na 1 Kč tržeb.

21

U sortimentní výroby je množství výkonů Qi vyjádřeno hodnotově pomocí veličiny tržby. Pro stanovení konkrétního počtu výkonů jednotlivých výrobků, který zabezpečí bod zvratu, se použije vzorec:

i krit i krit

i p

Q_, T^, , (2.18)

kde Qi,krit je prodané kritické množství i-tého výkonu, Ti,krit jsou kritické tržby i-tého výkonu (v Kč) a pi je prodejní cena i-tého výkonu.

Neznámou v rovnici je veličina Ti,krit, která je vyjádřena vztahem:

_iskut

skut krit krit

i T

T

T_, T _, , (2.19) kde Tkrit jsou celkové kritické tržby (v Kč) neboli bod zvratu, Tskut jsou celkové skutečné tržby (v Kč) a Ti,skut jsou skutečné tržby i-tého výkonu (v Kč).

2.2.4. Bezpečnostní marže

Prostřednictvím analýzy bodu zvratu lze mimo jiné také zjistit tzv. citlivost objemu výkonů, která je vyjadřována pomocí bezpečnostní marže (margin of safety), označované jako koeficient jistoty bodu zvratu. „Bezpečnostní marže udává, o kolik procent může objem produkce klesnout vzhledem k právě dosahovanému objemu výroby, aniž by přitom byla výroba ztrátová“, dle Mruzkové (2006b, s. 15). Čím vyšší je tato hodnota, tím je to pro podnik výhodnější. Hodnota se vypočte dle vztahu:

, 100

skut krit skut

Q Q MS Q

(2.20)

kde MS je bezpečnostní marže (v procentech), Qskut je skutečný objem výroby a Qkrit je

kritický objem výroby. Nebo se také může pro výpočet použít následující vzorec:

, 100

skut krit skut

T T MS T

(2.21)

kde MS je bezpečnostní marže (v procentech), Tskut je skutečný objem tržeb a Tkrit je kritický

objem tržeb.

22 2.3. KALKULACE

„Kalkulací se v nejobecnějším slova smyslu rozumí propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu“, jak tvrdí Král (2008, s. 120). Kalkulace představuje jeden z nejvýznamnějších nástrojů manažerského účetnictví. Poskytuje informace o vazbách mezi výkonem podniku a náklady, které ve vztahu k tomuto výkonu vznikají. Kalkulace nákladů se převážně využívá pro:

- vytvoření podkladů pro stanovení cen výrobků, prací a služeb, - stanovení a kontrolu rentability jednotlivých výrobků, prací a služeb, - stanovení optimálního sortimentu výroby (při minimalizaci nákladů nebo

maximalizaci zisku),

- kontrolu a rozbor hospodárnosti výroby,

- porovnání a zhodnocení vývoje nákladů v časové řadě,

- hodnocení ekonomické efektivnosti investičních nebo racionalizačních záměrů, atd.

2.3.1. Metody kalkulace

Podle Krále (2008, s. 120) „metodou kalkulace se rozumí způsob stanovení předpokládané výše, resp. následného zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na konkrétní výkon“. Obecně je závislá:

- na vymezení předmětu kalkulace,

- na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace,

- na struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici.

Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik vytváří. Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím.

Kalkulační jednice je konkrétní výkon vymezený druhem, jakostí a měrnou jednotkou. Ve vztahu ke kalkulační jednici se stanovují nebo zjišťují náklady, popřípadě další hodnotové veličiny. Kalkulované množství představuje konkrétní počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. Jeho vymezení je významné zejména z hlediska určení průměrného podílu fixních nákladů připadajících na kalkulační jednici, i když příčinně nesouvisejí často ani s konkrétním objemem výkonu.

23

Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace byl tradičně spjat s členěním nákladů na přímé a nepřímé. Dnes, s nutností rychle reagovat na měnící se podmínky tržního prostředí, se ve struktuře kalkulovaných nákladů také objevují jednicové a režijní náklady či variabilní a fixní (Král, 2008).

Přímé náklady se stanoví přímo na kalkulační jednici ve výši skutečné spotřeby podle údajů účetnictví či operativní evidence. Nejprve se zjišťují náklady a jejich složky na skutečný objem výroby (pokud nejde o výrobu 1kusu) a poté se pak dělí počtem jednotek.

Nepřímé náklady se stanoví na kalkulační jednici zúčtovací (režijní) přirážkou, což je v procentech vyjádřený poměr režijních nákladů ke zvolené peněžní rozvrhové základně, nebo zúčtovací (režijní) sazbou, což je podíl režijních nákladů připadajících na jednotku naturální rozvrhové základny. Dle Krále (2008, s. 130) „rozvrhová základna je v zásadě tzv.

„spojovacím klíčem“, který umožňuje překlenout zprostředkovaný vztah nepřímých nákladů k jednici výkonu“ a bývá vyjádřena v peněžní nebo naturální podobě. Tato základna pro rozvrhování režijních nákladů by měla být zvolena tak, aby:

- režijní náklady k ní byly v maximální míře v příčinné závislosti z hlediska jejich celkových změn,

- poměr mezi základnou a nepřímými náklady byl co nejstálejší, - tvořila podstatný podíl ve struktuře nákladů,

- byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná.

Pomocí struktury nákladů se v kalkulaci stanovují a zjišťují náklady výkonu.

Vychází z kalkulačního členění nákladů na přímé a nepřímé, které vyjadřují vztah přiřaditelnosti a zjistitelnosti nákladů na kalkulační jednici. Je vyjádřena v každém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. „Kalkulační vzorec představuje systematické setřídění nákladových položek v kalkulaci tak, aby bylo možné určit vlastní náklady na kalkulační jednici“ (Dluhošová, Mruzková, Ratmanová, 1997, s. 59). Jako příklad kalkulačního vzorce je uveden tzv. typový kalkulační vzorec, který je obecný, nezávazný a jeho modifikace jsou používány doposud v některých podnicích.

24

Tab. 2.1: Typový kalkulační vzorec:

1. Přímý materiál

2. Přímé mzdy

3. Ostatní přímé náklady

4. Výrobní režie

Vlastní náklady výroby Σ (1 – 4)

5. Správní režie

Vlastní náklady výkonu Σ (1 – 5)

6. Odbytové náklady

Úplné vlastní náklady výkonu Σ (1 – 6)

7. Zisk (ztráta)

Cena výkonu Σ (1 – 7)

Zdroj: Král (2008)

2.3.2. Členění metod kalkulací

Existuje celá řada metod, jak lze náklady kalkulovat. V následujícím textu jsou rozčleněny a popsány kalkulace podle časového hlediska, podle použité kalkulační techniky, podle rozsahu použitých nákladových položek a podle charakteru výrobního procesu.

Podle časového hlediska

Na základě časového hlediska rozlišujeme kalkulace předběžné a výsledné.

Předběžná kalkulace se stanovuje před zahájením výroby a vychází se při jejím výpočtu z technickohospodářských norem, z objemu výroby a z předpokládaných nákladů.

K předběžným kalkulacím patří kalkulace plánovaná, propočtová a operativní.

Plánovaná kalkulace vyjadřuje předem stanovené náklady, jichž se má dosáhnout u určitého výkonu v plánovacím období. Sestavuje se ročně na podkladě plánovaných norem.

Propočtová kalkulace se sestavuje obvykle pro nové, inovované nebo neopakovatelné výrobky v případě, že dosud nebyly stanoveny spotřební normy. Podkladem

25

pro sestavení bývají údaje z porovnatelných výrobků či zboží, popřípadě propočet (odhad).

Hlavní uplatnění mají v dlouhodobém plánování a strategickém řízení.

Operativní kalkulace je vytvářena na kratší období (měsíc, čtvrtletí) na základě operativních norem vyjadřující konkrétní technické, technologické a organizační podmínky platné v době sestavování kalkulace.

Výsledná kalkulace se sestavuje po skončení výroby a vychází se při jejím výpočtu z celkových dosažených skutečných nákladů. Má význam především pro následnou kontrolu hospodárnosti výroby jednotlivých výkonů.

Podle použité kalkulační techniky

Kalkulační technikou se rozumí různé způsoby používané pro vyčíslení výše a struktury vlastních nákladů (zvláště nepřímých nákladů) na kalkulační jednici. O výběru konkrétní techniky rozhoduje převážně charakter výrobního procesu a výkonů (Mruzková, 2006c). Rozlišujeme zejména kalkulace dělením, kalkulace přirážkové a metodu ABC.

Kalkulace dělením představují nejjednodušší techniku, která se využívá pouze u stejnorodých výrobků. Tyto kalkulace můžeme dále rozčlenit na kalkulace prostým dělením, dělením poměrovými čísly a dělením ve fázové a stupňové výrobě.

Kalkulace prostým dělením je typická pro homogenní výrobu s jedním druhem výkonu (např. výroba páry ve vodárně, těžba v dolech, výroba elektrické energie atd.).

Výpočet nákladů na daný výrobek je proveden sečtením jednicových a režijních nákladů za období zpracování kalkulace a vydělením počtem kalkulačních jednic neboli skutečným kalkulovaným množstvím.

Kalkulace dělením poměrovými čísly se používá při výrobě výrobků lišících se pouze velikostí, tvarem, hmotností, pracností nebo jakostí. Jedná se tedy o homogenní výrobu s více druhy výkonů (např. výroba nábytku, cihlářské nebo dřevařské výrobky aj.) Poměrová čísla vyjadřují míru odlišnosti jednotlivých výrobků od stanoveného základu a jsou volena podle poměru spotřeby času na výrobu, hmotnosti, přímých mezd, velkoobchodní ceny výrobku aj.

Objem výroby v poměrových jednotkách vypočteme pronásobením poměrových čísel a

26

příslušného objemu výroby a jejich sečtením. Celkové náklady dělíme součtem poměrových jednotek, čímž dostaneme náklady na 1 jednotku základního výrobku. Náklady ostatních výrobků se zjistí vynásobením nákladu základního výrobku poměrovými čísly.

Kalkulace dělením ve fázové a stupňové výrobě se využívá pro výrobky stejnorodé, kde výrobní proces je členitý, tzv. proces probíhá v několika, na sebe navazujících fázích nebo stupních.

Kalkulace přirážková se používá v průmyslových výrobách při výrobě více výrobků, které jsou výsledkem různorodého technologického postupu (výroba s heterogenními výkony). Náklady se rozdělují na přímé, které jsou zjistitelné na kalkulační jednici a nepřímé, na kalkulační jednici nezjistitelné. Nepřímé náklady se zjišťují pomocí zvolené rozvrhové základny a režijní přirážky nebo režijní sazby. Přirážka vyjadřuje, kolik % daného nepřímého nákladu připadá na 1 Kč peněžní rozvrhové základny. Sazba zase vyjadřuje, kolik nepřímých nákladů dané položky připadá na jednu jednotku naturální rozvrhové základny.

Výpočet při rozvrhování nepřímých nákladů u peněžních rozvrhových základen:

1) výpočet přirážky:

100

v v

n

n RZ

náklad

p , (2.22) kde pn je přirážka n-tého nákladového druhu nepřímého nákladu (%), nákladn je rozvrhovaný nepřímý náklad n-tého nákladového druhu (Kč) a RZv je peněžní rozvrhová základna v-tého výrobku (Kč).

2) výpočet nákladů na výrobek:

^v

n v

n p RZ

n ^, 100 , (2.23) kde nn,v je nepřímý náklad n-tého nákladového druhu, připadající na v-tý výrobek

(Kč/jedn.výr.), pn přirážka n-tého nákladového druhu (%) a RZv je peněžní rozvrhová základna v-tého výrobku (Kč).

27

Výpočet při rozvrhování nepřímých nákladů u naturálních rozvrhových základen:

1) výpočet sazby:

^{v v}

n

n RZ

náklad

S , (2.24) kde sn je sazba nepřímých nákladů n-tého nákladového druhu (Kč/jedn. rozvrhové základny)

a RZv je naturální rozvrhová základna v-tého výrobku (jedn. rozvrh. základny).

2) výpočet nákladů na výrobek:

^{nn,v sn RZv}, (2.25) kde nn,v je nepřímý náklad n-ého nákladového druhu v-tého výrobku (Kč/jedn. výr.).

Metoda ABC (Activity based costing) se začala používat hlavně v USA pro přesnější rozvržení nepřímých nákladů. Hlavním důvodem byla skutečnost, že rozvrhové základny mnohdy nerespektují příčinnou souvislost se vznikem nákladů. Podstatou metody ABC je, že náklady (hlavně režijní) nelze přičítat pouze podle měřítek vyjadřující objem, ale je třeba je alokovat na kalkulační jednici podle dílčích činností (aktivit, transakcí), které jsou zapotřebí k jejímu vytvoření. Vychází se z principu, že náklady vyvolávají činnost. Zjištěním, jaký podíl nákladů na činnost spotřebovává výrobek, se stanovuje výše daného nákladu na kalkulační jednici. Metoda odpovídá na otázku, co bylo důvodem vzniku nákladů.

Kalkulace ABC se snaží co nejpřesněji vyjádřit vztah nákladů k příčině jejich vzniku, a to zejména v případě, kdy příčinou růstu nákladů není zvýšený objem prováděných finálních výkonů. „Využívá se především v odvětvích, kde vzniká široký sortiment výkonů, jejichž výrobní proces vyžaduje řadu poměrně nákladově náročných pomocných, zajišťujících a výrobních činností“, jak tvrdí Mruzková (2006, s. 72). Taktéž se aplikuje v nevýrobních odvětvích (bankovnictví, doprava).

Podle rozsahu použitých nákladových položek

Členění kalkulací dle tohoto hlediska souvisí se zahrnutím nákladových položek na kalkulační jednici. Rozlišujeme zde kalkulace úplných nákladů a kalkulace neúplných nákladů.

28

Kalkulace úplných nákladů vyjadřují úplné vlastní náklady při daném objemu výkonů, tzv. všechny nákladové položky jsou započítány do každého výkonu. Vzhledem k tomu, že se započítávají veškeré náklady, nazývají se také jako kalkulace absorpční. Jelikož obsahuje i fixní náklady, které jsou převážně náklady nepřímými, může docházet k nepřesnosti v důsledku rozvrhování fixních nákladů na kalkulační jednici.

Kalkulace neúplných nákladů vychází jen z určité skupiny nákladů a neberou v úvahu všechny nákladové položky, tzv. na výrobky se kalkulují pouze přímé nebo variabilní náklady a příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. Bývají označovány jako kalkulace variabilních nákladů nebo kalkulace neabsorpční. Představitelem těchto kalkulací je metoda kalkulace Direct Costing.

Metoda kalkulace Direct Costing je založena na zcela zásadním rozlišování mezi fixními a variabilními náklady. Jejím základním principem je, že přiřazuje výkonům jen ty náklady, které jsou poměrně snadno na výrobek přiřaditelné či zjistitelné – tedy přímé a variabilní náklady. Zbývající fixní režijní náklady jsou považovány za náklady, které je nutné vynaložit pro zajištění chodu podniku v určitém období a do nákladů na výrobky je nepromítá, ale zahrnují se až do celkového výsledku období. Z toho vyplývá, že u jednotlivých druhů výrobků se nezjišťuje zisk, ale pohlíží se na něj jako na výsledek činnosti podniku jako celku.

Za přispívání k tvorbě výsledku hospodaření podniku se považuje příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku (marže), který se stanoví jako rozdíl mezi prodejní cenou výrobku (pv) a průměrnými variabilními náklady (vnv) :

^{mv pv vnv.} (2.26) Příspěvek tedy slouží k pokrytí fixních nákladů a zbývající část představuje zisk. Stává se tak

základním kritériem, zda výrobek vyrábět či nikoliv.

Charakteristické znaky metody jsou následující:

- náklady podniku se rozdělují na variabilní a fixní,

- fixní náklady zůstávají stejné a nedochází k jejich skokovému nárůstu,

29

- výrobkům se přiřazují pouze variabilní náklady (přímé náklady + variabilní složka režijních nákladů,

- výroba probíhá v podmínkách neúplného využití výrobních kapacit a vstupní výrobní faktory nejsou nijak omezeny,

- výrobní program je stálý, bez častějších výkyvů a změn, - prodejní ceny výrobků jsou dané a známé.

Schéma základního výpočetního postupu je zachycen v následující Obr. 2.4.

Obr. 2.4: Výpočet metody kalkulace Direct Costing

1. výnosy z prodeje v daném období i n i

i q

p

1

(Kč) 2. - variabilní náklady prodaných výkonů i

n i

i q

vn

1

(Kč)

3. celková marže daného období i

n i

i q

m

1

(Kč) 4. - fixní náklady podniku za dané období FN (Kč) 5. zisk (ztráta) daného období Z (-Z) (Kč) Zdroj: Mruzková (2006c)

Z výše uvedeného schématu je zřejmé, že se nejdříve spočte celková marže, kterou dostaneme odečtením variabilních nákladů výkonu od výnosu z prodeje. Poté se od této celkové marže odečtou fixní náklady podniku. Výsledkem je celkový zisk případně ztráta firmy. Dále je nutno zmínit, že pi je cena i-tého výrobku (Kč/jednotka produkce), qi je množství prodaného i-tého výrobku (jednotka produkce), vni jsou jednotkové variabilní náklady i-tého výrobku (Kč/jednotka produkce) a mi je marže i-tého výrobku (Kč/jednotka produkce).

Metoda Direct Costing má své opodstatnění hlavně v ustálené hromadné výrobě, popř. ve výrobě, ve které kvůli širokému sortimentu výrobků není kalkulace jednotlivých druhů výrobků hospodárně proveditelná a kdy celá podniková strategie je zaměřena na odbyt.

Tato kalkulace účelně doplňuje metodu analýzy bodu zvratu a pomáhá především určit jaké je pořadí výhodnosti výrobků a optimální výrobní sortiment, jak jednotlivé výrobky přispívají

30

k výsledku hospodaření, jaká je minimální hranice prodejní ceny výrobku, zda zařadit výrobek do výrobního programu aj.

Podle charakteru výrobního procesu

Na základě charakteru výrobního procesu rozlišujeme dvě základní kalkulace, a to kalkulaci zakázkovou a kalkulaci sdružených výkonů.

Kalkulace zakázková se používá především v kusové a malosériové výrobě, která je charakteristická neopakovatelností nebo nízkým stupněm opakovatelnosti výroby. Předmětem kalkulace je finální výkon daný zakázkou. Jedná se zejména o jednotlivé výrobky, malé série výrobků nebo služby poskytované podle individuálních objednávek odběratelů. Na každou zakázku se vydává samostatný výrobní příkaz, jehož součástí je kalkulační list, na kterém se vedou záznamy o vynaložených nákladech na zakázku. Přímé náklady zakázek se již v okamžiku vzniku přiřazují jednotlivým zakázkám. Náklady nepřímé se kumulují na účtech režijních nákladů a na jednotlivé zakázky jsou rozvrhovány podle vhodně zvolené rozvrhové základny.

Kalkulace sdružených výkonů se využívá hlavně ve sdružené výrobě, kde vzniká v jednom technologickém postupu několik druhů výrobků (např. při výrobě plynu, při zpracování ropy). Vzniklé „sdružené“ náklady proto musíme rozdělit na jednotlivé výrobky.

K tomu se používá odčítací a rozčítací metody kalkulace.

Odečítací metoda kalkulace se uplatňuje, pokud jeden z výrobků lze považovat za hlavní a ostatní výrobky za vedlejší. Podstata spočívá v tom, že od celkových nákladů za zúčtovací období se odečtou vedlejší výrobky oceněné prodejními cenami (sníženými o zisk) a zůstatek se považuje za náklady hlavního výrobku.

Rozčítací metoda kalkulace se používá v případě, kdy nelze sdružené výrobky rozdělit na hlavní a vedlejší. Celkové náklady se rozvrhují na jednotlivé výrobky podle poměrových čísel vypočtených z množství získaných výrobků nebo podle množství surovin vstupujících do jednotlivých výrobků či prodejních cen jednotlivých výrobků.

31

3. CHARAKTERISKTA SOUČASNÉHO SORTIMENTU PRODEJE SPOLEČNOSTI

V úvodu této kapitoly je představena společnost eD' system Czech, a.s. Dozvíme se, kdy vznikla, v jaké oblasti podniká, pro koho je určena její nabídka zboží, kde sídlí, kolik má poboček atd. Následně je její sortiment produktů, který nabízí na trhu, podrobně rozčleněn podle výrobce a druhu zboží. Na závěr jsou uvedeny jednotlivé podíly a výše tržeb u daných kategorií výrobků a popsán způsob provádění kalkulací ve firmě.

3.1. Společnost eD' system Czech, a.s.

Společnost eD' system Czech, a.s. byla založena v roce 2000 v Ostravě. Již ve svých počátcích se soustředila na distribuci výpočetní a digitální techniky a záhy se stala jedním z největších distributorů výpočetní techniky v České republice s obratem 8,3 miliard Kč (údaj za rok 2010). Své uplatnění našla v celém regionu Česko – Slovensko – Polsko. Šíře nabízených produktů zahrnuje prakticky úplný sortiment trhu IT a umožňuje tak prodejcům výpočetní a digitální techniky nakoupit vše potřebné v této oblasti.

Společnost svůj sortiment neprodává koncovým zákazníkům. Orientuje se na distribuční formu prodeje, která je realizována přes rozsáhlé sítě maloobchodů. Obchodními partnery firmy jsou specializovaní dealeři, systémoví integrátoři a prodejny s výpočetní technikou.

Ve snaze přiblížit se klientům otevřela společnost eD' system Czech v České republice, vedle centrály v Ostravě, celkem 4 pobočky. Hned v roce založení se jednalo o pobočky v Brně a Praze, později přibyly také města Pardubice a Plzeň. Tyto pobočky nabízejí plný obchodní servis, v Pardubicích a Plzni si navíc mohou klienti odebrat zboží z lokálních skladů.

Firma eD' systém vytvořila B2B internetové rozhraní s názvem „eDlink“, které klientům nabízí plnohodnotný obchodní portál. Na něm je možno najít veškeré technické informace o produktech, jejich cenách, dostupnosti, zákazníci si mohou zboží objednat, vyfakturovat, stáhnout obchodní dokumenty typu faktura, dodací a záruční list. Také umožňuje vyreklamovat vadné zboží, zjistit stav reklamací a mnoho dalšího. Prostřednictvím eDlinku přichází 70% veškerých přijatých objednávek.

32

Logistické centrum je umístěno v Ostravě. Skladové plochy přesahují výměru 15.000 m² a díky moderním technologiím automatizace logistiky a více než 80 pracovníkům může být během jediného dne odbaveno na deset tisíc samostatných balíků a několik set palet se zbožím. Geografické umístění na hranicích s Polskem a Slovenskem umožňuje z těchto skladů obsluhovat také zákazníky v okolních zemích.

3.2. Sortiment prodeje společnosti eD' system Czech, a.s.

Společnost nabízí na trhu výpočetní a digitální techniky více jak 35 tisíc produktů, které jsou setříděny podle výrobce (značek) a kategorie (druhu). Celkový počet výrobců, od kterých eD systém Czech, a.s. odebírá zboží, činí 105. Jejich přehled nalezneme v následující tabulce.

Tab. 3.1: Přehled výrobců

2N TELEKOMUNIKACE D-LINK OLYMPUS

3COM DICOTA PACIFIC WIRELESS

ABBYY EPSON PACKARD BELL

ACER FUJITSU PALIT

ADART GENIUS PAMĚŤOVÉ MODULY

ADATA GIGABYTE PC LYNX

ADOBE GRANDSTREAM PINNACLE

AHA HAMA PLANET

AMD HEWLETT-PACKARD PRETEC / iTec

APACER CHIEFTEC RAZER

APC IMATION REFLECTA

APPLE INTEL REPOTEC

ARTIC COOLING INTELLINET ROCCAT

ASUS KABELY/BOXY/OBALY/PODLOZKY/ SAMSUNG

ATI / SAPPHIRE KATA + NATIONAL GEOGRAPHIC SANDISK

AVAST KINGSTON SEAGATE

AVERMEDIA KONICA MINOLTA SENNHEISER

AVG LEADTEK SERIF

AXAGO LENOVO SIGMA

Baterie OEM pro notebooky LEXMARK SKULLCANDY

BELKIN LG SMC

BENQ LINKSYS SONY

BROTHER LITE-ON SPEEDLINK

CA LOGITECH SYMANTEC

CA GLP MANHATTAN TELEFONY A

TELEKOMUNIKACE

CA OLP MaxData TOSHIBA

CANON MICROSOFT TRUST