Hlavní práce67689_leoq00.pdf, 7.5 MB Stáhnout

(1)

1

V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE

Fakulta financí a účetnictví

katedra finančního účetnictví a auditingu studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Srovnání účetních závěrek velkých ÚJ sestavených podle IFRS a podle českých

účetních předpisů

Autor bakalářské práce: Quynh Anh Leová Vedoucí bakalářské práce: Ing. Kateřina Polachová

Rok obhajoby: 2019

(2)

2 Čestné prohlášení:

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Srovnání účetních závěrek středních ÚJ sestavených podle českých účetních předpisů a podle IFRS“ vypracovala samostatně a že jsem veškerou použitou literaturu a další prameny řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne _______________,

Quynh Anh Leová

(3)

3 Poděkování:

Tímto bych chtěla poděkovat vedoucí mé bakalářské práce paní Ing. Kateřině Polachové za důležité připomínky a cenné rady.

Děkuji také svým rodičům, kteří mi po celý čas psaní bakalářské práce byli oporou.

(4)

4

Abstrakt

Tématem bakalářské práce je srovnání účetních závěrek velkých účetních jednotek sestavených podle IFRS a podle českých účetních předpisů. Práce je rozdělena na dvě části, a to teoretickou a praktickou.

V úvodu se práce zabývá vymezením účetní jednotky. V dalších kapitolách se zaměří na regulace upravující účetní závěrku a její položky. Zároveň tu jsou představeny hlavní obecné rozdíly mezi danými regulacemi. Na konci práce, je praktická část, kde jsou vybrány tři konkrétní položky účetní závěrky zvolené velké účetní jednotky, která účetní závěrku sestavila dle české účetních předpisů a následně se porovnají s regulací IFRS. Cílem práce je poukázat na rozdíly, které mohou nastat, když se použijí různé účetní pravidla.

Klíčová slova:

velká účetní jednotka, účetní závěrka, české účetní předpisy, IFRS

Abstract

The topic of this bachelor thesis is the comparison of financial statements of large accounting entities compiled according to IFRS and Czech accounting regulations. The thesis is divided into two parts - theoretical and practical. The introduction deals with the definition of the entity. The next chapters are focused on the regulations governing the financial statements and the financial statements. At the same time, there are shown the main general differences between the regulations. At the end of the thesis, there is a practical part where three specific items of the financial statements of the selected large entity are chosen, which are prepared the financial statements according to Czech accounting regulations, and then it is compared with IFRS. The aim of the thesis is to point out the differences that can occur when different accounting rules are applied.

Keywords:

large entity, financial statements, Czech accounting regulations, IFRS

(5)

5

OBSAH

ÚVOD ... 6

1 VYMEZENÍ ÚČETNÍ JEDNOTKY ... 7

2 REGULACE UPRAVUJÍCÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKU ... 10

2.1 ČESKÉ ÚČETNÍ PŘEDPISY ... 10

2.2 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ ... 14

3 POLOŽKY ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ... 18

3.1 POLOŽKY ÚČETNÍ ZÁVĚRKY DLE ČÚP ... 18

3.2 POLOŽKY V ÚČETNÍ ZÁVĚRKA DLE IFRS ... 24

3.3 HLAVNÍ OBECNÉ ROZDÍLY MEZI IFRS A ČESKÝMI PŘEDPISY ... 26

4 PRAKTICKÁ ČÁST ... 29

4.1 FINANČNÍ LEASING ... 30

4.2 R^EZERVY ... 35

4.3 V^ÝNOSY ... 37

ZÁVĚR... 38

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ... 39

SEZNAM SCHÉMAT A TABULEK ... 40

PŘÍLOHY ... 41

(6)

6

Úvod

Co se týká malých a středních účetních jednotek, ty sestavují účetní závěrku dle Mezinárodních účetních standardů pro malé a střední podniky (dále jen „IFRS pro SME“).

Kdežto velké účetní jednotky musejí sestavovat účetní závěrku dle mezinárodní legislativy vzhledem k požadavkům burzy cenných papírů, které široké veřejnosti nabízí jejich majetkové i dluhové cenné papíry.

Cílem této práce je poukázat na rozdíly, kdy velké společnosti sestavují účetní závěrku podle mezinárodních účetních pravidel a také dle českých účetních předpisů, a potom zjistit v čem se liší. Jedná se o komparaci konkrétních položek účetní závěrky sestavenou dle dvou rozdílných regulací, tzn. s každou jinou koncepcí.

Celá práce je rozvržena do čtyř kapitol. První tři kapitoly jsou pouze teoretické a poslední část je praktická. V první kapitole je stručně vymezena účetní jednotka a všechny spojitosti s ní.

Druhá kapitola se zabývá oběma regulacemi, a to českými účetními předpisy a mezinárodními standardy účetního výkaznictví (dále jen „IFRS“). Zde se popisuje o struktuře právních úprav, vymezení velké účetní jednotky a požadavcích na účetní závěrku dle těch regulací.

Třetí kapitola je poměrně rozsáhlejší, jelikož řeší, jaké položky by účetní závěrka měla obsahovat, a to ze dvou úhlu pohledu, jak českými předpisy, tak i IFRS. A budou se tu také pojednávat hlavní rozdíly různých položek účetní závěrky.

Poslední část bude představovat pohled z praxe. Byla zvolena velká účetní jednotka, která sestavovala účetní závěrku dle české legislativy. Následně byly vybrány tři konkrétní položky z účetní závěrky, které se porovnaly s regulací IFRS.

(7)

7

1 Vymezení účetní jednotky

Subjekty, které vedou účetnictví a sestavují účetní závěrku, jsou označovány jako účetní jednotky.

Přehled osob, kterými jsou účetními jednotkami:¹

a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky,

b) zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, které jsou podle právního řádu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, účetní jednotkou nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, o

c) organizační složky státu, o

d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, o

e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku.

f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, o

g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h) až l),

h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis, i) svěřenské fondy podle občanského zákoníku,

j) fondy obhospodařované penzijní společností podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

k) investiční fondy bez právní osobnosti podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, nebo

l) ty, kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu.

1 Ustanovení § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

(8)

8

Pro tyto účetní jednotky potom právě platí zákon o účetnictví (dále jen „zákon“) a stanovuje rozsah a způsob vedení účetnictví, dále požadavky na jeho průkaznost a podmínky pro předáváním účetních záznamů pro státní správu.

Ještě do roku 2015 zákon neznal kategorizaci účetních jednotek podle velikosti. Jediným náznakem kategorizací účetních jednotek bylo rozdělení na auditované a neauditované. Od roku 2016 vyšla novela zákona, kde jsou účetní jednotky rozděleny do těchto kategorií:

 mikro účetní jednotka,

 malá účetní jednotka,

 střední účetní jednotka,

 velká účetní jednotka.

Podle stanovených kritérií k rozvahovému dni určíme, do které z těchto čtyř kategorií účetní jednotka patří. Rozhodujícími kritérii jsou:

 hodnota aktiv – z rozvahy zjištěný úhrn aktiv v ocenění neupraveném o rezervy, opravné položky a odpisy majetku;

 čistý obrat – výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti,

 průměrný počet zaměstnanců – průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců dle metodiky Českého statistického úřadu.

Pokud účetní jednotka překročí alespoň dvě ze tří těchto kritérií, bude účetní jednotka klasifikována do příslušné kategorie.

Jestliže účetní jednotka překročí nebo přestane překračovat dvě hraniční hodnoty ve dvou po sobě jdoucích rozvahových dnech, tak neprodleně bude muset změnit od počátku následujícího účetního období jinou kategorii.²

2 KADLEC, Michal. Kategorizace účetních jednotek od 1. 1. 2016 [online]. 2014 [cit. 21.4.2019]. Dostupné z:

https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/ucetnictvi/kategorizace-ucetnich-jednotek-od-1-1-2016/

(9)

9

V následujícíltabulceljsoulrozdělenylkategorielúčetníchljednotekldlelhodnotovýchlkritérií:

1 Tabulka – Kategorie účetních jednotek dle hodnotových kritérií

Účetní jednotka

Aktiva celkem

Roční úhrn čistého obratu

Průměrný počet zaměstnanců

Mikro Do 9 mil. Do 18 mil. Do 10

Malá Do 100 mil. Do 200 mil. Do 50

Střední Do 500 mil. Do 1 mld. Do 250

Velká Nad 500 mil. Nad 1 mld. Nad 250

Zdroj: vlastní tvorba

Za velkou účetní jednotku se také považuje:

 subjekt veřejného zájmu,

 vybraná účetní jednotka.

Subjektem veřejného zájmu je:

a) účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování

b) bankou podle zákona upravujícího činnost bank nebo spořitelním a úvěrním družstvem podle zákona upravujícího činnost spořitelních a úvěrních družstev,

c) pojišťovnou nebo zajišťovnou podle zákona upravujícího činnost pojišťoven a zajišťoven,

d) penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření nebo doplňkové penzijní spoření, nebo

e) zdravotní pojišťovnou.³

Vybranými účetními jednotkami jsou organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace, Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky a zdravotní pojišťovny.⁴

3 Ustanovení § 1a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

4 KADLEC, Michal. Kategorizace účetních jednotek od 1. 1. 2016 [online]. 2014 [cit. 21.4.2019]. Dostupné z:

https://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/ucetnictvi/kategorizace-ucetnich-jednotek-od-1-1-2016/

(10)

10

2 Regulace upravující účetní závěrku

V této kapitole je cílem seznámit se dvěma regulacemi upravující účetnictví – české účetní předpisy a IFRS, které mají vymezit pojem velké účetní jednotky a požadavky na jejich účetní závěrku.

2.1 České účetní předpisy

Účetnictví v České republice je regulováno soustavou právních předpisů, která je formována zákonem, vyhláškami a standardy. Základním právním předpisem, který platí pro všechny účetní jednotky je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Se zákonem souvisejí vyhlášky a účetní standardy vydávané Ministerstvem financí ČR.

Vyhlášek a účetních standardů je hned několik a neustále se aktualizují, zatímco zákon je pouze jeden a platí pro všechny účetní jednotky. Pro každou účetní jednotku je ale závazná jenom jedna vyhláška a jeden účetní standard bez ohledu na právní formě a hospodářské činnosti účetní jednotky.

1 Schéma – Soustava právních předpisů v ČR

Zdroj: Vlastní tvorba

(11)

11

Zákon o účetnictví

Zákon o účetnictví prezentuje vrcholný právní předpis upravující účetnictví a finanční výkaznictví všech účetních jednotek na území ČR bez zřetele na právní formu účetní jednotky nebo odvětví, ve kterém se nachází nebo zda účtují a vykazují podle českých účetních předpisů nebo IFRS.

Do konce roku 2015 se zákon ještě skládal sedmi částí. Od roku 2016 během velké reformy účetnictví v ČR, byla přidána osmá část zavazující účetním jednotkám povinnost poskytovat orgánům státní správy zprávu o platbách. Povinnost je ale uložena pouze velkých účetním jednotkám (s určitými výjimkami), tudíž pro práci není relevantní.

Rozsah a obsah účetní závěrky vychází z informací, které jsou vedeny v účetnictví. Zákon olúčetnictvílumožňujelvéstlúčetnictvílveltřechlrůznýchlrežimech:

 jednoduché účetnictví,

 účetnictví ve zjednodušeném rozsahu,

 účetnictví v plném rozsahu.

Rozsah vedení účetnictví

Jednoduché účetnictví představuje účetnictví vedené na peněžní bázi. V českém prostředí se určitá forma jednoduchého účetnictví dlouhodobě vyskytuje pod označením daňová evidence.

Jednoduché účetnictví mohou vést spolky, odborové organizace, organizace zaměstnavatelů, církevní instituce a honební společenstva, která nejsou plátci DPH, jejichž celkové roční příjmy či hodnota majetku nepřesahuje 3 000 000 Kč.⁵

Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, podobně jako účetnictví v plném rozsahu, představuje klasické podvojné účetnictví vedené na akruální bázi. Ve zjednodušeném rozsahu mohou vést účetnictví neziskové organizace vyjmenované v předchozím odstavci, které nesplňují podmínky pro vedení jednoduchého účetnictví, a spolu s nimi i obecně prospěšné společnosti, nadační fondy, ústavy, společenství vlastníků jednotek a bytová a sociální družstva.⁶

Plný rozsah vedení účetnictví se vztahuje na podnikatelské subjekty, tudíž i na obchodní korporace. Od zjednodušeného rozsahu se především liší ve způsobu, jakým účetní položky oceňuje. V plném rozsahu účetnictví se musí použít všechny nástroje zásady opatrnosti – odpisy, opravné položky a rezervy. Dále v plném rozsahu účetnictví je nutné použít oceňovat

5 Ustanovení § 1f zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

6 Ustanovení § 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

(12)

12

některé položky reálnou hodnotou. Jedná se především o finanční nástroje. Tohle ustanovení se také nevztahuje na účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.

Důsledkem výše zmíněného je, že vést účetnictví v plném rozsahu je administrativně a zároveň i finančně náročnější.

Vyhláška pro podnikatele

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška pro podnikatele“) představuje prováděcí právní předpis k zákonu o účetnictví, který upravuje účetnictví následujícím účetním jednotkám⁷:

 právnické osoby se sídlem na území ČR, jejichž účetnictví neupravuje jiný právní předpis⁸,

 zahraniční právnické osoby, které na území ČR podnikají a mají povinnost vést účetnictví,

 fyzické osoby, kterým zákon o účetnictví ukládá povinnost vést účetnictví nebo které vedou účetnictví na základě vlastního rozhodnutí,

 svěřenecké fondy podle občanského zákoníku.

Vyhláška je uspořádaná do šesti částí, z nichž nejdůležitější pro účely práce je část druhá, která se věnuje rozsahu a způsobu sestavení účetní závěrky.

České účetní standardy pro podnikatele

České účetní standardy, které jsou složeny z 23 standardů a navazují na vyhlášku k zákonu o účetnictví a určitá témata, která jsou ve vyhlášce nastíněna, vysvětlují do větší hloubky.

Standardy pracují především se směrnou účtovou osnovou, která je jednou z částí vyhlášky pro podnikatele. Popisují obsahová vymezení jednotlivých účtových skupin směrné účtové osnovy. Zároveň také diktují, jak určité účetní operace mají být zaúčtovány. České účetní standardy mají jednotnou strukturu, kterou lze zpravidla rozdělit na tři části – cíl, obsahové vymezení a postupy účtování.

7 Ustanovení § 2 odst. 1, 2 a 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

8 Jiným právním předpisem je upravováno účetnictví bank a jiných finančních institucí, pojišťoven, zdravotních pojišťoven, vybraných účetních jednotek, neziskových organizací a účetních jednotek, které vedou účetnictví podle mezinárodních účetních standardů.

(13)

13

Nejzajímavějším standardem z výše uvedených je patrně standard č. 024. Jedná se o úplně nový standard, který vznikl v důsledku velké reformy účetnictví v ČR účinné od 1. 1. 2016, během které, kromě jiné, prošla velkou změnou podoba účetní závěrky. Jak už z názvu vypovídá, standard slouží k zajištění srovnatelnosti položek rozvahy a výkazu zisku a ztrát za běžné a minulé období.

Povinnost ověření účetní závěrky auditorem

Na rozdíl od mikro a malých účetních jednotek jsou střední a velké účetní jednotky povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem, s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu.

Účetní závěrka podle české legislativy

Podlelzákonalolúčetnictvílúčetnílzávěrkalvšechlúčetníchljednotkámlselskládálz:⁹

 rozvahy,

 výkazu zisku a ztráty,

 přehled o peněžních tocích

 přehled o změnách vlastního kapitálu

 přílohy.

Mikro a malé účetní jednotky nemusejí zahrnovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Pro správné pochopení informací obsažených v účetní závěrce je nutné, aby účetní závěrka obsahovala základní identifikační údaje. Těmi podle zákona o účetnictví jsou:¹⁰

 obchodní firma nebo název a sídlo,

 identifikační číslo osoby,

 právní forma účetní jednotky,

 předmět podnikání,

 rozvahový den a období, ke kterému se účetní závěrka vztahuje,

 okamžik sestavení účetní závěrky.

(14)

14

Rozsah a obsah účetní závěrky podnikatelských subjektů je upravován společně zákonem o účetnictví a vyhláškou pro podnikatele. Zákon o účetnictví rozlišuje dva rozsahy, ve kterých lze účetní závěrku sestavit:

 ve zkráceném rozsahu, nebo

 v plném rozsahu.

Zákon o účetnictví říká, že účetní závěrku ve zkráceném rozsahu sestavují neauditované účetní jednotky a v plném rozsahu účetní závěrku sestavují auditované účetní jednotky.¹¹ Nicméně sestavovat účetní závěrku ve zkráceném rozsahu nutně neznamená sestavovat jednotlivé účetní výkazy ve zkráceném rozsahu.

Vyhláška pro podnikatele se zase zabývá, kdo a v jakém rozsahu sestavuje jednotlivé účetní výkazy. V ní je obsažena výjimka, která všem obchodním společnostem, včetně neauditovaných, ukládá povinnost sestavovat výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu, přestože podle zákonu o účetnictví sestavují účetní závěrku ve zkráceném rozsahu.¹²

2.2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (dále jen IFRS) jsou stanoveny Radou pro mezinárodní účetní standardy (Board of Directors - International Accounting Standards Board). Používají je především účetní jednotky s veřejným zájmem a účetní jednotky kótované na burze cenných papírů a finanční instituce, jako jsou banky (IFRS Foundation, 2017). Pokyny k aplikaci jednotlivých standardů jsou vypracovávány Výborem pro interpretaci IFRS a jsou to Interpretace IFRIC. Původní normy vydávané předchůdcem Rady pro mezinárodní účetní standardy se nazývají standardy IAS. Tyto standardy mají stejný status jako standardy IFRS (IFRS Foundation, 2017). Interpretace těchto standardů se nazývají SIC Interpretace.

Rozsah účetní závěrky sestavené dle IFRS není vázán velikostí účetní jednotky. Pro malé a střední podniky vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy zjednodušené standardy IFRS. Tyto standardy by měly zjednodušit sestavení výkazů účetní závěrky malým a středním podnikům.

12 Ustanovení § 3a odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

(15)

15

Z úplného znění standardů IFRS jsou vynechána:

 témata netypická pro malé a střední podniky

 jsou zjednodušeny zásady uznávání a měření

 jsou kladeny menší požadavky na množství zveřejňovaných informací

 znění standardů IFRS je zveřejněno v „obyčejné angličtině“ pro snadnější pochopení a překlad¹³

Úvodní část IFRS tvoří koncepční rámec. V koncepčním rámci jsou uvedeny účetní zásady a základní prvky účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS. Závěry a předpoklady uvedené v Koncepčním rámci ovlivňují kvalitu informací zveřejňovaných v účetní závěrce.

Porozumění Koncepčnímu rámci je zásadním předpokladem pro pochopení všech následujících standardů.¹⁴

Koncepční rámec

Koncepční rámec vymezuje:

 uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby

 cíl účetní uzávěrky

 základní předpoklady sestavení účetní závěrky

 kvalitativní charakteristiky účetní závěrky

 obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky

 koncepty oceňování – oceňovací základny

 pojetí kapitálu a uchování kapitálu¹⁵

Standardy vztahující se k účetní závěrce dle IFRS

Problematika sestavování a zveřejňování účetní závěrky v IFRS prochází napříč všemi standardy.

 IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky

- „stanoví východiska pro sestavování a zveřejňování obecné účetní závěrky, aby byla zajištěna srovnatelnost účetních závěrek účetní jednotky se závěrkami za předchozí období

13 Nadace IFRS. IFRS: Standard IFRS pro malé a střední podniky [online]. IFRS Foundation, 2015 [cit. 2019- 04-21]. Dostupné z: http://www.ifrs.org/issued-standards/ifrs- for-smes/

14 VOJÁČKOVÁ, Helena. Hlavní rozdíl mezi IFRS a českými předpisy [online]. Verlag Dashöfer, 2018 [cit.

2019-04-21]. Dostupné z: https://www.du.cz/oncifrs/onb/33/hlavni-rozdil-mezi-ifrs-a-ceskymi-predpisy- uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EueQyFtLyEm7v7JZuKc8kxE41OyNFIxTrQ/

15 ŠRÁMKOVÁ, Alice a Martina JANOUŠKOVÁ, 2015. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace. 6. Vyd. Praha: Institut certifikace účetních, 329 s. ISBN: 978-80-86716-99-2.

(16)

16

i s účetními závěrkami jiných účetních jednotek. Stanoví všeobecné požadavky na zveřejňování účetních závěrek, jejich strukturu a minimální požadavky na jejich obsah“¹⁶

 IAS 7 Výkaz o peněžních tocích

- požaduje po účetních jednotkách zveřejnění informací o proběhlých změnách stavu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.

 IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby

- použije ÚJ v případě, že změní dobrovolně nebo povinně doposud užívaný účetní postup, odhad nebo zjistí, že některá předchozí účetní závěrka obsahuje významnou chybu.

 IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví

- zabývá se sestavováním mezitímních účetních závěrek.

 IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví - zabývá se prvním převodem účetní závěrky na IFRS

NásledujícílstandardylseltýkajílinformacílpožadovanýchlkelzveřejněnílvlKomentářiFvlúčetníl závěrce.

 IAS 10 Události po datu účetní závěrky

 IAS 21 Dopady změn měnových kurzů

 IAS 24 Zveřejňování spřízněných stran

 IAS 33 Zisk na akcii

 IFRS 8 Provozní segmenty Účetní závěrka dle IFRS

Formu, strukturu a rozsah výkazů tvořících účetní závěrku dle IFRS si může účetní jednotka stanovit sama dle vlastního uvážení, musí však dodržet základní minimum položek stanovených pro zveřejnění. Důraz je kladen na zachování souladu prezentace jednotlivých účetních výkazů, způsobu zveřejnění a klasifikaci položek v těchto výkazech z jednoho období do příštího.¹⁷

16 UČETNI-PORTÁL. IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrek: Presentation od Financial Statemensts [online]. Účetní portál, 24. 3. 2015 [cit. 2019-04-21]. Dostupné z: http://www.ucetni-portal.cz/sestavovani-a- zverejnovani-ucetni-zaverky-presentation-odfinancial-statemensts-2-h.html

17 IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrek: Presentation od Financial Statemensts

(17)

17

Ke změně zveřejňovaných účetních výkazů může dojít jen tehdy, pokud je odůvodněna změnou okolností nebo požadavkem nově vydaných IFRS.

U větších konsolidačních celků nebo nadnárodních společností je struktura a forma finančních výkazů podřízena potřebám matky, menší národní společnosti nechávají formu a strukturu finančních výkazů na možnostech vlastního účetního programu.¹⁸

Měnu, ve které bude účetní jednotka vykazovat jednotlivé dílčí položky účetní závěrky, si může účetní jednotka zvolit sama podle toho, která měna je pro účetní jednotku zásadní, ve které probíhá většina obchodů, nebo která významně ovlivňuje provozní činnost účetní jednotky.

Rozsah účetní závěrky dle IFRS není počet finančních výkazů vázán na velikost účetní jednotky ani na její význam pro stát. Finanční výkazy tvořící účetní závěrku jsou:

 Výkaz o finanční situaci,

 Výkaz o úplném výsledku,

 Komentář,

 Výkaz o peněžních tocích,

 Výkaz o změnách vlastního kapitálu.¹⁹

2019-04-21]. https://www.du.cz/oncifrs/onb/33/hlavni-rozdil-mezi-ifrs-a-ceskymi-predpisy- uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EueQyFtLyEm7v7JZuKc8kxE41OyNFIxTrQ/

19KRUPOVÁ, Lenka, 2009. IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: VOX, 804 s.

ISBN 978-80-86324-76-0

(18)

18

3 Položky účetní závěrky

Tato kapitola se bude zabývat jednotlivými účetními výkazy, které jsou součástí účetní závěrky velké účetní jednotky, to je rozvaha, výkaz zisku a ztrát, přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu a příloha k účetní závěrce. Následně si také popíšeme položky účetní závěrky dle IFRS, což jsou výkaz o finanční situaci, výkaz o úplném výsledku, komentář, výkaz o peněžních tocích, výkaz o změnách vlastního kapitálu. A na konci se zaměříme na konkrétní rozdíly mezi účetními závěrkami dle české legislativy a IFRS.

3.1 Položky účetní závěrky dle ČÚP Rozvaha

Účetní rozvaha je výkaz o majetku, kterou má vypovídací hodnotu, protože z ní můžeme vyčíst, jaký stav majetku k danému dni účetní jednotka má. Rozvaha má dvě strany, a to aktiva a pasiva.

Základní funkcí rozvahy je především uspořádat majetek podniku a jeho zdroje financování v peněžním vyjádření. Slouží ale i porovnání dvou a více období. Je tedy zřejmé, že každý druh majetku, který účetní jednotka používá a hospodaří s ním, musel být nějak financován.

Z toho vyplývá, že součet aktiv se musí rovnat součtu pasiv, jelikož jde o tentýž předmět.

Levá strana rozvahy představuje majetek společnosti, tedy to, co společnost vlastní. Aktiva jsou celkem snadno rozeznatelná, obvykle si lze přesně a konkrétně pod danou položkou něco představit. Příkladem aktiv jsou stroje, software, peníze, zásoby, pohledávky. Většinou jsou aktiva charakterizována tak, že si je můžeme osahat, ale ne vždy tomu tak je.

Pravá strana rozvahy představuje zdroje financování majetku. Jde tedy o ten samý majetek, který je zachycen v aktivech, ale z jiného pohledu. Pasiva udávají, jak se k majetku přišlo, zda si ho účetní jednotka vložila do podnikání, zda si na něj vydělala nebo pořídila na dluh apod.

Pasiva jsou typická v tom, že si pod nimi nelze představit konkrétní věc. Na rozdíl od aktiv, která se dělí dle doby použitelnosti, pasiva se dělí na vlastní a cizí.²⁰

20 KOSTIHOVÁ, Lenka. Účetnictví krok za krokem, 6. díl - Rozvaha - aktiva, pasiva. Účtování.net[online].

2017 [cit. 2019-04-21]. Dostupné z: https://www.uctovani.net/clanek.php?t=Ucetnictvi-krok-za-krokem-6-dil- Rozvaha-aktiva-pasiva&idc=311

(19)

19 2 Tabulka – Ilustrativní rozvaha

Zdroj: vlastní tvorba dle dat - Účetnictví krok za krokem, 6. díl - Rozvaha - aktiva, pasiva

Výkaz zisku a ztrát

Výkaz zisku a ztrát zachycuje podrobně strukturu výnosů a nákladů, které se podílely na tvorbě hospodářského výsledku. Stupňovitým uspořádáním umožňuje získat informace o tom, v jaké činnosti byl výsledek hospodaření v průběhu účetního období vytvořen. Výkaz je členěn na tři části, kdy porovnává výnosy a náklady na provozní činnost, finanční a mimořádnou. Zachycuje tok nákladů a výnosů v určitém členění související s daným účetním obdobím. Výsledovku je možné sestavit v druhovém nebo účelovém členění nákladů.

Výnosy jsou peněžním ekvivalentem výkonů podniku za určité období bez ohledu na to, zda v tomto období došlo k inkasu peněz za prodané výkony. Výnosy způsobují zvýšení ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než jsou vklady do vlastního kapitálu vlastníků.

Náklady představují peněžní vyjádření vstupů, které firma účelně vynaložila na získání výnosů, tj. použila je k provedení určitého výkonu. Náklady jsou snížením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo úbytkem nebo snížením

Aktiva Pasiva

I. Dlouhodobý majetek I. Vlastní zdroje Dlouhodobý hmotný majetek Základní kapitál

Dlouhodobý nehmotný majetek Kapitálové fondy a fondy ze zisku Dlouhodobý finanční majetek Výsledek hospodaření

II. Oběžný majetek II. Cizí zdroje

Zásoby Úvěry

- Materiál Závazky

- Zboží - Vůči dodavatelům

- Výrobky - Vůči zaměstnancům

Pohledávky - Daňové

- Za odběrateli - Ostatní

- Ostatní pohledávky

Krátkodobý finanční majetek - Pokladna a ceniny

- Bankovní účty

- Krátkodobé cenné papíry

Rozvaha k 31.12.20XX

AKTIVA = PASIVA

(20)

20

užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem, než jsou příděly z vlastního kapitálu vlastníkům.²¹

3 Tabulka – Ilustrativní výkaz zisku a ztráty v DRUHOVÉM členění nákladů

Zdroj: vlastní tvorba dle dat - Druhové a účelové členění výsledovky, jaké přináší výhody a nevýhody 4 Tabulka – Ilustrativní výkaz zisku a ztráty v ÚČELOVÉM členění nákladů

Zdroj: vlastní tvorba dle dat - Druhové a účelové členění výsledovky, jaké přináší výhody a nevýhody

21 KOSTIHOVÁ, Lenka. Účetnictví krok za krokem, 6. díl - Rozvaha - aktiva, pasiva. Účtování.net[online].

2017 [cit. 2019-04-21]. Dostupné z: https://www.uctovani.net/clanek.php?t=Ucetnictvi-krok-za-krokem-6-dil- Rozvaha-aktiva-pasiva&idc=311

ČINNOST

PODNIKU Náklady Výnosy

PROVOZNÍ Spotřebované nákupy Tržby za prodej zboží

- materiál, energie Tržby za prodej vlastních výkonů

Služby Změna stavu zásob vl. činností

- opravy, cestovné, přepravné Aktivace

Osobní náklady - vnitropodnikové služby

- mzdy, SZP Jiné provozní výnosy

Daně a poplatky - prodej majetku

Odpisy

Jiné provozní náklady

FINANČNÍ Finanční náklady Finanční výnosy

- úroky, bankovní poplatky, pojistné - přijaté dividendy, úroky, nájemné Tvorba rezerv

MIMOŘÁDNÁ Mimořádné náklady Mimořádné výnosy

- manka a škody - přebytky majetku, náhrady mank a škod

ČINNOST

PODNIKU Náklady Výnosy

PROVOZNÍ Spotřebované nákupy Tržby za prodej zboží

- materiál, energie Tržby za prodej vlastních výkonů

Služby Změna stavu zásob vl. činností

- opravy, cestovné, přepravné Aktivace

Osobní náklady - vnitropodnikové služby

- mzdy, SZP Jiné provozní výnosy

Daně a poplatky - prodej majetku

Odpisy

Jiné provozní náklady

FINANČNÍ Finanční náklady Finanční výnosy

- úroky, bankovní poplatky, pojistné - přijaté dividendy, úroky, nájemné Tvorba rezerv

MIMOŘÁDNÁ Mimořádné náklady Mimořádné výnosy

- manka a škody - přebytky majetku, náhrady mank a škod

(21)

21 Zdroj: vlastní tvorba dle dat - Sestavení přehledu o peněžních tocích

Přehled o peněžních tocích

Přehled o peněžních tocích („dále cash flow“) svým obsahem doplňuje informace obsažené v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty. Na rozdíl od těchto dvou výkazů není založen na akruálním principu, ale na bázi peněžní. Úkolem přehledu o peněžních tocích je informovat uživatele účetní závěrky, z jakých zdrojů účetní jednotka čerpala v průběhu účetního období finanční prostředky, a jakým způsobem byly tyto použity.

Cash flow se vykazuje samostatně za provozní, investiční a finanční činnost, přičemž:

 provozní činnost zahrnuje základní výdělečné činnosti podniku a ostatní činnosti, které nelze zařadit do investiční ani finanční činnosti,

 investiční činností rozumíme pořízení a vyřazení dlouhodobého majetku z důvodu prodeje,

 finanční činnost obsahuje příjmy a výdaje peněžních prostředků či jejich ekvivalentů, které způsobují změny ve velikosti vlastního kapitálu či dlouhodobých závazků.

Při sestavování přehledu o peněžních tocích si účetní jednotka může vybrat, zda použije přímou metodu, či nepřímou metodu sestavení výkazu:

 přímá metoda se sestavuje na základě skutečných plateb nebo-li čistých peněžních toků uvedených v samostatné bilanci peněžních toků²²

 nepřímá metoda je založena na úpravě výsledku hospodaření o: nepeněžní operace (zejména odpisy), změny stavu zásob, změny stavu pohledávek, změny stavu položky, které patří do finanční a investiční činnosti.

Přímá metoda, na rozdíl od nepřímé, vychází z přesné znalosti peněžních příjmů a výdajů.

Přehled o peněžních tocích není vždy povinnou součástí účetní závěrky – musí jej vyhotovovat obvykle pouze obchodní korporace, které jsou středními a velkými ÚJ. ²³

5 Tabulka – Ilustrativní přehled o peněžních tocích (přímá metoda)

22 KOPKA, Ondřej. Finanční výkazy – Cashflow. Investicni gramotnost [online]. 2017 [cit. 2019-04-21].

Dostupné z: https://www.investicnigramotnost.cz/financni-vykazy-cashflow/

23 ŘEZNÍČEK, Petr. Sestavení přehledu o peněžních tocích. Práce a mzda [online]. Praha, 2017 [cit. 2019-04- 21]. Dostupné z: https://www.praceamzda.cz/archiv/dokument/doc-d1021v997-sestaveni-prehledu-o-peneznich- tocich/

(22)

22

6 Tabulka – Ilustrativní přehled o peněžních tocích (nepřímá metoda)

Zdroj: vlastní tvorba dle dat - Sestavení přehledu o peněžních tocích

Přehled o změnách vlastního kapitálu

Výkaz podává detailní přehled o pohybech jednotlivých složek vlastního kapitálu během sledovaného období. Rozdíl konečného a počátečního stavu vlastního kapitálu z rozvahy se tedy musí rovnat sumě všech pohybů uvedených ve výkazu.

Přehled o změnách vlastního kapitálu není vždy povinnou součástí účetní závěrky – musí jej vyhotovovat obvykle pouze obchodní společnosti, které jsou středními a velkými účetními jednotkami.

Struktura výkazu není v Zákoně o účetnictví ani ve Vyhlášce zakotvena. Vyhláška pouze v odst. 6§ 3 uvádí, že výkaz představuje rozpis položek vlastního kapitálu z rozvahy a podává informaci o jeho změnách za sledované období. A jako v každém účetní výkazu musí být v přehledu též uvedeny informace za srovnatelné minulé období.²⁴

24 Přehled o změnách vlastního kapitálu. Febmat.cz [online]. 2017 [cit. 2019-04-21]. Dostupné z:

https://www.febmat.com/clanek-prehled-o-zmenach-vlastniho-kapitalu/

(23)

23 7 Tabulka – Ilustrativní přehled o změnách vlastního kapitálu

Zdroj: vlastní tvorba dle dat - Přehled o změnách vlastního kapitálu

Příloha

Příloha k účetním výkazům má jejich uživatelům dokreslit a zpřesnit údaje vykázané v Rozvaze a ve Výkazu zisku a ztráty. Údaje v Příloze uvedené by měly být významné, užitečné, spolehlivé a srozumitelné. Na rozdíl od Rozvahy a Výkazu zisku a ztráty, kde se uvádějí pouze skutečnosti jisté či vysoce pravděpodobné, a u nichž lze kvantifikovat jejich hodnotu, se v Příloze uvádějí i skutečnosti, které mohou nastat a u kterých není ještě přesně známá jejich výše.

Měla by zejména obsahovat:

 všeobecné informace o účetní jednotce:

 informace o účetních zásadách, metodách oceňování a způsobech odpisování,

 doplňující informace k Rozvaze alk Výkazu zisku a ztráty,

 informace o propojených osobách,

 informace o půjčkách a úvěrech,

 je třeba uvést úrokové sazby a hlavní podmínky;²⁵

25 ŘEZNÍČEK, Petr. Připravujeme se na účetní závěrku 2016. Mzdová praxe [online]. 2016 [cit. 2019-04-21].

Dostupné z: http://www.mzdovapraxe.cz /archiv/dokument/doc-d8453v11115-pripravujeme-se-na-ucetni- zaverku-2016/

Základní kapitál

Ážio a kapitálové

fondy

Fondy ze zsku

Kumulované výsledky hospodaření

Celkem Stav k 1.1.20XX

Dopady změn účetních metod a oprav minulých období Upravený stav k 1.1.20XX

Změny vlastního kapitálu za rok 20XX Zvýšení/snížení základního kapitálu Výplata dividend/podílů na zisku

Převod výsledku hospodaření sledovaného období Příděly ze zisku do fondů

Čerpání fondů (např. sociálního)

Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (např. cenných papírů)

Stav k 31.12.20XX

Změny vlastního kapitálu za rok 20XX+1 Výplata dividend/podílů na zisku

Převod výsledku hospodaření sledovaného období Čerpání fondů (např. sociálního)

Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků Stav k 31.12.20XX+1

(24)

24

3.2 Položky v účetní závěrka dle IFRS Výkaz o finanční situaci

Ve výkazu o finanční situaci jsou uvedena aktiva a závazky členěná na krátkodobá a dlouhodobá. Krátkodobá aktiva a závazky jsou splatná či realizovatelná v časovém úseku do 12 měsíců a dlouhodobá aktiva a závazky jsou splatná či realizovatelná v časovém úseku za více než 12 měsíců. V případech, kdy reálněji zachycuje skutečnost členění aktiv a závazků dle likvidity, použije se členění aktiv a závazků dle likvidity.²⁶

Standard IAS 1 vymezuje pouze minimální seznam položek, které musí účetní jednotka ve výkazu o finanční situaci samostatně vykázat a zveřejnit, pokud se v ÚJ vyskytují.

Účetní jednotky mají možnost, pokud to lépe zobrazuje její finanční situaci, položky vykázané v tomto minimálním rozsahu dále rozčlenit přímo ve Výkazu o finanční situaci nebo v Komentáři k účetním výkazům. Údaje, vykazované účetní jednotkou ve finančních výkazech, mohou být prezentovány Horizontální formou, kdy se vychází z bilanční rovnice Aktiva = Pasiva a jednotlivé položky jsou uspořádány podle časového hlediska, nebo Vertikální formou, kdy Vlastní kapitál = Suma aktiv – Suma závazků a jednotlivé vykazované položky jsou řazeny podle likvidity.²⁷

Výkaz o úplném výsledku

Výkaz úplného výsledku v podstatě rozšiřuje výsledovku o zisky a ztráty, které se v minulosti vykazovaly pouze ve fondech ve vlastním kapitálu.

Účetní jednotka zveřejňuje výnosy a náklady vykázané za období buď v jednom Výkazu o úplném výsledku, nebo ve formě dvou výkazů, samostatné Výsledovky a Výkazu o ostatním úplném výsledku, který začíná ziskem (ztrátou) po zdanění a končí úplným výsledkem. Z hlediska struktury může být výkaz sestaven buď v druhovém, nebo účelovém členění.²⁸ Výkaz o úplném výsledku musí být sestaven v rozsahu minimálně požadovaných položek na zveřejnění uvedeném ve Standardu IAS 1. Účetní jednotka nesmí ve výkazu o úplném výsledku ani v komentáři vykazovat žádné mimořádné výnosy ani náklady.

26 KRUPOVÁ, Lenka, 2009. IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: VOX, 804 s.

ISBN 978-80-86324-76-0

27 SLÁDKOVÁ, Eva, 2013. Základy IFRS – distanční studijní opora. 1. Vyd. Praha: VŠE Praha, 122 s. ISBN:

978-80-87314-34-0.

(25)

25

Výkaz změn vlastního kapitálu

Účetní jednotka předkládá samostatný Výkaz změn vlastního kapitálu a musí, obsahovat následující položky: ²⁹

 celkový úplný výsledek za období, odděleně se uvádějí částky připadající vlastníkům mateřské společnosti a nekontrolnímu podílu

 účinky retrospektivní aplikace účetních pravidel nebo retrospektivního přepočtu v souladu s IAS 8

 zvlášť pro každou komponentu vlastního kapitálu odsouhlasení ostatního úplného výsledku mezi účetní hodnotou na počátku a na konci období

 transakce s vlastníky, odděleně se uvádějí vklady vlastníků a výplaty vlastníkům a změny vlastnických podílů v dceřiných společnostech, které nemají za následek ztrátu kontroly.

Ve Výkazu změn vlastního kapitálu se vykazují pouze transakce s držiteli vlastního kapitálu.

Výkaz o peněžních tocích

Výkaz o peněžních tocích zachycuje schopnost účetní jednotky generovat peníze a peněžní ekvivalenty a schopnost využít těchto finančních toků. ³⁰

Komentář k účetním výkazům (Příloha)

V Komentáři k účetním výkazům jsou zveřejňovány informace odkazující se na jednotlivé položky uvedené ve Výkazu o úplném výsledku, Výkazu o změnách ve vlastním kapitálu a ve Výkazu o peněžních tocích. Současně jsou zde uvedeny dodatečné informace k jednotlivým výkazům, pokud je to nezbytné pro jejich porozumění.³¹ Účetní jednotka zde zmiňuje podklady pro přípravu účetní závěrky a účetní pravidla aplikovaná na významné transakce.

Pokud společnost sestavuje účetní závěrku dle IFRS, má povinnost uvést v komentáři k účetní závěrce prohlášení o souladu finančních výkazů s IFRS.³² Finanční výkazy nemohou být označeny v souladu s IFRS, pokud nejsou v souladu se všemi požadavky IFRS, které jsou vymezeny v Koncepčním rámci a v IAS 1.

ISBN 978-80-86324-76-0

30 SLÁDKOVÁ, Eva, 2013. Základy IFRS – distanční studijní opora. 1. Vyd. Praha: VŠE Praha, 122 s. ISBN:

978-80-87314-34-0.

ISBN 978-80-86324-76-0

(26)

26

3.3 Hlavní obecné rozdíly mezi IFRS a českými předpisy

Mezi IFRS a českými předpisy existuje celá řada rozdílů. Nejdříve si uvedeme oblasti, které upravují pouze české legislativa nebo jen IFRS. V následujících tabulkách jsou uvedeny a shrnuty hlavní rozdíly jednotlivých položek výkazů.

Specifické oblasti, které česká legislativa neupravuje³³

 První aplikace mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS 1);

 Zemědělství (IAS 41);

 Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů (IFRS 6);

 Pojistné smlouvy (IFRS 4);

 Platby akciemi (IFRS 2);

 Zaměstnanecké požitky (IAS 19);

 Penzijní plány (IAS 26);

 Vykazování v hyperinflačních ekonomikách (IAS 29); Provozní segmenty (IFRS 8);

Úhrady vázané na akcie (IFRS 2).

Specifické oblasti, které IFRS neupravuje

 Emisní povolenky.

8 Tabulka – Hlavní rozdíly mezi IFRS a českými předpisy v oblasti dlouhodobého majetku

2019-04-21]. Dostupné z: https://www.du.cz/oncifrs/onb/33/hlavni-rozdil-mezi-ifrs-a-ceskymi-predpisy- uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EueQyFtLyEm7v7JZuKc8kxE41OyNFIxTrQ/

České předpisy IFRS Standard

Zřizovací výdaje Účtují se do nákladů od r. 2016. Účtují se do nákladů, protože nesplňují definici aktiva. IAS 38

Náklady na výzkum a vývoj

Fáze výzkumu a vývoje není rozlišována. Aktiva vytvořená vlastní činností se kativují tehdy, pokud jsou určena k obchodování nebo byla nabyta od jiných osob.

Striktně rozlišují tzv. fázi výzkumu a fázi vývoje.

Činnosti spadající do fáze výzkumu se účtují do nákladů a činnosti spadající do fáze vývoje se aktivují do rozvahy.

IAS 38

Přecenění na

reálnou hodnotu Není povoleno.

Povoluje. Je zde však podmínka, že reálná hodnota aktiva nehmotného musí být dána aktivním trhem (což je zřídka splněno).

IAS 38

Odpisování

Skupina aktiv s neurčitelnou dobou použitelnosti není všeobecně definována. Všechna aktiva, kromě emisních povolenek a preferenčních limitů, které nelze odpisovat dle času či výkonů, se odpisují. Chybí definice zbytkové hodnoty.

Aktiva jsou rozdělena na dvě skupiny: a) aktiva s určitelnou dobou použitelnosti; b) aktiva s neurčitelnou dobou použitelnosti. Aktiva s určitelnou dobou použitelnosti se odpisují do zbytkové hodnoty (musí být dána aktivním trhem) nebo do nuly. Doba odpisování není omezená. Aktiva s neurčitelnou doba použitelnosti se neodepisují. Místo toho se testují na snížení hodnoty minimálně každoročně, nebo pokud se vyskytnou indikace, že mají sníženou hodnotu, tak ještě častěji.

IAS 38

(27)

27

9 Tabulka – Hl. rozdíly mezi IFRS a českými předpisy v oblasti dlouhodobého hmotného majetku

Výchozí ocenění

Výchozí ocenění je v pořizovací ceně. Náklady na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu nejsou součástí pořizovací ceny. Na tyto náklady je tvořena rezerva.

Pořizovací cena se nediskontuje.

Výchozí ocenění je v pořizovací ceně. Zahrnují se i náklady na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu (musí splňovat podmínku pro tvorbu rezervy). Pokud je platba za aktivum odložena, pořizovací cenu je nutno diskontovat na současnou hodnotu.

IAS 16

Odpisování

Zbytkovou hodnotu je možné aplikovat, obvykle však není využávána, neboť zákon o dani z příjmu ji považuje za nulovou. Komponentní odpisování je povoleno, obvykle není využíváno.

Aktiva se odpisují do zbytkové hodnoty. Je vyžadováno

komponentní odpisování. IAS 16

Náklady na zásadní generální opravy a revize

Obvykle se účtují do nákladů do nákladů v období, kdy byly vynaloženy nebo se na ně tvoří rezerva.

Jedná se o pravidelně se opakující opravy a revize.

Vzniklé náklady se aktivují do rozvahy jako samostatné aktivum a odpisují se do doby další generální opravy a revize.

IAS 16

Náhradní díly Jsou zařazeny jako zásoby a účtovány do spotřeby v okamžiku jejich použití.

Významné náhradní díly s dobou použitelnosti delší než jeden rok jsou vedeny jako hmotný majetek (komponenta) a odpisují se.

IAS 16

Přecenění na

reálnou hodnotu Není povoleno.

Po skončení výchozího ocenění podnik může oceňovat položky pozemků budov a zařízení v reálné hodnotě snížené o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Vybrané účetní pravidlo musí být aplikováno na celou třídu aktiv. Není možno provádět selektivní přecenění. Přecenění musí být prováděno s dostatečnou pravidelností, aby se účetní hodnota aktiv významně nelišila od reálné hodnoty. Zvýšení přecenění je obvykle primítnuto do položky Fond z přecenění, která je součástí vlastního kapitálu a úplného hospodářského výsledku.

Přecenění má vliv na výpočet odložené daně.

IAS 16

Finanční leasing

Aktiva najatá formou finančního leasingu se vykazují jako hmotný majetek v účetní závěrce pronajímatele (vlastníka).

Aktiva najatá formou finančního leasingu se vykazují jako hmotný majetek v účetní závěrce nájemce.

IAS 17, IFRS 16

Zpětný leasing Účtuje se o něm jako o prodeji.

Aplikuje se princip podstaty transakce nad právní formou.

V případě zpětného finančního leasingu nedochází k prodeji aktiva, ale pouze k jeho přecenění na reálnou hodnotu. V případě zpětného operativního leasingu dochází k prodeji aktia. Standard stanovuje pravidla pro účtování zisků a ztrát ze zpětných operativních leasingů.

IAS 17, IFRS 16

Investice do

nemovitostí Tato kategorie není definována.

Představuje nemovitost drženou (vlastníkem či nájemcem v případě finančního leasingu) za účelem dosažení příjmu z nájemného nebo z kapitálového zhodnocení, spíše než:

- při používání ve výrobě či dodání zboží (služeb);

- při používání pro administrativní účely;

- pro prodej v běžném chodu podniku.

Tato nemovitost generuje peněžní toky nezávislé na ostatních aktivech podniku. Výchozí ocenění investice do nemovitostí je vždy v pořizovací ceně. Následné ocenění je buď v pořizovací ceně snížené o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty, nebo v reálné hodnotě. Rozdíl mezi reálnou hodnotou v jednotlivých letech se promítá do výsledovky.

IAS 40

Aktiva držená

k prodeji Tato kategorie není definována.

Je to skupina aktiv, která mají být vyřazena jako skupina v jediné transakci, a závazky, které se k těmt aktivům přímo vztahují, a které budou součástí transakce. Tato klasifikovaná aktiva se neodpisují a oceňují se v čáastce nižší z reálné hodnoty mínus náklady na prodej a účetní hodnoty.

IFRS 5

Snížení hodnoty aktiv

Přechodné snížení hodnoty majetku se vyjadřuje opravnými položkami. Trvalé snížení hodnoty majetku se vyjadřuje odpisy.

Aktivum má být v účetnictví oceněno částkou, která je nižší nebo rovna zpětně získatelné částce. Tato částka představuje hodnotu, kterou aktivum může po dobu použitelnosti vyprodukovat, a to buď v průběhu užívání (hodnota z užívání), nebo při prodeji (reálná hodnota mínus náklady na prodej). Zpětně získatelná částka je ta, která je vyšší. Pokud je zpětně získatelná částka nižší než účetní hodnota aktiva, dochází ke snížení hodnoty aktiva.

IAS 36

(28)

28

10 Tabulka - Hlavní rozdíly mezi IFRS a českými předpisy v oblasti závazků

11 Tabulka – Hlavní rozdíly mezi IFRS a českými předpisy v oblasti výnosů

Zdroj tabulek 8-11: vlastní tvorba dle dat - Hlavní rozdíl mezi IFRS a českými předpisy

Rezerva na opravu dlouhodobého hmotného majetku

Tvorba je povolena. Tvorba je zakázána. Je nahrazena komponentním přístupem. IAS 37

Oceňovací rezerv Rezervy se neoceňují současnou hodnotou. Rezervy se oceňují současnou hodnotou. IAS 37 Rezervní fond

a ostatní fondy ze zisku

Jsou vykazovány samostatně. Jsou vykazovány v rámci nerozdělených zisků nebo

samostatně. IAS 1

Vykazování výnosů

Většinou převažuje právní interpretace. Neexistuje srovnatelná úprava. Výnos není diskontován na současnou hodnotu.

Standard IAS 18 povoluje vykázat výnos až v okamžiku kdy:

- významná rizika a odměny jsou převedeny na kupujícího;

- podnik si nezachovává manažerskou angažovanost ani skutečnou kontrolu nad tímto zbožím;

- částka výnosů může být spolehlivě oceněna;

- je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí budou plynout do podniku;

- náklady spojené s transakcí mohou být spolehlivě oceněny.

Aplikuje se podstata nad právní formou. V případě plnění od pojišťoven, státních dotací a dividend se výnost vykazuje až v okamžiku, kdy je jisté, že platba bude obdržena. Výnos se vykazuje v současné hodnotě přijatých plnění.

IAS 18

Dlouhodobé kontrakty

Způsob účtování závisí na formě smluvního ujednání. Náklady a výnosy se obvykle vykazují v okamžiku dokončení kontraktu nebo v návaznosti

na částečnou fakturaci. Metoda procenta rozpracovanosti není povolena.

Standard IAS 11 stanovuje podmínky pro vykázání výnosů a nákladů z dlouhodobých obvykle staveních smluv. Smlouvy dělí podle očekávaného výsledku a podle něj

stanoví i způsob vykazování. Pokud se z celkového kontraktu očekává:

- zisk - použije se metoda procenta rozpracovanosti;

- ztráta - vykazuje se okamžitě v plné výši;

- nejistý výsledek - použije se metoda nulového zisku.

IAS 11

Nový přístup k výnosům od 1.1.2018 Vykazování výnosů

Většinou převažuje právní interpretace. Neexistuje srovnatelná úprava. Výnos není diskontován na současnou hodnotu.

Výnos vzniká v okamžiku, kdy zákazník aktivum kontroluje.

Výnosy jsou vykázány v návaznosti na analýzu probíhající v pěti krocích, které jsou podrobně definovány.

IFRS 15

(29)

29

4 Praktická část

Vybrala jsem si účetní závěrku konkrétní společnosti za rok 2016. Společnost sestavuje pouze dle českých účetních právních předpisů. Jelikož jsem nemohla nikde najít společnost, která by sestavovala dle obou regulací, tak jsem se rozhodla vybrat pouze 3 položky (finanční leasing, rezervy a výnosy) které nejdřív sestavím, jak by to bylo dle IFRS a poté porovnám s českými legislativy. Některé údaje z účetní závěrky byly poupraveny tak, abych mohla s nimi pracovat pro účely této práce.

Charakteristika vybrané účetní jednotky

Společnost LANEX, a. s. vyrábí lana a vlákna ze syntetických materiálů pro nejnáročnější užití v různorodých tržních segmentech. Tradice výroby textilních lan sahá v Bolaticích až do roku 1949. Společnost se přitom úspěšně rozvíjí od počátku 90. let 20. století. Základní podnikatelskou strategií od začátku 90. let je proexportní orientace, budování podniku evropského formátu založené na specializaci, vývoji, aplikací nových technologií, kvalitě a flexibilitě. LANEX působí celosvětově svými dodávkami do více než 50 zemí, přičemž dominantní podíl mají trhy EU a Ruska. Podíl exportu tvoří 85 % z obratu.

Většinový podíl ve společnosti vlastní Ing. Rudolf Bochenek se 70 hlasy z 81 hlasů (86,4 %).

K 31.12 2016 měl LANEX a.s. tyto sesterské společnosti: BR Reality s.r.o., LUCCO a.s.

s dceřinými společnostmi, PF PLASTY CZ s.r.o., CONROP, s.r.o. s dceřinými společnosti, BR GROUP a.s. s dceřinou společností, BR Technics 2 s.r.o. a SINGING ROCK s.r.o.

LANEX a.s. má dále dceřiné spol., v nichž má níže uvedené podíly na základním kapitálu:

100% podíl v hodnotě 919 tis. Kč v dceřiné společnosti LANEX Polska Sp. z o.o. Dabrowa Gornicza v Polsku. A 66% podíl v hodnotě 17 430 tis. Kč v dceřiné společnosti LANEX- KANAT O.O.O. se sídlem v Orlu v Rusku.

Předmět činnosti vybrané účetní jednotky

Hlavním předmětem činnosti společnosti je výroba lana a vlákna ze syntetických materiálů pro nejnáročnější užití v různorodých tržních segmentech, a to od vysokopevných polypropylenových vláken po vlákna pro umělé trávníky, od lodních lan po lana horolezecká či záchranná.

(30)

30

4.1 Finanční leasing České účetní předpisy

V české účetní legislativě se dlouhodobý hmotný majetek pořizovaný leasingem nevykazuje v dlouhodobém majetku, a to z toho důvodu, že při leasingu nepřechází vlastnictví na nájemce. V dlouhodobém hmotném majetku eviduje a odpisuje aktivum pronajímatel.

Rozdíl mezi finančním a operativním leasingem je v tom, že v případě finančního leasingu musí být na konci nájmu sjednán převod vlastnictví na najímatele. Z hlediska vykazování mezi nimi není žádný rozdíl.

Společnosti vykazují o najatém majetku tak, že jednotlivé splátky jsou vykazovány v nákladech běžného účetního období, přičemž první splátka (akontace) je časově rozlišena a následně je v jednotlivých letech rozpouštěna do nákladů.

Mezinárodní účetní standardy IFRS

Oblast leasingu představuje jeden ze zásadních rozdílů mezi českým účetnictvím a IFRS.

Mezinárodní standardy posuzují především podstatu nájemního vztahu, čili je kladen důraz na ekonomickou podstatu a nikoliv na formu, jako je tomu v případě českého účetnictví.

O finanční leasing se jedná, pokud jsou společně s nájmem převedeny na nájemce všechna rizika a výhody, které souvisejí s vlastnictví. Standard IAS 17 Leasing obsahuje určité indikátory, které určují klasifikaci leasingu.

Dlouhodobý hmotný majetek, pořízený prostřednictvím finančního leasingu, společnost zařazuje do aktiv, neboť naplňuje podmínky, stanovené Koncepčním rámcem a také jako závazek, plynoucí z budoucích splátek. Aktivum se vykazuje v reálné hodnotě nebo v současné hodnotě minimálních leasingových splátek, podle toho, která je nižší. Leasingové splátky jsou rozděleny mezi finanční náklady (úroky) a snížení leasingového závazku, tak aby bylo dosaženo konstantní sazby úroku na zbylém zůstatku závazku. Finanční náklady se vykazují ve výsledovce.

Pokud leasing nenaplňuje podmínky finančního leasingu, jedná se o operativní leasing. Ten je vykazován stejně jako v případě českého účetnictví.