Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2007 Tereza Sládková
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
Katedra financí
Studijní obor: Daně a finanční kontrola
Odpisování hmotného a nehmotného majetku z hlediska daně z příjmu v České republice a Velké Británii
Autor bakalářské práce: Tereza Sládková
Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Alena Vančurová, Ph.D.
Rok obhajoby: 2007
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Odpisování hmotného a
nehmotného majetku z hlediska daně z příjmu v České republice a Velké Británii“
jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V dne
podpis
Poděkování
Ráda bych tímto poděkovala vedoucí mé bakalářské práce doc. Ing. Aleně Vančurové, Ph.D. za poskytnuté rady a odborné vedení práce.
OBSAH:
1 ÚVOD... 6
2 ODPISOVÁNÍ V ČESKÉ REPUBLICE ... 7
2.1 ÚČETNÍ METODIKA ODPISOVÁNÍ... 7
2.1.1 Dlouhodobý majetek... 8
2.1.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek... 8
2.1.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek... 9
2.1.1.3 Oceňování...10
2.1.2 Účetní odpisy ... 12
2.1.2.1 Metody odpisování dlouhodobého hmotného majetku...13
2.1.2.1.1 Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy...13
2.1.2.1.2 Zrychlené (degresivní) účetní odpisy...13
2.1.2.1.3 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy...16
2.1.2.1.4 Výkonové odpisy...16
2.1.2.2 Metody odpisování dlouhodobého nehmotného majetku...16
2.2 DAŇOVÁ METODIKA ODPISOVÁNÍ... 17
2.2.1 Hmotný a nehmotný majetek ... 17
2.2.1.1 Vstupní a zůstatková cena...19
2.2.2 Daňové odpisy... 19
2.2.2.1 Způsoby odpisování hmotného majetku...20
2.2.2.1.1 Rovnoměrný způsob odpisování...21
2.2.2.1.2 Zrychlené odpisování...23
2.2.2.1.3 Přerušení daňového odpisování ...25
2.2.2.1.4 Poloviční daňový odpis...25
2.2.2.1.5 Leasingové odpisy ...26
2.2.2.2 Způsoby odpisování nehmotného majetku...26
2.3 SHRNUTÍ... 27
3 ODPISOVÁNÍ VE VELKÉ BRITÁNII... 28
3.1 ODPISOVÁNÍ MAJETKU (KAPITÁLOVÉ ÚLEVY) ... 28
3.1.1 Výdaje podléhající úlevám... 28
3.1.2 Úlevy v roce pořízení... 29
3.1.3 Standardní úlevy... 29
3.1.4 Žádost o úlevy ... 31
4 HARMONIZACE ... 32
5 ZÁVĚR... 33
6 LITERATURA: ... 35
1 Úvod
O celkové výši vybrané daně rozhodují dva aspekty – základ daně a daňová sazba. Oba tyto aspekty se v jednotlivých zemích liší. Daňová sazba může sloužit jako lehký nástroj srovnání daňových systémů. Nesmí být však opomíjeno to, že důležitější a složitější je konstrukce daňové základny. Jednou z příčin rozdílů v daňových základech zemí jsou i různé odpisové politiky.
Ve své práci se zabývám odpisovou politikou České republiky a srovnáním daňového odpisování v České republice a ve Velké Británii. Používám metodu komparativní analýzy pojmů a metodik, abych nalezla to, v čem se odpisové politiky Velké Británie a České republiky shodují a v čem naopak. Z hlediska odpisové politiky v České republice se věnuji nejen daňovému hledisku této problematiky, ale také účetnímu odpisování hmotného a nehmotného majetku. Uvádím definice základních pojmů shodné a rozdílné prvky v daňové a účetní terminologii, hlavně rozdíly mezi daňovými a účetními odpisy. V části věnované odpisové politice Velké Británie uvádím klasifikaci majetku a výši odpisů z daňového hlediska. Zjišťuji, zda jsou si politiky obou zemí podobné.
Jelikož v současné době probíhají snahy o harmonizaci účetnictví i daňových systémů, zajímalo mě také, do jaké míry odpisové politiky obou zemí vyhovují harmonizačním požadavkům transparentnosti systémů a zjednodušení postupů při stanovení základu daně. Chtěla jsem se dozvědět, zda se proces harmonizace projevuje i v odpisové politice a jak si obě země v procesu stojí.
2 Odpisování v České republice
Základem pro provozování podnikatelské činnosti je pořízení majetku, který můžeme využívat ke své činnosti a pomáhá nám dosáhnout vytyčených cílů.
Majetek může být použitelný po dobu kratší než jeden rok, potom hovoříme o majetku krátkodobém, nebo je jeho doba životnosti delší jednoho roku a jedná se o majetek dlouhodobý. Zde se musíme zamyslet na tím, jak zahrnovat výdaje na pořízení tohoto majetku do nákladů. Jak už vyplývá z vlastnosti dlouhodobosti majetku, těžko bychom mohli celou jeho cenu pořízení přenést do nákladů v jednom zdaňovacím období. Jeho hodnota se přenáší do nákladů po částech v průběhu více období jeho životnosti. To se děje prostřednictvím odpisů dlouhodobého majetku.
Česká legislativa rozlišuje odpisy pro účetní a daňové účely. Účetní odpisy jsou pokládány za vyjádření míry opotřebení majetku během jeho životnosti a daňové odpisy jako jeden z prvků použitých při určování základu daně z příjmů. Avšak podnikatelé, kteří nejsou účetními jednotkami ve smyslu § 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vedou pouze daňovou evidenci1 a používají jen odpisy daňové pro oba tyto účely. Subjekty, které jsou účetními jednotkami, by měly zvlášť vyjadřovat účetní a daňové odpisy. Ty by neměly být zaměňovány, jak se někdy děje. Podívám se tedy na oba tyto pohledy a jejich rozdíly. Nejprve se zaměřím na účetní oblast.
2.1 Účetní metodika odpisování
Funkce odpisů z daňového pohledu jsou odlišné než odpisů účetních.
Daňové odpisy plní funkci fiskální, tzn. mají vliv na výši příjmů státního rozpočtu, a funkci rozvojovou, což znamená v podstatě obměnu strojního zařízení (čím je vyšší rychlost odpisování, tím je rychlejší tato obměna). Kdežto funkcí účetních odpisů je jednak funkce nákladová, kdy se hodnota dlouhodobého majetku přenáší do nákladů, a jednak zdrojová funkce, která značí, že odpisy jsou zdrojem financí pro firmu.
Přestože se tyto pohledy liší a účetní jednotka má vést zvlášť účetní a daňové odpisy, někdy se oba typy odpisů prolínají. Mohou nastat případy, kdy se daňové odpisy počítají podle pravidel pro odpisy účetní. Je tomu tak například u hmotného majetku, který není vymezen pro účely zákona o daních z příjmů jako hmotný
1 Podle § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
majetek.2 To vyplývá z odlišného pojetí dlouhodobého majetku dle zákona o účetnictví a termínů hmotného a nehmotného majetku podle zákona o daních z příjmů (definovaných později). Pojmy hmotný a nehmotný majetek sice v základu vycházejí z účetního vymezení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, ale existuje i majetek (hmotný i nehmotný), který spadá pod majetek dlouhodobý hmotný a nehmotný, ale zároveň není hmotným ani nehmotným majetkem z pohledu zákona o daních z příjmů. Pokud je tento majetek účetně odpisován, pak se u něj používají odpisy účetní.
Je tedy jasné, že je nutné znát i vymezení dlouhodobého majetku z účetního hlediska a také popsat metody účetního odpisování. To udělám v následujících kapitolách.
2.1.1 Dlouhodobý majetek
To, že je majetek dlouhodobý znamená, že doba jeho použitelnosti je delší jednoho roku. Už víme, že účetní předpisy vymezují dlouhodobý majetek jinak než daňové předpisy. Účetnictví definuje dlouhodobá aktiva a to dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podrobněji dlouhodobý majetek upravuje i vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb. Obsah dlouhodobých aktiv tvoří dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek a v neposlední řadě také dlouhodobý finanční majetek, který ovšem odpisování nepodléhá.3
2.1.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek
To, že je majetek hmotný znamená, že má fyzickou podobu (může být viděn). Pro účely zákona o účetnictví není stanovena peněžní hranice hodnoty hmotného majetku, tak jak je tomu v zákoně o daních z příjmů. Limit ocenění si určuje účetní jednotka sama, podle významnosti pro podnik a věrného zobrazení majetku. Majetek s pořizovací cenou nižší než takto stanovená se pak řadí mezi drobný hmotný majetek a nemusí být účetně odpisován. Dalšími základními charakteristikami dlouhodobého hmotného majetku jsou ty, že byl pořízen, za účelem užívání v normální provozní činnosti (při výrobě atd.) a že na rozdíl od materiálu nevstupuje fyzicky do výrobku.
2 § 26 odst. 2 a 3
3 podle § 56 odst. 9 vyhlášky MF č. 500/2002 Sb.
Paragraf 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. považuje za dlouhodobý hmotný majetek:
• pozemky,
• stavby – stavby včetně budov, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, byty a nebytové prostory,
• technické rekultivace,
• samostatné movité věci a soubory movitých věcí - předměty z drahých kovů, samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko- ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou,
• pěstitelské celky trvalých porostů – ovocné stromy, keře, vinice, chmelnice,
• základní stádo a tažná zvířata, např. plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus,
• jiný dlouhodobý hmotný majetek, např. ložiska nevyhrazeného nerostu (za určitých podmínek), umělecká díla, která nejsou součástí stavby.
Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí pro jeho užívání. Při nesplnění této podmínky se majetek nepovažuje za dlouhodobý hmotný a odpisovat nelze. Dále také nelze odpisovat pozemky,4 a podle
§ 56 odst. 9 vyhlášky umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky nebo movité kulturní památky, nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, finanční majetek, zásoby, najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak a také nelze odpisovat pohledávky.
2.1.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek
U dlouhodobého majetku nehmotného neexistují žádné skupiny toho majetku, které by byly vyloučeny z odpisování, jak je tomu u dlouhodobého hmotného majetku. Tudíž budu pouze hovořit o tom, co do skupiny dlouhodobého nehmotného majetku spadá a podléhá odpisování. U dlouhodobého nehmotného majetku lze pozorovat větší odlišnosti od jeho blízkého daňového pojmu
4 § 28 zákona o účetnictví
nehmotného majetku, než jak je tomu u srovnání pojmů dlouhodobého hmotného majetku a hmotného majetku pro daňové účely, které jsou si opravdu dost blízké.
Paragraf 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. považuje za dlouhodobý nehmotný majetek:
• zřizovací výdaje (výdaje na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku),
• nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
• software,
• ocenitelná práva,
• goodwill, kterým se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku (nebo jeho části) a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku (snížených o převzaté závazky),
• a od 5. 10. 20055 také tzv. povolenky (na emise skleníkových plynů) a preferenční limity (např. individuální produkční kvóty).
Hlavně poslední dvě položky výčtu tvoří zmiňovaný rozdíl mezi pojetím dlouhodobého nehmotného majetku a nehmotného majetku, s tím že stejně jako u dlouhodobého hmotného majetku ani tady není zákonem stanoven limit ocenění, od něhož je majetek řazen mezi nehmotný.
2.1.1.3 Oceňování
Před začátkem odpisování, musím v podstatě znát tři prvky. Jsou jimi pořizovací náklady (pro zjištění základny, ze které budeme odpisovat), zbytková hodnota (odhad částky, která se z aktiva po jeho vyřazení získá – zbylý materiál, součástky) a posledním prvkem je doba použitelnosti (po kterou se bude odpisovat), popř. odhad výkonnosti (množství produkce, které je pomocí aktiva vyrobeno).
Rozdílem prvních dvou veličin, tedy pořizovací ceny a zbytkové hodnoty, se zjistí odepsatelná částka neboli odpisová základna. Pro správné stanovení těchto prvků musím vysvětlit, co je to pořizovací cena a jak se postupuje v případě, když ji nelze určit.
Pořizovací cena je souhrn kupní ceny a dalších výdajů souvisejících s pořízením, které jsou stanoveny v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a jsou jimi např.
náklady na přepravu a zabezpečení pořizovaného majetku, úroky z úvěru,
5 Dle novely vyhlášky č. 500/2002 Sb. provedené vyhláškou Ministerstva financí č. 397/2005 Sb.
průzkumné a projektové práce, licence a patenty. Druhý odstavec tohoto paragrafu ale také uvádí, které položky součástí pořizovací ceny naopak být nemohou, a to např. náklady na opravy a údržbu (na uvedení majetku do předchozího nebo provozuschopného stavu), kursové rozdíly či smluvní pokuty.
Pokud však byl majetek nabyt jiným způsobem než koupí, pořizovací cena stanovena být nemůže a je nutné majetek ocenit jinak. U majetku pořízeného vlastní činností se pro ocenění používají vlastní náklady, pro majetek, který byl nabyt bezúplatně používáme cenu reprodukční.6 Vlastními náklady přitom myslím přímé náklady vynaložené na výrobu spolu s nepřímými náklady, které se vztahují k výrobě a reprodukční pořizovací cenou cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení. Technické zhodnocení je definováno v § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a ne v účetních předpisech. Pojem technického zhodnocení je v tom případě stejný jako pro účetnictví, tak pro oblast daňovou.7
Protože velmi důležitou roli při určení částky odpisu hraje doba použitelnosti, ještě zmíním, co by se před jejím určením mělo brát v úvahu. Tato doba by neměla vyjadřovat pouze fyzické opotřebení majetku, ale zřetel by měl být brán i na to, jak majetek slouží potřebám firmy. Pro příklad mohu zmínit rychlé zastarávání počítačové techniky, jejíž cena v čase rychle klesá, přestože její fyzické opotřebení není tak zásadní. Tyto oba aspekty by měly mít vliv na délku použitelnosti dlouhodobého majetku a právě to bude příčinou, proč stanovení doby opotřebení je tak obtížné. Doba, po kterou bude aktivum odpisováno, není (na rozdíl od zákona o daních z příjmů) v zákonných předpisech pro účetnictví konkrétně uvedena. Podnik si tuto dobu stanovuje sám, výjimkou tvoří pouze zřizovací výdaje, goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Zřizovacími výdaji se rozumí souhrn vynaložených výdajů na založení účetní jednotky a účetně se odpisují nejvýše po dobu pěti let, přičemž doba odpisování může být i kratší. Definici goodwillu jsem již uvedla v kapitole o nehmotném majetku, doplním jen, že se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců. Mohl by být zaměňován s oceňovacím rozdílem, který představuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku
6 § 25 odst. 4 zákona o účetnictví
7 Definici uvádím v kapitole Vstupní a zůstatková cena
(nebo jeho části) a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku. Oceňovací rozdíl se odpisuje také rovnoměrně, ale po dobu sto osmdesát měsíců.
2.1.2 Účetní odpisy
Tak jako daňové odpisy ovlivňují výši daně z příjmu, odpisy účetní mají vliv na výsledek hospodaření podniku. Už jen to, že doba odpisování není pro účetní účely stanovena v právních předpisech, vypovídá o tom, že samotná metoda výpočtu účetních odpisů je více závislá na potřebách firmy než státu. Je tedy jasné, že metody odpisování jsou v obou oblastech různé. Dle účetních předpisů musí účetně odpisovat účetní jednotky definované v § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jednotky, které takto stanovenými účetními jednotkami nejsou, účetní odpisy vést nemusí, protože nejsou přímo vázány účetními předpisy. Vypočtené účetní odpisy musí být zaúčtovány, což daňové odpisy být nemusí, ty se pouze evidují. Odpisy se účtují buď s přesností na dny nebo měsíce (častěji) a účetní jednotka odpisuje majetek na základě odpisového plánu, který je povinna sestavit a ve kterém si stanoví sazby účetních odpisů (v %). Dlouhodobý majetek se odpisuje maximálně do výše jeho ocenění v účetnictví. Za účetní odpisy se považují pouze ty, které vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku, nikoli jen dočasné.
Subjektem odpisování je většinou účetní jednotka, která má vlastnické právo k danému majetku. V některých případech však mohou odpisovat i jiné účetní jednotky, které majetek pouze používají, např. v případě smlouvy o nájmu, o výpůjčce, o finančním leasingu. Platí také, že technické zhodnocení, které provedl nájemce na pronajímaném majetku odpisuje právě on sám.
Nyní uvedu metody odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Lze rozlišovat dvě základní metody odpisování, kterými jsou metoda časová a výkonová. Časová metoda užívá při tvorbě odpisů doby použitelnosti a odpisy tvoří v závislosti na její délce. Obsahuje tři varianty: rovnoměrné odpisy, zrychlené odpisy a zpomalené odpisy. Oproti tomu výkonová metoda tvoří odpisy v závislosti na výkonech, jak může být jasné již z názvu. Metodu odpisování si účetní jednotka stanoví sama, tak aby dodržela základní účetní zásadu věrného a pravdivého zobrazení majetku.
2.1.2.1 Metody odpisování dlouhodobého hmotného majetku
Potom, co je určena odpisová základna a doba použitelnosti (popř.
odhadovaná výkonnost), je možno začít odpisovat podle některé z odpisových metod. Pro odpisování dlouhodobého hmotného majetku se v praxi používá nejčastěji metoda výkonová a z metod časových rovnoměrné či zrychlené odpisy.
Není však vyloučena ani kombinace výkonové a časové metody ve formě speciální odpisové hybridní metody. Někdy se také užívá metoda skupinového odpisování aktiv, což je další speciální odpisová metoda.
2.1.2.1.1 Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy
Rovnoměrná metoda účetního odpisování je jedna z nejpopulárnějších.
Vyjadřuje postupné pravidelné snižování hodnoty majetku a proto by měla být použita u majetku, který je opotřebováván rovnoměrně v průběhu celé doby používání.
Odpis se vypočte jako podíl odpisové základny a doby použitelnosti. Na rozdíl od daňových odpisů, zde není majetek rozdělen do odpisových skupin, kterým by byla přiřazena odpisová sazba a také nelze odpis v prvním roce zvýšit.
2.1.2.1.2 Zrychlené (degresivní) účetní odpisy
Jak už název napovídá, zrychlené odpisy umožní odepsat majetek rychleji než odpisy lineární. Ne však rychleji ve smyslu za kratší čas. Rychleji zde znamená, že v prvních letech jsou odpisy vyšší než v letech zbylých. Částka odpisů se postupně snižuje. Z toho plyne, že tato metoda by se měla používat u majetku, který ztrácí hodnotu hlavně v prvních letech doby použitelnosti. V praxi se nejčastěji používají dvě varianty zrychlených účetních odpisů, a to metoda DDB (double- declining-balance method) a metoda SYD (sum-of-the-years-digits).
a) metoda DDB
Tato metoda využívá konstantní odpisovou sazbu a klesající částku odpisu.
V první fázi se vypočte základní procento, které dostaneme jako podíl 100 % a odhadnuté doby použitelnosti majetku. Poté toto procento vynásobíme dvěma, což představuje dvojité zrychlení. V druhé fázi výpočtu tímto procentem násobíme zůstatkovou hodnotu, kterou tvoří pořizovací cena aktiva snížená o sumu odpisů.
b) metoda SYD
Na rozdíl od předchozí metody je tato metoda založena na klesající odpisové sazbě a konstantní částce odpisu. Odpisová sazba se stanoví jako zlomek počtu zbývajících let životnosti dělených sumou roků životnosti (součtem číslic reprezentujících za sebou jdoucí roky použitelnosti).
Zrychlené odpisování se také používá pro daňové účely. Konstrukce daňových zrychlených odpisů je však jiná než u zrychlených odpisů účetních, kde se vybírá jedna z možných metod výpočtu zrychlených odpisů. Pro výpočet daňových zrychlených odpisů se používají odpisové koeficienty (viz daňové zrychlené odpisování). U metody SYD a DDB z konstrukce odpisů vyplývá, že nejvyšší odpis je v prvním roce odpisování a po zbytek let výše odpisu klesá. U konstrukce daňových zrychlených odpisů je to odlišné. Nejvyšší odpis připadá na rok druhý a od tohoto roku odpis klesá. Pro srovnání uvádím příklad.
Příklad:
Účetní zrychlené odpisy:
Uvažuji, že pořizovací cena majetku činí 100 000 Kč, zbytková hodnota je 5 000 Kč a odhad použitelnosti je 4 roky.
PC = 100 000 ZB = 5 000 n = 4 Metoda DDB:
n ZH O= ⋅1⋅
2 ,
kde: O – výše odpisu, n – doba použitelnosti, ZH – zůstatková hodnota.
Odpis v prvním roce: O1 = 2 . (1/4) . 100 000= 0,5.100 000 = 50 000 Odpis v druhém roce: O2 = 0,5 . (100 000 – 50 000) = 25 000
Odpis ve třetím roce: O3 = 0,5 . (100 000 - 50 000 - 25 000) = 12 500 Odpis ve čtvrtém roce: O4 = 0,5 . (100 000 – 87 500) = 62 500
Metoda SYD:
) (
1
ZB PC n O nn
i i
z ⋅ −
=
∑
=
,
kde: O – odpis v daném roce, ZB – zbytková hodnota, n – počet let životnosti,
ni – pořadové číslo roku odpisování, nz – zbývající počet let životnosti.
Odpis v prvním roce: O1 = 4 / (1+2+3+4) . (100 000 – 5 000) = 38 000 Odpis v druhém roce: O2 = 3 / 10 . 95 000 = 28 500
Odpis ve třetím roce: O3 = 2 / 10 . 95 000 = 19 000 Odpis ve čtvrtém roce: O4 = 1 / 10 . 95 000 = 9 500 Daňové zrychlené odpisy:
Uvažuji, že daný majetek spadá do 1a odpisové skupiny a vstupní cena činí 100 000 Kč. Koeficient pro odpisování v prvním roce odpisování (k1) je tedy 4 a koeficient pro odpisování v dalších letech (kn) je 5.
VC = 100 000 k1 = 4
kn = 5
Odpis v prvním roce:
1
1 k
O =VC ,
kde: O1 – odpis v prvním roce, VC – vstupní cena,
k1 – koeficient pro odpisování v prvním roce odpisování O1 = 100 000 / 4 = 25 000
Odpisy v dalších letech:
) 1 (
2 1
−
−
= ⋅ −
n k
On ZCn ,
kde: On – odpis v dalších letech, ZC – zůstatková cena,
k – koeficient pro odpisování v dalších letech odpisování, n-1 – počet let, po která se již odpisovalo,
n – pořadové číslo roku odpisování.
Odpis v druhém roce: O2 = 2 . (100 000 – 25 000) / (5 – 1) = 37 500
Odpis ve třetím roce: O3 = 2 . (100 000 – 25 000 – 37 500) / (5 – 2) = 25 000 Odpis ve čtvrtém roce: O4 = 2 . (100 00– 87 500) / (5-3) = 12 500
2.1.2.1.3 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy
Tato metoda není tak častá jako předchozí uvedené. Odpisy vypočtené podle této metody v čase stoupají a v každém roce je odepsána z majetku vyšší částka než v roce předchozím. Metoda progresivních odpisů by měla být použita u majetku, který bude opotřebován méně v prvních rocích doby použitelnosti a více na konci své životnosti. Tato metoda zahrnuje více variant výpočtu, ale protože je v praxi nejméně používaná, nebudu tyto varianty uvádět.
2.1.2.1.4 Výkonové odpisy
Jestliže je opotřebení aktiva závislé na množství výkonů, tedy na míře skutečného využití majetku, je nejvhodnější výkonová metoda. Důležité při použití této metody je stanovení odpisového koeficientu, který může představovat odhadnuté množství výkonu pomocí množství produkce či počtu hodin atd. Pro výpočet odpisu se tímto koeficientem dělí pořizovací náklady snížené o zbytkovou hodnotu. Nevýhodou této metody je však to, že předpokládá podrobnou evidenci provedených výkonů.
2.1.2.2 Metody odpisování dlouhodobého nehmotného majetku
Metoda odpisování dlouhodobého nehmotného majetku by měla odrážet to, jakým způsobem podnik z tohoto aktiva získává ekonomický prospěch. Dlouhodobý nehmotný majetek je odpisován během doby jeho používání a jedná se tedy o odpis časový. Nejobtížnější je to, jak čas, během kterého má být majetek odpisován, stanovit. Panují různé názory na to, jaká by měla být délka maximální doby odpisování těchto aktiv (20 nebo 40 let), ale je jasné, že neohraničená doba použitelnosti se nepřipouští. Nelze-li určit způsob, jak podnik získává z nehmotného majetku prospěch a tudíž ani správně odhadnout dobu použitelnosti, používá se odpis lineární. Při lineární metodě se v tomto případě neuvažuje zbytková hodnota (zbytková hodnota je rovna nule), což je pochopitelné vzhledem k nehmotnému charakteru majetku.
2.2 Daňová metodika odpisování
Jak už jsem zmínila výše, při určení základu daně z příjmu se používají daňové odpisy. To bude nejspíš příčinou toho, že odpisování hmotného a nehmotného majetku u nás upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Základ daně z příjmu právnických osob stanovený za zdaňovací období se odvozuje od účetního výsledku hospodaření (před zdaněním). V České republice se výsledek hospodaření výrazně upravuje a tím pádem se účetní zisk a daňový základ ve své velikosti liší. Daňové odpisy se řadí mezi náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a tedy snižují základ daně. V účetním výsledku hospodaření jsou však již započteny odpisy účetní, které mohou být odlišné od odpisů daňových, na což musí být dbáno a základ daně musí být o jejich rozdíl popřípadě upraven. Dříve než přistoupím k popisu daňových odpisů a odpisových metod, je třeba vymezit objekt a subjekt odpisování.
Subjektem je většinou vlastník popř. ten, kdo má právo majetek užívat (organizační složka státu, státní organizace). Avšak v některých případech může být subjektem i jiná osoba. Může tomu tak být např. u pronájmu, technické rekultivace či převodu vlastnictví v důsledku zajištění převodem práva.
Objektem odpisování je majetek, jehož kategorie v podstatě spadají pod účetní vymezení dlouhodobého majetku. Těmito kategoriemi jsou hmotný a nehmotný majetek.
2.2.1 Hmotný a nehmotný majetek
Hmotný a nehmotný majetek jsou jakousi podmnožinou účetního pojmu dlouhodobého majetku. Dlouhodobý majetek se v základu daně zobrazí tedy pouze v rozsahu hmotného a nehmotného majetku, jak je definuje zákon o daních z příjmů.
Ve srovnání s účetním vymezením dlouhodobého hmotného majetku, se hmotným majetkem stejně jako dlouhodobým hmotným majetkem především rozumí samostatné movité věci, soubory movitých věcí, budovy, domy, byty, nebytové prostory, stavby, pěstitelské celky, základní stádo, technické rekultivace, technické zhodnocení. U samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí je stejně jako u účetního dlouhodobého hmotného majetku stanoveno, že mají mít provozně-technické funkce delší než jeden rok. Navíc je však pro daňové účely určeno, že vstupní cena samostatných movitých věcí a jejich souborů musí být vyšší
než 40 000 Kč, což pro účetní vymezení stanoveno není. Dalším rozdílem je, že hmotný majetek nezahrnuje pozemky.
Některý hmotný majetek je však z odpisování vyloučen. Ve srovnání s dlouhodobým hmotným majetkem, který nelze odpisovat, zde nejsou z odpisování vyloučeny pozemky a to právě z důvodu, že ani hmotným majetkem nejsou. Dále stejně jako v případě dlouhodobého hmotného majetku jsou u hmotného majetku z odpisování vyloučena umělecká díla, pokud nejsou součástí stavby, a movité kulturní památky či soubory movitých kulturních památek. Hmotným majetkem vyloučeným z odpisování jsou také inventarizační přebytky hmotného majetku (pokud nebyly účtovány do výnosů).
Úprava nehmotného majetku v posledních letech prošla četnými změnami.
Bude tomu tak nejspíš proto, že (na rozdíl od majetku hmotného) u něj lze obtížněji určit dobu, po kterou by měl být odpisován, tak aby odpisy co nejlépe splňovaly svou funkci. Díky rychlému pokroku totiž může nehmotný majetek velmi rychle zastarávat a jeho doba použitelnosti pak může být delší než doba, po kterou je tento majetek užitečný. A také vůbec jeho vymezení není lehké, což zajisté vyplývá z jeho nehmatatelné podoby. Začátkem roku 2001 byla ze znění zákona o daních z příjmů vypuštěna ustanovení týkající se nehmotného majetku úplně a pro stanovení výdajů spojených s pořízením tohoto majetku se postupovalo podle účetních předpisů.
Daňově uznatelnými se tedy staly odpisy účetní a to až do roku 2004, kdy byl opět definován nehmotný majetek tak, jak byl definován do konce r. 2000.
Nehmotný majetek se odvozuje od účetního dlouhodobého nehmotného majetku. V těchto pojmech je ale určitý rozdíl. Opět provedu srovnání, tentokrát pojmu nehmotného majetku s účetním pojmem dlouhodobého majetku. Nehmotný majetek stejně jako dlouhodobý nehmotný majetek zahrnuje zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software a ocenitelná práva. Nezahrnuje však již goodwill a tzv. povolenky (na emise skleníkových plynů) a preferenční limity (např. individuální produkční kvóty), jak je tomu u dlouhodobého hmotného majetku. Pro hmotný majetek dále musí zároveň platit podmínky, že byl pořízen za úplatu nebo ve vlastní režii, za účelem obchodování anebo byl nabyt vkladem, přeměnou, zděděním nebo darováním, že vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti je delší než jeden rok.
2.2.1.1 Vstupní a zůstatková cena
Vstupní cena představuje cenu, ze které je možno majetek (jak hmotný tak nehmotný) odpisovat a stanoví se jako
a) pořizovací cena, je-li majetek pořízen úplatně, b) vlastní náklady, je-li pořízen ve vlastní režii,
c) reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu v ostatních případech,
d) cena stanovená pro účely daně dědické a darovací při nabytí zděděním nebo darováním atd.
Zůstatková cena je rozdíl ceny vstupní a celkových daňových odpisů za předchozí zdaňovací období.
Vstupní cena může být zvýšena. Je tomu tak v případě technického zhodnocení. Bylo-li provedeno v roce zařazení majetku do používání, je zahrnuto do vstupní ceny. Pokud však dojde k technickému zhodnocení až v následujících letech po zařazení majetku do používání, pak se vstupní cena změní na zvýšenou vstupní cenu (o tyto výdaje) a ta nadále tvoří základnu odpisování. Nyní proto uvedu, jak je pojem technického zhodnocení definován. Technickým zhodnocením se myslí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýší jejich úhrn částku 40 000 Kč. Technické zhodnocení tedy zvyšuje hodnotu majetku tehdy, překročí-li za zdaňovací období jeho cena zmíněnou hranici 40 000 Kč u jednoho majetku. Pokud technické zhodnocení svou hodnotou nepřekročí stanovenou hranici, musí poplatník sám rozhodnout, zda tyto výdaje jednorázově zahrne do daňových nákladů či jej jako technické zhodnocení uzná.
2.2.2 Daňové odpisy
Pro daňové účely se používají a uznávají tři druhy odpisů. Jsou to odpisy daňové, časové a účetní. Odpisy daňové se při tom ještě dále dělí na standardní, které obsahují odpisy rovnoměrné, zrychlené a leasingové, a speciální zahrnující časový (výkonový) odpis.
Na rozdíl od účetních odpisů, které účetní jednotky musí vést povinně, u daňových odpisů záleží pouze na rozhodnutí poplatníků, zda je budou či nebudou uplatňovat. Daňové odpisování může být také kdykoliv přerušeno. Zákon o daních z příjmů stanoví odpisování jako: „Zahrnování odpisů z hmotného majetku
evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.“8 Dále je nutné majetek uvést do stavu způsobilého obvyklému užívání. To jinými slovy znamená, aby byl majetek dokončen a jeho technické funkce a podmínky stanovené právními předpisy byly splněny.
2.2.2.1 Způsoby odpisování hmotného majetku
Pro každý nově pořízený hmotný majetek se stanoví způsob odpisování, který není možno v průběhu odpisování měnit. Hmotný majetek lze odpisovat maximálně do 100 % vstupní ceny. Pro určení odpisů hmotného majetku se často používají tři základní metody:
• rovnoměrné daňové odpisy,
• zrychlené daňové odpisy,
• leasingové odpisy, ale ty pouze u pronajímatele, který pronajímá hmotný movitý majetek formou finančního pronájmu s následnou koupí tohoto majetku.
Každý poplatník si musí nejdříve zařadit majetek do příslušné odpisové skupiny. Každá skupina se liší v minimální době odpisování. To nyní znázorním v tabulce.
8 § 26 odst. 5 ZDP
tabulka 1: Odpisové skupiny a doby odpisování Odpisová skupina Doba odpisování Majetek
1 3 roky kancelářské stroje, počítače, potřeby;
zemědělské, zahradnické, lesnické stroje a přístroje; dodávková vozidla
1a 4 roky osobní a dodávkové automobily
2 5 let textilní výrobky pro technické účely;
stroje na výrobu textilu; stroje pro výrobu potravin, nápojů a pro zpracování tabáku; zemědělské a lesnické traktory;
nákladní automobily
3 10 let kovové, ocelové konstrukce; výtahy,
eskalátory; kotle pro ústřední topení
4 20 let budovy ze dřeva a plastů; oplocení;
osvětlení budov a staveb 5 30 let průmyslové budovy; dálnice, silnice,
místní komunikace; byty a nebytové prostory
6 50 let budovy ubytovacích zařízení;
administrativní budovy; obchodní střediska; kulturní památky zdroj: § 30 zákona o dáních z příjmů, příloha č. 1 zákona o daních z příjmů, k 1.1.
2006
Jak je vidět, odpisových skupin je sedm, není tomu tak však dlouho. Skupina 1a byla zavedena až roku 2005, do té doby bylo skupin pouze šest. V podstatě lze říci, že do skupin 1 až 3 patří hmotný movitý majetek a do skupin 4 až 6 je řazen majetek hmotný nemovitý. Přesné zařazení hmotného majetku do odpisových skupin upravuje příloha č. 1 zákona o daních z příjmů. Pro představu jsem v tabulce uvedla i některé příklady.
2.2.2.1.1 Rovnoměrný způsob odpisování
Při zvolení rovnoměrného odpisování se výše odpisu majetku stanoví jako součin jedné setiny jeho vstupní ceny a přiřazené roční sazby,9 která je jiná v prvním roce odpisování a v letech následujících. V případě technického zhodnocení, se použijí roční odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu a výpočet odpisů pak proběhne od zdaňovacího období, ve kterém bylo technické zhodnocení provedeno, ze zvýšené vstupní ceny. V roce 2005 došlo v zákoně ke změnám. Do roku 2004 zákon obsahoval pouze jedinou tabulku s ročními sazbami, ale počátkem
9 § 31 odst. 1 ZDP
následujícího roku, jako reakce na zrušení nároku na tzv. reinvestiční odpočet 10- 20 % ze vstupní ceny určitého hmotného majetku zařazeného v 1. až 3. odpisové skupině, přibyly další tři tabulky. Poplatníci mají tedy možnost zvýšit rovnoměrné daňové odpisy v prvním roce odpisování podle tabulek b)-d).
tabulka 2: a) Roční odpisová sazba pro hmotný majetek Odpisová
skupina
v prvním roce odpisování
v dalších letech odpisování
pro zvýšenou vstupní cenu
1 20 40 33,3
1a 14,2 28,6 25
2 11 22,25 20
3 5,5 10,5 10
4 2,15 5,15 5,0
5 1,4 3,4 3,4
6 1,02 2,02 2
zdroj: § 31 zákona o dáních z příjmů
Ten, kdo může daňově odpisovat, má také právo na použití sazeb uvedených v tabulce pod písmenem a). Pro ostatní tabulky (b) až d)) platí, že pro jejich použití je nutno splnit podmínky vyplývající ze zákona a nelze je uplatnit v případech uvedených v § 31 odst. 5 zákona.
tabulka 3: b) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %
Odpisová skupina
v prvním roce odpisování
v dalších letech odpisování
pro zvýšenou vstupní cenu
1 40 30 33,3
2 31 17,25 20
3 24,4 8,4 10
zdroj: § 31 zákona o dáních z příjmů
Tyto sazby může uplatnit pro zemědělské a lesnické stroje poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou. K tomu musí navíc prokázat, že příjmy z této činnosti v předcházejícím zdaňovacím období činily více než 50 % celkových příjmů.
tabulka 4: c) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %
Odpisová skupina
v prvním roce odpisování
v dalších letech odpisování
pro zvýšenou vstupní cenu
1 35 32,5 33,3
2 26 18,5 20
3 19 9 10
zdroj: § 31 zákona o dáních z příjmů
Odpisové sazby uvedené v této tabulce má právo užít vlastník zařízení pro čištění a úpravu vod využívaného v budovách vodního hospodářství, čistíren a úpraven vod (při splnění zákonných podmínek).
tabulka 5: d) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %
Odpisová skupina
v prvním roce odpisování
v dalších letech odpisování
pro zvýšenou vstupní cenu
1 30 35 33,3
1a 24,1 25,3 25
2 21 19,75 20
3 15,4 9,4 10
zdroj: § 31 zákona o dáních z příjmů
Poplatník, který je prvním vlastníkem majetku spadajícího do odpisových skupin 1 až 3, může využít ročních odpisových sazeb podle tabulky d).10 Přičemž prvním vlastníkem se rozumí poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím. Od počátku letošního roku (2006) lze tyto sazby použít i u majetku, který byl vyroben ve vlastní režii, což dříve umožněno nebylo.
Uvedené roční odpisové sazby jsou maximální možné, poplatník ale na základě svého rozhodnutí může použít sazby nižší. Jsou zde však i výjimky, kdy nižší sazby být použity nemohou. Je tomu tak např. u poplatníků fyzických osob využívajících majetek pro osobní potřebu, kdy musí výši odpisů krátit.
2.2.2.1.2 Zrychlené odpisování
Zrychlené daňové odpisy jsou významné tím, že díky nim je možné v prvních letech odpisování odpisovat vyšší částky. Na rozdíl od odpisů rovnoměrných, které po dobu odpisování do výpočtu základu daně vstupují stejnou
10 s výjimkou majetku jmenovaného v § 31 odst. 5 ZDP
rychlostí, odpisy zrychlené umožňují základ daně v prvních letech snížit více než v letech dalších. Tempo odpisování se tedy v průběhu let snižuje. Pro konstrukci daňových zrychlených odpisů se používají koeficienty, které uvedeme v následující tabulce.
tabulka 6: Koeficient pro zrychlené odpisování Odpisová
skupina
v prvním roce odpisování
v dalších letech odpisování
pro zvýšenou vstupní cenu
1 3 4 3
1a 4 5 4
2 5 6 5
3 10 11 10
4 20 21 20
5 30 31 30
6 50 51 50
Zdroj: § 32 zákona o daních z příjmů
Jinak se určuje odpis pro první rok a jinak v dalších letech. Zrychlený odpis v prvním roce se vypočte jako podíl vstupní ceny majetku a koeficientu platného v prvním roce odpisování, který je příslušný dané odpisové skupině. V dalších letech se odpis určí jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které již majetek odpisován byl.
Stejně jako u rovnoměrného odpisování, po zrušení nároku na reinvestiční odpočet, může poplatník (splňující určité zákonné podmínky) v prvním roce odpisování tento odpis zvýšit. A to o 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, o 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod a o 10 % vstupní ceny hmotného movitého majetku zařazeného v odpisových skupinách 1 až 3. Toto zvýšení je určitá kompenzace toho, že poplatník již nemůže odečíst 10-20 % ze vstupní ceny majetku zařazeného v odpisových skupinách 1 až 3. Tato kompenzace je však jen částečná (stejně jako u rovnoměrných odpisů). U reinvestičního odpočtu bylo možno do nákladů ve výsledku uplatnit 110-120 % vstupní ceny majetku, což již není možné a do daňového základu se může přenést maximálně 100 % vstupní ceny.
Poplatník u zrychlených odpisů však nemůže použít nižší koeficienty, jak je tomu u rovnoměrných odpisů, kde poplatník může použít podle svého uvážení i sazby nižší než maximální.
2.2.2.1.3 Přerušení daňového odpisování
Stejně tak jako to, že poplatník nemusí vůbec daňové odpisy uplatnit, má právo daňové odpisování přerušit. Je tomu tak v případě rovnoměrných i zrychlených odpisů a tato možnost vyplývá z ustanovení § 26 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Při dalším pokračování odpisování po přerušení je však nutno postupovat tak, jako by k přerušení nedošlo, tedy zachovat původní způsob odpisování. Po dobu přerušení odpisování není vlastní daňový odpis vůbec počítán a ani evidován. Doba odpisování se přitom prodlužuje o dobu, po kterou bylo daňové odpisování přerušeno. Pro fyzické osoby mající příjmy ze samostatné výdělečné činnosti nebo z pronájmu platí podmínka, že v době přerušení daňového odpisování neuplatňují výdaje paušální částkou, protože v této paušální částce již daňové odpisy zahrnuty jsou. Uplatňuje-li takováto fyzická osoba výdaje paušální částkou, pak daňové odpisy pouze eviduje na inventárních kartách majetku a nelze je již uznat jako daňový náklad. V takovém případě nelze o zdaňovací období, ve kterých byly uplatněny výdaje paušálem, dobu odpisování prodloužit.
2.2.2.1.4 Poloviční daňový odpis
V některých případech, které vymezuje § 26 odst. 7 zákona o daních z příjmů, nelze v daném zdaňovacím období rovnoměrný nebo zrychlený daňový odpis uplatnit v plné výši, ale pouze ve výši jedné poloviny. Je tomu tak např.
u hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období k vyřazení majetku před koncem tohoto období, či k převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby (podle zvláštních právních předpisů), také dojde-li k ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, k ukončení pronájmu, přeměně, zrušení bez likvidace atd.
2.2.2.1.5 Leasingové odpisy
Je-li předmětem finančního pronájmu11 s následnou koupí najatého hmotného majetku majetek hmotný movitý, je možno pro určení odpisů použít metodu leasingových odpisů. Lze říct, že tato metoda je nejvýhodnější z daňových metod odpisování, jelikož vlastník takto může co nejrychleji převést vstupní cenu do nákladů. Toto platí hlavně pro majetek zařazený v odpisové skupině 1a a vyšší, což vysvětlím za chvíli. Majetek se takto odpisuje rovnoměrně s přesností na dny nebo celé měsíce po dobu trvání pronájmu, až do 90 % vstupní ceny, přičemž doba pronájmu musí trvat alespoň 40 % doby odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny12, nejméně však 3 roky. Při prodloužení doby pronájmu nad 40 % stanovené doby odpisování je možné odepsat za každé jedno procento doby odpisování další jedno procento vstupní ceny nad 90 % až do 100 % vstupní ceny.
Používat leasingové odpisy je výhodné hlavně pro hmotný movitý majetek zařazený v odpisové skupině vyšší než 1. To plyne z podmínky, že doba pronájmu musí trvat alespoň 3 roky. Pro odpisovou skupinu 1 tedy nepředstavují leasingové odpisy významnou výhodu. Často používané jsou však tyto odpisy pro majetek z odpisových skupin 1a až 3. V případě skupin 4, 5 a 6 se nepoužívají leasingové odpisy téměř vůbec, jelikož tyto skupiny obsahují v podstatě pouze nemovitosti, pro které tuto metodu použít nelze.
2.2.2.2 Způsoby odpisování nehmotného majetku
Odpisy nehmotného majetku se řadí mezi odpisy časové, což znamená, že vstupní cena se přenáší do nákladů rovnoměrným způsobem v závislosti na čase.
Poplatník, který nabyl právo k užívání nehmotného majetku, určí odpis jako podíl vstupní ceny a doby, po kterou je uzavřena smlouva. V ostatních případech je časová základna určena zákonem v § 32a odst. 4. Pro rok 2006 platí, že se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně a bez přerušení. Audiovizuální dílo po dobu 18 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců a ostatní nehmotný majetek 72 měsíců. Odpisy nehmotného majetku se stanoví s přesností na celé měsíce a poplatník, který má právo užívání tohoto majetku po dobu určitou, může odpisovat s přesností na dny.
11 ne však pronájmu operativního
12 dle § 30 odst. 1 ZDP
Jak už bylo řečeno, nehmotný majetek v zákoně o daních z příjmů prošel v posledních letech mnohými změnami. Do konce roku 2000 se nehmotný majetek řadil do odpisových skupin 1 až 3 stejně jako majetek hmotný a odpisoval se podle doby příslušné odpisové skupiny. V letech 2001 až 2003 byl daňovým nákladem odpis účetní a v roce 2004 byl opět zaveden pojem nehmotného majetku (jak už jsem zmínila v kapitole o hmotném a nehmotném majetku). V roce 2005 byly provedeny některé změny vůči roku předcházejícímu, které se týkaly hlavně doby odpisování. Byly zkráceny doby odpisování u softwaru ze 48 na 36 měsíců a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje ze 72 na 36 měsíců. A také (již v průběhu roku 2004) bylo dodáno, že odpisovat nehmotný majetek je nutno bez přerušení.
2.3 Shrnutí
Na konec části věnované odpisování dlouhodobého majetku v České republice uvedu malé shrnutí. Hodnota dlouhodobého majetku je (vzhledem k jeho dlouhodobosti) přenášena do nákladů pomocí odpisů ve více obdobích jeho životnosti. Česká legislativa rozlišuje odpisy účetní a daňové, které plní odlišné funkce. Největší rozdíly mezi účetním a daňovým pohledem na odpisování dlouhodobého majetku tvoří jak malé, ale podstatné rozdíly ve vymezení pojmu tohoto majetku, tak i metody odpisování vůbec. Tedy rozdíl mezi pojmem dlouhodobého majetku a pojmy majetku hmotného a nehmotného, rozdíl ve stanovení cenové hranice pro určení hmotného a nehmotného majetku, dále také rozdíl zařazení majetku do odpisových skupin, které účetní odpisy neznají, a jim přiřazených dob odpisování, které v případě účetních odpisů neurčuje zákon, ale účetní jednotka sama.
I přes tyto rozdíly je nutno říci, že účetnictví v České republice je do jisté míry závislé na daňových předpisech. Kovanicová (2003) uvádí dva historické modely účetnictví – kontinentální a anglosaský model. A právě závislost účetnictví na daňových předpisech je charakteristická pro kontinentální model účetnictví.
V rámci celosvětové harmonizace účetních systémů by ale tato závislost měla být odstraněna. Je však v podstatě „ve hvězdách“, zda k tomu dojde či ne. A co se týče harmonizace daňových systémů, ta zatím probíhá pouze v rámci Evropské unie.
Abych mohla zhodnotit rozdílné a shodné prvky odpisových politik České republiky a alespoň jedné ze zemí Evropské unie, podívám se nyní na Velkou Británii.
3 Odpisování ve Velké Británii
Ve Velké Británii se nevyskytuje tak pevná provázanost účetnictví a daní, jak je tomu v České republice. Finanční účetnictví Velké Británie historicky vychází z anglosaského modelu, který se od kontinentálního mimo jiné liší tím, že systém účetního výkaznictví není prvotně podřízen daňovým účelům. A jelikož daně nemají významný vliv na účetní výkaznictví a pouze malé společnosti přizpůsobují účetní pravidla daňovým požadavkům, zaměřila jsem se v této části práce pouze na daňové hledisko odpisování majetku.
3.1 Odpisování majetku (kapitálové úlevy)
Obecně platí, že ve Velké Británii samotné odpisování není přípustné.
Náklady na pořízení majetku nespadají mezi daňově uznatelné náklady. Místo toho mohou podniky (bez právní subjektivity) či společnosti odečíst část těchto nákladů ze svého zdanitelného zisku ve formě tzv. kapitálových úlev (capital allowances).
Tyto úlevy se vztahují jen na určité investiční (kapitálové) výdaje a podmínkou jejich získání je to, že si o ně podnik nebo společnost musí zažádat v příslušném daňovém přiznání. Kapitálové úlevy upravuje speciální zákon – the Capital Allowances Act 2001.
3.1.1 Výdaje podléhající úlevám
Zákon nerozlišuje hmotný a nehmotný majetek, tak jak je tomu v České republice, ale přímo uvádí typy aktiv, u kterých je možno kapitálové úlevy uplatnit.
Úlevy je možno uplatnit jako procentní část z částky výdajů na:
• stroje a strojní zařízení – kromě strojů a strojních zařízení zahrnují také např. automobily, dodávkové vozy, počítače, vybavení a nábytek, nářadí,
• průmyslové a hospodářské budovy – kromě těchto budov do této kategorii spadají např. komerční budovy v podnikové sféře (čímž je myšlena kvalifikovaná zóna podle určitých pravidel), určité typy hotelů, budovy nakoupené za účelem podnikání v manufaktuře a výrobě, oproti tomu se neberou v úvahu pozemky a např. obchody a výkladní skříně,
• těžbu nerostů (za určitých podmínek),
• výzkum a vývoj, za podmínky, že tato činnost je relevantní pro dané podnikání, zahrnuje inovaci a tvorbu ve vědě a technologiích a výzkum a vývoj pro danou jednotku není profesí nebo povoláním,
• know-how, patenty,
• podvodní hloubení (dredging) a
• poskytnuté nájmy.
Existují však také výdaje, u kterých úlevy využít nelze, např. u investic do neprůmyslových obchodních budov mimo podnikatelskou zónu a stejně jako v České republice, kde se pro daňové účely za nehmotný majetek nepovažuje goodwill a tudíž ho nelze daňově odpisovat, ani ve Velké Británii se na něj žádné kapitálové úlevy nevztahují.
3.1.2 Úlevy v roce pořízení
Musíme zmínit, že kapitálové úlevy se dělí na úlevy v roce pořízení (first- year allowances) a v následujících letech (writing-down allowances). V prvním roce lze v některých případech uplatnit vyšší úlevy než v letech zbylých, kdy se uplatňují úlevy standardní. V roce pořízení je úlev možno dosáhnout např. u:
• výdajů na stroje strojní zařízení u malých a středních podniků (určeno počtem zaměstnanců) ve výši 40 %,
• určitých výdajů na nevyužitá energeticky úsporná zařízení ve výši 100 %,
• výdajů na automobily s nízkou emisí CO2 či na jiná ekologicky úsporná zařízení ve výši 100 %,
• investic při přeměně horních pater budov na byty (pokud se v přízemí budov provozují určité obchodní aktivity) ve výši 100 % a
• investic do průmyslových budov v podnikové sféře ve výši 100 %.
3.1.3 Standardní úlevy
Za účelem uplatnění standardních úlev jsou výdaje (zbylé po odečtení úlev uplatněných v roce pořízení) na stroje a strojní zařízení shromažďovány dohromady do jakéhosi společného fondu (v angličtině zvaného pool). Stejně tak je tomu u výdajů na know-how a patenty. U ostatních aktiv podmínka společného fondu není stanovena. Existují v podstatě tři druhy těchto fondů:
a) samostatné fondy (single pools) vztahující se pouze k výdajům na jedno aktivum,
b) skupinové fondy (class pools) obsahující výdaje na více než jedno aktivum a
c) hlavní fond (main pool), kde jsou shromážděny výdaje, které nespadají ani do jednoho z předcházejících fondů.
Aktiva, která mají vlastní samostatný fond jsou např. lodě. Pokud se podnik nebo společnost rozhodne určitý majetek vlastnit jen po krátkou dobu nebo očekává, že se majetek brzy opotřebí (do pěti let), může tento majetek také evidovat mimo příslušný fond a úlevy stanovovat zvlášť. Dlouhodobá aktiva, jejichž životnost přesahuje 25 let, jsou shromažďována odděleně do skupinového fondu a úlevy jsou u těchto aktiv stanoveny ve výši 6 %.
Na výši možných úlev pro jednotlivé typy aktiv se podíváme v následující tabulce.
Tabulka 7: kapitálové úlevy
Typ aktiv výše úlev
stroje a strojní zařízení 25 %
průmyslové budovy 4 % (popř. 25 % v podnikové zóně)
hospodářské budovy 4 %
těžba nerostů 10 % (popř. 25 % pro určité výdaje)
výzkum a vývoj 100 %
know-how 25 %
patenty 25 %
podvodní hloubení 4 %
poskytnuté nájmy 4 %
Zdroj: European Tax Handbook (2006)
Zvláštní pravidla se aplikují na osobní automobily, které se rozlišují podle ceny pořízení do dvou skupin. Pokud je cena osobního automobilu nižší než hranice
£12,000, tvoří společně se stroji a strojními zařízeními společný fond. Pokud tuto hranici cena automobilu převyšuje, není automobil součástí společného fondu, ale je s ním nakládáno samostatně. V tomto případě je pak možno úlevu uplatnit pouze do výše £3,000 ročně za každý automobil.
Pokud je majetek podniku nebo společnosti používán vlastníkem i pro osobní účely, je samozřejmě výše investičních úlev omezena. Úleva je určena úměrně využití majetku pro obchodní účely. A ještě také zmíním, že pokud je podnik (či společnost) plátcem daně z přidané hodnoty, smí stanovit úlevy pouze z čisté hodnoty investičních výdajů (bez této daně), pokud plátcem není, uplatní pro stanovení úlev cenu včetně DPH.
Co se týče případů prodeje, směny, ztráty či zničení aktiva, které není součástí společného fondu a je s ním zacházeno samostatně, je možno využít jakési vyrovnávací hodnoty či úlevy. Vyrovnávací úleva se použije za předpokladu, že není dosaženo žádných zisků a nebo jsou tyto zisky nižší než zůstatek oprávněných výdajů těsně před jedním z uvedených případů (prodej, směna atd.). Množství takovéto úlevy se pak vypočte buď jako tento zůstatek, když není dosaženo zisku, anebo jako rozdíl zůstatku a výnosů, pokud jsou výnosy nižší než zůstatek.
U aktiv, která jsou součástí společného fondu, se v určitých případech bere v úvahu tzv. dispoziční hodnota (disposal value), která snižuje hodnotu fondu. To jak je tato dispoziční hodnota tvořena záleží na případu, který nastal. Pokud je tímto případem např. prodej stroje či strojního zařízení, dispoziční hodnota se rovná čistému zisku z prodeje a je popřípadě zvýšena o přijatou pojistnou částku (pokud nějaká událost měla vliv na hodnotu, která mohla být obdržena v souvislosti s prodejem). Při zničení či zániku majetku se dispoziční hodnotou myslí zbytková hodnota aktiva, která je obdržena a stejně jako při prodeji se zvyšuje o případné pojistné plnění či jinou kompenzaci. V mnoha dalších případech tvoří dispoziční hodnotu i tržní cena. Za předpokladu, že dispoziční cena převyšuje hodnotu fondu, se i zde může za určitých podmínek použít vyrovnávací hodnota či úleva.
3.1.4 Žádost o úlevy
Za účelem uplatnění nároku na úlevy musí podnik či společnost vždy o tyto úlevy zažádat v příslušném daňovém přiznání. Za každé účetní období musí být zažádáno zvlášť. Podniky musí zažádat během 12 měsíců po 31. lednu, který představuje lhůtu pro podání daňového přiznání. Společnosti mohou žádat v průběhu dvou let od konce účetního období.
Není nutné žádat o plnou výši úlev, ale běžně platí, že pokud podnik nebo společnost zažádá o sníženou úlevu, neznamená to zvýšený nárok na úlevy v následujících letech. V některých případech a za určitých okolností však lze standardní úlevy odložit, např. u lodí.
Pokud se jedná o společný podnik více partnerů, je třeba o úlevy žádat společně jako jeden celek. Není možné o ně žádat individuálně.
4 Harmonizace
Z účetního hlediska je harmonizací myšleno úsilí o přiblížení účetních soustav. Harmonizace účetních soustav přitom probíhá jak v rámci Evropské unie, tak celosvětově. Za účelem harmonizace účetnictví je možno v ČR i VB vést účetnictví v souladu se světovými standardy (IAS/IFRS). V aktuálním znění zákona o účetnictví i zákona o daních z příjmů se tedy počítá i s touto možností. Pro účel této práce se však zaměřím na harmonizaci daňovou.
Harmonizace daní v současnosti probíhá v rámci EU a jejím cílem je přiblížení národních daňových soustav, vytvoření společného trhu a to, aby daně nebránily volnému pohybu zboží, služeb a kapitálu. Do této doby se mluvilo jen o harmonizaci nepřímých daní. Tématem současnosti se však stala i harmonizace daní přímých. V roce 2005 Evropský parlament podpořil návrhy Komise na harmonizaci základu daně z příjmů právnických osob. Podle poslanců by mohlo vytvoření konsolidovaného základu daně na úrovni EU odstranit bariéry vytvořené různými vnitrostátními daňovými systémy, zjednodušit administrativu, vytvořit společné podmínky rovného zacházení pro společnosti, které mají sídlo v různých členských státech a odstranit zrcadlové problémy dvojího zdanění a daňových úniků. Jde-li o harmonizaci daňového základu, neměla by být v tomto smyslu opomíjena ani odpisová politika, jelikož i jediná nákladová položka (či položka, která má vliv na výši základu) hraje významnou roli. V budoucnu bude nejspíše potřeba odstranit např. rozdíly v rychlostech odpisování či vůbec rozdíl definic hmotného a nehmotného majetku.
5 Závěr
Co se tedy týče srovnání daňového odpisování v ČR a ve Velké Británii je jasné, že velký rozdíl tvoří už jen to, že ve Velké Británii se na místo daňových odpisů, které nejsou povoleny, za účelem snížení základu daně užívá tzv.
kapitálových úlev. Zákon (the Capital Allwances Act 2001) navíc nedefinuje hmotný a nehmotný majetek a metody odpisování (tvorby úlev), ale přímo stanovuje výdaje, kterých se kapitálové úlevy týkají a výši těchto úlev. Vstupní a zůstatkovou cenu zákon tedy také nezavádí, jelikož kapitálové úlevy se stanoví jako procentní část stanovených investičních výdajů. Z hlediska subjektů odpisování se jejich vymezení v ČR a VB poměrně kryje. V České republice jsou jimi účetní jednotky, které z velké části zahrnují jak podniky bez právní subjektivity, tak společnosti, které tvoří subjekty tvorby úlev ve Velké Británii. Jako společné či podobné prvky vypíchnu například to, že goodwill není ani objektem daňového odpisování v ČR a ani investičním nákladem podléhajícím kapitálovým úlevám ve VB. Podobným prvkem může také být to, že prostřednictvím daňových odpisů (resp. kapitálových úlev) některá aktiva (resp. kapitálové výdaje) mohou základ daně v prvním roce odpisování (resp. v roce pořízení aktiva) za určitých podmínek snižovat více než v rocích následujících (viz zrychlené odpisování či možnost zvýšení daňových odpisů v prvním roce odpisování u rovnoměrné metody odpisování, resp. úlevy v roce pořízení aktiva).
Vzhledem k tomu, že v českých daňových předpisech v posledních letech docházelo (a jistě v budoucnu docházet bude) k četným změnám, ať ve formě změny v příslušném zákoně či různých doplňků, je poměrně těžké se v těchto předpisech vyznat. Tedy i co se týče odpisů (daňových i účetních) se jejich výpočet zdá velmi složitý oproti způsobu stanovení kapitálových úlev ve VB. Za velké zjednodušení považuji již zmíněné přesné vymezení investičních výdajů pro uplatnění kapitálových úlev a výše těchto úlev. V ČR je zapotřebí nejdříve stanovit, zda majetek spadá pod vymezení hmotného či nehmotného majetku a po té musí být majetek zařazen do příslušné odpisové skupiny, musí být určena základna pro odpisování a metoda odpisování, což je ve srovnání s výpočtem kapitálových úlev poměrně zdlouhavé.
Harmonizace daně z příjmu právnických osob je teprve na samém počátku svého působení na jednotlivé národní daňové systémy. Je však jasné, že v ČR je
