Vysoká škola ekonomická v Praze F
AKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍkatedra manažerského účetnictví Obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
Lucie Šindelářová
Oceňování zásob vlastní výroby ve výrobním podniku
Pedagogické vedení: Ing. Vlastimil Roun Ph.D.
„Prohlašuji, že jsem tuto závěrečnou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.“
31.8.2006
Obsah
Úvod………4
I. Část: Teoretická 1. Majetek podniku a jeho oceňování……….6
2. Zásoby………..8
3. Evidence zásob……….10
4. Účtování zásob……….12
5. Oceňování zásob………..14
5.1. Oceňování nakoupených zásob……….14
5.2. Oceňování zásob stejného druhu……….15
5.3. Oceňování zásob vlastní výroby ve výrobním podniku……….16
5.4. Kalkulace………..17
5.5. Kalkulační systém………..20
6. Inventarizace……….29
7. Výsledek hospodaření………30
8. Daň z příjmu……….34
9. Shrnutí……..………..36
II. Část: Praktická 1. Charakteristika společnosti………..37
2. Majetek………38
3. Zásoby……….38
4. Kalkulace………40
5. Kalkulační systém………45
6. Inventarizace……….47
7. Výsledek hospodaření a daň………47
Závěr………..49
Seznam literatury a pramenů..………..52
Příloha……….………..53
Seznam schémat a příloh………55
Úvod
V současné době se informace stávají stále důležitějšími a cennějšími potřebami. Nejvýznamnější jsou ty poznatky, které ostatní nemají a tím můžeme získat výhodnější pozici. Využívají se pro prosperující chod podniku. V současné době stále sílící konkurence je nutné rozlišovat data pro různé uživatele. Můžeme rozlišit dvě hlavní skupiny, externí uživatele a interní uživatele. Každého z této skupiny zajímají jiné informace, externisty zajímá finanční situace podniku a druhou skupinu uživatelů zajímá
informační zázemí pro řízení a vedení podniku. Řízení bude tím
efektivnější, čím více informací, kvalitních a adekvátních dat bude mít k dispozici, ale zároveň náklady na získání nesmí převýšit užitek. Do rukou konkrétních uživatelů by se měli dostat jen nutné a požadované údaje, aby nedošlo ke zneužití, jelikož mnoho podniků vyhledává informace o
konkurentech, aby tak zajistili vlastní úspěch. Právě manažerské účetnictví se zabývá získáváním, zpracováním, předáváním a využíváním informací nutných pro vedení podniku. V rámci manažerského účetnictví lze
rozlišovat nákladové a manažerské účetnictví, mezi nimiž není hranice přesně daná. Základní požadavky na nákladové účetnictví jsou podklady pro řízení především na operativní úrovni na rozdíl od manažerského účetnictví vyžadující poznatky pro rozhodování na taktické a strategické úrovni. Každý podnik si informace získává dle svých požadavků a
zpracovává dle svých potřeb.
Tato práce je věnována zásobám, které jsou zvláště u výrobních a
obchodních podniků důležitou položkou majetku. Proto oceňování zásob nabývá na významu s ohledem na to, jak může ovlivnit výši majetku podniku, výsledek hospodaření i výši daně. Zásoby se pro různé potřeby oceňují různými způsoby a metodami. Finanční i manažerský pohled na ocenění zásob se prolínají. Řada podniků zapomíná na manažerské účetnictví a neuvědomuje si jeho význam, ale tím připravuje sám sebe o výhody. Možná je to tím, že finanční účetnictví nařizuje zákon o účetnictví, kdežto manažerské účetnictví není zákonem předepsané. Souvisí to i
s politickým a hospodářským vývojem naší země, kdy manažerské účetnictví teprve v tržní ekonomice nabývá na významu.
Práce má dvě části. Jedna je věnována zásobám z pohledu teorie a druhá část přibližuje zásoby v praxi, v konkrétním podniku. Teoretická část je rozdělena na 9 kapitol. Základní strukturu tvoří proces od pořízení zásob, jejich ocenění, účtování, uskladnění, vytvoření výkonu, vyskladnění, prodej, inventarizace, vliv na výsledek hospodaření a daň. První kapitola pojednává o majetku podniku a způsob, jakým se oceňuje. Zásoby jsou vymezeny v následující kapitole a popisuje z pohledu finančního účetnictví, jak se evidují a účtují. Následují možnosti oceňování zásob a různé metody a postupy související s oceňováním zásob. Dále je přiblížen výrobní podnik a pro tento typ podniku důležité náklady. Tato část se orientuje na
manažerské účetnictví a jeho pohled na náklady, jejich zjišťování,
kalkulace, kalkulační systém a informace, které nám mohou zajistit a různé pohledy na jejich organizaci a funkce, ke kterým je lze využít. Poslední kapitoly se věnují úkonům, které se většinou týkají konce účetního období, tzn. inventarizace, zjišťování hospodářského výsledku a daně, které
ocenění zásob může ovlivnit. Příklad na konkrétní firmě, by měl přiblížit, jak se firmy potýkají s manažerským účetnictvím, jak ho využívají nebo naopak a jak vypadají reálné podklady pro rozhodování a řízení v oblasti oceňování zásob.
I. Část 1. Majetek podniku a jeho oceňování
K tomu, aby mohl podnik vzniknout, vykonávat svoji činnost a dosahovat zisků, potřebuje majetek. V účetnictví se majetek chápe ve dvou
významech. Aktiva představují konkrétní formu majetku a pasiva
zohledňují majetek jako zdroje. Mezi aktiva řadíme pohledávky za upsaný základní kapitál, dlouhodobý majetek a oběžná aktiva. Dlouhodobý
majetek podnik využívá dlouhodobě, uvádí se déle než rok a je spotřebováván postupně. Oběžná aktiva naopak slouží krátkodobě,
většinou do jednoho roku, a spotřebovávají se najednou. Do druhé uvedené skupiny, pasiva, patří vlastní kapitál a cizí zdroje. Podrobnější členění je uvedeno ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb.
Dle zákona je účetní jednotka povinna oceňovat majetek a závazky a to jednak ke dni uskutečnění účetního případu a jednak k rozvahovému dni nebo ke dni, kdy se sestavuje účetní závěrka. Zákon stanovuje použití pořizovací ceny, vlastních nákladů, jmenovité hodnoty, reprodukční pořizovací ceny a reálné hodnoty.
Pořizovací cenou se oceňují hmotný majetek, zásoby a to s výjimkou
hmotného majetku a zásob vytvořených vlastní činností, dále podíly, cenné papíry a deriváty, pohledávky při nabytí za úplatu nebo vkladem, nehmotný majetek kromě pohledávek a majetku vytvořeného vlastní činností.
Vlastní náklady se použijí u hmotného, nehmotného majetku, zásob vytvořených vlastní činností a příchovky zvířat.
Jmenovitou hodnotou se ohodnocují peněžní prostředky, ceniny, závazky a pohledávky kromě pohledávek při nabytí za úplatu nebo vkladem.
Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje majetek bezúplatně nabytý nebo v případě, kdy nelze zjistit vlastní náklady majetku vytvořeného vlastní činností.
Reálná hodnota je spojena s cennými papíry kromě cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů v primárních emisích neurčených k obchodování, cenných papírů s podstatným nebo rozhodujícím vlivem nebo emitované účetní jednotkou.
Zákon definuje pořizovací cenu jako cenu pořízeného majetku a náklady s pořízením související. Reprodukční pořizovací cena určuje hodnotu majetku, za kterou by byl pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Vlastní náklady jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady vztahující se k výrobě či jiné činnosti. Za reálnou hodnotu lze považovat tržní hodnotu, ta je vyhlášena na odpovídajícím trhu, platnou k okamžiku ocenění, nebo ocenění kvalifikovaným odhadem nebo
posudkem znalce, a to v případě, že tržní hodnota není známá nebo neodpovídá reálné hodnotě.
2. Zásoby
Zásoby zahrnujeme pod oběžná aktiva. Dle českého účetního standardu zásobami je materiál, nedokončená výroba a polotovary, výrobky, zvířata, zboží, poskytnuté zálohy na zásoby.
Do položky materiál zahrnujeme suroviny, což je základní materiál
vstupující částečně nebo úplně do výrobku a tvoří jeho podstatu s dobou použitelnosti kratší než jeden rok. Dále pomocné látky, které jsou také součástí výrobku, ale netvoří jeho podstatu. Látky, které jsou důležité pro provoz podniku, náhradní díly, obaly a obalové materiály a movité věci s dobou použitelnosti kratší než jeden rok.
Nedokončená výroba a polotovary představují produkty po jednom a více výrobních stupních, už není materiálem a ještě není výrobkem a
nedokončené výkony činností, při kterých nevznikají hmotné výrobky.
Polotovary, které ještě neprošly všemi výrobními cykly, se evidují odděleně a dokončeny budou v dalším výrobním cyklu.
Výrobky jsou produktem vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř podniku a jsou to dokončené produkty.
Zvířata mohou zahrnovat například chovná zvířata, zvířata ve výkrmu.
Zboží tvoří movité věci určené k prodeji k obchodování, může jím být vlastní aktivovaná výroba předána do vlastních prodejen a nemovitosti určené k obchodování, účetní jednotka je sama nepoužívá, nepronajímá a nezhodnocuje.
Poskytnuté zálohy na zásoby obsahují, jak krátkodobé, tak i dlouhodobé zálohy na pořízení zásob.
Na zásoby můžeme pohlížet v rozdělení na nakupované a vyrobené. Jsou to dvě alternativní možnosti, jak získat majetek. Řada účetních jednotek řeší
rozhodovací úlohy, zda konkrétní majetek vyrobit ve vlastní režii nebo koupit od jiného výrobce. Např. materiál a zboží jsou zásoby nakupované a pod vyrobenými si můžeme představit hotové výrobky a rozpracovanou výrobu.
Někdy může být zařazení majetku do správné položky komplikované.
Literatura se zmiňuje i o majetku, který nemůže být zařazen do zásob např. pozemky, stavby, pokud nejsou zbožím, umělecká díla, kulturní památky, náhradní díly pořízené se strojem jako první vybavení pokud není známa cena při pořízení.
České zákonodárství upravuje oblast zásob v několika předpisech. Obecně se o zásobách zmiňuje „Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. Základní
postup účtování o zásobách je určen v Českém účetním standardu č. 015 a základní postup účtování o inventarizačních rozdílech a ztrátách v rámci přirozených úbytků zásob je zachycen v Českém účetním standardu č. 007.
Vyhláška č. 500/2002 Sb. např. definuje obsah jednotlivých položek rozvahy, výkazu zisků a ztrát, cash flow, směrnou účtovou osnovu, účetní metody, aj.
3. Evidence zásob
Účetní jednotka je povinna vést účetní knihy, do kterých zachycuje účetní zápisy. Mezi účetní knihy patří deník, hlavní kniha, kniha analytických účtů a kniha podrozvahových účtů. V deníku jsou zachyceny účetní operace chronologicky řazené a dokazují, které operace byly uskutečněny v daném účetním období. Věcně se třídí účetní zápisy v knize hlavní, je to soubor syntetických účtů, z nichž zjišťujeme informace o zůstatku na účtu v době otevírání hlavní knihy, souhrnné obraty Má dáti a Dal minimálně za měsíc a konečný stav účtu k okamžiku sestavení účetní závěrky. Kniha analytických účtů podrobně rozvádí účetní zápisy z hlavní knihy, analytické členění si volí účetní jednotka sama podle svých potřeb pro řízení. V těchto knihách účetní jednotka zaznamenává stav, pohyb, vývoj, financování a různé členění zásob.
Pro potřeby zásob se používají účtové skupiny 11-Materiál, 12-Zásoby vlastní výroby, 13-Zboží, 15- Poskytnuté zálohy na zásoby a 19-Opravné položky k zásobám. Účetní jednotka při vytváření analytických účtů bere v úvahu předmět svojí činnosti. Doporučuje se zohledňovat druhy zásob, odpovědnost osob nebo místo uložení, odděleně sledovat zásoby v české měně a cizí měně. Může se zohlednit členění dle položek účetní závěrky, členění pro daňové účely, z hlediska potřeb finančního řízení a dle
požadavků externích uživatelů nebo zohlednit potřeby interních uživatelů.
Analytické účty z pravidla poskytují informace o označení druhu zásob, o datu pořízení a vyskladnění, o ocenění a množství.
Doklady zprostředkovávají účetnictví záznamy o hospodářských jevech.
Účetnictví se zabývá jen těmi jevy, které ovlivňují strukturu majetku a výsledek hospodaření. Dle zákona musí mít doklad tyto náležitosti:
označení účetního dokladu, obsah a účastníky účetního případu, peněžní částku nebo cenu za měrnou jednotku a množství, okamžik vyhotovení dokladu, okamžik uskutečnění účetního případu, není–li totožný, popis osoby odpovědné za účetní případ a osoby odpovědné za zaúčtování.
Doklady by měly splňovat podmínku formální a věcné správnosti.
Účtárna by měla zajistit informace o zásobách, zejména: likvidaci
dodavatelských faktur, vyhodnocování reklamačních protokolů, evidence a dokumentace DPH při nákupu, zjišťování skutečných pořizovacích cen jednotlivých dodávek, evidenci stavu a pohybu zásob dle skladů a druhů, podklady pro fyzickou inventuru, zjištění inventarizačních rozdílů a
opravných položek, přehledy o nevyfakturovaných dodávkách a materiálu na cestě, informace pro řízení např. o struktuře a vývoji zásob, o stavu nadměrných zásob. Prvotními vnitřními doklady v rámci zásob jsou
příjemky, výdejky a vratky ze spotřeby. Základní údaje o zásobách se vedou na skladních kartách. Účetní jednotka může využívat i jiné vnitřní doklady např. protokol o poškození, zničení a ztrátě zásob, převodka aj.
4. Účtování zásob
Existují dva způsoby účtování, mezi kterými si účetní jednotka může vybrat, je to způsob A a způsob B. Účetní jednotka může používat oba postupy, ale v rámci analytických účtů lze uplatnit pouze jeden postup.
Při prvním typu účtování, způsobA, se provádí souběžně zápisy ve skladové evidenci, tzn. na skladových kartách a na účty zásob v hlavní knize. Skladová evidence musí být vedena v množstevních jednotkách a v daném ocenění. V průběhu účetního období se nakoupené zásoby v pořizovací ceně zachytí na účet pořízení materiálu-11 či zboží-13
souvztažně s účtovou třídou 2 nebo 3. Přeprava, která souvisí s dodávkami zásob se aktivuje na vrub na účtech zásob a ve prospěch účtové skupiny 62-Aktivace. Přesun zboží na sklad a do prodejny se zaznamená na vrub 11-materiál či 13-Zboží a ve prospěch pořízení materiálu, zboží. Spotřeba materiálu se zachycuje na vrub 50-Spotřebované nákupy a prodej
materiálu na vrub 54-Jiné provozní náklady souběžně s odpovídajícími účty zásob.
Zásoby vlastní výroby se v průběhu účetního období zaúčtují v ocenění vlastních nákladů na vrub účtové skupiny 12-Zásoby vlastní výroby souvztažně s 61-Změna stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění na vrub 61-Změna stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch 12-Zásoby vlastní výroby. Nákupy zvířat se zachycují na účtovou skupinu 12-Zásoby vlastní výroby.
Při způsobu B se nakoupené zásoby v pořizovacích cenách zaúčtují přímo do nákladů. Využívá analytický účet ve skupině 50-Spotřebované nákupy souvztažně s účtovou třídou 2 nebo 3. Přeprava dodávek v rámci
vnitropodnikových služeb se také účtuje na vrub 50-Spotřebované nákupy a ve prospěch 62-Aktivace. Během uzavírání účetních knih se počáteční zůstatky účtových skupin 11-Materiál, 13-Zboží převedou na vrub 50- Spotřebované nákupy. Dle skladové evidence se zaznamená stav zásob na vrub příslušného účtu zásob ve prospěch 50-Spotřebované nákupy.
Zásoby vlastní výroby se v průběhu účetního období nezachycují na 12- Zásoby vlastní výroby, ale vynaložené náklady se zapisují na účtovou třídu 5. Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy z 12- Zásoby vlastní výroby převedou na vrub 61-Změna stavu zásob vlastní výroby a dle
inventarizace se stav zásob zaúčtuje na vrub 12-Zásoby vlastní výroby a ve prospěch 61-Změny stavu zásob vlastní činnosti. U tohoto postupu je nutné vést skladovou evidenci pro potřebu zjištění stavů zásob v průběhu účetního období a pro zjištění pořizovacích cen zásob. Dochází ke
zkreslování hospodářského výsledku během roku, protože náklady jsou vykazovány v době pořízení a ne v době spotřeby.
Postupy účtování pro oba způsoby jsou shodné při uzavírání účetních knih týkajících se zásob na cestě, v tomto případě účetní jednotka provedla vyúčtování, ale dodávka ještě nedorazila. Nevyfakturované dodávky se zachycují na dohadné účty pasivní. Účetní jednotka si vnitřním předpisem určuje přirozené úbytky zásob, stanovené odborným propočtem, které se považují za spotřebu zásob a účtují se do účtové skupiny 50-Spotřebované nákupy u nakupovaných zásob a u zásob vlastní výroby se účtují do
skupiny 61-Změna stavu zásob vlastní činnosti, úbytky nad tento limit se zachytí na účtovou skupinu 54-Jiné provozní náklady jak u nakupovaných tak u vyrobených zásob. Přebytky se účtují do účtové skupiny 64-Jiné provozní výnosy a 61-Změna stavu zásob vlastní činnosti. Dále si účetní jednotka může určit druhy materiálů, které účtuje přímo do spotřeby, ve výši odpovídající skutečné spotřebě. Týká se to třeba kancelářských potřeb či drobného údržbářského materiálu. Nespotřebovaný materiál by měl být vrácen na sklad nebo na nedokončenou výrobu.
5. Oceňování zásob
5.1. Oceňování nakoupených zásob
Stav zásob stejně jako stav ostatního majetku se vyjadřuje v peněžních jednotkách, což je důležité pro finanční analýzu. Z tohoto důvodu je nutné vědět, jak se mají jednotlivé položky ocenit. Obsahem účetní informace může být i naturálním vyjádření (ve fyzických jednotkách pokud tak lze).
Nakoupené zásoby se oceňují pořizovací cenou, tou myslíme cenu nakoupených zásob, tj. cenu pořízení nebo předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a výdaje související
s pořízením, např. přeprava, provize, clo, pojistné, tj. výdaje vynaložené na jejich přepravu k místu prodeje a na jejich uvedení do podmínek určených prodejem. Nezahrnují např. úroky z úvěrů na pořízení zásob.
Zásoby, které byly pořízeny bezplatně nebo nalezené zásoby, různé odpady a zbytkové produkty jsou oceněny reprodukční pořizovací cenou, tzn. cenou kterou by jsme zaplatily za dané zásoby na trhu v současnosti.
Reprodukční pořizovací cenu lze zvýšit o náklady spojené s pořízením, s určitými výjimkami jako darovací daň při pořízení darováním, ta není
daňově uznatelná v základu daně z příjmů. Reprodukční cenou se oceňují i inventurní přebytky a výrobní odpad. V příloze k účetní závěrce se uvádí informace o způsobech účtování, tzn. i způsoby a podklady pro
reprodukční pořizovací cenu.
Při nákupu zásob v cizí měně se hodnota přepočítává na koruny kurzem vyhlašovaným ČNB. Účetní jednotky mohou zásoby ocenit kursem
vyhlášeným v den splnění dodávky nebo v den přijetí faktury nebo je mohou ocenit pevným kursem, tento kurs platí déle než jeden den, ale méně než účetní období. Pevný kurs je vyhlášen vnitřním předpisem. Při použití pevného kursu vznikají oceňovací odchylky, které se musí rozpustit, tak aby nedocházelo k oceňovacím rozdílům k rozvahovému dni.
5.2. Oceňování zásob stejného druhu
FIFO
Je to způsob oceňování vyskladňovaných položek cenou, která byla zjištěna při pořízení nejstarší skladované zásoby, tj. první do skladu, první ze
skladu. Ocenění zásob v rozvaze se přibližuje současným cenám trhu.
Opačný způsob, který se u nás nesmí používat je LIFO, první do skladu, první ze skladu.
Vážený průměr
Tato metoda je nejpoužívanější. Při každém pořízení se vypočítává vážený průměr ze zásob na skladě a ze zásob nově pořízených a tímto průměrem se oceňují všechny vyskladňované zásoby do doby výpočtu nového
průměru. Zásoba, která není na skladě se oceňuje skutečnou pořizovací cenou. Dříve se používal zjednodušeně vážený průměr, který se vypočítával po určité době minimálně jednou za měsíc, to kvůli malému využití
počítačů.
Pevná cena
Zásoby mohou být oceněny pevnou (skladovací cenou).Ta by měla být stanovena tak, aby odpovídala, co nejvěrnějšímu zobrazení. V průběhu roku se může měnit, novou cenou se mohou ocenit až nové zásoby nebo přepočítat staré zásoby na nové ocenění. Mezi skladovací cenou a
skutečnou pořizovací cenou vznikají oceňovací odchylky neboli odchylky od skutečné ceny pořízení zásob. Způsob rozpuštění si podnik závazně
stanový. Oceňovací odchylky mohou vznikat i u jiných metod oceňovaní.
Tato metoda má pro manažerské účetnictví největší význam, pomáhá zefektivnit řídící proces. Analýzou oceňovacích odchylek můžeme zjistit příčiny vzniku odchylek (např. hospodárnost), odpovědnost za jejich vznik a v případě potřeby učinit nápravná opatření.
Rozvrhování oceňovacích odchylek
Oceňovací odchylky se rozpouštějí závazně, tak aby nedošlo ke zkreslení věrného obrazu. Aby byl způsob rozpouštění, co nejsprávnější, měly by se
oceňovací odchylky sledovat za každý sklad a také je rozpouštět za každý sklad.
Používají se dva základní způsoby:
a) (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek)/(počáteční stav zásob + přírůstek zásob) = koeficient
koeficient * úbytek zásob
b) úbytek zásob/(konečný stav zásob+úbytek zásob)=koeficient koeficient*(počáteční stav odchylek+přírůstek odchylek)
5.3. Oceňování zásob vlastní výroby ve výrobním podniku
Podniky můžeme rozlišovat na výrobní a na podniky poskytující služby.
Výsledkem produkce u výrobních podniků jsou hmotné statky, na rozdíl od služeb, které tvoří činnosti poskytující zákazníkům. Pro výrobu jsou
zásadní tři druhy majetku a to investiční majetek, materiál a peníze.
Investiční majetek se výrobou postupně opotřebovává, materiál se
spotřebuje a peníze se vynaloží na režii. Úbytek majetku je ve výrobcích zohledněn jako náklady. Hotové výrobky se uskladní a prodají zákazníkům, kterým vzniká pohledávka u výrobního podniku. Z uhrazených pohledávek se zaplatí závazky, nakoupí se zásoby a obnoví investiční majetek.
Tento proces tvoří jeden cyklus koloběhu, který neustále probíhá dokola a který je hlavním záměrem tohoto typu účetní jednotky.
U výrobního podniku je pozornost věnována především ocenění zásob vlastní výroby, ta se oceňují na bázi vlastních nákladů. Český účetní standard 015: „Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností se rozumí buď skutečná výše nákladů nebo nákladů podle operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby“. Vlastní náklady zahrnují náklady přímé, případně část nákladů nepřímých, které souvisejí s výrobou. Do nepřímých nákladů nelze zahrnovat vlastní práci podnikatele, finanční náklady nebo sankční náklady.
Rozhodnutí o zařazení nepřímých nákladů do oceňování nechal zákon na
účetní jednotce. Český účetní standard 015: „Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby:
-ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů,
-v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady,
-v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režie (touto položkou jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok).
5.4. Kalkulace
Náklady na konkrétní výkon se určují pomocí kalkulací, netýká se pouze nákladů, ale i ostatních hodnotových veličin. Kalkulace je propočet
hodnotových veličin jako nákladů, výnosů, zisku, marže atd. na výrobek, službu, činnost. Kalkulace může sloužit ke zjištění skutečných nákladů, tzn. přiřazuje náklady konkrétnímu výkonu nebo ke stanovení nákladového úkolu, tím se stává kritériem pro hodnotové řízení. Využití kalkulace jako nástroje hodnotového řízení spočívá v porovnávání skutečných a předem stanovených hodnotových veličin. Její úloha spočívá především v ocenění vnitropodnikových výkonů vytvořených vlastní činností, slouží jako podklad pro cenovou obhajobu, jako hranice ceny základního a doplňkového
sortimentu, k rozhodování o změně sortimentu a objemu, k výpočtům nákladové náročnosti a řešení reprodukčních úloh.
Kalkulace je ovlivněna několika faktory:
a) vymezením předmětu kalkulace
b) způsoby přiřazování nákladů předmětu kalkulace
c) na struktuře nákladů čí jiných hodnotových veličin na kalkulační jednici
ad a) Předmětem kalkulace může být jakýkoli vyprodukovaný výkon podniku. Vymezuje se kalkulační jednicí, což je konkrétní výkon, a kalkulovaným množstvím, tzn. počet jednic, na které se zjišťují celkové
Ad b) Existuje několik koncepcí kalkulací, které se liší především rozsahem kalkulovaných nákladů, další rozdíly mohou vyplynout z řazení nákladových položek, členěním nákladů aj.
Kalkulace plných nákladů přiřazuje výkonu celkové náklady, které byly vynaloženy na jeho výrobu a souvisí s jeho výrobou. Nezohledňuje změnu objemu výrobků a změnu sortimentu, čímž poskytuje pouze statický pohled na náklady. V této kalkulaci lze rozlišit náklady v členění na přímé a
nepřímé, tzn. zda souvisí s vytvořením výkonu přímo či nepřímo. Přímé náklady lze jednoznačně přiřadit ke konkrétnímu výkonu nebo ke
konkrétnímu druhu výkonů. Nepřímé náklady jsou společné pro více druhů výkonů a činnosti, které mohou sloužit i celému podniku např. vedení. Čím více jsou výkony nesourodé, tím více je tato metoda zkreslená, protože může přiřazovat i náklady, které s výkonem takřka nesouvisí. K výkonu přiřazuje náklady variabilní i fixní. Význam spočívá v cenové politice, k porovnání s jinými podniky a pro analýzu zisku.
Existuje několik metod přiřazení nákladů konkrétnímu výkonu neboli předmětu kalkulace. Celkové přímé náklady se vydělí počtem vytvořených výkonů. Mezi ně patří jednicové i režijní náklady na druh výkonu. Nepřímé náklady si lze představit jako společné náklady a pro jejich přiřazení je možné využít různé metody kalkulace. Použije se ta metoda, která co nejlépe vystihuje náklady na výkon a co nejméně je zkresluje.
Kalkulace dělením:
Prostá metoda - metoda prostým dělením se používá v případě přibližně stejné nákladové náročnosti. Nepřímé náklady se vydělí jednotkou
množství výkonů,
Metoda s poměrovými čísly - metoda dělením ekvivalenčními čísly
zohledňuje různou nákladovou náročnost v přepočtené jednici. Nepřímé náklady se děli touto přepočtenou jednicí.
Kalkulace přirážková:
Přirážkovámetoda - využívá pro přiřazování nepřímých nákladů hodnotově či naturálně vyjádřenou rozvrhovou základnu. U peněžní základny se
přirážka vypočte jako procento přirážky režijních nákladů = nepřímé režijní náklady ku rozvrhové základně v Kč. U naturální základny se určuje sazba nepřímých nákladů = nepřímé režijní náklady ku rozvrhové základně v naturálních jednotkách. Používání peněžních základen je méně náročnější, ale projevují se na nich změny cen,
Sumační metoda - Sumační metoda využívá pouze jednu základnu, čímž by mohlo docházet ke značnému zkreslení, proto je v praxi její použití
omezeno,
Diferencovaná metoda - Diferencovaná metoda používá různé rozvrhové základny pro různé skupiny nepřímých nákladů.
Další koncepcí je kalkulace variabilních nákladů, do které se zahrnují pouze variabilní náklady na výkon. Z toho plyne členění nákladů na variabilní a fixní. Variabilní náklady se proporcionálně mění s množstvím výkonů, na který jsou vynakládány a na další nový výkon se musí opakovaně
vynakládat. Fixní náklady neboli potencionální se vynakládají jednorázově v určitém časovém období a zajišťují konkrétní kapacitu výkonů. Přihlíží k příčině vzniku nákladů, zda byly vyvolány výkonem ( variabilní) nebo časem (fixní). Variabilní náklady mohou být přímé i nepřímé a to samé platí i pro fixní náklady. Tato kalkulace umožňuje svým pohledem na náklady rychlou reakci vedení na měnící se tržní prostředí a podle toho
přizpůsobovat objem produkce či sortimentu. Oproti kalkulaci plných nákladů poskytuje na víc informaci o marži výkonu, kterou vyhodnocujeme přínos konkrétního výkonu. Využívá se především k cenovému
rozhodování, k určení zodpovědnosti a stanovení motivace pro řídící pracovníky.
Ad c) Každý podnik si individuálně dle svých potřeb určuje kalkulační
podnik stanový v několika variantách pro různé stupně řízení. Kalkulace může mít podobu součtovou, která kalkuluje náklady výkonu, nebo retrográdní, která kalkuluje přínos k celkovým výsledkům. Příkladem
kalkulačního vzorce plných nákladů v součtové verzi může být následující:
Přímé jednicové náklady Přímé režijní náklady Nepřímé režijní náklady
Jednicové náklady jsou technologické náklady na vznik konkrétní jednotky výkonu a režijní jsou technologické náklady společné druhu výkonu a náklady na obsluhu a řízení.
Následuje kalkulační vzorec retrográdní (rozdílový):
prodejní cena
-kalkulované náklady
=zisk
Jeho cílem je zjistit přínos výkonu a ne náklady na výkon. Základní podoba kalkulace variabilních nákladů:
prodejní cena -variabilní náklady
=marže
-průměrné fixní náklady na výrobek
=průměrný zisk na výrobek
Dále existují různé modifikované kalkulace jako dynamická kalkulace či kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů.
5.5 Kalkulační systém
Celý kalkulační systém je základním nástrojem pro řízení a jeho využití spočívá v řadě rozhodovacích úlohách:
- o optimální struktuře prodávaných výkonů, nakupovat externě či produkovat ve vlastní režii, o změnách v objemu,
- stanovení vnitropodnikových cen ovlivňující chování pracovníků jednotlivých útvarů,
- nástroj řízení hospodárnosti porovnáváním skutečných a předem stanovených nákladů,
- cenové rozhodování vzhledem k externím odběratelům,
- pro plánování nákladů, výnosů, zisku a pro sestavování rozpočtů,
- ocenění nedokončené výroby, polotovarů, výrobků, aktivovaných výkonů.
Ke všem těmto účelům skouší různé typy kalkulací, ty a vztahy mezi nimi tvoří kalkulační systém podniku. Jednotlivé kalkulace se mohou lišit účelem, zobrazením plných nebo dílčích nákladů, metodami přirazením nákladů, dobou sestavení a platností v časovém horizontu, úrovní řízení, kterým slouží.
Základní členění:
Kalkulace / \ Předběžná výsledná / \
Normová propočtová / \
Operativní plánová
Schéma 1. Členění kalkulací
Propočtová kalkulace
Předběžně posuzuje efektivnost výkonů, které by se měli nově produkovat, ještě před konstrukční a technickou přípravou. Využívá k tomu poznatky o podobných výrobcích. Limituje náklady pro další útvary. Její význam
spočívá v tom, že na jejím základě se rozhoduje zda konkrétní produkt vyrábět nebo ne, proto se většinou sestavuje na úrovni plných nákladů.
Plánová kalkulace
Sestavuje se už po konstrukční a technologické přípravě pro výkony, jejichž výroba se bude opakovat delší období. Vychází již ze stanovených
technicko-hospodářských norem. Bere v úvahu stav technologie, organizaci výroby i inovace a změny. Plánová kalkulace může být sestavena pro dílčí období podle předpokládaných změn nebo jako vážený aritmetický průměr jednotlivých úrovní předem stanovených nákladů, které se mění podle předpokládaných změn a váhy tvoří předpokládaný objem výkonů. Slouží jako podklad k sestavení hlavního rozpočtu, stanovuje úkol pro útvar přípravy výroby. Porovnáním plánové a operativní kalkulace zjistíme hospodárnost útvaru přípravy výroby.
Operativní kalkulace
Určuje předem stanovené náklady v konkrétních současných technických a výrobních podmínkách při dodržení konstrukčních, technologických a výrobních požadavků. Sestavuje se na základě operativních norem. Využívá se pro zadání nákladového úkolu pro útvar výroby, pro kontrolu
hospodárnosti útvaru výroby a porovnáním nákladů dle plánové a operativní kalkulace se zjišťuje dodržení plánu v provádění změn.
Základní kalkulace
Může to být operativní kalkulace platná k prvnímu dni hodnoceného období nebo může být stanovena na základě propočtové kalkulace, kalkulace
cílových nákladů, plánové kalkulace. Je důležitá pro určení útvarů, které náklady uspořili a naopak, dále se jí oceňují nedokončená výroba a výrobky na skladě, zajišťuje stálé ocenění výkonů předávaných mezi útvary. Její význam spočívá při využívání normové metody řízení nákladů.
Výsledná kalkulace
Používá se k následné kontrole, zachycuje skutečné náklady na jednotku výkonu nebo průměrné náklady na jednotku výkonu. Porovnáním s
nákladovým úkolem dle operativní kalkulace zjišťuje hospodárnost útvaru výroby. Kalkulace na úrovni variabilních nákladů se využívá pro řízení hospodárnosti a na úrovni plných nákladů se sestavuje pro zjištění
skutečných nákladů na výkon. Porovnáním výsledné a plánové kalkulace zjistí plnění plánového úkolu.
Celý kalkulační systém ovlivňuje charakter činnosti podniku a řada jiných faktorů, mezi nimi lze uvést:
a)Charakter výrobního procesu b)Typ výkonů
c)Členitost výrobního procesu d)Organizace dávkování výkonů e)Existence nedokončené výroby f)Sdruženost výroby
Ad a) Organická (procesní) výroba je charakteristická tím, že z materiálu vzniká výrobek s novými kvalitativními vlastnostmi, kdežto heterogenní výroba se vykazuje spojováním jednotlivých samostatných dílů, které mohou být vyměněny.
Ad b) Homogenní výrobky vznikají při organické výrobě. Suroviny a materiál ze kterých vzniká jsou stejnorodé a výroba jednotná, nelze
rozdělit na jednotlivé části, naopak u heterogenních výrobků. Ty lze časově i místně rozložit.
Ad c) Nečlenitá výroba tvoří uzavřený technologický celek, většinou probíhá na jednom místě. Členitá výroba může probíhat na několika pracovištích, v několika fázích nebo stupních, lze i časově rozdělit. Tvoři se pří ní nedokončená výroba.
Ad d) Hromadná výroba se sleduje za určitý časový okamžik a množství se zjišťuje dodatečně. Parametry takových výrobků se mění zřídka. Při sériové výrobě se zadávají jednotlivé zakázky ve stanoveném množství. Výroba jednotlivých a odlišných výrobků na požadavek zákazníka charakterizuje zakázkovou (kusovou) výrobu.
Ad e) Nedokončená výroba v některých podnicích vůbec vznikat nemusí nebo se vyvíjí stabilně, což je dáno kapacitou výrobního zařízení. Pro některé typy podniků je typická kolísající nedokončená výroba.
Ad f) Při sdružené výrobě z vložených vstupů vzniká několik výrobků, ale poměr mezi nimi může výrobce ovlivnit jen minimálně i v případě, že některý produkt je nežádoucí např. odpad.
Všechny tyto faktory ovlivňují postupy zjišťování skutečných nákladů.
Z pohledu sdruženosti výroby můžeme dojít k různým modelům.
1) V nesdružené výrobě můžeme pozorovat následující modely-metody evidence a kalkulace nákladů: základní, fázová, stupňová a zakázková metoda
Základní metoda
Uplatňuje se u výroby jednoho či malé skupiny homogenních výrobků v nečlenitém procesu.
Náklady vynaložené na hl. činnost--útvary hl. činnosti--dokončené výkony Schéma č.2. Základní metoda
Náklady v útvaru hlavní činnosti se většinou dělí dle základních položek kalkulace. Část nákladů na servisní a správní činnost, která se sleduje v rámci útvarů, se převádí formou interních výnosů a nákladů na útvar hlavní činnosti pokud mají vazbu na výkony. Výkony jednotlivých útvarů se oceňují předem stanovenými náklady kvůli informacím o odpovědnosti a zároveň se sledují odchylky od skutečného ocenění, pro zjištění skutečných nákladů pro sestavení výsledné kalkulace a ocenění ve finančním účetnictví.
Výsledná kalkulace se zjišťuje prostým dělením.
Fázová metoda
Výrobní proces je členitý, probíhá v několika fázích, které se liší charakterem činností, objemem výkonů i místem.
Náklady vynaložené hlavní činností---útvar,1.fáze---
---útvar, 2.fáze---dokončené výkony ---útvar, 3.fáze---
Schéma č. 3. Fázová metoda
Náklady hlavní činnosti se sledují podle jednotlivých fází. Servisní a správní činnost se sleduje v jednotlivých útvarech a mohou se převést interními náklady a výnosy na hlavní činnost pokud souvisí s výkonem. Výkony mezi jednotlivými fázemi se sledují v naturálním vyjádření. Hodnotově vyjádřená nedokončená výroba se zjišťuje z operativní evidence naturálních výkonů a z inventury. Výsledná se zjišťuje zase prostým dělením.
Stupňová metoda
V jednotlivých stupních výroby vznikají polotovary, které se mohou předat dalším útvarům nebo prodat externím uživatelům.
Vynaložené náklady za hlavní činnost--útvar,1.stupeň--polotovar--prodej /
útvar,2. stupeň-dokončené výkony Schéma č.4. Stupňová metoda
Náklady na hlavní výrobu se sledují podle stupňů výroby. Součástí nákladů konkrétního útvaru jsou i spotřebované polotovary získané od jiného útvaru. Výkony se sledují hodnotově i naturálně, pouze nedokončená výroba jednotlivých stupňů se zjišťuje z operativní naturální evidence a inventury. Polotovary je vhodnější oceňovat předem stanovenými náklady kvůli zjišťování hospodárnosti a pro výslednou kalkulaci se požaduje ocenění polotovarů skutečnými náklady.
Zakázková metoda
Zaměřuje se na individuální výkony- zakázky. Externí i interní náklady se evidují dle jednotlivých zakázek a využívají se jako výrobní příkazy.
Vynaložené nákl. přímé k jednotl. zakázkám--zakázka 1--
--zakázka 2--dokončené zakázky --zakázka 3--
vynaložené náklady nepřímé ---nepřímé nákl. se variantně alokují nebo nealokují mezi jednotlivé zak.
Schéma č. 5. Zakázková metoda
Přímé náklady se přiřazují k jednotlivým zakázkám v okamžiku vzniku a nepřímé se kumulují na účtech režijních nákladů, o kterých podnik rozhoduje zda je přiřadí k jednotlivým zakázkám nebo ne.
2) Při sdružené výrobě mohou vznikat hlavní výkony, vedlejší výkony a odpad. Náklady jsou vynakládány na celý sdružený proces, nazývají se sdružené náklady a nelze je alokovat přímo. Metody pro alokaci nákladů vychází buď z hodnotových veličin nebo naturálních veličin, zjišťuje se podíl výkonu na celkových nákladech, může se využít i váženého podílu při zohlednění nákladové náročnosti. Pro zobrazení vedlejších výkonů se
používá metoda odčítací, tzn. náklady na hlavní činnost se snižují o výnos vedlejších výkonů, nebo rozčítací způsob, ten se používá v případě, že jsou si výrobky rovnocenné, vedlejší produkty se zachycuje stejně jako hlavní, zvyšují výnosy.
Řízení hospodárnosti jednicových nákladů
Kalkulační systém lze využít pro řízení jednicových nákladů. Existují dva druhy metod, které odhalí vznik rozdílů mezi skutečnými náklady a předem stanovenými. Úhrnné metody se zaměřují na sledování skutečných nákladů a vyhodnocuje se úroveň úspor či překročení, jeli stanoven nákladový úkol.
Tato kontrola je následná po určitém časovém intervalu, což je její velká nevýhoda.
Rozdílové metody umožňují zjistit odchylky již při vzniku. Musí se stanovit normy spotřeby nákladů na jednotku výkonu naturálně vyjádřenou, vyjádří se žádoucí hodnotová úroveň např. předem stanovená cena jednicového materiálu, zjistí se rozdíl mezi skutečnými a předem stanovenými náklady,
identifikuje se důvod vzniku rozdílu a určí odpovědnost za ně. Lze stanovit, který útvar je odpovědný za rozdíly v době vzniku.
Výsledná kalkulace = náklady dle normy +- odchylka
Normová metoda patří mezi rozdílové metody, je to jedna
z nejpropracovanějších metod řízení hospodárnosti. Využívá celý kalkulační systém především kalkulace operativní a základní. Na základě operativní kalkulace se stanoví normované náklady, porovnáním těchto normovaných a skutečných nákladů získáme informaci o odchylce od operativní normy, která vyjadřuje úsporu nebo překročení nákladů o proti nákladovému úkolu. Odpovědnost za tyto odchylky nese útvar hlavní výroby. Kvůli stabilitě předem stanoveného úkolu se často využívá základní kalkulace, protože operativní se mění častěji s měnícími se podmínkami. Rozdíl mezi základní a operativní tvoří změnu normy, která vyjadřuje přínos útvaru technické přípravy ke zvýšení hospodárnosti.
Změny norem mohou ovlivňovat ocenění zásob vlastní výroby a tím i výsledek hospodaření. Při oceňování zásob vlastní výroby si podnik musí uvědomit rozdíl mezi použití základní a operativní kalkulace a okamžik uznání změny norem. Volba operativní kalkulace a častých změn norem se projeví ve výkyvech výše zásob vlastní výroby. Pro stabilní ocenění a výši zásob se doporučuje základní kalkulace. Uznání změn norem ovlivňuje způsoby ocenění hotových výrobků i nedokončené výroby. Pokud se hotové výrobky i nedokončená výroba oceňují v operativních kalkulacích, rozdělují se změny norem mezi hotové výrobky a nedokončenou výrobu. Pokud se nedokončená výroba oceňuje v základní kalkulaci, zahrnují se změny norem plně do dokončené výroby, tzn. výrobky jsou souhrnně oceněny náklady operativních kalkulací.
Výsledná kalkulace vychází z následujícího vzorce:
Výsledná kalkulace=základní kalkulace+-podíl změn norem na výkon+- podíl odchylek na výkon.
Ocenění podnikových výkonů ovlivňuje vyjádření nákladů na prodané zboží ve výkazu zisků a ztrát, vykázání v rozvaze, způsob vyhodnocení ziskovosti a efektivnosti, výši daně aj. Při oceňování se rozhoduje minimálně o:
- problému zda oceňovat ve skutečných nákladech, v předem stanovených nákladech, v tržní ceně, kombinovat je, zda pro předem stanovené náklady využít operativní, plánovou, propočtovou nebo základní kalkulaci. Finanční účetnictví některé postupy nedovoluje, ale pro vnitřní potřeby je lze použít, (Př. Tržní cena jako předem stanovené náklady.)
- stanovení úrovně ocenění, tzn. které položky a kolik z kalkulačního
vzorce by mělo být zahrnuto do ocenění. Jsou-li součástí ocenění i nepřímé náklady, jak je přiřadit,
- účelu, kterému slouží ocenění, jestli pro vnitropodnikové řízení jako řízení po linii odpovědnosti nebo řízení výkonově orientované, nebo jako podklad pro finanční účetnictví, ocenění produktů v rozvaze či vyjádření nákladů ve výkazu zisků a ztrát, nebo pro výpočet daně z příjmů.
Každá z těchto rozhodovacích úloh vyžaduje různé informační zdroje a metody. Věrné zobrazení ve finančním účetnictví má požadavky na neměnnost úrovně ocenění výkonů, reálné ocenění čistého pracovního kapitálu, čím delší výrobní cyklus, tím více položek kalkulačního vzorce se zahrnuje do ocenění.
6. Inventarizace
Aby se zjistilo, zda účetnictví odpovídá skutečnosti provádí se
inventarizace. Pomocí inventarizace se zjišťuje skutečný stav majetku a závazků a porovnává se s stavem v účetnictví, prověřuje správnost ocenění zjištěného stavu a posuzuje se zda neexistuje předvídatelné nebezpečí rizika či ztráty. Účetní jednotka by si měla pravidla pro průběh
inventarizace poznamenat ve vnitřních předpisech spolu z odpovědnými osobami a jejich podpisovými vzory. Zákon stanoví povinnost provést inventarizaci k okamžiku sestavení účetní závěrky řádné i mimořádné, tzn.
minimálně jednou za účetní období. Účetní jednotka může provádět i
průběžnou inventarizaci u majetku, který je v soustavném pohybu, probíhá po celý rok. Způsob účtování majetku by měl zajišťovat možnost zjistit stav daného majetku v kterémkoli okamžiku. Skutečnost se zjišťuje fyzickou inventurou a pokud tak není možné tak dokladovou inventurou.
Výsledky se zapisují na inventurní soupisy. Fyzická inventura se může provádět během čtyř měsíců před rozvahovým dnem a měsíc po
rozvahovým dnu, ale stav majetku se musí prokázat ke konci rozvahového dne. Podklady inventarizace se zachovávají po dobu pěti let.
Rozdílem mezi skutečností a účetnictvím vznikají inventarizační rozdíly.
Pokud je skutečnost nižší vzniká manko a naopak přebytek. Tyto rozdíly se účtují do období ve kterém vznikly, tzn. za které se inventarizace provádí.
Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, použije se tato nižší cena, na odhadnutou hodnotu
znehodnocení se vytvoří opravná položka. Např. U prodeje zboží, jejichž prodejní cena se pohybuje, u materiálu, který je použit na jiný než původní účel, u poškozeného materiálu, který se prodá. Opravná položka se tvoří na účet 559/19x a rozpouští se 19x/559.
7. Výsledek hospodaření
Výsledek hospodaření vzniká rozdílem mezi výnosy a náklady. Je-li kladný, dosáhlo se zisku a je-li záporný utrpěla se ztráta. Náklad je vynaložení ekonomických zdrojů, snížení hodnoty aktiv nebo zvýšení hodnoty závazků. S nákladem je spojen i určitý výnos z prodeje výkonu, na který byly náklady vynaloženy, je to naopak zvýšení hodnoty aktiv či snížení hodnoty závazků. Účetní jednotka usiluje o maximalizaci výnosů, minimalizaci nákladů a tím o dosažení maximálního zisku. V účetnictví platí všeobecná zásada věcné a časové srovnatelnosti nákladů a výnosů.
Tzn. že náklady se uznávají v okamžiku uznání výnosů z prodeje výkonu, na který byly vynaloženy. Ale zároveň existují i náklady, které nesouvisí s prodejem výkonu a ty se uznávají v období, ve kterém byly uskutečněny, tzn. souvisejí s časovým obdobím. Podle tohoto hlediska se rozlišují
náklady výkonu a náklady období. Ocenění vnitropodnikových výkonů kalkulací plných nebo variabilních nákladů ovlivňuje zjišťování
hospodářského výsledku, což je způsobeno různým pojetím nákladů výkonu a období.
Metoda plných nákladů
Nerozlišuje příčiny vzniku nákladů. Přiřazuje výkonu všechny náklady, a proto je ocenění zásob zvýšeno o průměrné fixní náklady a zároveň tím zvyšuje i výsledek hospodaření, ale ne příjem peněz, více se odlišuje od toku peněz a při kolísavým prodeji v časových obdobích se výsledek hospodaření stabilizuje, proto spíše vyhovuje finančnímu účetnictví.
Výroba---sklad---prodej VPC VPC
výrobní náklady tržby
(=jednicový materiál - náklady prodaných výkonů +jednicové mzdy
+variabilní výrobní režie
+fixní výrobní režie) = hrubý zisk
správní a prodejní náklady -správní a prodejní náklady
Schéma č. 6. Metoda plných nákladů = zisk
Metoda variabilních nákladů
Zásoby vytvořené vlastní činností jsou oceněny variabilními náklady a tyto variabilní náklady se vztahují k výkonu, proto se ztotožňují s náklady výkonu. Fixní náklady se zase považují za náklady období, které se musí z prodeje uhradit. Čím více se prodá, tím větší je zisk a proto působí motivačně. Tento způsob kalkulace rozlišuje příčiny vzniku nákladů tzn.
výkon, časové období. Vyčísluje konkrétní přínos výkonu k celkovému
výsledku hospodaření. Výsledek hospodaření je citlivý na změny v množství a struktuře prodaných výkonů a tím je méně stabilní, proto je toto ocenění výhodnější pro manažerské účetnictví. Zisk se více přibližuje toku peněz z hlavní činnosti.
Výroba---sklad---prodej VPC VPC
variabilní náklady tržby
(=jednicový materiál - náklady prodaných výrobků +jednicové mzdy (variabilní náklady) +variabilní výrobní režie) = výrobní marže
variabilní prodejní náklady - ostatní variabilní náklady =celková marže
fixní výrobní režie, - fixní náklady
fixní prodejní a správní náklady = zisk
Schéma č. 7. Metoda variabilních nákladů
Rozdílné kalkulace nákladů ovlivňují výši hospodářského výsledku a zároveň, tím ovlivňují i výši daně z příjmů. U kalkulace plných nákladů je výsledek hospodaření větší než u kalkulace variabilních nákladů, pokud se během účetního období prodá méně výrobků než vyrobí a naopak u
kalkulace variabilních nákladů je výsledek hospodaření větší, když se prodá více výrobků než vyrobí.
Druhového členění nákladů
V minulosti bylo v České republice používáno pouze toto členění.
Z druhového členění nákladů vidíme kolik kterého majetku jsme spotřebovali.
Nákladové účty:
-úprava nákladů
změna stavu zásob vlastní činnosti (+,-) aktivace výkonu vlastní výroby (+,-) -spotřeba surovin a nakupovaných služeb -osobní náklady
-daně a poplatky -odpisy
-tvorba opravných položek a rezerv -ostatní provozní náklady
-daň ze zisku
Veškeré náklady se nejprve zobrazí výsledkově, takto zaúčtované náklady souvisejí s vyrobenými výkony. Poté se náklady upraví do věcné a časové shody s výnosy přes účty Změna stavu zásob vlastní činnosti.
Účelového členění nákladů
Z členění nákladů podle účelu můžeme zjistit, na který výkon byly náklady vynaloženy. Protože se náklady vztahují k výkonu, je toto členění
užitečnější pro nákladové účetnictví.
Nákladové účty:
-náklady prodaných výkonů náklady prodaných výrobků náklady prodaných služeb náklady prodaného zboží -náklady prodeje a distribuce -náklady správy a řízení -daň ze zisku
Pro aktiva vytvořená vlastní činností existují aktivní účty hotové výrobky a nedokončená výroba, zobrazí se rovnou rozvahově. Do nákladů se
dostanou až v době prodeje a to ve výši výrobních nákladů. Ostatní náklady se hradí z výsledku hospodaření ve vykazovaném období jako náklady období. Vynaložené náklady zobrazené v účelovém členění již jsou ve věcné a časové shodě s výnosy.
8. Daň
Daň z příjmů je nákladem běžného účetního období, je to závazek vůči státu. Účetnictví je zaměřeno na finanční řízení, přesto poskytuje podklady pro výpočet daně. Účetní zisk je rozdílem účetních nákladů a výnosů, ten není totožný z daňovým ziskem, z kterého se počítá daň. Zákon o daních z příjmů uznává jen ty náklady, které jsou nutné na dosažení a udržení příjmů a zároveň se mohou lišit i daňové výnosy od účetních. Daňový základ se zjišťuje mimo účetnictví.
Výsledek hospodaření před zdaněním -příjmy vyňaté z předmětu daně -osvobozené příjmy
-příjmy nezahrnované do základu daně
-rozpuštění rezerv nebo opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňově uznaným nákladem
+částky zkracující příjmy
+účetní náklady, které nejsou uznanými daňovými náklady
+částky pojistného sociálního pojištění sražené zaměstnancům a neodvedené v lhůtě
-mimoúčetní náklady, které lze uznat pro daňové účely
+zrušení částek uplatněných v předešlých zdaňovacích období +-korekce základu daně předešlých zdaňovacích období
=základ daně
*sazba daně
=daň
-slevy na dani
=daň
Vypočtená daň se zahrne do nákladů na souvztažné účty 591-Daň z příjmů z běžné činnosti nebo 593-Daň z příjmů z mimořádné činnosti a 341-Daň z příjmů.
Nákup či vytvoření zásob jsou daňově uznatelným nákladem za splnění podmínky, že jsou nutné k udržení příjmů a jejich prodej daňově
uznatelným výnosem. Problematičtější to je u inventarizačních mank a
přebytků zásob na skladě, kde zákon stanoví, že daňově neuznatelný jsou odpisy pro ztrátu hodnoty, přechodná ztráta hodnoty a obnovení hodnoty.
Prodej znehodnocených zásob je daňově uznatelný v případě prodeje i za nepatrnou cenu, škoda v důsledku živelné pohromy je daňově uznatelná a přijatá náhrada škody je osvobozená od daně, úbytek v rámci norem je daňově uznatelný, škoda způsobená neznámým pachatelem je daňově uznatelná, manka a škody přesahující náhrady nelze uznat a přebytek zásob na skladě je daňově uznatelný výnos.
9. Shrnutí
Finanční a manažerské účetnictví se neliší pouze uživateli, kterým slouží, ale také svojí funkcí a pohledem na hospodářské procesy. Úkolem
finančního účetnictví je zohlednit finanční situaci a hospodářský výsledek za konkrétní období konkrétního podniku, proto je veškerý majetek podniku oceňován v peněžních jednotkách. Poskytnuté údaje by měly být pravdivé a objektivní, proto zde není mnoho možností nebo prostoru pro volbu alternativních způsobů při oceňování zásob, ale ani v jiných
problematikách finančního účetnictví. Zákon definuje jednotlivé druhy majetku a možnosti jeho ocenění pro finanční účetnictví. Jinak se oceňují zásoby nakoupené a jinak se oceňují zásoby vyrobené vlastní činností.
Podklady pro oceňování zásob vlastní výroby ve finanční oblasti se získávají z manažerského účetnictví a jsou zpravidla zachyceny v podobě
vnitropodnikové směrnice pro oceňování vnitropodnikových výkonů.
Naopak je tomu u manažerského pohledu na oceňování zásob. Způsobů, jak je ocenit není omezeno jen na kalkulaci plných nebo variabilních nákladů, protože i v rámci těchto kalkulací je velká flexibilita, jak náklady rozlišovat, uznávat a přiřazovat. Není univerzální postup stanovení
kalkulací, každý podnik si je sestavuje dle svých potřeb a pro danou rozhodovací úlohu. Kalkulace v podniku tvoří kalkulační systém. Jeho použití je širší, nejen na oceňování výkonů vlastní činnosti, používají se i pro plánování, stanovení úkolů, sestavení rozpočtů, vyhodnocování činností, řízení hospodárnosti, kontrolu aj.
Význam oceňování zásob vlastní výroby je tak velký, že může ovlivnit výši vykazovaného výsledku hospodaření, ze kterého určujeme základ daně.
Z daňového hlediska je nutné rozlišit daňově uznatelný náklad nebo výnos, tzn. pořizovaní cena zásob a vlastní náklady zásob pořízených vlastní činností jsou daňově uznatelné, pokud je to výdaj nutný k dosažení, udržení, zajištění příjmu.
II. Část 1. Charakteristika společnosti
Uvedená data jsou záměrně skreslená na přání společnosti ABC a.s.
Předmětem podnikání této firmy je výroba dřevěných výrobků kromě truhlářských, tesařských výrobků, nábytku a hraček. Společnost se zabývá výrobou palet, jejich výkupem, opravou a prodejem. Firma vznikla již v roce 1990 jako fyzická osoba S.S. a od té doby prošla několika strukturálními změnami. Firma S.S se přeměnila na E.E. s.r.o. a od roku 2006 firma
existuje jako ABC a.s. Akciová společnost má v představenstvu čtyři členy a v dozorčí radě tři členy. V roce 2006 došlo ke zvýšení základního kapitálu z 3 000 000 na 10 000 000 Kč. Firma zaměstnává 15 zaměstnanců. Vlastní 8 provozoven po celé ČR a sídlí v Praze. Střediska palety skladují, vykupují, prodávají, třídí a opravují. Z toho plyne, že vlastní zásoby jednak
nakoupené a jednak vyrobené. Jedná se o výrobu heterogenní a sériovou, případně se jedná i o zakázkovou výrobu, má-li zákazník specifický požadavek. Při tomto druhu výroby vzniká nedokončená výroba.
Mezi produkty, které nabízejí patří různé typy palet v různých rozměrech:
EUR nová 1200/800 EUR použitá světlá „A“ 1200/800 EUR použitá tmavá „B“ 1200/800 EPAL
Průmyslová (standard) nová Průmyslová (standard) světlá Průmyslová (standard) tmavá Atypická
Atypická Atypická Lisované Kovové Plastové Paletová víka Paletová víka
Ohradové kovové
Tepelně i chemicky ošetřené 1200/800 Tepelně i chemicky ošetřené různé rozměry
S nabízenými výrobky souvisí služby, které poskytují. Palety vyrábí, opravují, likvidují, prodávají, vykupují, pronajímají, tepelně a chemicky ošetřují, skladují, čistí. Firma se snaží poskytovat komplexní služby a vyjít vstříc zákazníkovi a proto na jejich požadavek mohou zajistit celé paletové hospodářství firmy od objednávek, dodávek palet, vedení paletových kont, evidence, předání palet na linku, fotodokumentování reklamací a jejich vyřizování, značení palet a obstarání administrativy. Cílem velkých firem je snížení nákladů a proto svěřují vnitrofiremní hospodaření s paletami do rukou odborné firmy.
2. Majetek
Firma nevykazuje v rozvaze žádný dlouhodobý majetek, protože si ho pronajímá. Zhruba polovina majetku je vázána v aktivech ve formě zásob s převažujícím podílem zboží, následuje materiál a nedokončená výroba, polotovary a výrobky. Druhá polovina majetku vlastní ve formě
krátkodobých pohledávek a malý podíl krátkodobého finančního majetku.
Pasiva tvoří převážně cizí zdroje a to krátkodobé závazky. Výsledek hospodaření za minulá léta je záporný, letos by mohl být poprvé zisk.
Tržby dosahují převážně z prodeje zboží a jen malou část z prodeje vlastních výrobků, což naznačují i informace z rozvahy, že jejich činnost spočívá především v prodeji zboží. V příloze k výkazům se společnost zavazuje k dodržování českých zákonů při účtování a dodržování účetních zásad především oceňování majetku historickými cenami, zásadu účtování ve věcné a časové souvislosti, zásadu opatrnosti a předpoklad o schopnosti pokračování v aktivitách společnosti.
3. Zásoby
Zásoby zahrnují převážně zboží tzn. palety dále materiál jako pilový list, brousící kotouč, špalíky, přířez, svlak, hřebíky, hranolky, dřevo-opad-
palivo, tzn. zbylé dřevo se prodává jako palivo,dále řezivo, nedokončenou výrobu a polotovary, výrobky. Firma sleduje na skladové evidenci druhy zásob, místo uložení, množství, maximální nákupní cenu a minimální prodejní cenou a ocenění v maximální nákupní ceně, zároveň zohledňuje hmotnost, nosnost, velikost a stav. Pro koloběh zásob se využívají účetní doklady jako příjemka, výdejka, přetříďovací protokoly, dodací listy,
převodky. Obchod začíná objednávkou, která musí být potvrzená, vystaví se faktura a zákazník potvrdí dodací list. Zásoby se evidují způsobem B.
Účtují se do nákladů v době přijetí na sklad a na základě inventury se při uzavírání účetních knih dostanou na účty zásob.
Nakoupené zásoby oceňují historickými cenami ve formě pořizovací ceny, tj. cenou za kterou palety vykupují, součástí jsou i přepravní náklady, které jsou zajišťovány smluvně. Mají sestavený ceník podle, kterého se při
výkupu řídí všechna střediska. Výkupní ceny se rozlišují podle stavu palet, jsou stanoveny na základě běžných cen na trhu a mění se tak často, jak se mění ceny na trhu. Firma nevyváží ani nedováží, proto se nezabývá
zásobami pořízenými v cizí měně. Pro oceňování se používá způsob průměrné ceny. Zásoby vlastní výroby se oceňují na úrovní skutečných nákladů dle kalkulace plných nákladů. Nedokončená výroba se oceňuje pořizovacími náklady.
Společnost je příliš malá na to, aby měla propracovaný systém manažerského účetnictví. Vede finanční účetnictví, na které se váží doplňkové, podpůrné informační zdroje. Zjišťované informace se váží k jednotlivým výkonům primárně a informace se zjišťují i za jednotlivá střediska. Rozhodování a řízení plně leží na centrále, jednotlivá střediska mají malou možnost ovlivňovat svoje náklady a výnosy, např. kolik
materiálu spotřebují. Výroba palet je smluvně zajištěna přes firmu L., přestože je výroba tímto způsobem výhodná, vyplatilo by se pořídit vlastní výrobní linku, na což už byla vypracována studie.
4. Kalkulace
Pro zajištění potřebných informací využívá dva druhy kalkulací, kalkulaci výroby, kalkulaci opravy a vyhodnocení jednotlivých zákazníků dle
množství.
Výsledná kalkulace výroby
Norma na spotřebu materiálu 0,0444/m3 – paleta
Měs. Příjem řeziva/m3
Celkem Kč Prům.
cena/m3 Kč
Prům.cena mat./palet a Kč
Výdej palet/ks
Celkem Kč Prod.
cena palet Kč 1 441,97 1 329 197,00 3 007,40 133,54 2 944 585 856 199 2 187,78 569 810,10 3 034,40 134,74 4 488 893 112 199 3 253,01 756 310,70 2 989,20 132,74 3 366 669 834 199
Celk. 882,77 2 655 317,80 3 007,91 133,57 10 798 2 148 802 199
Doprava 8,40 Kč
Poplatek ČD 3,00 Kč
Práce 28,00 Kč
Administrativa 2,00 Kč
Celkem náklad na paletu 174,97 Kč
Zisk 24,00 Kč
Schéma č. 8. Kalkulace výroby
Kalkulační jednicí je výroba jedné palety, v kalkulovaném množství 10 798 kusů. Je to kalkulace plných nákladů, kde přímé náklady tvoří materiál na výrobu palet, doprava, poplatek ČD, práce a do nepřímých nákladů je zahrnuta administrativa. Kalkulace slouží pro analýzu zisku. Pro alokaci nepřímých nákladů se používá metoda prostým dělením, je to jednoduché a výroba je stejně nákladově náročná, proto je použití vhodné. Kalkulační
vzorec má strukturu: jednicové náklady (materiál, přímé), přímé režijní náklady (doprava, poplatek ČD, práce) a nepřímé režijní náklady
(administrativa). Průměrná cena dřeva za metr čtvereční a následně
průměrná cena materiálu na paletu je v každém měsíci jiná, což může být způsobeno různou kvalitou dřeva, které se na výrobu palet používá.
Průměrnou cenu za metr čtvereční materiálu dostaneme vydělením ceny dřeva celkem a množstvím. Průměrnou cenu materiálu na paletu
dostaneme vynásobením této průměrné ceny normou spotřeby materiálu.
K této průměrné ceně materiálu na paletu přičteme další náklady, tím získáme celkové náklady na paletu, které odečteme z prodejní ceny za paletu a získáme zisk na výrobu jedné palety. Celkové výnosy můžeme vypočítat z prodejní ceny jedné palety a prodaných kusů.
Nepřesnosti ve výpočtech vznikají zaokrouhlováním. Za nepřesné lze považovat výši nákladů za dopravu, poplatek ČD, práci a administrativu, které byly získány podílem celkových nákladů a počtem prodaných kusů.
Může docházet k tomu, že se tyto náklady mohou za každé sledované období lišit a zároveň se tak může lišit zisk na jednu paletu.
Předběžná kalkulace opravy
Počítá se za konkrétní firmu z předpokládaných údajů.
Mzda na 1 ks opravy 15,0
Spotřeba materiálu na 1 ks opravy 30,0
Spotřeba pilových listů 1,2 Spotřeba hřebíků 2,5 Energie 0,5 Pracovní nářadí, pracovní pomůcky 5,0 Doprava tam a zpět 14,0 administrativa 22,0
Nákupní cena palety 27,0
Celkem 117,2
Prodejní cena palety EUR A 169,0
Prodejní cena palety EUR B 159,0
Schéma č. 9. Kalkulace opravy
