Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2007 Lucie Polcrová
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Odepisování dlouhodobého majetku (IFRS, ČÚS, Zákon o daních z příjmů)
Autor bakalářské práce: Lucie Polcrová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Libor Vašek
Rok obhajoby: 2007
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Odepisování dlouhodobého majetku (IFRS, ČÚS, Zákon o daních z příjmů)“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 13.6.2007
...
Polcrová Lucie
Děkuji Ing. Liboru Vaškovi za cenné rady a připomínky, které mi poskytoval v průběhu zpracování této bakalářské práce, a tím přispěl k jejímu dokončení.
Anotace
Bakalářská práce se zabývá problematikou odepisování dlouhodobého majetku ze tří pohledů: z pohledu IFRS, české účetní legislativy a z pohledu zákona o daních z příjmů.
Práce se věnuje zvlášť dlouhodobému hmotnému a dlouhodobému nehmotnému majetku.
Z hlediska účetního a také daňového je charakterizován dlouhodobý majetek, jeho doba použitelnosti, odepisovatelná částka a především metody odpisování. Odepisování dlouhodobého majetku je vymezeno jak teoreticky, tak prakticky prostřednictvím konkrétních příkladů. Za pomoci grafického znázornění si čtenář může udělat představu o vývoji odpisů při použití různých metod odpisování.
Obsah
1. ÚVOD ...2
2. VZTAH DAŇOVÝCH A ÚČETNÍCH ODPISŮ ...3
3. ÚČETNÍ ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU ...4
3.1. ÚČETNÍ ODPISY DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU...4
3.1.1. Stručná charakteristika dlouhodobého hmotného majetku ...4
3.1.2. Prvotní ocenění ...6
3.1.3. Následné ocenění ...7
3.1.4. Odepisovatelná částka, doba použitelnosti a zbytková hodnota ...8
3.1.5. Metody odpisování ...9
3.2. ÚČETNÍ ODPISY DLOUHODOBÉHO NEHMOTNÉHO MAJETKU...18
3.2.1. Stručná charakteristika dlouhodobého nehmotného majetku ...18
3.2.2. Prvotní ocenění ...19
3.2.3. Následné ocenění ...20
3.2.4. Doba životnosti, zbytková hodnota, metody odpisování...20
4. DAŇOVÉ ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU...23
4.1. ODEPISOVÁNÍ HMOTNÉHO MAJETKU...23
4.1.1. Stručná charakteristika hmotného majetku...23
4.1.2. Vstupní a zůstatková cena hmotného majetku...24
4.1.3. Metody odpisování ...25
4.2. ODEPISOVÁNÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU...31
4.2.1. Stručná charakteristika nehmotného majetku ...31
4.2.2. Metody odpisování ...31
5. ZÁVĚR...32
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY...34
2
1. Úvod
Protože se žádná účetní jednotka neobejde bez používání dlouhodobého majetku, představuje jeho odepisování nedílnou součást činností podniku předcházejících sestavení účetní závěrky.
Se vstupem do Evropské unie musí účetní jednotky, jež jsou obchodní společností a zároveň emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (dále jen IFRS). Totéž platí i pro konsolidované účetní závěrky konsolidovaných účetních jednotek. Toto ustanovení způsobuje těmto účetním jednotkám značné potíže, protože podle zákona o daních z příjmů musí účetní jednotka, která vede účetnictví, vycházet při zjišťování základu daně z příjmů z výsledku hospodaření, jenž však IFRS ovlivněn není. Tímto je na účetní jednotku kladen nárok vést dvojí informace – informace vycházející z IFRS a informace vycházející z českých účetních předpisů. Tato fakta mají svůj význam i při odepisování dlouhodobého majetku.
Cílem této práce je proto nastínit jednak odlišnosti mezi IFRS a českou účetní legislativou v souvislosti s odepisováním dlouhodobého majetku, tak také objasnit skutečnosti, které jsou upraveny stejně či obdobně.
Protože jsou podnikatelé také plátci daní z příjmů (ať už fyzické či právnické osoby), musí se také řídit daňovými předpisy České republiky, kterým je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZoDP). Narozdíl od účetních odpisů, které mají naplňovat věrný a poctivý obraz podniku, jsou odpisy daňové spíše představou státu o rozložení daňové povinnosti. Daňovým odpisům je z důvodů jejich specifičnosti věnována samostatná kapitola.
V celé bakalářské práci se vychází ze současné legislativní úpravy České republiky, kterou představuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon“), vyhláška č.
500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen
„vyhláška“) a České účetní standardy pro podnikatele (dále jen ČÚS). Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a jeho odepisování je upraven ve standardu č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.
3
2. Vztah daňových a účetních odpisů
Na účetní odpisy můžeme pohlížet ze dvou úhlů. Prvním úhlem pohledu je dodržování zásady „matching principle“ (princip přiřazování nákladů výnosům), tím druhým je pak fyzické a morální opotřebení dlouhodobého majetku.
Princip přiřazování nákladů výnosům říká, že pokud je určitou transakcí vyvolán výnos, pak je jí vyvolán i odpovídající náklad. Jinými slovy účetní jednotka vykáže náklad ve výsledovce v tom období, ve kterém byl zúčtován jemu odpovídající výnos. Dlouhodobý majetek je typický tím, že je užíván déle než jedno účetní období, náklady na jeho pořízení však musí být rozloženy mezi jednotlivá účetní období, kdy se majetek užívá. Uveďme příklad: dlouhodobý majetek se podílí na výrobě určitého výrobku. Při prodeji daného výrobku vznikají výnosy (tržby z prodeje výrobku), zároveň jim musí být přiřazeny také náklady, jež s těmito výnosy souvisí. Náklady z užívání dlouhodobého hmotného majetku představují odpisy, které mají v důsledku výroby daného výrobku co nejpřesněji vyjadřovat využití dlouhodobého hmotného majetku.
Druhým postojem k účetním odpisům je fyzické a morální opotřebení dlouhodobého majetku. Fyzické opotřebení vyplývá z používání dlouhodobého majetku, morální opotřebení pak z jeho zastarávání (jsou vyvíjeny nové, výkonnější a kvalitnější stroje a zařízení). Protože toto opotřebení není možné přesně stanovit, byla vyvinuta spousta odpisových metod, o nichž je pojednáno v následujícím textu. Účetní jednotka si má zvolit takovou odpisovou metodu, která co nejvhodněji vyjádří opotřebení majetku.
S těmito názory se však rozchází daňové odpisy. Tyto odpisy se určují z důvodu zjištění základu daně z příjmů a tím stanovení daňové povinnosti. Způsob výpočtu daňových odpisů je striktně dán zákonem o daních z příjmů a daňové odpisy tedy jen zhruba odpovídají opotřebení majetku.
Při zjišťování základu daně za zdaňovací období vychází účetní jednotka, která je zároveň poplatníkem daně z příjmů, z výsledku hospodaření. Při úpravách výsledku hospodaření na základ daně účetní jednotka vyloučí účetní náklady, které jsou daňově neuznatelné a naopak zahrne do základu daně výdaje daňově uznatelné, které ovšem nejsou účetními náklady v příslušném účetním období. Totéž platí i pro výnosy. V souvislosti s odpisy účetní jednotka přičte k výsledku hospodaření účetní odpisy a odečte odpisy daňové.
4
3. Účetní odpisy dlouhodobého majetku
Z předchozí kapitoly vyplývá, že lze odpisy charakterizovat jako peněžně vyjádřené opotřebení dlouhodobého majetku (ať už fyzické či morální). Jejich prostřednictvím snižuje účetní jednotka ocenění majetku a zároveň alokuje pořizovací náklady postupně v jednotlivých účetních obdobích do nákladů.
Souhrn odpisů nazýváme oprávky, jsou to vlastně odpisy za celou dobu odepisování a používání majetku. Rozdíl vstupní ceny a oprávek nazýváme zůstatkovou hodnotou.
Aby mohla účetní jednotka začít odepisovat, je nutné vědět, který majetek vůbec odepisovat může, dále zjistit pořizovací cenu majetku, odhadnout zbytkovou hodnotu, dobu použitelnosti a vybrat metodu odepisování.
Dlouhodobá aktiva zahrnují:
§ dlouhodobá hmotná aktiva,
§ dlouhodobá nehmotná aktiva,
§ dlouhodobé investice a
§ jiná dlouhodobá aktiva (např. dlouhodobé pohledávky).
Předmětem odepisování jsou ovšem pouze dlouhodobá hmotná aktiva a dlouhodobá nehmotná aktiva. V následujícím textu se tudíž budu zabývat pouze těmito dvěma kategoriemi dlouhodobého majetku.
3.1. Účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku
3.1.1. Stručná charakteristika dlouhodobého hmotného majetku
Základní vlastností dlouhodobého hmotného majetku a zároveň jeho odlišností od dlouhodobého nehmotného majetku je to, že může být viděn a že se ho můžeme dotýkat.
Dlouhodobý hmotný majetek dle IFRS
Dlouhodobým hmotným majetkem se zabývá IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení.1 Ne všechna dlouhodobá hmotná aktiva se však řídí tímto standardem.2 Aktiva, na která se tento standard používá, musí účetní jednotka užívat za účelem výroby, poskytování zboží nebo
1 Property, Plant and Equipment
2 Příkladem takových aktiv jsou pozemky, budovy a zařízení držené k prodeji, biologická aktiva související se zemědělskou činností, aktiva spojená s průzkumem a hodnocením, práva k nerostům a zásoby nerostných surovin či aktiva, která upravuje IAS 40 Investice do nemovitostí.
5
služeb, za účelem pronájmu nebo z administrativních důvodů. Dlouhodobý hmotný majetek nepořizuje účetní jednotka z důvodů následného prodeje. Účetní jednotka hodlá tato aktiva používat po dobu delší jednoho účetního období. Aby mohla být položka „Pozemky, budovy a zařízení“ vykázána jako aktivum, musí splňovat definici aktiva, kterou nalezneme v koncepčním rámci IFRS.
Dlouhodobý hmotný majetek dle české účetní legislativy
Stejně jako IFRS rozumí česká účetní legislativa pod pojmem dlouhodobý hmotný majetek majetek fyzické povahy s dobou použitelnosti delší jednoho účetního období. Účetní jednotka si sama dle svého uvážení stanoví tzv. hranici uznatelnosti.3 Pokud bude dlouhodobé hmotné aktivum pořízeno za cenu nižší, než je tato hranice, bude na něj účetní jednotka hledět jako na drobné dlouhodobé aktivum a veškeré pořizovací náklady rovnou ovlivní výsledek hospodaření účetního období, ve kterém byl majetek pořízen. Bude-li tomu naopak, zahrne účetní jednotka pořízené aktivum mezi dlouhodobá hmotná aktiva a následně je bude každoročně odepisovat.
Dlouhodobý hmotný majetek můžeme rozdělit na majetek, který se odepisuje a který se neodepisuje.4 Dlouhodobý hmotný majetek je taxativně vyjmenován v prováděcí vyhlášce ministerstva financí. Mezi majetek, který účetní jednotka odepisuje, spadají:
§ nemovitosti,
§ samostatné movité věci a soubory movitých věcí (zejména stroje, přístroje, zařízení, dopravní prostředky, inventář, či předměty z drahých kovů),
§ pěstitelské celky trvalých porostů,
§ základní stádo a tažná zvířata,
§ technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku a drobného dlouhodobého hmotného majetku a další.
Naopak účetní jednotka neodepisuje dle zákona o účetnictví následující dlouhodobý hmotný majetek:
§ pozemky,
§ nedokončený dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek (to jest majetek , který byl pořízen, ale ještě nebyl uveden do používání),
§ umělecká díla, jež nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a další.
3 Tato hranice se stanovuje i v rámci IFRS.
4 Také IFRS rozlišují majetek na odpisovaný a neodpisovaný.
6
Srovnání vykazování dle IFRS a české účetní legislativy
Mezi mezinárodními standardy účetního výkaznictví a českými účetními předpisy stále existují poměrně výrazné rozdíly. Těmi nejpodstatnějšími jsou rozdíly ve vykazování náhradních dílů, následných výdajů, generálních prohlídek a rozdíly v existenci komponentního odepisování. S odpisováním bezprostředně souvisí komponentní odepisování, věnujme se mu tedy podrobněji.
V IFRS je uvedeno, že pokud mají jednotlivé části majetku různou dobu životnosti, je nutné pohlížet na každou část odděleně. Tyto jednotlivé složky dlouhodobého majetku se pak odepisují samostatně. Tímto je vznesen nárok na vedení majetku podle jednotlivých komponent. Jako příklad lze uvést letadlo a motory či budova a výtah. Účetní jednotka musí ve svých směrnicích určit, které položky bude odepisovat samostatně. Pokud má významná komponenta dobu použitelnosti a odpisovou metodu shodnou s dobou použitelnosti a odpisovou metodou jiné složky, je možno tyto komponenty seskupit.
Česká legislativa komponentní odepisování neřeší.
3.1.2. Prvotní ocenění
Prvotní ocenění je z hlediska výpočtu odpisů velmi důležité, protože se z něj vychází při stanovování tzv. odpisovatelné částky.5
Prvotní ocenění dle IFRS
Pozemky, budovy a zařízení se prvotně vykazují v pořizovací ceně, následně si účetní jednotka může vybrat buď model pořizovací ceny nebo model přecenění na reálnou hodnotu.
Pořizovací cenu získáme po odečtení množstevních slev a rabatů. Do pořizovací ceny majetku zahrnujeme:
§ přímé pořizovací náklady (tzv. cena pořízení - cena, za kterou jsme daný majetek pořídili) včetně dovozních cel a nevratných daní,
§ veškeré pořizovací náklady, které jsou přímo přiřaditelné aktivu k jeho uvedení do místa a stavu, ve kterých je schopno fungovat podle záměru managementu,
§ náklady spojené s vyřazením aktiva a uvedením místa do původního stavu.
Pokud je již majetek v místě a ve stavu, ve kterém je schopen fungovat dle záměrů managementu, nelze již náklady na majetek aktivovat. IFRS také vyjmenovává náklady, které v žádném v případě nelze zahrnout do pořizovací ceny.6
5 O odpisovatelné částce je pojednáno později, viz subkapitola 4.1.4. Odepisovatelná částka, doba použitelnosti a zbytková hodnota.
7 Prvotní ocenění dle české účetní legislativy
Dlouhodobý hmotný majetek oceňuje účetní jednotka pořizovací cenou (v případě nákupu), reprodukční pořizovací cenou (pokud jej nabude vkladem či darováním) či vlastními náklady (pokud jej sama vyrobí).
Pořizovací cena se skládá z ceny pořízení majetku a z vedlejších nákladů. Tyto náklady taxativně vyjmenovává vyhláška č. 500/2002 Sb., konkrétně v § 47 odst. 1. Náklady, které nejsou vyjmenovány, nelze zahrnout do pořizovací ceny. Zde je zásadní rozdíl s IFRS, které naopak uvádějí obecnou definici a posléze vyjmenovávají náklady, jež být zahrnuty nesmí.
Reprodukční pořizovací cenou rozumíme cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.
Do vlastních nákladů lze zahrnout nejen veškeré přímé náklady, ale i ty nepřímé náklady, jež souvisí s produkcí daného aktiva (jedná se o tzv. výrobní režii). Pokud je možno danému aktivu přiřadit i režijní náklady administrativního typu, mohou být i tyto součástí vlastních nákladů.
3.1.3. Následné ocenění
Následné ocenění dle IFRS
Účetní jednotka má podle IFRS možnost volby mezi modelem pořizovací ceny a modelem přecenění. Zvolí-li účetní jednotka model pořizovací ceny, je položka „Pozemky, budovy a zařízení“ po celou dobu vykazována v pořizovací ceně, která se snižuje o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Pokud si vybere model přecenění, vede se majetek v přeceněné částce, kterou je reálná hodnota aktiva k datu přecenění. Přeceněná částka je snížena o oprávky a kumulativní ztráty ze snížení hodnoty. Reálná hodnota by měla odpovídat tržní ceně, již by určil nezávislý odhadce.
Přecenění má vliv na výši odpisů (pokud není zároveň změněna doba odepisování či zbytková hodnota) a tím i výši výsledku hospodaření podniku za běžné účetní období.
Přecenění ovšem nemá vliv na odpisy minulých let, účetní jednotka není povinna odpisy přepočítat, odepisuje se takzvaně prospektivně.7
6 Jedná se např. o náklady na vyškolení pracovníků, náklady na propagaci apod.
7 Vycházíme z IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.
8 Následné ocenění dle české účetní legislativy
V českém účetním systému je povolen pouze model ocenění pořizovací cenou. Účetní jednotky nesmí přeceňovat na reálnou hodnotu.
3.1.4. Odepisovatelná částka, doba použitelnosti a zbytková hodnota Ještě před samotným začátkem odepisování je nutné stanovit zbytkovou hodnotu, z ní vyplývající odepisovatelnou částku a dobu použitelnosti.
Zbytková hodnota představuje částku, kterou podnik odhaduje, že získá z prodeje aktiva po jeho vyřazení. Může to být hodnota zbylých součástek, materiálu, šrotu atd. Není-li zbytková hodnota významná, volí se v praxi často nulová. Ve standardu nalezneme přímo definici zbytkové hodnoty: „Zbytková hodnota je odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka v současnosti získala z vyřazení aktiva po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s vyřazením, pokud by aktivum již bylo vzhledem ke svému stáří a stavu na konci očekávané doby použitelnosti“.8 Zbytkovou hodnotu české účetní předpisy nedefinují, což ale její použití nezakazuje.
Odepisovatelnou částku (v české terminologii se jedná o odpisovou základnu) získáme, když od vstupní ceny odečteme zbytkovou hodnotu. Tato částka má být postupně alokována do řady účetních období. Z výše uvedeného lze vyvodit, že se majetek odepisuje pouze „do výše své zbytkové hodnoty“. Toto platí i pokud je zbytková hodnota vyšší než odepisovatelná částka.
Doba použitelnosti aktiva představuje dobu, po niž hodlá management podniku dané aktivum využívat. Po tuto dobu bude také dané aktivum odepisováno. Dle IFRS by měl podnik při určování doby použitelnosti zohlednit především:
§ předpokládané použití aktiva, kapacitu, výstup,
§ míru fyzického opotřebení, program údržby,
§ technickou a komerční zastaralost,
§ právní faktory, licenční smlouvy atd.
Pokud se podnik rozhodne majetek používat po kratší dobu, než je jeho životnost, je doba použitelnosti kratší než doba životnosti aktiva.
IFRS uvádí, že účetní jednotka musí zbytkovou hodnotu a dobu použitelnosti přezkoumat minimálně každé účetní období. Protože IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby9 pohlíží na tyto veličiny jako na změny v účetních odhadech, nemají
8 IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, odst. 6
9 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors
9
úpravy vliv na předchozí období (účetní jednotka zpětně účetní výkazy minulých období neupravuje), aplikují se prospektivně. Účetní jednotka musí mít ve svých účetních směrnicích uvedeno, jak zbytkovou hodnotu a dobu použitelnosti stanovuje.
Dle IFRS začíná účetní jednotka odepisovat tehdy, jestliže je majetek ve stavu a v místě, ve kterém je schopen fungovat dle záměrů managementu. České účetní předpisy uvádí, že majetek se odepisuje od okamžiku zařazení majetku do užívání. Pokud podnik začne majetek klasifikovat jako majetek držený k prodeji dle IFRS 5, popřípadě jej vyřadí, je dle IFRS nucen s odepisováním skoncovat. Také dle české účetní legislativy nesmí podnik aktiva určená k prodeji odepisovat.
3.1.5. Metody odpisování
Účetní jednotka se řídí „principem přiřazování nákladů výnosům“.10 Odpisová metoda se musí stejně jako zbytková hodnota a doba použitelnosti dle IFRS každé účetní období přezkoumat. Změny metody odpisování také nemají vliv na předchozí období, protože je tato změna klasifikována v IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby jako změna v účetních odhadech.
Mezi nejznámější metody odpisování patří:
§ rovnoměrná (lineární) metoda,
§ zrychlené (degresivní) metody, nejznámějšími jsou metoda DDB a SYD a
§ výkonová (resp. produkční) metoda.
Zatímco rovnoměrná metoda a zrychlené metody jsou založeny na čase (tzv. časové odpisy), je výkonová metoda založena na výkonnosti odpisovaného aktiva. Při použití metod založených na čase musí účetní jednotka odhadnout jednak dobu použitelnosti, jakož i případnou zbytkovou hodnotu. Pokud je ovšem použita výkonová metoda, odhaduje účetní jednotka množství výkonů, které je aktivum schopno vyrobit či provést. Takové odpisy nazýváme výkonovými odpisy.
V následujícím textu se pokusím o charakteristiku jednotlivých metod odepisování jednak teoreticky, jednak pomocí příkladu. Ještě předtím ale definuji zkratky, které budu používat ve vzorcích:
PC... pořizovací cena ZbH ... zbytková hodnota n ... doba použitelnosti O... výše ročních odpisů
10 O této problematice je již pojednáno v kapitole 3. Vztah daňových a účetních odpisů.
10 Om... výše měsíčních odpisů ZC ... zůstatková hodnota
Rovnoměrné odpisy
Rovnoměrné neboli též lineární odpisy jsou v praxi nejvíce užívanou metodou odepisování. Odepisovatelná částka je rozložena do jednotlivých let rovnoměrně. Roční výše odpisů se počítá dle následujícího vzorce:
O = (PC - ZbH)/n
Zadání příkladu č. 1:
Společnost pořídila 1.1.2007 osobní automobil, tentýž den majetek zařadila do užívání. Pořizovací cena automobilu činí 350 000 Kč. Zbytkovou hodnotu odhaduje společnost ve výši 50 000 Kč. Společnost očekává, že bude majetek užívat po dobu pěti let.
Majetek odepisuje od měsíce, ve kterém byl zařazen do užívání. Určete odpisy majetku v jednotlivých letech, pokud společnost hodlá použít lineární metodu odpisování.
Řešení:
Výpočet ročních odpisů: O = (350 000 – 50 000)/5 = 60 000 Kč Odpisový plán je uveden v následující tabulce:
Rok Roční odpis Akumulované odpisy Zůstatková cena
350 000
2007 60 000 60 000 290 000
2008 60 000 120 000 230 000
2009 60 000 180 000 170 000
2010 60 000 240 000 110 000
2011 60 000 300 000 50 000
Celkem 300 000
Graf line árních odpisů
0 10 000 20 000 30 000 40 000 50 000 60 000 70 000
2007 2008 2009 2010 2011
rok
Kč
11
Složitější je výpočet odpisů v případě, že je majetek zařazen v průběhu účetního období. Modifikujme tedy předchozí příklad:
Zadání příkladu č. 2 (odpisy za část roku):
Ponechme údaje z předchozího příkladu, pozměňme pouze dobu zařazení do užívání:
společnost zařadila majetek do užívání 15.4.2007. Odepisuje od měsíce, ve kterém byl majetek zařazen do užívání.
Řešení:
Protože společnost zařadila majetek do užívání v dubnu, odepisuje v roce 2007 pouze 9 měsíců. Zajímá nás výše měsíčního odpisu:
Om = (350 000 – 50 000)/(5 × 12) = 5 000 Kč
Pak je výpočet ročních odpisů v jednotlivých letech následující:
O2007 = 5 000 × 9 = 45 000 Kč
O2008 = O2009 = O2010 = O2011 = 5 000 × 12 = 60 000 Kč O2012 = 5 000 × 3 = 15 000 Kč
Řešení je přehledně uvedeno v následující tabulce:
Rok Období Roční odpis Akumulované odpisy Zůstatková cena
350 000
2007 duben - prosinec 45 000 45 000 305 000
2008 leden - prosinec 60 000 105 000 245 000
2009 leden - prosinec 60 000 165 000 185 000
2010 leden - prosinec 60 000 225 000 125 000
2011 leden - prosinec 60 000 285 000 650 00
2012 leden - březen 15 000 300 000 50 000
Celkem 300 000
Metoda DDB (double-declining-balance method)
Metoda DDB patří mezi nejvíce užívané metody pro výpočet zrychlených odpisů. Pro tuto metodu je typická stálá odpisová sazba a měnící se odepisovatelná částka. Postupujeme tak, že nejdříve vypočítáme základní procento tak, že dělíme 100% počtem let předpokládané doby použití. Protože metoda DDB je založena na dvojitém zrychlení, vynásobíme toto základní procento dvěma. Tím získáme odpisovou sazbu. Abychom obdrželi roční výši odpisů, násobíme touto sazbou zůstatkovou cenu majetku k počátku účetního období.
Z předchozího vyplývá, že metoda DDB nebere v potaz zbytkovou hodnotu majetku. Obecně lze postup výpočtu ročních odpisů znázornit takto:
12
%DDB = 2 × (100%/n) O = %DDB × ZC
Zadání příkladu č. 3:
Ponechme zadání z příkladu č. 1, akorát pozměňme odpisovou metodu. Společnost pro odepisování používá metodu DDB.
Řešení:
%DDB = 2 × (100%/5) = 40%
O2007 = 0,4 × 350 000 = 140 000 Kč
O2008 = 0,4 × (350 000 – 140 000) = 0,4 × 210 000 = 84 000 Kč O2009 = 0,4 × (210000 – 84 000) = 0,4 × 126 000 = 50 400 Kč O2010 = 0,4 × (126 000 – 50 400) = 0,4 × 75 600 = 30 240 Kč O2011 = 0,4 × (75 600 – 30 240) = 0,4 × 45 360 = 18 144 Kč
Zůstatková hodnota aktiva na konci roku 2011 je 27 216 Kč. Protože tato hodnota nesmí převýšit zbytkovou hodnotu, která v našem příkladě činí 50 000 Kč, je odpis za rok 2011 roven 0 a odpis roku 2010 roven 25 600 Kč (tj. 30 240 - (50 000 – 45 360)). Ačkoliv se v roce 2011 aktivum stále používá, dle metody DDB jsou odpisy tento rok rovny nule. Tímto není dodržena zásada přiřazování nákladů výnosům a lze říci, že daná metoda není vhodná.
Odpisový plán vypadá po úpravě následovně:
Rok Roční odpis Akumulované odpisy Zůstatková cena
350 000
2007 140 000 140 000 210 000
2008 84 000 224 000 126 000
2009 50 400 274 400 75 600
2010 25 600 300 000 50 000
2011 0 300 000 50 000
Celkem 300 000
13 Graf zrychle ných odpisů (DDB)
0 20 000 40 000 60 000 80 000 100 000 120 000 140 000 160 000
2007 2008 2009 2010 2011
rok
Kč
Zadání příkladu č. 4:
Vyjdeme ze zadání příkladu č.2, pozměníme akorát metodu odpisování. Podnik používá metodu DDB.
Řešení:
Odpisová sazba je stejná jako v předchozím příkladě:
%DDB = 2 × (100%/5) = 40%
Jednotlivé roční odpisy spočítáme následovně:
O2007 = 0,4 × 350 000 × 9/12 = 105 000 Kč
O2008 = 0,4 × (350 000 – 105 000) × 12/12 = 0,4 × 245 000 = 98 000 Kč O2009 = 0,4 × (245 000 – 98 000) = 0,4 × 147 000 = 58 800 Kč
O2010 = 0,4 × (147 000 – 58 800) = 0,4 × 88 200 = 35 280 Kč O2011 = 0,4 × (88 200 – 35 280) = 0,4 × 52 920 = 21 168 Kč O2012 = 0,4 × (52 920 – 21 168) × 3/12 = 3 175,2 Kč
Opět snadno zjistíme zůstatkovou hodnotu aktiva na konci roku 2011, tato hodnota činí 321 423,2 Kč. Protože ale společnost odepisuje pouze do částky 300 000, upraví výši odpisů jak roku 2011, tak roku 2012. Společnost postupuje úplně stejně jak v předchozím příkladě. Odpisy roku 2012 budou rovny nule, odpisy roku 2011 pak 2 920 Kč. S problémem nulových odpisů v posledním roce životnosti jsme se setkali již v předchozím příkladě. I zde by měla účetní jednotka použít při výpočtu odpisů jinou odpisovou metodu.
14
Následující tabulka vypovídá o konečném řešení:
Rok Období Roční odpis Akumulované odpisy Zůstatková cena
350 000
2007 duben - prosinec 105 000 105 000 245 000
2008 leden - prosinec 98 000 203 000 147 000
2009 leden - prosinec 58 800 261 800 88 200
2010 leden - prosinec 35 280 297 080 52 920
2011 leden - prosinec 2 920 300 000 50 000
2012 leden - březen 0 300 000 50 000
Celkem 300 000
Metoda SYD (sum-of-the-years-digits)
Pro metodu SYD je typická klesající sazba a konstantní odepisovatelná částka. Roční odpis zde získáme násobením odepisovatelné částky a příslušným zlomkem. Tento zlomek vyjadřuje vždy podíl počtu let, které zbývají do konce životnosti aktiva a součtu počtu let životnosti aktiva. Tento zlomek lze obecně zapsat takto:
z = np/∑ni, kde
z... počítaný zlomek
np... počet let, po které bude majetek ještě odepisován
∑ni... součet počtu let životnosti aktiva
Jmenovatel zlomku lze obecně určit pomocí vzorce součtu aritmetické řady, platí:
∑ni = (n + 1) × n/2
O = zlomek × odepisovatelná částka
Zadání příkladu č. 5:
Opět vyjdeme ze zadání příkladu č.1, společnost tentokrát majetek odepisuje metodou SYD.
Řešení:
Jednotlivé roční odpisy určíme následovně:
O2007 = 5/(1 + 2 + 3 + 4 + 5) × (350 000 – 50 000) = 100 000 Kč O2008 = 4/(1 + 2 + 3 + 4 + 5) × (350 000 – 50 000) = 80 000 Kč O2009 = 3/(1 + 2 + 3 + 4 + 5) × (350 000 – 50 000) = 60 000 Kč O2010 = 2/(1 + 2 + 3 + 4 + 5) × (350 000 – 50 000) = 40 000 Kč O2011 = 1/(1 + 2 + 3 + 4 + 5) × (350 000 – 50 000) = 20 000 Kč
15
Výše odpisů, oprávek a zůstatkové hodnoty v jednotlivých letech je shrnuta v následující tabulce:
Rok Roční odpis Akumulované odpisy Zůstatková cena
350 000
2007 100 000 100 000 250 000
2008 80 000 180 000 170 000
2009 60 000 240 000 110 000
2010 40 000 280 000 70 000
2011 20 000 300 000 50 000
Celkem 300 000
Graf zrychle ných odpisů (SY D)
0 20 000 40 000 60 000 80 000 100 000 120 000
2007 2008 2009 2010 2011
r ok
Kč
Zadání příkladu č. 6:
Zadání je stejné jako zadání příkladu č.2, měníme pouze odpisovou metodu, v tomto příkladě je použita metoda SYD.
Řešení:
Výpočet ročních odpisů:
O2007 = 5/(1 + 2 + 3 + 4 + 5) × (350 000 – 50 000) × 9/12 = 75 000 Kč
O2008 = 5/15 × 300 000 × 3/12 + 4/15 × 300 000 × 9/12 = 25 000 + 60 000 = 85000 Kč O2009 = 4/15 × 300 000 × 3/12 + 3/15 × 300 000 × 9/12 = 20 000 + 45 000 = 65000 Kč O2010 = 3/15 × 300 000 × 3/12 + 2/15 × 300 000 × 9/12 = 15 000 + 30 000 = 45000 Kč O2011 = 2/15 × 300 000 × 3/12 + 1/15 × 300 000 × 9/12 = 10 000 + 15 000 = 25000 Kč O2012 = 1/15 × 300 000 × 3/12 = 5 000 Kč
16 Řešení je shrnuto v následující tabulce:
Rok Období Roční odpis Akumulované odpisy Zůstatková cena
350 000
2007 duben - prosinec 75 000 75 000 275 000
2008 leden - prosinec 85 000 160 000 190 000
2009 leden - prosinec 65 000 225 000 125 000
2010 leden - prosinec 45 000 270 000 80 000
2011 leden - prosinec 25 000 295 000 55 000
2012 leden - březen 5 000 300 000 50 000
Celkem 300 000
Srovnání vývoje roční výše odpisů u lineární metody, DDB a SYD
Následující graf srovnává metody uvedené v předchozím textu (vycházíme z příkladů č. 1, 3 a 5).
Srovnání roční výše odpisů
0 20 000 40 000 60 000 80 000 100 000 120 000 140 000 160 000
2007 2008 2009 2010 2011 rok
Kč
Lineární odpisy
Zrychlené odpisy (DDB) Zrychlené odpisy (SYD)
Vidíme, že lineární odpisy jsou každým rokem stejné. Nejvyšší odpisy v roce 2007 získáme použitím metody DDB, nejnižší pak obdržíme lineární metodou. Odpisy získané pomocí metody DDB klesají postupem času daleko rychleji než odpisy získané metodou SYD. V roce 2008 je odpis DDB ještě nejvyšší, to už ovšem neplatí pro rok 2009, kdy jej už převyšuje odpis SYD a lineární. V roce 2010 jsou z důvodů klesání ostatních dvou nejvyšší lineární odpisy.
Odpisy založené na výkonu
Tuto metodu je vhodné použít v případě aktiv, u kterých jsme schopni odhadnout jejich životnost množstvím vyrobených vstupů. Tato metoda je vhodná například pro odepisování strojů či dopravních prostředků. Protože výpočet výkonových odpisů vyžaduje
17
přesnou evidenci vyrobených vstupů či provedených výkonů, není tato metoda často používána. Jedná se například o evidenci počtu najetých kilometrů.
V případě odepisování přírodních zdrojů je ovšem tato metoda užívaná hojně.
Odpisem je zde vyjádřeno postupné čerpání množství nerostů, nafty či dřeva. Tímto se odpisy přírodních zdrojů liší od odpisů ostatních dlouhodobých hmotných aktiv, u kterých odpisy značí fyzické i morální opotřebení.
Pro stanovení výkonových odpisů je nutné určit odpisovou sazbu, která je rovna podílu odepisovatelné částky a odhadovaného množství produkce či výkonů. Samotný roční odpis pak zjistíme vynásobením odpisové sazby množstvím produkce či výkonů za dané účetní období.
Zadání příkladu č. 7:
Společnost pořídila 1.1.2007 osobní automobil, tentýž den majetek zařadila do užívání. Pořizovací cena automobilu činí 350 000 Kč. Zbytkovou hodnotu odhaduje společnost ve výši 50 000 Kč. Společnost očekává, že bude majetek užívat po dobu pěti let.
Majetek odepisuje od měsíce, ve kterém byl zařazen do užívání. Společnost odhaduje, že automobil najezdí během doby užívání 250 000 km. V roce 2007 najel automobil 55 000 km, v roce 2008 celkem 50 000 km, v roce 2009 celkem 57 000 km, v roce 2010 celkem 44 000 km, v roce 2011 taktéž 44 000 km.
Řešení:
Výpočet odpisové sazby:
Odpisová sazba = (350 000 – 50 000)/250 000 = 1,2 Odpisový plán vypadá následovně:
Rok Najeté km Roční odpis Akumulované odpisy Zůstatková cena
350 000
2007 55 000 66 000 66 000 284 000
2008 50 000 60 000 126 000 224 000
2009 57 000 68 400 194 400 155 600
2010 44 000 52 800 247 200 102 800
2011 44 000 52 800 300 000 50 000
Celkem 250 000 300 000
18 Graf v ýkonov ých odpisů
0 10 000 20 000 30 000 40 000 50 000 60 000 70 000 80 000
2007 2008 2009 2010 2011
rok
Kč
3.2. Účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku
3.2.1. Stručná charakteristika dlouhodobého nehmotného majetku
Dlouhodobý nehmotný majetek se od dlouhodobého hmotného majetku odlišuje tím, že nemá hmotnou podstatu. Stejně jako pro dlouhodobý hmotný majetek platí i pro dlouhodobý nehmotný to, že jej hodlá účetní jednotka užívat déle než je jedno účetní období.
Dlouhodobý nehmotný majetek dle IFRS
Dlouhodobým nehmotným majetkem se zabývá standard IAS 38 Nehmotná aktiva11, který se však nepoužívá na všechna nehmotná aktiva.12
IFRS definují nehmotné aktivum jako identifikovatelné nepeněžní aktivum bez hmotné podstaty. Nehmotné aktivum musí splňovat následující požadavky, aby mohlo být vykázáno v rozvaze pod položkou nehmotných aktiv:
§ aktivum je identifikovatelné13,
§ podnik kontroluje, ovládá dané aktivum a
§ aktivum musí přinášet budoucí ekonomické užitky.
11 Intangible Assets
12 Např.jedná-li se o nehmotné aktivum, které upravuje jiný standard (tato aktiva IAS 38 vyjmenovává), dále pokud jde o finanční aktivum definované v IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování či pokud se jedná o práva k nerostnému bohatství a výdaje na průzkum, vývoj a těžbu nerostů, ropy a zemního plynu a podobných neobnovitelných zdrojů.
13 Identifikovatelnost znamená to, že je aktivum oddělitelné od podniku a pochází ze smluvních nebo jiných zákonných práv.
19
Dlouhodobý nehmotný majetek dle české účetní legislativy
Také dle české účetní legislativy nemá dlouhodobý nehmotný majetek fyzickou podstatu a je užíván déle než jeden rok. Účetní jednotka si obdobně, jako tomu je u dlouhodobých hmotných aktiv, stanoví hranici uznatelnosti. Kategorie dlouhodobého nehmotného majetku jsou uvedeny ve vyhlášce. Dlouhodobý nehmotný majetek zahrnuje podle této vyhlášky:
§ zřizovací výdaje (jde o takové výdaje, které jsou nutné na založení nového podniku),
§ nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software, pro něž platí, že je podnik vytvořil svou vlastní činností a hodlá s nimi obchodovat nebo které získal od třetí strany,
§ ocenitelná práva (práva splňující podmínky uvedené u předchozí položky, jsou to například licence, know-how, výsledky duševní tvůrčí činnosti a další),
§ goodwill, který představuje kladný či záporný rozdíl mezi oceněním podniku (nebo jeho části) a cenou, za kterou jsme jej pořídili a
§ další nehmotná aktiva (především povolenky na emise skleníkových plynů a preferenční limity).
Také v rámci nehmotných aktiv se stále vyskytují významné rozdíly ve vykazování.
Tyto rozdíly se týkají především vykazování zřizovacích výdajů, goodwillu či nákladů na výzkum a vývoj.
3.2.2. Prvotní ocenění
Prvotní ocenění dle IFRS
Standardy požadují, aby bylo nehmotné aktivum prvotně oceněno pořizovacími náklady, resp. pořizovací cenou.
Nehmotné aktivum může být pořízeno následovně:
§ jako samostatná položka,
§ prostřednictvím podnikové kombinace,
§ prostřednictvím vládní dotace,
§ výměnou za jiné nepeněžní aktivum a
§ vnitřním vytvořením.
Způsob pořízení aktiva má vliv jednak na jeho prvotní ocenění (resp. na stanovení pořizovacích nákladů) a také na to, jaká hodnota se za pořizovací cenu považuje.
20 Prvotní ocenění dle české účetní legislativy
Způsoby pořízení a prvotního ocenění dlouhodobého nehmotného majetku se v rámci české účetní legislativy neliší od způsobů pořízení a prvotního ocenění hmotného majetku.
České účetní standardy a vyhláška upravují tuto problematiku společně pro oba druhy majetku.14
3.2.3. Následné ocenění
Následné ocenění dle IFRS
Obdobně jako u hmotných aktiv má účetní jednotka možnost volby mezi modelem pořizovacích nákladů a modelem přecenění. Konkrétní model musí být použit pro celou třídu aktiv. Tyto třídy jsou v IAS 38 vyjmenovány, výčet je však pouze vzorový. Aby mohla účetní jednotka použít model přecenění, musí pro dané nehmotné aktivum existovat aktivní trh.15 Tento trh většinou pro nehmotná aktiva neexistuje, proto je použití modelu přecenění silně omezeno. Přecenění nehmotného aktiva má analogicky jako u hmotných aktiv vliv na výši odpisů, neovlivňuje však výši odpisů minulých let.
Následné ocenění dle české účetní legislativy
V rámci českých účetních předpisů platí pro nehmotný majetek totéž, co pro hmotný.
Je tedy umožněno používat pouze model pořizovacích nákladů.
3.2.4. Doba životnosti, zbytková hodnota, metody odpisování
IFRS
Doba životnosti nehmotného aktiva může být dle IAS 38 buď konečná nebo neurčitelná. Je-li účetní jednotka schopna stanovit délku této doby, popřípadě objem výkonů, který je aktivum schopno vyprodukovat, má nehmotné aktivum konečnou dobu životnosti.
Není-li naopak toho schopna, má nehmotné aktivum neurčitelnou dobu životnosti. Faktory ovlivňující stanovení doby životnosti můžeme rozdělit do dvou skupin:
§ ekonomické faktory (jejich prostřednictvím je určeno období, v jehož rámci poplynou do podniku budoucí ekonomické užitky) a
§ právní faktory (tyto určují období, v jehož rámci podnik kontroluje přístup k těmto užitkům).
14 Vysvětleno již v subkapitole 4.1.2. Prvotní ocenění.
15 Jde o trh, na kterém jsou obchodované položky homogenní, v jakémkoli okamžiku lze nalézt kupujícího a prodávajícího, kteří chtějí realizovat transakci a ceny na tomto trhu jsou veřejně dostupné.
21
Při stanovení doby životnosti nehmotného aktiva porovnává účetní jednotka dobu životnosti danou ekonomickými faktory a dobu životnosti danou faktory právními. Dobou životnosti nehmotného aktiva je pak ta kratší z nich. Jestliže vyplývá nehmotné aktivum z uzavřené smlouvy nebo z nějaké zákonné úpravy, nesmí být jeho doba životnosti delší než je hranice období, které je dané smlouvou či zákonnou úpravou.
Pokud má nehmotné aktivum konečnou dobu životnosti, podléhá amortizaci. Jestliže má ovšem dobu životnosti neurčitelnou, amortizováno není.
a) Nehmotná aktiva s konečnou dobou životnosti
Podnik obdobně, jako tomu bylo u hmotných aktiv, odhaduje zbytkovou hodnotu, z ní vycházející odepsatelnou částku a volí metodu amortizace.16
Zbytková hodnota musí být u nehmotných aktiv rovna nule. Existují ovšem dvě výjimky, při kterých může být nenulová. Stanovení nenulové zbytkové hodnoty je možné za těchto okolností:
§ třetí strana se pevně zavázala ke koupi aktiva po skončení jeho doby životnosti; nebo
§ existuje aktivní trh pro dané nehmotné aktivum, přičemž zbytkovou hodnotu tohoto aktiva lze určit pomocí aktivního trhu a zároveň je pravděpodobné, že aktivní trh bude existovat i po skončení doby životnosti tohoto aktiva.
Metoda amortizace musí být zvolena tak, aby co nejlépe odrážela využití majetku.
Podnik může zvolit jakoukoli metodu, nejčastěji však volí metodu lineární, protože ve většině případů je velmi obtížné odhadnout roční opotřebení majetku.17
Doba amortizace, odhadnutá zbytková hodnota a metoda amortizace musí být revidovány přinejmenším na konci každého účetního období.18
b) Nehmotná aktiva s neurčitelnou dobou životnosti.
Jak již bylo uvedeno v předchozím textu, nehmotné aktivum s neurčitelnou dobou životnosti podnik neodepisuje. Musí však být testována na snížení hodnoty v souladu s IAS 36 Snížení hodnoty aktiv19. Pokud účetní hodnota aktiva převyšuje jeho aktuální zpětně získatelnou částku, musí účetní jednotka vykázat tento rozdíl jako ztrátu ze snížení hodnoty.
16 Tyto pojmy byli již podrobně vysvětleny v subkapitolách 4.1.4. Odepisovatelná částka, doba použitelnosti a zbytková hodnota a 4.1.5. Metody odpisování.
17 Obsaženo již v subkapitole 4.1.5. Metody odpisování.
18 Opět se případně jedná dle IAS 8 o změnu v účetních odhadech, aplikace je tedy prospektivní.
19 Impairment of Assets
22
Tato ztráta snižuje výsledek hospodaření daného období. Podnik musí testy provádět každoročně a také v případě, že existuje náznak snížení hodnoty aktiva. Každoroční testování však nemusí probíhat k datu účetní závěrky, účetní jednotka může provést test kdykoli, ale musí zajistit 12-ti měsíční odstup mezi jednotlivými testy. Účetní jednotka provede test vždy, když se stane něco výjimečného, co by mohlo účetní hodnotu aktiva snížit (např. zánik aktivního trhu).
Nehmotná aktiva s konečnou dobou životnosti se také testují, ale podnik je povinen provést test pouze v případě, že existuje náznak snížení hodnoty nehmotného aktiva.
Česká účetní legislativa
Účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku jsou upraveny společně s účetními odpisy dlouhodobého hmotného majetku. Podnik opět odhaduje dobu použitelnosti a volí metodu odpisování.
23
4. Daňové odpisy dlouhodobého majetku
Abychom se mohli blíže zabývat daňovými odpisy dlouhodobého majetku, je třeba nejdříve vymezit, jaký majetek lze dle zákona o daních z příjmů (dále jen ZoDP) daňově odepisovat. Účetnictví rozděluje dlouhodobý majetek na dlouhodobý hmotný, dlouhodobý nehmotný a drobný dlouhodobý majetek. ZoDP zná pouze pojmy hmotný a nehmotný majetek. U toho majetku, který nespadá do těchto dvou kategorií, ale je také dlouhodobým (jedná se např. o drobný dlouhodobý majetek, popř. dlouhodobý hmotný a dlouhodobý nehmotný majetek, který zároveň není hmotným a nehmotným majetkem z hlediska ZoDP), se používají odpisy účetní. Protože jsou účetní odpisy již podrobně probrány v předchozí kapitole, věnujme se nyní pouze hmotnému a nehmotnému majetku.
4.1. Odepisování hmotného majetku
4.1.1. Stručná charakteristika hmotného majetku Hmotným majetkem rozumí ZoDP především:
§ samostatné movité věci, popřípadě jejich soubory, jejichž vstupní cena přesahuje hodnotu 40000 Kč a které mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
§ budovy, domy a byty,
§ stavby (zde však ZoDP uvádí výjimky),
§ některé pěstitelské celky trvalých porostů,
§ základní stádo a tažná zvířata
§ technické zhodnocení a další.
Hmotný majetek dle ZoDP se velmi podobá účetnímu dlouhodobému hmotnému majetku. Avšak pod dlouhodobý hmotný majetek spadají i pozemky, které v kategorii hmotného majetku nenalezneme. Pro samostatné movité věci a jejich soubory stanovuje ZoDP spodní hranici uznatelnosti, naopak v účetnictví je určení této hranice plně přísluší účetní jednotce.
Ne všechen hmotný majetek se odpisuje. ZoDP definuje majetek vyloučený z odpisování. Tímto majetkem jsou například umělecká díla, která nejsou součástí stavby, dále movité kulturní památky a jejich soubory, inventarizační přebytky a další.
24
4.1.2. Vstupní a zůstatková cena hmotného majetku
Vstupní cena hmotného majetku
Majetek může poplatník nabýt následujícími způsoby:
§ úplatně,
§ ve vlastní režii,
§ zděděním či darováním nebo
§ jiným způsobem.
V případě, že nabude majetek úplatně, vymezí se vstupní cena na úrovni ceny pořizovací.20
Je-li hmotný majetek nabyt ve vlastní režii, ocení se vlastními náklady.21
Pokud poplatník hmotný majetek zdědil, popř. jím byl obdarován, rovná se vstupní cena ceně stanovené pro účely daně dědické, popř. darovací.
V ostatních případech je vstupní cena určena na úrovni reprodukční pořizovací ceny, která je zjištěna podle zvláštních právních předpisů (obyčejně podle zákona o oceňování).
Vstupní cena se v průběhu odepisování může změnit, pokud:
§ došlo k technickému zhodnocení (pak pracujeme se zvýšenou vstupní cenou) nebo
§ došlo ke změně složení odpisovaného souboru (pracujeme posléze se změněnou vstupní cenou).
ZoDP považuje za technické zhodnocení výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, dále výdaje na rekonstrukci a modernizaci. Pokud výše technického zhodnocení u jednoho majetku překročí hranici 40 000 Kč, pak technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu majetku (a odpisy se následně počítají ze zvýšené vstupní ceny). Pokud je tomu naopak, je na rozhodnutí poplatníka, zda vstupní cenu zvýší nebo zda rovnou zahrne technické zhodnocení do daňových nákladů. Jestliže je technické zhodnocení proveden v roce zařazení majetku do užívání, zahrne se do vstupní ceny.
Vstupní cena majetku se musí snížit o poskytnuté veřejné dotace včetně grantů z Evropské unie.
Poplatník může majetek odpisovat pouze do výše této ceny (popřípadě do výše zvýšené vstupní ceny).
20 Opět jako tomu bylo u účetních odpisů zahrnuje tato cena nejen cenu pořízení, ale i vedlejší náklady, které byly vynaloženy ve spojitosti s uvedením majetku do užívání.
21 Obdobně tomu bylo již u účetních odpisů.
25 Zůstatková cena hmotného majetku
Některé daňové odpisy také vychází ze zůstatkové ceny.
Zůstatkovou cenu získáme odečtením souhrnu daňových odpisů za všechna předchozí zdaňovací období od vstupní ceny. Vstupní cena se snižuje o vypočtený, ne jen uplatněný odpis.
Obdobně zvýšená zůstatková cena je rovna zůstatkové ceně zvýšené o hodnotu technického zhodnocení.
4.1.3. Metody odpisování
Existují následující metody odpisování dlouhodobého majetku:22
§ Standardní
Rovnoměrný odpis, Zrychlený odpis
§ Speciální Časový, Výkonový
Standardní daňové odpisy
Pro stanovení standardních daňových odpisů je nutné určit dobu a metodu odpisování.
Doba odpisování je určena ZoDP. Ten rozděluje hmotný majetek do sedmi odpisových skupin. Každé odpisové skupině je přiřazena doba odpisování. V příloze č. 1 zákona o daních z příjmů nalezneme, který majetek do které skupiny patří. Tabulka odpisových skupin pro nejběžnější hmotný majetek je uvedena v příloze č. 3.
Poplatník má možnost volby ze dvou odpisových metod a to pro každý hmotný majetek zvlášť. Jedná se o rovnoměrné a zrychlené odpisování. Pro obě odpisové metody platí, že odpis v prvním roce je nižší než odpisy v dalších letech. Tímto zohledňuje ZoDP to, že mohl být hmotný majetek pořízen v průběhu zdaňovacího období a tím používán kratší dobu.
Standardní daňové odpisy se až na výjimky stanovují roční. V případě, že poplatník používal majetek po kratší dobu, než je zdaňovací období, má poplatník nárok na polovinu ročního odpisu. Podmínkou je, aby měl hmotný majetek v evidenci buď k prvnímu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období.
22 Vančurová, A., Láchová L.: Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva.
26
U standardních daňových odpisů je také umožněno urychlení odpisování. Toto odpisování spočívá v urychlení o 10 %, 15% nebo 20 %. Poplatník však musí být prvním vlastníkem daného hmotného majetku. Urychlením odpisování není zrušena podmínka odpisování pouze do výše vstupní ceny. Urychlení odpisování není povinností, ale právem daňového subjektu. Urychlení o 10 % lze využít u majetku v 1. – 3. odpisové skupině. ZoDP avšak uvádí spoustu výjimek, kdy toto urychlení nelze použít. Nárok na urychlení o 10 % mají například provozovatelé taxislužby, dále platí nárok pro sanitní a pohřební vozidla.
Urychlit odpisování o 15 % je umožněno u zařízení pro čištění a úpravu vod označeného pro třídící a upravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin při splnění zákonem daných podmínek. Odpisovat urychleně o 20 % může poplatník s převažující lesní a zemědělskou výrobou. Takto odpisovat může ovšem pouze stroje pro zemědělství a lesnictví. Příjmy poplatníka z lesnické či zemědělské činnosti za minulé zdaňovací období musí obnášet více než 50 % celkových příjmů poplatníka.
a) Rovnoměrné odpisování
Při výpočtu rovnoměrných odpisů hmotného majetku využívá poplatník tabulku odpisových sazeb pro rovnoměrné odpisování. Tato tabulka je obsažena v příloze č. 4.
Tabulka odpisových sazeb pro rovnoměrné odpisování obsahuje odpisové sazby pro první rok odpisování, pro další roky odpisování a pro zvýšenou vstupní cenu. Ačkoli se z názvu
„rovnoměrné odpisy“ může zdát, že jsou tyto odpisy v jednotlivých letech po celou dobu odpisování stejné, není tomu tak. V ZoDP je totiž zohledňován fakt, že mohl být hmotný majetek pořízen v průběhu roku, a proto je sazba pro odpis prvního toku nižší než sazba pro odpis let následujících. Tyto uvedené sazby představují horní hranici možných sazeb, pokud se poplatník rozhodne pro sazby nižší, není mu v tom bráněno.
Odpisy pro první rok se stanoví následovně:
O1 = VC × S1/100, kde:
O1... odpis v prvním roce odpisování VC ... vstupní cena hmotného majetku
S1... odpisová sazba pro první rok odpisování
Odpisy pro další roky odpisování se shodují a vypočítají se následovně:
On = VC × S/100, kde
On... odpis v dalších letech odpisování
S ... odpisová sazba pro další roky odpisování
27
Provede-li poplatník na hmotném majetku technické zhodnocení, odepisuje od tohoto okamžiku ze zvýšené vstupní ceny, pro určení odpisů použije odpisovou sazbu pro zvýšenou vstupní cenu.
Zadání příkladu č. 8:
Provozovatel taxislužby si pořídil 1.4.2007 osobní automobil v hodnotě 350 000 Kč, který okamžitě uvedl do užívání. Pro daňové účely se rozhodl odpisovat rovnoměrně. Určete výši daňových odpisů za jednotlivé roky odpisování.
Řešení:
Osobní automobil náleží do odpisové skupiny 1a. Bude se tedy odepisovat po dobu 4 zdaňovacích období. V tabulce vyhledáme odpisovou sazbu pro první rok odpisování S1 a odpisovou sazbu pro následující roky odpisování S.
S1 = 14,2 S = 28,6
O2007 = 350 000 × 14,2/100 = 49 700 Kč
O2008 = O2009 = O2010 = 350 000 × 28,6/100 = 100 100 Kč Výsledky jsou přehledně uvedeny v následující tabulce.
Rok Roční odpis Oprávky Zůstatková cena
350 000
2007 49 700 49 700 300 300
2008 100 100 149 800 200 200
2009 100 100 249 900 100 100
2010 100 100 350 000 0
Celkem 350 000
Poplatník se ale také může rozhodnout pro urychlené odpisování (osobní automobil splňuje podmínky uvedené v ZoDP). Sazby pro první rok se pro urychlené rovnoměrné odpisování navyšují o příslušné procento, sazby pro další roky se pak přiměřeně sníží.
Tabulky s těmito sazbami jsou uvedeny v příloze č. 4.
V našem případě může provozovatel taxislužby urychlit odpisování v prvním roce o 10 %. Sazby nalezneme v příslušné tabulce:
S1 = 24,1 S = 25,3
O2007 = 350 000 × 24,1/100 = 84 350 Kč
O2008 = O2009 = O2010 = 350 000 × 25,3/100 = 88 550 Kč
28
Rok Roční odpis Oprávky Zůstatková cena
350 000
2007 84 350 84 350 265 650
2008 88 550 172 900 177 100
2009 88 550 261 450 88 550
2010 88 550 350 000 0
celkem 350 000
Srovnání rovnoměrných neurychlených a rovnoměrných urychlených odpisů ukazuje následující graf:
Srov nání průběhu rovnomě rných neurychlených a urychlených odpisů
0 20 000 40 000 60 000 80 000 100 000 120 000
2007 2008 2009 2010 rok
Kč
rovnoměrné neurychlené odpisy rovnoměrné urychlené odpisy
Z grafu vidíme, že rozdíl mezi odpisem v prvním roce a dalších letech je u urychleného odpisování menší než u klasického rovnoměrného odpisování. Toto je způsobeno navýšením sazby pro první rok urychleného odpisování.
b) Zrychlené odpisování
Zrychlené odpisování je vhodné především pro moderní technologie, které velmi rychle zastarávají. Zrychlené odpisování totiž umožňuje alokovat vstupní cenu do daňového základu v prvních letech rychleji. Narozdíl od rovnoměrných odpisů se zrychlené odpisy počítají pomocí koeficientů. Tyto koeficienty jsou uvedeny v tabulce č. 6 přílohy č. 4.
Odpis pro první rok se pak určí následovně:
O1 = VC/k1, kde:
k1... koeficient pro první rok odpisování
Pro zjištění odpisů v následujících letech se používá tohoto vzorce:
On = 2 × ZC/(k - n’), kde:
k ... koeficient pro odpisování v dalších letech n’ ... počet let, po který byl již majetek odepisován
29
Po provedení technického zhodnocení použije poplatník pro výpočet odpisů zvýšenou vstupní cenu a koeficient pro odpisování ze zvýšené vstupní ceny.
Zadání příkladu č. 9:
Ponechme zadání příkladu č.8, pozměňme pouze metodu odpisování. Tentokrát se provozovatel taxislužby rozhodne pro zrychlené odpisování.
Řešení:
Jak již bylo uvedeno v předchozím příkladě, náleží osobní automobil do odpisové skupiny 1a. Z příslušné tabulky vyčteme koeficient pro odpisování v prvním roce odpisování k1 a koeficient pro další roky odpisování k.
k1 = 4 k = 5
Odpisy se zjistí následujícím způsobem:
O2007 = 350 000/4 = 87 500 Kč
O2008 = 2 × (350 000 – 87 500)/(5 - 1) = 2 × 262 500/4 = 131 250 Kč O2009 = 2 × (262 500 – 131 250)/(5 - 2) = 2 × 131 250/3 = 87 500 Kč O2010 = 2 × (131 250 – 87 500)/(5 - 3) = 2 × 43 750/2 = 43 750 Kč Výsledky jsou opět shrnuty v následující tabulce:
Rok Roční odpis Oprávky Zůstatková cena
350 000
2007 87 500 87 500 262 500
2008 131 250 218 750 131 250
2009 87 500 306 250 43 750
2010 43 750 350 000 0
celkem 350 000
Provozovatel má také, stejně jako tomu bylo u rovnoměrných odpisů, právo využít urychlené odpisy. Pro toto odpisování nejsou však stanoveny specielní koeficienty, je pouze stanoveno zákonem, že poplatník navýší odpis v prvním roce o určené procento vstupní ceny(10, 15, 20 % ).
Odpisy pro jednotlivé roky pak budou v následující výši:
O2007 = 350 000/4 + 10/100 × 350 000 = 122 500 Kč
O2008 = 2 × (350 000 – 122 500)/(5 - 1) = 2 × 227 500/4 = 113 750 Kč O2009 = 2 × (227 500 – 113 750)/(5 – 2) = 2 × 11 3750/3 = 75 833 Kč O2010 = 2 × (113 750 – 75 833)/(5 – 3) = 2 × 37 917/2 = 37 917 Kč
