Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú č etnictví
Katedra: Katedra finan č ního ú č etnictví a auditingu Studijní obor: Ú č etnictví a finan č ní ř ízení podniku
REZERVY JAKO PROJEV ZÁSADY OPATRNOSTI
Autor bakalářské práce: Petr Tesárek
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Monika Randáková, Ph.D.
2007
Č estné prohlášení:
Prohlašuji, že bakalá ř skou práci na téma „Rezervy jako projev zásady opatrnosti“ pracoval samostatn ě a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem ř ádn ě ozna č il a uvedl v p ř iloženém seznamu.
V Praze dne 10. srpna 2007
ANOTACE
V této práci je mým cílem shrnout poznatky o zásadě opatrnosti a její hlavní „zbrani“
o rezervách. Je to rozporuplné téma už jen kvůli rozdílným právním úpravám. Rád bych se dopracoval k závěru, který by dostatečně jasně odpověděl na to, zda jsou rezervy v současné právní úpravě nástrojem spíše zneužívaným nebo správně využívaným. Z velmi širokého penza informací se pokusím vybrat to, co může i laikovi představit použití zásady opatrnosti hlavně prostřednictvím rezerv.
OBSAH
OBSAH ... 4
ÚVOD ... 5
1.INFORMAČNÍ FUNKCE ÚČETNICTVÍ ... 7
2. ZÁSADA OPATRNOSTI... 9
2.1 ZÁSADA OPATRNOSTI PODLE IAS ... 10
2.2 ZÁSADA OPATRNOSTI V ČR ... 13
3. REZERVY ... 14
3.1 KRITÉRIA A PODMÍNKY UZNÁVÁNÍ REZERV V ÚČETNICTVÍ ... 15
3.2 OCEŇOVÁNÍ REZERV ... 19
3.3 ZVEŘEJŇOVÁNÍ INFORMACÍ O REZERVÁCH ... 20
3.4 REZERVY V ÚČETNICTVÍ ČR ... 21
3.4.1 DRUHY REZERV ... 22
3.5 REZERVY PODLE IAS ... 27
3.5.1 DRUHY REZERV DLE IAS... 28
3.6 SROVNÁNÍ DEFINIC REZERV... 29
ZÁVĚR ... 31
POUŽITÁ LITERATURA... 32
ÚVOD
Jako téma své bakalářské práce jsem si vybral rezervy jako jeden z hlavních projevů zásady opatrnosti v účetnictví.
Ve své práci bych se rád zaměřil na vymezení pojmů zásada opatrnosti a rezerva jak v českém, tak v mezinárodním měřítku. Hlavně pojem rezerva je velice kontroverzním tématem, kvůli své rozporuplné úpravě v různých účetních systémech. Cílem mé bakalářské práce je objasnit důvody a pravidla tvorby rezerv a porovnat úpravu v České republice s mezinárodní.
V účetních výkazech se klade velký důraz na jejich věrohodnost, myslím si tedy, že dodržování obecně uznávaných zásad a principů je základním stavebním kamenem spolehlivého výkazu. Zásady jsou souhrnem pravidel, kterými se účetní jednotka musí řídit při účtování a sestavování účetní závěrky. Údaje obsažené v účetnictví nabývají svůj význam teprve jejich využitím příslušnými uživateli. Tím je zdůrazněna informační funkce účetnictví.
V první kapitole své práce se zaměřím na informační funkci účetnictví, která je jakýmsi impulsem pro dodržování účetních zásad. Protože je to velice rozsáhlé téma, rozhodl jsem se definovat okruh uživatelů a použití nejdůležitějších účetních zásad.
Ve druhé kapitole se pokusím definovat zásadu opatrnosti v kontextu ostatních zásad. Jako všechny klíčové pojmy, i zásada opatrnosti má svou definici v české legislativě a v Mezinárodních účetních standardech. V závěru se zaměřím na historii a vývoj této zásady, která patří mezi nejstarší.
Třetí kapitola je stěžejní částí mé práce a pokusím se v ní definovat pojem rezerva.
Popíši českou a mezinárodní právní úpravu a obě srovnám. V této kapitole také uvedu příklady většiny druhů rezerv v obou úpravách (vždy s krátkým popisem).
Tato práce by měla čtenářům usnadnit orientaci v problematice rezerv a ujasnit mu základní rozdíly mezi českou legislativou a Mezinárodními účetními standardy v dané oblasti.
1.INFORMA Č NÍ FUNKCE Ú Č ETNICTVÍ
Účetnictví se v průběhu svého historického vývoje zformovalo ve specifickou vědní disciplínu. Její výjimečnost a nezastupitelnost je ve má schopnosti kvantitativního vyjádření průběhu hospodářské činnosti účetní jednotky.
Neméně důležitá je také externí informační funkce účetnictví, kde adresáty a uživateli informací jsou různé externí subjekty, které jsou na činnosti podniku zainteresovány. Požadované informace pak subjekty používají k rozhodování o dalším vztahu k dané účetní jednotce. Přehled externích uživatelů účetních informací je na obr. 1.1
Obr. 1.1 Přehled externích uživatelů účetních informací účetní jednotky
Vlastníci a Poskytovatelé
investoři úvěrů
Dodavatelé a obchodní věřitelé
Reálná Informace o
hospodářská finančním stavu Zákazníci činnost a výnosnosti
podniku
Široká veřejnost
Stát a jeho Zaměstnanci a
orgány jejich orgány
Zdroj: Báča, J, Účetnictví 2, Bilance, Praha 1997, str. 22
Různorodost zájmů a práv všech těchto subjektů je tak široká, že účetnictví neumožňuje stejné uspokojení všech informačních požadavků. Proto finanční účetnictví musí preferovat určitou skupinu uživatelů a tomu přizpůsobit své zásadní zaměření. V tomto směru se projevují dvě základní tendence. Pro anglo-americkou oblast je charakteristické preferování zájmů vlastníků a investorů a zajištění informací, které potřebují k rozhodování.
Naproti tomu pro kontinentální Evropu je charakteristická preference zájmů věřitelů, dodavatelů a obchodních partnerů.Tyto zájmy vyžadují ochranu, která má v mnoha
směrech i závazný právní rámec. Důležitým aspektem ochrany zájmů vnějších subjektů je i jejich plná informovanost o ekonomickém stavu daného podniku, dosažených výsledcích i budoucích tendencích. V tomto směru podléhá finanční účetnictví regulaci zaměřené na obsah a formu účetních výkazů.
Zpracování účetních výkazů předpokládá jednoznačné vymezení jejich jednotlivých elementů. Tento proces se ustálil na určitých postupech, které jsou uznávány z historicky vzniklých, obecně uznávaných a přijímaných základních zásad.
Zásady lze rozložit do dvou základních skupin:
a) Zásady, kterými se formulují kvalitativní charakteristiky informací účetnictví z hlediska externích uživatelů. V tomto případě se odpovídá na otázku, proč má být informace poskytována.
b) Zásady, kterými se vymezují pravidla věcného vykazování jednotlivých částí účetních výkazů. V tomto případě se určuje jak má být příslušná část výkazu vykazována.
Mezi těmito skupinami je velice obtížné vést přesnou hranici. Požadovaný obsah ovlivňuje jejich kvalitu a naopak. Rád bych tady uvedl jejich stručný přehled.
- Zásada opatrnosti (konzervativnosti), při oceňování majetku a závazků se má brát zřetel na případná rizika a nejistoty. Do výkazů zaneseme všechny uskutečněné výnosy a všechny uskutečněné ztráty bez ohledu na to, zda je v době sestavení účetní závěrky známá jejich přesná výše.
- Princip historického účetnictví - tato zásada upřednostňuje oceňování majetku v pořizovacích cenách.
- Realizační princip vychází z toho, že výnos nemusí být nutně spojen s přijetím peněz, vzniká již okamžikem vyskladnění a odeslání zboží.
- Zásada konzistence mezi účetními obdobími - všechny metody a postupy účtování se nesmí během účetního období měnit, v případě nutných změn musí podnik tuto skutečnost uvést v poznámkách k publikovaným výkazům (včetně vlivu na vykazovaný hospodářský výsledek).
- Zásada objektivity účetních informací - změny v aktivech a pasivech se nemají účtovat dříve, než byly objektivně zjištěny.
- Zásada materiálnosti - požadavek, aby výkazy obsahovaly takové kvantitativně vymezené informace, které jsou pro uživatele významné.
- Přednost obsahu před formou.
2. ZÁSADA OPATRNOSTI
Zásada opatrnosti patří nesporně mezi podstatné charakteristiky současného účetnictví. Platí to zejména o té části, kterou se podnik prezentuje navenek. Jde o zásadu natolik významnou, že je zahrnována mezi vrcholové principy, na nichž je založeno sestavování účetních výkazů. Tato zásada má univerzální povahu, uplatňuje se prakticky ve všech účetních systémech, i když ne ve stejném rozsahu.
Základní vymezení zásady opatrnosti je:
Aktiva a výnosy podniku by se neměly v účetní závěrce nadhodnocovat, a naopak dluhy a náklady podhodnocovat.
Za prvotní příčinu uplatňování zásady opatrnosti považujeme skutečnost, která se nazývá podnikatelská obezřetnost. Jinak řečeno, podniky vykonávají svou činnost v podmínkách nejistoty, pokud jde o budoucí vývoj. Tato nejistota se musí promítnout také do jejich účetnictví, resp. do výkazů, které sestavují. Tato skutečnost je poněkud paradoxní, protože se účetnictví zaměřuje hlavně na uskutečněné hospodářské operace, ale v některých případech je nutné vzít v úvahu i očekávání budoucích.
Pokud jde o aktiva podniku, platí, že míra rizikovosti zakotvená v jednotlivých položkách aktiv je značná. Rizikovost podnikových aktiv je výrazně umocněna takovými faktory, jako jsou možné změny úrokové míry, změny kurzů zahraničních měn, změny cel atd. Jsou to všechno faktory, které na podnik působí zvenčí.
Nestálost prostředí, ve kterém se podniky nacházejí, se promítá i do oblasti pasiv rozvahy. I u nich se nachází nejistota budoucího vývoje, která může vést k tomu, že v rozvaze vykázaná výše dluhů nemusí být spolehlivým měřítkem částek, které bude podnik v budoucnu potřebovat na jejich úhradu.
V souvislosti s uplatňováním zásady opatrnosti je třeba rozlišovat tyto základní skupiny dluhů:
- Plně prokazatelné dluhy (např. dluhy z přijatých bankovních úvěrů) vyplývající z uzavřených a plněných smluv, o jejíž výši i vzniku není pochyb.
- Dluhy, jejichž vznik a souvislost s daným účetním obdobím je nesporná, ale jejich výši (a tím i částku budoucího vývoje) nelze k rozvahovému dni zcela přesně určit.
- Dluhy mající souvislost s daným obdobím, avšak jejich samotný vznik i jejich výše jsou problematické - takové závazky se nazývají podmíněné a jejich vznik závisí na tom, dojde-li k určité události v budoucnu (soudní spory, záruky za úvěry jiných subjektů) či nikoliv.
Z předchozích odstavců vyplývá, že při používání zásady opatrnosti v účetnictví je nutno rozlišovat dvě skupiny případů, pomocí nichž se vyjadřuje znehodnocení, rizika a ztráty vztahující se k rozvaze:
1) ty, které se týkají strany aktiv rozvahy a uznávají se jimi rizika jejich znehodnocení,
2) ty, které se vztahují ke straně pasiv rozvahy a uznávají se jako dluhy podniku.
Rozlišování obou skupin je nutné, protože se obě skupiny zachycují odlišně. Znehodnocení aktiv se řeší v rozvaze pomocí opravných položek, popř. přímých nebo nepřímých odpisů, nelze je tedy řešit pomocí rezerv či jiné formy závazků.
2.1 ZÁSADA OPATRNOSTI PODLE IAS
Zásada opatrnosti je hlavně zmíněna v Mezinárodním účetním standardu 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky (IAS 37).
Cílem tohoto standardu je zaručit, že pro rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva budou použita vhodná kritéria uznávání a východiska oceňování a že budou v komentáři k účetní závěrce zveřejněny dostatečné informace umožňující uživatelům porozumět jejich podstatě, časovému rozvržení.
Opatrnost je v IAS popsána takto:
Ti, kdo zpracovávají účetní závěrku, však musí čelit nejistotě, která je nutně spojena s mnoha skutečnostmi a okolnostmi jejich vzniku, jako je inkasovatelnost pohledávek, pravděpodobná doba použitelnosti budov a zařízení a počet záručních
reklamací, ke kterým v budoucnu může dojít. Na obrázku 1.2 tuto nejistotu je třeba rozpoznat, vyjádřit její podstatu a rozsah a poté se řídit principem opatrnosti při jejím zobrazení v účetní závěrce. Opatrností se rozumí určitý stupeň obezřetnosti při posuzování, která je třeba činit při odhadech prováděných v nejistých podmínkách, a to tak, aby aktiva nebo výnosy nebyly nadhodnoceny a závazky nebo náklady podhodnoceny. Respektování principu opatrnosti však nesmí vést například k vytváření skrytých nebo nadměrných rezerv, k úmyslnému podhodnocování aktiv nebo výnosů nebo k úmyslnému nadhodnocování závazků nebo nákladů. V tom případě by totiž účetní závěrka nebyla nestranná, a proto by nebyla ani dostatečně spolehlivá.
Tato definice je podle mého názoru dostatečná, co se cíle této zásady týče, ovšem chybí mi zde způsob, jak tohoto cíle dosáhnout.
Obr. 1.2 Schéma vzniku závazku
Start
Existuje současný Existuje
závazek jako NE eventuální NE výsledek minulé závazek?
událost
ANO ANO ANO
Je odtok NE Je příliš vzdálený? ANO pravděpodobný?
ANO
Je vyčíslení NE (zřídka)
spolehlivé?
ANO
Vykázat rezervu Zveřejnit podmíněný Nedělat nic
závazek
Zdroj: IAS 37 – Dodatek B
2.2 ZÁSADA OPATRNOSTI V Č R
V České republice je účetnictví upraveno soustavou navzájem propojených zákonů a norem. Stěžejní normou je zákon o účetnictví 563/1991 Sb, Z prováděcích předpisů je třeba zmínit vyhlášku MFČR 500/2002 Sb., což je prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele, a České účetní standardy pro podnikatele.
Pokud v uvedených normách nenalezneme nějakou úpravu, můžeme se obrátit například na zákon o podnikání na kapitálovém trhu, zákon o rezervách nebo na zákon o dani z příjmu. Myslím, že výčet uvedených zákonů není úplný, ale i tak nám ukazuje členitost právní úpravy v oblasti uplatňování zásady opatrnosti v české legislativě.
Rád bych citoval definici zásady opatrnosti, která se nachází v zákoně č. 563/1991 Sb. v § 25 v odstavci 2:
Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.
Zdroj: www.mfcr.cz
Původně se tato zásada začala používat u zásob jako u významné položky oběžných aktiv. Zásoby se v rozvaze vykazují v pořizovací ceně nebo v ceně tržní, záleží na tom, která z těchto cen je nižší.
Hlavní důvody pro tento postup jsou:
- pokud banka poskytuje krátkodobý úvěr, je při posuzování zajištěnosti pro ni bezpečnější, aby byly zásoby oceněny v opatrnějších cenách a naopak dluhy oceňovány v maximálně známých částkách,
- riziko, které plyne z podhodnocení zásob je pro vedení podniku přijatelnější, než riziko vyplývající z jejich nadhodnocení. Pro podnik je lepší předpokládat pesimističtější vývoj než optimistický,
- při sestavování účetních výkazů je lepší uznávat rizika a ztráty, i když k rozvahovému dni nebyly realizovány, a naopak neuznávat nerealizované výnosy, do doby, kdy byly realizovány,
- pro vedení podniku je logičtější považovat pokles cen zásob na trhu za jev obdobný fyzickému a morálnímu znehodnocení.
3. REZERVY
Rezervy v účetnictví jsou celosvětovým problémem, jak v teorii účetnictví, tak i pro orgány, které regulují jejich používání v účetní praxi. Přes jejich dlouhou historii jako součásti účetnictví, v něm neexistuje pravděpodobně jiná oblast, která by byla tak kontroverzní, zahrnovala tolik koncepčně nedořešených otázek a rozdílných účetních postupů v jednotlivých zemích, jak je tomu v oblasti rezerv.
V čem je tedy ekonomická podstata rezerv? Vyjděme z toho, že typický podnik je založen se záměrem provozovat svou činnost dlouhodobě a zajistit si dlouhodobý ekonomický život. Pokud podnik chce podobného cíle skutečně dosáhnout, musí formulovat své strategie dlouhodobě. Ve finančním řízení to vyžaduje dosahování dlouhodobé přiměřené výnosnosti kapitálu a dlouhodobé rovnováhy mezi příjmy a výdaji peněz. V tomto případě nesmí podnik podcenit budoucí vysoké a obvykle jednorázové výdaje spojené s podnikáním, na jejichž úhradu by neměl zajištěné finanční prostředky. Tato situace může v krajním případě vyústit až v likvidaci podniku. Jako příklad bych rád uvedl společnosti, které působí v oblasti těžby a chemického průmyslu. V takových případech používají velké a složité stroje, které musí po dokončení provozu demontovat, popř. ekologicky zlikvidovat. Pokud podnik během provozu takového stroje vytváří adekvátní rezervu, neměl by se dostat do vážnějších problémů. Obdobné platí i pro další případy, kdy mohou podnik potkat vysoké jednorázové výdaje, např. při rozsáhlých opravách nebo záručních opravách.
V tomto smyslu plní rezervy funkci nástroje, jímž se podnik zajišťuje proti riziku vzniku nerovnováhy mezi peněžními příjmy a výdaji v budoucnu, a jejich negativním důsledkům.
3.1 KRITÉRIA A PODMÍNKY UZNÁVÁNÍ REZERV V Ú Č ETNICTVÍ
Je zde jedna základní skutečnost a to, že rezervy je třeba považovat za dluh podniku.
Proto na ně musíme jako na dluh nahlížet. Musí tedy vyhovovat znakům, které jsou nutné pro uznání dluhu.
Definiční znaky dluhu (ve většině koncepčních rámců) jsou:
- dluh zavazuje podnik k tomu, že v budoucnu převede peněžní prostředky či jiná aktiva, popř. poskytne službu - je to vyjádření budoucího úbytku prostředků,
- hospodářská operace či jiná událost, která zavazuje podnik převést aktiva či poskytnout službu, se již uskutečnila, současný závazek je tedy důsledkem minulých událostí (smlouva),
- závazek k převodu aktiv či poskytnutí služby se musí vztahovat k dané, konkrétně vymezené účetní jednotce.
Pro uznání dluhu by bylo příliš jednoduché splnit tyto tři kritéria, ale jsou zde další, která jsou neméně důležitá:
a) danou položku lze přesně ocenit,
b) informace o ní je pro uživatele relevantní a spolehlivá.
Z uvedených odstavců nám plynou tyto závěry:
- i když rezerva představuje dluh, má mnoho specifických rysů. Na rozdíl od dluhu, u něhož známe jak titul, tak i jejich výši, období úhrady i jeho adresáta, mají rezervy některé zvláštnosti. Jde o dluhy, u nichž neznáme období a odhadujeme výši,
- dalším specifickým rysem je účel rezervy. Podnik se zavazuje tvorbou rezervy použít uvedené prostředky na daný účel. Pro tvorbu rezervy však nestačí jen úmysl vedení podniku uskutečnit v budoucnu nějakou operaci, jde o to příslušný výdaj uskutečnit. Takto by se rezerva dala charakterizovat jako vnitřní dluh podniku.
V oblasti rezerv hraje důležitou roli čas. Je velmi důležité, kdy vykážeme tvorbu, čerpání popř. zrušení rezervy. Teoreticky přicházejí v úvahu dvě krajní, extrémní řešení:
a) vytvořit rezervu co nejblíže okamžiku, kdy vedení podniku zjistilo, že dojde k budoucímu výdaji,
b) tvorba rezervy se posune až do doby, kdy se příslušný výdaj uskuteční (což by bylo zbytečné, neboť provedený výdaj by byl časově shodný se vznikem nákladu).
Správné vymezení období, kdy lze rezervu tvořit, má pro účetnictví a vypovídací schopnost účetních výkazů závažné důsledky. Pokud se tvoří rezerva předčasně, tj.
uznává se a zaúčtuje se v účetnictví dluh a jemu odpovídající náklad v době, kdy s dostatečnou průkazností ještě nevznikl, dochází logicky ke zkreslení účetních výkazů. S velkým předstihem vytvořená rezerva nese riziko toho, že událost neproběhne a bude zde nutnost nadměrnou rezervu rozpustit. Tímto se zkreslí hned několik účetních výkazů v několika účetních obdobích.
Má-li systém rezerv uspokojivě fungovat, je nutno najít řešení, které se nachází mezi oběma zmíněnými krajními póly. Výchozí základnu pro rozhodování o tom, ve kterém časovém období rezervu tvořit, poskytují požadavky dvou základních principů:
1) zásada opatrnosti, která uvádí, jak by vedení podniku mělo postupovat při posuzování a odhadu budoucího vývoje v podmínkách nejistoty. V souladu s touto zásadou by se neměly vytvářet tiché rezervy, které vznikají v důsledku podhodnocení aktiv či výnosů, ani k nadměrnému vykazování rezerv, které by mělo za následek rozdíl mezi vykázaným a reálným hospodářským výsledkem (vlastním kapitálem).
2) Zásada periodicity zjišťování hospodářského výsledku - v souladu s touto zásadou by se rezervy měly v účetnictví vytvářet ve všech případech kdy:
- podnik na základě důkladné analýzy současných podmínek jeho činnosti může reálně očekávat významnější částky jednorázových výdajů,
- vedení podniku se zavazuje tyto výdaje uskutečnit,
- očekávané výdaje jsou výsledkem hospodářských transakcí a událostí, k nimž již došlo,
- očekávané výdaje jsou s rozumnou mírou přesnosti ocenitelné.
Potřebné prostředky na budoucí výdaje si podnik opatřuje tím, že do nákladů jednotlivých účetních období zahrnuje, na kvalifikovaném odhadu založený podíl budoucích výdajů, který by měl realizovat prostřednictvím prodejních cen za své výrobky či poskytnuté služby.
Systém rezerv musí v podniku souběžně zajišťovat dva protichůdné cíle:
- jednak dlouhodobě finanční rovnováhu mezi příjmy a výdaji, která je nezbytná pro dlouhodobé ekonomické přežití podniku,
- správně periodicky vykazovat hospodářský výsledek, jako základní měřítko finanční výkonnosti podniku v jednotlivých účetních obdobích.
Oba tyto požadavky podmiňují správné použití systému rezerv v účetnictví, obecně jsou vyjádřeny ve dvou základních účetních principech:
1) Předpoklad nepřetržitého trvání podniku, podle kterého bude vykazující podnik ve své činnosti v dohledné budoucnosti pokračovat.
2) Předpoklad, že periodicky zjišťovaný hospodářský výsledek vyžaduje zjistit příčinnou souvislost mezi výnosy a náklady a zajištění jejich věcného a časového souladu.
Z těchto dvou principů vyplývá, že požadavky na uplatňování obou předpokladů, resp. vrcholových principů účetnictví, jsou vnitřně rozporné. Nadměrná snaha podniku o vykázání příznivých hospodářských výsledků za jednotlivá účetní období projevující se v tom, že se nevytvářejí buď žádné nebo jen v nedostatečné výši rezervy na objektivně prokazatelné budoucí výdaje, je projevem nekoncepčního řízení podniku. Takto se dá očekávat budoucí nepoměr mezi příjmy a výdaji. Tímto způsobem by podnik žil na úkor svého budoucího rozvoje. Tento přístup se dá očekávat tam, kde je vedení podniku finančně zainteresováno na hospodářském výsledku, popř. na úspoře nákladů za účetní období.
Opačná situace je však také znepokojující. Nadměrné vytváření rezerv v jednotlivých účetních obdobích zkresluje vypovídací schopnost a vlastně i základní funkci účetních výkazů, tj. spolehlivě zjistit finanční výkonnost podniku za dané období (výsledovka), a finanční postavení podniku ke konci období (rozvaha).
Zjevně nejobtížnějším problémem v souvislosti s rezervami je, jak objektivně určit
uspokojivě vyřešen ani v teorii finančního účetnictví, ani v účetní praxi jednotlivých zemí.Velké rozdíly v chápání rezerv existují i mezi jednotlivými státy. Dalo by se čekat, že tyto rozdíly plynou z různých oborů podnikání, ale platí také pro stejné obory v různých zemích.
Příčin je mnoho, ale na tomto místě uvádím dvě nejviditelnější:
- vliv daňového práva, daňových zákonů a předpisů na účetnictví, - odlišné tradice v účetnictví.
V případě, že posoudíme všechna výše uvedená kritéria v jednotlivých oblastech, můžeme odlišit dva základní koncepční rámce:
1) důraz kladený na pokud možno přesné zjištění periodického hospodářského výsledku. O tuto koncepci se opírá finanční účetnictví např. v USA. Projevuje se to v tom, že existují relativně velmi podrobné účetní standardy pro uznávání, účtování, oceňování, vykazování a zveřejňování údajů o hospodářských operacích, které podnikům velmi zužují prostor pro subjektivní ovlivňování hospodářského výsledku a jeho přesouvání mezi účetními obdobími,
2) přístup, který klade velký důraz na dlouhodobé ekonomické přežití podniku, na dlouhodobé dosahování příznivého výsledku, prosazuje se jeho „vyrovnávání“ v delším časovém horizontu. Tento způsob je typický zejména pro německé účetnictví. Zde se klade velký důraz na zásadu opatrnosti. Rezervy se vytvářejí na řadu titulů.
Podle mého názoru by se rezervy měly tvořit a využívat jen pro takové případy, kdy je možnost odtoku prostředků nesporná a maximálně se blíží jistotě.
Vzhledem k uvedeným rozdílům je velmi obtížné, snad i nemožné, aby účetní předpisy či standardy, regulující systém rezerv v účetních jednotkách, byly jednotné ve vymezení položek pro všechny podniky. Nesmíme také zapomínat na velkou míru zneužitelnosti při zobecňování a sjednocování systému regulace rezerv. Nicméně nutnost minimalizace subjektivního ovlivňování výše rezerv si nutně žádá i odvětvové účetní standardy.
Rozpolcenost na poli rezerv v mezinárodním měřítku má negativní důsledek na zajišťovací funkci finančního účetnictví a výkaznictví. Silně ochuzuje vypovídací schopnost účetních výkazů, jejich srovnatelnost jak v rámci jednotlivých zemí, tak především i na mezinárodní úrovni. Tímto je snížena jejich ekonomická využitelnost při rozhodování. Je to způsobeno tím, že rezervy ovlivňují jak výši vykázaných dluhů (tím i výši vykázaného cizího kapitálu), tak i výši nákladů, resp. vykázaného hospodářského výsledku, což jsou vlastně ta nejdůležitější analytická kritéria, která účetnictví poskytuje.
3.2 OCEŇOVÁNÍ REZERV
Lze tvrdit, že jde o jednu z nejkritičtějších oblastí, která existuje při uplatňování systému rezerv v účetnictví, na který teorie účetnictví dosud nenašla uspokojivou odpověď. Pokud chceme v účetnictví spolehlivě vykázat rezervu, musíme ji dostatečně přesně ocenit. Kvůli nejistotě, která je vlastně prvotním impulsem pro tvorbu rezervy, je obtížné přesně ocenit budoucí výdaj. Obecně zde platí, že čím delší je doba, která uplyne mezi tvorbou rezervy a její čerpáním, tím – za jinak stejných podmínek – je obtížnější objektivně a spolehlivě stanovit částku, v nichž by měla být vytvářena, se všemi negativními důsledky, které z toho plynou. Správné ocenění rezerv v době jejich vytváření je komplikováno i dalšími faktory, tak například, jde-li o dlouhé období mezi tvorbou a čerpáním rezervy, je správné je oceňovat na bázi současné hodnoty očekávaných budoucích výdajů. Musíme brát v úvahu vliv časové hodnoty peněz. Velkou roli může hrát i inflace, hlavně v období, kdy dochází k velkým změnám v kupní síle peněz. Částka vykázaná jako rezerva je nejlepším odhadem výdajů, které budou nezbytné k vypořádání současného závazku vykázaného k rozvahovému dni. Je to částka, kterou by podnik racionálně vyplatil pro vypořádání závazku. Odhady odtoků a finančních dopadů jsou stanoveny úsudkem vedení podniku, který se opírá o zkušenost s obdobnými transakcemi a v některých případech o informace nezávislých expertů. Průkaznost takového rozhodnutí zahrnuje i veškeré doplňkové informace vyplývající z událostí po rozvahovém dni. Pokud je vyčíslován individuální závazek, je nejlepším odhadem závazku jediný individuálně stanovený a nejpravděpodobnější výsledek. Pokud jsou i jiné varianty možného výsledku a jsou vyšší, popř. nižší, vykáže se částka vyšší nebo nižší. Pokud například musí podnik provést opravu vadného zařízení u zákazníka,
oprav, popř. více navazujících operací vycházejících z jedné vady, vytvoříme rezervu vyšší.
V České legislativě se dluhy včetně rezerv oceňují v nominálních cenách. Tento způsob je nejjednodušší, ale zároveň v sobě skrývá nebezpečí změny hodnoty peněz v čase. Kvůli takové právní úpravě je možné, že bude podnik tvořit neadekvátní rezervy. Ideálním způsobem ocenění se proto jeví současná hodnota budoucích výdajů.
Příklad 1:
Teoreticky je naprosto správné, aby si podniky zabývající se např. těžbou nerostů, či podniky na výrobu energie, ale i chemické, hutní a další, vytvářely rezervy na vysoké, jednorázové výdaje, spojené s fyzickou likvidací rozsáhlých výrobních zařízení již v průběhu jejich používání. Problém je však v tom, jak správně stanovit částky rezervy v době používání příslušných zařízení, neboť sebelepší odborník není schopen přesně předvídat, jaký bude vývoj např. technologie nutné na provedení likvidace výrobních zařízení, a tedy i výše výdajů s ní spojených.
3.3 ZVE Ř EJ Ň OVÁNÍ INFORMACÍ O REZERVÁCH
Při rozhodování o rozsahu a struktuře údajů, které by měly být o rezervách zveřejňovány, je podstatné to, že jde o dluh specifické povahy, a to v tom, že jeho výši, popř. i období úhrady, nelze přesně stanovit. Pro uživatele účetních výkazů je proto nezbytné, aby vykazující účetní jednotka poskytla buď v příloze, v poznámkách k účetním výkazům, či v jiné doplňkové formě podrobnější informace týkající se rezerv. Je to nutné i proto, že informace o výši vytvořených rezerv jsou ve výkazech uváděny obvykle jen v celkových částkách, z nichž není jasná problematická nespornost jejich složek, popř. nejsou dostatečně specifikovány tituly, na něž byly vytvořeny.
Dodatečné informace o rezervách by proto měly mít v zásadě tuto strukturu:
- Podrobný rozpis účelu rezerv.
- Z jakého základu byla jejich výše vypočtena a jaká metoda odhadu použita.
- Jaké faktory ovlivňují dobu, kdy bude rezerva čerpána.
- Charakterizovat podrobně případy možných budoucích výdajů, kdy rezerva v účetnictví zachycena nebyla.
3.4 REZERVY V Ú Č ETNICTVÍ Č R
V České republice se rezervy řadí na první místo do položky cizí kapitál. Obchodní právo ale nechápe rezervy jako dluh. Nicméně svým umístěním v cizím kapitálu je jako dluh v účetnictví budeme chápat my. Můžeme jim říkat vnitřní závazky podniku. Podnik se zavazuje, že v budoucnu provede nějakou hospodářskou operaci s jiným subjektem. Detailní pravidla pro uznávání rezerv v české právní úpravě chybí, nachází se zde pouze několik nepřímých ustanovení, která se dotýkají problematiky tvorby rezerv. Do české právní úpravy byly převzaty vybrané postupy a metody tvorby a rozpuštění rezerv z nadnárodní úpravy účetnictví.
Naše současná právní úprava rezerv je zakotvena v následujících právních předpisech:
a) v zákoněč. 563/1991 Sb. o účetnictví
I když tento zákon neobsahuje žádná ustanovení, která by tvorbu a čerpání rezerv v účetnictví výslovně upravovala, lze požadavky na ně odvodit z formulace jeho některých ustanovení.
V § 3, odst. 1 zákona je stanoveno, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Obdobně i § 24, odst. 1 stanoví, že při oceňování majetku a závazků a při účtování o výsledku hospodaření účetní jednotky berou za základ:
- veškeré náklady a výnosy, které se vztahují k účetnímu období, bez ohledu na datum jejich placení, jde-li o účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví,
- rizika, ztráty a znehodnocení, které se týkají majetku a závazků a jsou účetním jednotkám známy ke dni sestavení účetní závěrky.
Má-li být v souladu se zákonem o účetnictví správně zjištěn hospodářský výsledek, předpokládá se, resp. je nutné, aby do nákladů účetního období byly zahrnuty veškeré náklady, které s ním věcně a časově souvisejí, tj. i příslušný podíl nákladů
vyplývající z vytvořené rezervy bez ohledu na to, že se rezerva projeví jako výdaj až příští období.
b) český účetní standard č. 004
V něm je zahrnuta výslovně konkrétnější úprava rezerv, a to:
a) obsahové vymezení pojmu rezervy b) postup tvorby a použití rezerv c) postup účtování
České účetní standardy definují rezervu jako vnitřní dluh podniku, který si vytváří zdroj na budoucí výdaje v případech, kdy je vysoce pravděpodobné, že tyto výdaje nastanou. Dalším důležitým ustanovením je to, že rezervy nesmí mít aktivní zůstatek a není je možné používat ke korekci ocenění aktiv. V literatuře můžeme najít dvojí označení rezerv daňové a účetní rezervy. Účetní rezervy jsou všechny rezervy, o kterých účetní jednotka účtuje. Daňové rezervy jsou pouze podmnožinou účetních rezerv. V případě, že podnik při tvorbě rezervy splní kritéria pro její daňové uznání, stává se z rezervy účetní zároveň rezerva daňová. Je jen několik rezerv, které mají možnost být daňově uznány.
3.4.1 DRUHY REZERV
Tyto rezervy jsou v České republice upraveny v zákoně o účetnictví a dělí se takto:
• rezervy na rizika a ztráty z podnikánÍ a) rezerva na záruční opravy
b) rezerva na pokuty a penále
c) rezerva na povinnosti plynoucí ze zvláštních zákonů (pojišťovny) d) rezerva na soudní spory
• rezerva na daň z příjmů
• rezerva na důchody
• rezerva na restrukturalizaci
• rezervy, které jsou daňově uznatelné dle zákona o rezervách
c) rezerva na pěstební činnost
d) ostatní rezervy (rezerva na odbahnění rybníka, rezerva na sanaci pozemků poškozených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod) e) rezerva na opravu dlouhodobého majetku
REZERVA NA RIZIKA A ZTRÁTY Z PODNIKÁNÍ
Rezervy na rizika a ztráty z podnikání nejsou neadresnou skupinou rezerv. Tyto rizika musí být konkretizována a známa na základě současných skutečností.
Nejčastějším zástupcem této skupiny je rezerva na záruční opravy výrobků nebo služeb. Velmi častým způsobem tvorby výše rezervy je procentní podíl z nějaké základny. Podle mě je tento způsob i nejjednodušší. Jako základna jsou nejvhodnější celkové tržby, popř. tržby za určitý výrobek. Nesprávně se do této skupiny řadí, např. poskytnuté záruky, u kterých se ke dni účetní závěrky nedá předpokládat jejich vymáhání. V takovém případě podnik netvoří rezervu, ale o uvedené skutečnosti jen informuje příslušné subjekty v příloze k účetní závěrce, popř. odhadne očekávanou ztrátu.
REZERVA NA DAŇ Z PŘÍJMŮ
Tato rezerva se tvoří v případech, kdy účetní jednotka sestavuje účetní závěrku před sestavením daňového přiznání. V tomto případě může účetní jednotka svou daňovou povinnost pouze odhadovat. Příkladem může být dceřiná společnost, jejíž matka vyžaduje účetní výkazy již v lednu nebo do doby podání daňového přiznání. Pak se tedy odhadne daňová povinnost, která je daňově uznatelným nákladem. Tato rezerva je striktně účelová a nelze ji rozpouštět na jiné daně, popř. poplatky.
REZERVA NA DŮCHODY
Tato rezerva je zmíněna v ČÚS 004, ale není rozvedena podrobněji. Mohou ji využít hlavně větší společnosti, které mají zavedený systém důchodového spoření pro své zaměstnance prostřednictvím fondů. Podniky v současné právní úpravě penzijního systému tuto rezervu netvoří. Pokud bychom se s ní chtěli blíže seznámit, své uplatnění našla ve USA, kde podléhá regulaci ze strany US GAAP.
REZERVA NA RESTRUKTURALIZACI
Rezervu na restrukturalizaci může účetní jednotka tvořit na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního předpisu, případně společníky. Restrukturalizací se pro účely standardu č. 004 rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna.
Restrukturalizace může zahrnovat:
- přemístění místa podnikání,
- utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit.
Mezi náklady restrukturalizace se v žádném případě nesmí zahrnovat náklady na školení zaměstnanců.
REZERVA NA PĚSTEBNÍ ČINNOST
Rezervu na pěstební činnost, která je nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zvláštního zákona provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. Za tuto činnost jsou považovány obnova, ochrana a výchova porostů do 40 let jejich věku. Rezervu lze čerpat a tvořit jen na výkony uvedené v příloze zákona o rezervách. Těchto činností je uvedeno mnoho, ty nejdůležitější jsou: výsev, osev a ochrana mladých dřevin proti hlodavcům. Rezerva se vytváří podle objemu vytěžené hmoty a čerpá se na uvedené činnosti, pokud nejsou realizovány, rezerva se ruší.
OSTATNÍ REZERVY
K ostatním zákonným rezervám patří rezerva na odbahnění rybníka, kterou se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu na odbahnění rybníka je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období, přitom se pro způsob její tvorby, stanovení výše a pro její čerpání, popř. zrušení, použijí obdobná ustanovení jako pro rezervy na opravy dlouhodobého majetku, kterým se věnuji podrobněji v následujících odstavcích.
Dalšími rezervami z kategorie ostatních zákonných rezerv jsou: rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmu.
U všech zmíněných rezerv (v této části) platí pravidlo (od r. 2004), že všechny rezervované prostředky musí být uloženy na zvláštní účet. Za období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtována tvorba rezerv daňově uznatelným nákladem do výše částky převedené ve prospěch zvláštního vázaného účtu, nejpozději do dne podání řádného daňového přiznání. Peněžní prostředky z tohoto účtu mohou být čerpány pouze na výdaje, na jejichž úhradu byly vytvořeny.
REZERVA NA OPRAVU DLOUHODOBÉHO MAJETKU
Tato rezerva na opravu hmotného majetku není typickým zástupcem rezerv. Pokud je tvořena v souladu se zákonem o rezervách je primárně nástrojem daňové optimalizace.
Můžeme jí vnímat jako účetně technickou korekci výsledku hospodaření. Náklady vynaložené na velkou opravu se do výsledovky promítnou postupně před uskutečněním opravy, tudíž nedochází k jednorázovému vychýlení výsledku hospodaření směrem dolů. K tomuto faktu je třeba dodat, že podle mezinárodních účetních standardů není možné rezervu na opravu dlouhodobého majetku vytvářet.
Velké tzv. generální opravy navyšují účetní hodnotu majetku a jsou do nákladů promítnuty následně formou odpisů. Toto omezení vyplývá z IAS 16 a z jeho pojetí dlouhodobého majetku. V České republice tvoříme rezervu na budoucí výdaj, tj.
máme náklad a poté vykážeme výdaj. Tato skutečnost v sobě skrývá velká rizika, zvláště možnost korigování a přesouvání hospodářského výsledku mezi obdobími.
Podle mezinárodních účetních standardů můžeme dlouhodobý majetek rozdělit na několik částí. Tyto části (pokud mají rozdílné technologické zařazení) se odepisují rozdílnou dobu. V případě, že dojde k výměně (velké opravě dlouhodobého majetku), vykážeme výdaj a následně začneme nový majetek znovu odepisovat.
Uvedené skutečnosti uvádím v následujícím obrázku.
Obr. 1.3 Časová rozpolcenost mezi náklady a výdaji v České legislativě a IAS
IAS
Nabytí 10 let odpis 10 let odpis
Výdaj
Č eská legislativa
Nabytí tvorba rezervy tvorba rezevy
Výdaj
Před zahájením tvorby rezervy na opravu hmotného majetku by účetní jednotka měla vždy posoudit:
- zda lze splnit veškerá ustanovení, která podmiňují daňovou uznatelnost rezervy,
- zda je záměr opravy reálný, jestli bude schopna v budoucnu opravu uskutečnit.
V praxi se často stává, že účetní jednotka začíná uvažovat o tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku až v okamžiku zjištění daňové povinnosti. Upřednostní tak hledisko daňové optimalizace v současnosti, bez ohledu na možný vývoj budoucích událostí. V období tvorby rezervy si sice snižuje daňovou povinnost, ale pokud nebude mít v budoucnu finanční prostředky na uskutečnění uměle vyvolaného záměru opravy, musí rezervu do určité doby zrušit. Jednorázové zrušení rezervy může vést k významnému navýšení daňové povinnosti, které může ohrozit další existenci účetní jednotky.
Aby taková situace nenastala, vymezuje zákon o rezervách zásady tvorby a čerpání, popř. zrušení rezervy.
Zákon o rezervách vymezuje:
- subjekty, jež jsou oprávněny tvořit rezervu, - účel, na který lze rezervu tvořit,
- pravidla pro tvorbu, čerpání, popř. zrušení rezervy.
Ad 1) Dle zákona o rezervách může vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku pouze:
- vlastník majetku,
- subjekt, který má právo s majetkem státu hospodařit,
- subjekt, který je nájemcem majetku a je smluvně zavázán k jeho opravě.
Ad 2) Aby byla tvorba rezervy daňově uznatelná, lze ji tvořit pouze na určité účely a to na rozsáhlejší plánované opravy dlouhodobého majetku, který je zařazen dle přílohy zákona o daních z příjmů do 2. a vyšší odpisové skupiny. Za opravu lze považovat pouze takové výkony na majetku, které mají za cíl odstranit opotřebení, popř. uvést majetek do provozuschopného stavu.
Tvorba rezerv není daňově uznatelná pokud je rezerva určena:
- na opravy majetku, který je zařazen do 1. odpisové skupiny, - na opravy, které mají za účel odstranění poškození majetku, - na opravy majetku určeného k likvidaci,
- na opravy majetku, ke kterému má vlastnické právo poplatník v konkurzu a vyrovnávacím řízení,
- na technické zhodnocení majetku,
- na časté a pravidelné opravy formou údržby.
Ad 3) Pravidla pro tvorbu rezervy na opravu dlouhodobého majetku
- poplatník, který je plátcem DPH musí brát v úvahu ocenění bez daně, - rezerva musí být tvořena minimálně 2 roky a maximálně 10
zdaňovacích období (pro 5.a 6. skupinu).
Závěrem je třeba zdůraznit, že by v žádném případě neměla být impulsem pro vytvoření daňově účinné rezervy výsledná daňová povinnost, která se často jeví jako neúměrně vysoká. Rezerva na opravu hmotného majetku by měla být tvořena vždy po zralé úvaze a na základě plánu oprav. Účetní jednotka by měla rovněž uvážit, zda bude schopna opravu realizovat s ohledem na očekávané finanční toky. V případě, že nebude oprava v předpokládaném termínu zahájena a dokončena, vystavuje se účetní jednotka jednorázovému daňovému zatížení, které může vážně ohrozit její existenci.
3.5 REZERVY PODLE IAS
IAS 37 definuje rezervy jako závazky s nejistým časovým rozvrhem nebo částkou.
Rezerva se vykazuje podle tohoto standardu tehdy, když:
- má společnost současný závazek, který je důsledkem konkrétní události v minulosti,
- je pravděpodobné, že k vyrovnání takového závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch,
- může být proveden spolehlivý odhad částky závazku, ovšem standard také definuje situace, kdy nemůže být tento odhad správně posouzen.
Pro dosažení nejlepšího odhadu se berou v úvahu veškerá rizika a nejistoty.
Proměnlivost výsledků je charakterizována jeho rizikem. Čím je riziko větší, tím je obtížnější určit výši rezervy.
3.5.1 DRUHY REZERV DLE IAS REZERVA NA PROVOZNÍ ZTRÁTY
Budoucí provozní ztráty nesplňují definici závazku (není to současná povinnost vzniklá jako důsledek minulé události) a obecná pravidla pro uznávání rezerv. Na budoucí provozní ztráty se rezerva nevykazuje. Očekávání budoucích ztrát naznačuje snížení ceny některých aktiv, proto podnik provede test snížení hodnoty podle standardu IAS 36.
REZERVA NA NEVÝHODNÉ SMLOUVY
Pokud má podnik uzavřenou smlouvu, která je nevýhodná, současný závazek z této smlouvy se vyčíslí a vykáže jako rezerva.
Nevýhodnou smlouvu definuje standard jako smlouvu, jejíž neodvratitelné náklady na splnění závazku stanovené smlouvou překračují ekonomické přínosy, jejichž přijetí se na základě takové smlouvy očekává. Neodvratitelné náklady vyplývající ze smlouvy odráží přinejmenším čisté náklady na ukončení smlouvy, které představují buď náklady na splnění smlouvy, nebo veškeré kompenzace a pokuty vzniklé nesplněním smlouvy, budou-li nižší.
Mnoho smluv může být zrušeno bez úhrady kompenzací jiným stranám, a proto z nich nevyplývá žádný závazek. Jiné smlouvy zakládají jak práva, tak i povinnosti obou smluvních stran. Pokud události učiní takovou smlouvu nevýhodnou, spadá smlouva do působnosti tohoto standardu a je vykázán z ní vyplývající závazek.
Zmařené smlouvy, které nejsou nevýhodné jsou z působnosti vyňaty.
Dříve než je vytvořena samostatná rezerva na nevýhodnou smlouvu, vykáže podnik veškerá snížení hodnoty aktiv, ke kterým došlo na aktivech vyčleněných na takovou smlouvu.
REZERVA NA RESTRUKTURALIZACI
Uvádím zde příklady událostí, které mohou spadat pod definici restrukturalizace:
a) Prodej nebo ukončení podnikatelských aktivit.
b) Uzavření podnikatelských provozů v některé zemi nebo oblasti nebo přemístění podnikatelských aktivit z jedné země do druhé.
c) Změny ve struktuře vedení podniku, například zrušení některé úrovněřízení.
d) Zásadní reorganizace, která má významný dopad na podstatu a zaměření činností podniku
Mimosmluvní závazek provést restrukturalizaci vzniká v případě, že:
- Podnik má oficiální podrobný plán restrukturalizace.
- Podnik vyvolal reálné očekávání restrukturalizace tím, že zahájil její realizaci nebo zveřejnil její hlavní rysy těm, kterých se přímo týká.
Samotná implementace může založit mimosmluvní závazek restrukturalizace.
Závazek nevzniká pouze rozhodnutím podniku, může vzniknout jako důsledek dřívější události v kombinaci se zmiňovaným rozhodnutím. Například vyjednávání se zástupci odborů o odstupném nebo s potencionálními kupci podniku.
Z titulu prodeje části podniku nevzniká závazek až do té doby, než se podnik k prodeji skutečně zaváže, tj. než je uzavřena závazná prodejní smlouva. Dokonce i v případě, že podnik rozhodl o prodeji části svých aktiv a toto své rozhodnutí veřejně oznámil, není tím k uskutečnění prodeje povinován, dokud není jasně určen kupec a není uzavřena závazná prodejní smlouva.
Rezerva na restrukturalizaci zahrnuje pouze přímé výdaje na restrukturalizaci, které jsou současně:
- nezbytně nutné pro provedení restrukturalizace, - nejsou spojeny s pokračujícími aktivitami podniku.
Proto nezahrnuje např.:
- přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří budou v práci pokračovat,
- marketing,
- investice do nových systémů a distribučních sítí.
Tyto výdaje jsou spojeny s budoucím provozováním podnikatelských aktivit a nejsou závazkem z titulu restrukturalizace k rozvahovému dni. Takové výdaje se vykazují na stejném základě, jako kdyby k nim došlo nezávisle na restrukturalizaci.
3.6 SROVNÁNÍ DEFINIC REZERV
Přestože v posledních letech došlo k poměrně rozsáhlým právním úpravám tak, aby bylo dosaženo tzv. plné slučitelnosti s právem platným v Evropské unii a k přiblížení české právní úpravy účetnictví k Mezinárodním účetním standardům, zůstávají v oblasti rezerv i nadále určité rozdíly.
První odlišností je samotné definování rezerv. Podle IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva se rezerva vykazuje pouze a jen tehdy, když:
- je pravděpodobné, že k vyrovnání tohoto závazku bude nezbytný, odtok prostředků představujících ekonomický prospěch
- částka závazku může být spolehlivě odhadnuta.
Zatímco Mezinárodní účetní standardy podmiňují vykázání rezerv existencí současného závazku, česká úprava – konkrétně § 57, odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. uvádí, že rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů u nichž:
- je znám účel,
- je pravděpodobné, že nastanou,
- zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.
Podle českého práva lze tedy například tvořit rezervu na opravy hmotného majetku, což představuje budoucí závazek, ale neznamená závazek současný.
Dalším palčivým problémem při porovnávání definice rezerv v mezinárodních účetních standardech a v české právní úpravě je stanovena výše pravděpodobnosti vzniku budoucích výdajů, resp. odtoku prostředků představujících ekonomických prospěch.
IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva uvádí, že podnik vykáže rezervu v případě, že je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že k rozvahovému dni současný závazek existuje.
Standard určuje míru pravděpodobnosti existence závazku potřebnou pro vykázání na více než 50 %.
Oproti tomu § 57, odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. stanoví, že rezervy se vykazují, jestliže je pravděpodobné, že budoucí závazky nebo výdaje nastanou.
Pravděpodobnost tedy není nijak konkretizována a je zcela ponechána na účetní praxi.
ZÁV Ě R
Hlavním cílem této práce je objasnit čtenáři problematiku rezerv. Tento cíl naplňují 3 kapitoly, ve kterých jsem se zaměřil jak na Českou tak mezinárodní právní úpravu rezerv. Během studia tohoto tématu jsem se dostal k několik rozporuplným závěrům, které způsobuje hlavně rozdílné chápání obsahové části rezerv.
Při bližším prostudování obou legislativních úprav se nabízí jedna velká otázka:
Která úprava je lepší???
Otázku samozřejmě není možné klást takto jednoduše, museli bychom ji rozdělit do několika podskupin otázek, ve kterých by se obě legislativy utkaly. Pokud můžu vyjádřit vlastní názor, tak úprava rezerv v IAS 37 se mi jeví jako dostačující. Je pravda, že se pro podniky v České republice může zdát dost přísná, ale myslím, že takový přístup je v podobných případech nejlepší. Hlavním rozporem je dvojice pojmů: a) výdaj
b) náklad
Jak jsem již napsal v oddíle REZERVA NA OPRAVU DLOUHODOBÉHO
MAJETKU v kapitole 3.4.1, v České republice je prvotní náklad a pak výdaj. Právě v tomto vidím největší nebezpečí. Naše legislativa sama umožňuje účetním
jednotkách tvořit náklady dle svého uvážení. Dává jim do ruky prostředek
neomezené korekce hospodářského výsledku. Je to pozoruhodné, že se tak stát může připravovat o prostředky a legálně vnášet nejistotu do řad věřitelů a jiných
zainteresovaných subjektů.
Naproti tomu mezinárodní účetní standardy prvotně nechají podnik udělat výdaj. Pak je možné tento výdaj v podobě odpisů, což je podle mě legitimní a ne snadno
zneužitelný nástroj, promítat do hospodářského výsledku náklad. Pokud by podnik neodepisoval, je to jeho rozhodnutí, které nikomu kromě jeho samého neublíží.
Věřím, že se situace zlepší a bude následovat větší přiblížení našich účetních norem s mezinárodními standardy.
POUŽITÁ LITERATURA
Kovanicová, Dana. a kolektiv: Finanční účetnictví v kontextu světového vývoje, Polygon, Praha 1999, ISBN 8085967987
Kovanicová, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého, XVI. Aktualizované vydání, Polygon, Praha 2006, ISBN 80-7273-130-0
Mládek, R.: Světové účetnictví, Linde Praha 1998, ISBN 807201109X
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, HZ Praha, Praha 2003, ISBN 8023878549
Kynclová, Daniela, kolektiv: České účetní standardy pro podnikatele s komentářem, CP BOOKS, Brno 2005, ISBN 80-251-0655-1
Fireš, Bohuslav: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví, Management Press, Praha 1997, ISBN 80-8543-24-7
Marková, Hana: Daňové zákony 2007, Grada, Praha 2007,ISBN 9788024720876
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 562/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
Internetový server: www.ucetni.cz www.iasb.org.uk www.mfcr.cz
