V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Martina Roškotová
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
studijní program: Účetnictví a finanční řízení podniku
Účetní zobrazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v kontextu platné
právní legislativy
Autor bakalářské práce: Martina Roškotová Vedoucí bakalářské práce: Ing. Oto Křivanec
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Účetní zobrazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v kontextu platné právní legislativy“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 24. května 2021
...
Martina Roškotová
Poděkování
Největší poděkování patří vedoucímu mé práce Ing. Otu Křivancovi, za jeho odborný dohled, trpělivost a cenné rady, které mi pomohly tuto práci zkompletovat.
Abstrakt
Prvotním cílem této bakalářské práce je vymezení platné právní legislativy zachycení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v účetnictví podnikatelských subjektů, která byla k začátku roku 2021 předmětem několika významných změn. Stěžejní částí je poté porovnání těchto změn s dříve platnou legislativou a zejména jejich demonstrace na konkrétním majetku modelové účetní jednotky. V teoretické části se práce zabývá základní terminologií v oblasti dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jako je jeho rozeznání, ocenění a zachycení v účetnictví, dále je stručně vysvětleno technické zhodnocení. Největší pozornost je věnována odpisům. Teoretická část v závěru řeší vliv dlouhodobého majetku na odloženou daň a na úpravu hospodářského výsledku na daňový základ.
Praktická část zobrazuje dopady změny legislativy na dlouhodobý majetek, které jsou až na problematiku zpětného uplatnění novely a důsledku uplatnění mimořádných odpisů v budoucích obdobích vyhodnoceny jako kladné.
Klíčová slova
dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, novela zákona o daních z příjmů, odpisy
Abstract
The primal aim of this bachelor’s thesis is determing current legal legislation regarding tangible and intangible assets in accounting of corporations, which was the subject of several significant changes as at 1st January 2021. Fundamental part is comparing these changes to those previously applicable and demonstration of these changes on specific assets of a model-accounting entity. The theoretical part is focused on basic terminology of tangible and intangible assets, such as its recognition and valuation. Technical upgrading is briefly explained in the following chapter.
Most attention is given to the topic of amortisation. In conlusion of teorethical part, an impact of tangible and intangible assets on deferred tax and tax bases is explained.
Practical part shows the impacts of legislation changes on the fixed assets. Changes are evaluated mainly positively, exceptions are found only in retrospective application of the amendment to the corporate tax law, and the consequences of exceptional depreciation application in future periods.
Key words
tangible and intagible assets, amendment to the corporate tax law, amortization
Obsah
Úvod ... 7
1 Základní vymezení dlouhodobého majetku ... 9
1.1 Definice a obsahové vymezení dlouhodobého hmotného majetku ... 9
1.1.1 Samostatné hmotné movité věci a jejich soubory ... 10
1.1.2 Budovy, domy a jednotky ... 10
1.1.3 Stavby ... 11
1.1.4 Pěstitelské celky trvalých porostů ... 11
1.1.5 Dospělá zvířata a jejich skupiny ... 11
1.1.6 Jiný majetek ... 12
1.2 Definice a obsahové vymezení dlouhodobého nehmotného majetku ... 12
1.3 Limity pro zařazení do dlouhodobého majetku ... 14
2 Oceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ... 15
2.1 Prvotní ocenění dlouhodobého majetku ... 15
2.1.1 Pořizovací cena (vstupní cena) ... 15
2.1.2 Reprodukční pořizovací cena ... 17
2.1.3 Vlastní náklady ... 17
2.2 Ocenění dlouhodobého majetku k rozvahovému dni ... 17
2.3 Ocenění dlouhodobého majetku při vyřazení ... 18
2.4 Účtování dlouhodobého majetku při pořízení a vyřazení ... 19
3 Evidence dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v účetnictví ... 20
4 Technické zhodnocení ... 22
5 Odpisy ... 24
5.1 Nositel odpisů ... 24
5.2 Předmět odpisování ... 25
5.3 Účetní odpisy ... 25
5.3.1 Výkonové odpisy ... 26
5.3.2 Časové odpisy lineární ... 27
5.3.3 Časové odpisy zrychlené... 27
5.3.4 Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku ... 28
5.4 Daňové odpisy ... 29
5.4.1 Rovnoměrné odpisy ... 30
5.4.2 Zrychlené odpisy ... 31
5.4.3 Mimořádné odpisy ... 31
6 Odložená daň a některé daňové souvislosti dlouhodobého majetku ... 33
6.1 Odložená daň ... 33
6.2 První a následné vykázání odložené daně ... 34
6.3 Vliv účetních a daňových odpisů na základ daně z příjmu právnických osob ... 35
7 Praktická část ... 36
7.1 Majetek č. 1 ... 37
7.2 Majetek č. 2 ... 39
7.3 Majetek č. 3 ... 41
7.4 Majetek č. 4 ... 45
Závěr ... 46
Seznam použité literatury a pramenů ... 47
Seznam obrázků a tabulek ... 48
7
Úvod
Pro většinu účetních jednotek je dlouhodobý majetek nejvýznamnější položkou aktiv. Nejen že umožnuje rozšíření podnikatelské činnosti, ale ve většině případů jí přímo zabezpečuje. Vedle široké škály movitých věcí, jako jsou například počítačová vybavení nebo auta, eviduje většina účetních jednotek také nemovitý dlouhodobý majetek, jako například různé administrativní budovy, dílny, sklady apod., potřebné k zajištění a plynulému chodu jejich podnikatelské činnosti. I jednotky, jejichž hlavní činností je poskytování služeb, potřebují určité zázemí a vybavení, kterým je právě dlouhodobý majetek. V současné době, kdy mají technologie stále větší zastoupení ve společnosti, není divu, že účetní jednotky pořizují v hojné míře také dlouhodobý nehmotný majetek, jako například různé softwarové (do)vybavení, licence, patenty apod.
Dlouhodobým majetkem může být v podstatě cokoliv, co účetní jednotka uváží jako podstatné takto evidovat, a to z toho důvodu, že stanovení limitů pro zařazení nepodléhá zákonné úpravě a je plně v kompetenci jednotlivých účetních jednotek.
Tento limit může být účetní jednotkou nastaven i ve výši několika málo desítek tisíc, je ovšem podstatné, aby byl stanoven způsobem, který zajišťuje věrné a poctivé zobrazení majetku v účetnictví. Vedle této zásady (mimo jiných) je také důležité, aby se účetní jednotka řídila zásadou konzistentnosti účetních metod, kvůli zajištění srovnatelnosti vykazovaných informací v čase, a zásadou oceňování v historických cenách.
Bakalářská práce je rozdělena na teoretickou a praktickou část, jejichž hlavním zaměřením jsou změny v oblasti vykazování dlouhodobého majetku.
V úvodu teoretické části je dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek definován v kontextu aktuálně platné právní legislativy, kterou pro účely této práce představuje zejména zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Dále jsou uvedeny jednotlivé metody oceňování, ke kterým je pro lepší znázornění problematiky naznačeno účtování. Předmětem této kapitoly a celkově mojí bakalářské práce je pouze vlastní majetek společnosti, dlouhodobý majetek pořízený např. formou leasingu proto v práci není vůbec řešen. S těmito operacemi je spojena řada dokladů, které musí účetní jednotka vystavit a které jsou popsány v následující kapitole.
K dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku neodmyslitelně patří také odpisy a technické zhodnocení, kterým jsou věnovány následující dvě kapitoly.
Stěžejní částí této bakalářské práce je kapitola odpisů, která v úvodu vymezuje, kdo může majetek odpisovat a co vůbec může být odpisováno. Následně jsou rozebrány jednotlivé metody odpisování, výhodnost jejich použití a postup výpočtu.
Pozornost je zaměřena zejména na změny, které vzešly v účinnost s novelou zákona č. 609/2020 Sb. Tyto změny jsou pro mou bakalářskou práci stěžejní, proto jsou
8
zmiňovány průběžně v jednotlivých kapitolách, detailnější popis a vysvětlení je uveden zejména v kapitolách 1.3 a 5.4. Praktická ukázka těchto změn je potom (vedle již dříve zavedených metod) ilustrována v praktické části.
Poslední kapitola 6 teoretické části je věnována převážně vlivu dlouhodobého odpisovaného majetku na vykazování odložené daně, která je významným účetním nástrojem k zajištění tzv. „matching principle“, tedy přiřazení nákladů k výnosům.
V případě odložené daně je to konkrétně přiřazení nákladů na daň do správného účetního období. V souvislosti s daňovou povinností se v závěru kapitoly věnuji také problematice splatné daně, konkrétně pouze úpravě účetního hospodářského výsledku hospodaření na daňový základ z titulu odlišné výše odpisů dlouhodobého majetku.
Následné úpravy základu daně již nejsou předmětem mé bakalářské práce, při výpočtu splatné daně tedy zjednodušeně vycházím pouze z upraveného výsledku hospodaření násobeném platnou sazbou daně ve výši 19 %.
Praktická část vychází z dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku modelové účetní jednotky. Na ilustračním typu majetku znázorňuji odpisování majetku podle interní směrnice modelové účetní jednotky a řeším především to, zda jsou účetní odpisy správně nastaveny v souladu s věrným a poctivým zobrazením majetku v účetnictví, dále také (případný) dopad novely ZDP na vykazovaný majetek, vliv odpisovaného majetku na odloženou daň, a nakonec jak dlouhodobý majetek ovlivňuje základ daně z příjmu právnických osob.
9
1 Základní vymezení dlouhodobého majetku
Definici dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nalezneme v § 6 a 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen „vyhláška“) a pro daňové účely v § 26 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen „zákon“ či „ZDP“). Pro zajištění konzistentnosti účetních metod, které účetní jednotky používají pro oceňování, odpisování, vykazování a účtování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, slouží Český účetní standard č. 013.
Dlouhodobý majetek najdeme v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek, která se dále třídí na účtové skupiny:
- 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek,
- 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, - 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný,
- 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek,
- 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek, - 06 – Dlouhodobý finanční majetek,
- 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, - 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku, - 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku.
V rozvaze se tento majetek vykazuje v položce B. Stálá aktiva, která se dále člení na podkapitoly B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek, B.II. Dlouhodobý hmotný majetek a B.III. Dlouhodobý finanční majetek.
1.1 Definice a obsahové vymezení dlouhodobého hmotného majetku
Vyhláška definuje dlouhodobý hmotný majetek jako věc fyzické povahy, která není pořízena za účelem prodeje a klíčovým okamžikem pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku je uvedení věci do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Toto ustanovení neplatí, pokud účetní jednotka nabyla majetek, který už byl zařazen do používání dříve.
Za dlouhodobý majetek se dle zákona považují:
- samostatné hmotné movité věci, popř. soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením,
- budovy, domy a jednotky, - vybrané stavby,
- pěstitelské celky trvalých porostů,
- jiný majetek vymezený v odstavci 3, např. technické zhodnocení.
10
1.1.1 Samostatné hmotné movité věci a jejich soubory
Aby byl pořizovaný majetek samostatnou hmotnou movitou věcí, musí splňovat dvě základní podmínky nastíněné výše, a to obě dvě najednou:
- má provozně-technické funkce delší než jeden rok
- jeho pořizovací (vstupní) cena je vyšší než cena, kterou stanoví ÚJ vnitřní směrnicí, nebo vyšší než 80 000 Kč pro daňové účely.
Limit vstupní ceny neplatí pro předměty z drahých kovů, ty jsou dlouhodobým hmotným majetkem vždy.
Pokud určitý majetek splňuje dobu použitelnosti, ale nespadá nad limit výše ocenění, vykazuje se jako drobný hmotný majetek, o kterém se účtuje jako o zásobách.
Pokud tedy účetní jednotka nemůže majetek účetně odepisovat, při jeho zařazení do používání vzniká pouze jednorázový náklad, který se účtuje jako spotřeba materiálu. (Skálová 2017)
Zde je vhodné upozornit na majetek, který sice účetní jednotka pořídí za nižší než limitní hodnotu, ale pro jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání je nutná oprava. Cenu této opravy je totiž nutné zahrnout do pořizovací (vstupní) ceny, čímž se hodnota majetku může vyšplhat až na výše uvedenou limitní částku, a tedy účetní jednotka může majetek vykazovat jako dlouhodobý hmotný podle ZDP.
K samostatným hmotným movitým věcem neodmyslitelně patří také jeho příslušenství, které s hlavní věcí tvoří jeden majetkový celek. Pokud příslušenství není součástí hlavní dodávky a jejího ocenění, přiřadí se k hlavní věci dodatečně v podobě technického zhodnocení.
Jako samostatné hmotné movité věci se vykazují i zařízení, která jsou pěvně spjata s budovou, ovšem netvoří s ní jeden funkční celek. Úplný výčet najdeme v Pokynu GFŘ D-22 (s. 41–43) a jedná se například o:
- většinu strojních zařízení, např. zařízení čerpacích stanic včetně jejich podzemních a nadzemních nádrží a stanic ropných produktů
- požární bezpečnostní zařízení, - eskalátory a výtahy,
- zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování, - trezory a trezorové skříně apod.
(Prudký, Lošťák 2019)
1.1.2 Budovy, domy a jednotky
Budovy, domy a jednotky charakterizované v občanském zákoníku jsou v účetnictví vždy bez ohledu na vstupní cenu a dobu použitelnosti zobrazeny jako dlouhodobý hmotný majetek, přesněji dlouhodobý hmotný majetek nemovitý.
11
V případě, že pořízenou nemovitou věc účetní jednotka nepoužívá, nepronajímá a ani na ní neprovádí technické zhodnocení, má tato nemovitá věc charakter zásob a nesmí být účetní jednotkou vykázána jako dlouhodobý hmotný majetek.
Pokud účetní jednotka majetek nevyužívá výlučně ke své podnikatelské činnosti, zahrne do dlouhodobého hmotného majetku celou nemovitou věc, ovšem odpisy a další náklady spojené s provozem daného majetku může do daňově uznatelných nákladů zahrnout pouze v poměrné výši.
(Prudký, Lošťák, s. 22–23)
1.1.3 Stavby
Stavby, dočasné stavby a tzv. staveniště účetní jednotka zahrne do dlouhodobého hmotného majetku vždy bez ohledu na vstupní cenu a dobu použitelnosti nemovité věci, pokud se nejedná o zákonem vymezené výjimky:
- provozní důlní díla,
- drobné stavby na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužící k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, jejichž zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výška 5 m (například jednoduché přístřešky, krmelce, krmné linky, sklady krmiva, nářadí a hnojiva apod.) - oplocení sloužící k zajišťování lesní výroby, které je drobnou stavbou.
Příloha č. 1 zákona stanoví, že oplocení a vnější osvětlení budov a staveb spadá do 4. odpisové skupiny a účetní jednotka jej odpisuje samostatně.
(Prudký a Lošťák 2019)
1.1.4 Pěstitelské celky trvalých porostů
Pěstitelskými celky trvalých porostů jsou podle § 26 odst. 9 zákona:
- ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
- ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha,
- chmelnice a vinice.
Aby mohla účetní jednotka výše uvedené vykázat jako dlouhodobý hmotný majetek, musí mít dobu plodnosti delší než tři roky. Do nákladů se potom odpisy zahrnují až ve chvíli, kdy z porostů začnou účetní jednotce plynout užitky.
(Prudký a Lošťák 2019)
1.1.5 Dospělá zvířata a jejich skupiny
Označení této kategorie dlouhodobého nehmotného majetku prošlo v minulosti řadou úprav, než se ustálilo na tomto názvu. Pro daňové účely je důležité, aby vstupní
12
cena dospělých zvířat a jejich skupin (například stáda, hejna) dosahovala alespoň 80 000 Kč.
(Prudký a Lošťák 2019)
1.1.6 Jiný majetek
Do aktiv rozvahy zařadí účetní jednotka jako jiný (ostatní) dlouhodobý majetek bez ohledu na výši ocenění zejména:
- umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory,
- věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást staveb nebo zásob,
- ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 2 písm. d) a odst. 5.
Daňově odpisovat může účetní jednotka hlavně technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku, tedy zejména pokud není majetek ve vlastnictví účetní jednotky, je technické zhodnocení provedeno za částku vyšší než 80 000 Kč na předmětech s pořizovací cenou nižší než 80 000 Kč, nebo je technické zhodnocení provedeno na majetku, u kterého se dají uplatnit mimořádné odpisy.
1.2 Definice a obsahové vymezení dlouhodobého nehmotného majetku
Vyhláška definuje dlouhodobý nehmotný majetek jako věc, která nemá fyzickou povahu a klíčovým okamžikem pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku je uvedení věci do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Jedná se zejména o nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software a ocenitelná práva.
Vyhláška dále stanovuje, že jako dlouhodobý nehmotný majetek účetní jednotka nevykazuje, tedy nemůže k těmto nehmotným věcem tvořit odpisy, ale pořizovací cenu promítne jednorázově do nákladů, zejména
- znalecké posudky, - průzkumy trhu,
- návrhy propagačních a reklamních akcí, - certifikace systému jakosti
- software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat.
13
Co se týče technických a energetických auditů, lesních hospodářských plánů a plánů povodí, je na rozhodnutí účetní jednotky, zda bude nebo nebude tento majetek evidovat jako dlouhodobý nehmotný.
Před rokem 2021 jsme mohli v ZDP najít také § 32a, který upravoval dlouhodobý nehmotný majetek pro daňové účely. Tento paragraf byl ovšem novelou zákona č. 609/2020 Sb. (dále jen „novela“) s účinností od 1. ledna 2021 zrušen. Pro účely daně z příjmu tedy zaniká vymezení dlouhodobého nehmotného majetku (výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je v účetnictví veden jako nehmotný majetek) a způsob jeho odpisování, který byl stanovený jako rovnoměrný, a to po dobu:
- nejméně 18 měsíců v případě audiovizuálních děl,
- nejméně 36 měsíců v případě softwaru a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje,
- a nejméně 72 měsíců v případě ostatního nehmotného majetku.
U nehmotného majetku, který účetní jednotka nabyla před účinností této novely, tedy do 31. prosince 2019, pokračuje v odpisování podle stanoveného odpisového plánu, který je v souladu s výše stanovenou definicí. Účetní jednotka se o zatřídění majetku do dlouhodobého nehmotného musí řídit interní směrnicí, ve které si stanoví také způsob odpisování. Novela zákona platí povinně pro nehmotný majetek pořízený účetní jednotkou od 1. ledna 2021. Ustanovení lze uplatnit i zpětně, a to na majetek pořízený v období od 1. ledna do 31. prosince 2020. V tomto případě je na zvážení účetní jednotky, zda zpětné uplatnění účetních odpisů nebo jednorázové uznání vstupní ceny nehmotného majetku do nákladů nebude v rozporu s interní směrnicí, zásadou konzistentnosti účetních metod a také zda náklady na provedenou změnu nepřevýší její užitek.
(Velflová 2021)
14
1.3 Limity pro zařazení do dlouhodobého majetku
Jak bylo již uvedeno výše v kapitole č. 1.1.1 a 1.2, je na účetní jednotce, aby stanovila finanční limity pro zařazení dlouhodobého majetku v účetnictví ve své interní směrnici, a to takovým způsobem, aby byly v souladu se zásadou věrného a poctivého zobrazení majetku.
Pro účely daňové to ovšem neplatí. Zákon definuje pořizovací cenu v § 29 jako vstupní cenu dlouhodobého majetku (viz kapitola 2.1.1).
Aby mohla účetní jednotka daňově odpisovat dlouhodobý majetek, musí jeho vstupní cena dosahovat alespoň výše 80 000 Kč pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku (§ 26 odst. 2 ZDP). Před novelou zákona účinnou od 1. ledna 2021 byl tento limit stanoven ve výši 40 000 Kč. Alena Schillerová v tiskové zprávě vydané ministerstvem financí ČR 20. listopadu 2020 vysvětluje důvod tohoto zvýšení následovně: „Vedle zrychlení odpisů se záměrem podpořit modernizaci českého průmyslu cílíme také na zjednodušování zbytečné administrativy.“
(Podatelna@mfcr.cz et al. 2021)
Stejný limit platí nově také pro technické zhodnocení majetku. Novela zákona umožňuje uplatnit toto ustanovení i na majetek pořízený v období od 1. ledna do 31. prosince roku 2020 a stejně tak na technické zhodnocení dokončené v tomto období. Je ovšem na zvážení účetní jednotky, zda náklady na provedenou změnu nepřevýší její užitek. Uplatnění ustanovení zpětně by totiž mohlo znamenat zbytečnou administrativní náročnost, a to jak na opravu, tak na podání opravného daňového přiznání.
Tento limit „řada účetních jednotek přebírá i pro účely účetnictví“ (Skálová 2017) ovšem není vyloučeno použití i vyššího, popř. nižšího limitu pro vykázání dlouhodobého majetku v rozvaze. Naopak, pokud použití rozdílného, než zákonem stanoveného limitu zabezpečí věrné a poctivé zobrazení majetku v účetnictví, je to jedině výhodou. Tyto účetní odpisy budou daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona. O rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy dlouhodobého majetku upravujeme hospodářský výsledek na základ daně. Tento rozdíl také zakládá jeden z nejvýznamnějších důvodů pro účtování o odložené dani. Této problematice se budeme věnovat podrobněji v kapitole 6.1.
15
2 Oceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku
V první kapitole jsme se věnovali základním definicím dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Než ovšem účetní jednotka může začít majetek evidovat v účetnictví, je nutné ho nejprve správně ocenit. Ocenění majetku je klíčové také z daňového hlediska, neboť vstupní cena je jedním ze dvou kritérií, která musí majetek splňovat, aby mohl být účetní jednotkou daňově odpisován.
Účetní jednotka oceňuje majetek nejprve k datu uskutečnění účetního případu.
Prvotní ocenění účetní jednotka provede v okamžiku pořízení dlouhodobého majetku.
Následně má účetní jednotka povinnost majetek ocenit k rozvahovému dni, kdy sestavuje řádnou účetní závěrku, nebo jinému dni, kdy sestavuje mimořádnou účetní závěrku.
Základní metody oceňování dlouhodobého majetku jsou uvedeny v § 47 vyhlášky a stručně je shrnuje Tabulka 1.
Tabulka 1: Základní metody oceňování DM
Způsob pořízení majetku Ocenění majetku
Úplatně Pořizovací cenou
Bezúplatně Reprodukční pořizovací cenou Ve vlastní režii Vlastními náklady
Směnou (barter) Pořizovací cenou nebo reprodukční pořizovací cenou
Zdroj: vlastní zpracování na základě § 47 vyhlášky
Úplatným plněním rozumíme pořízení majetku za hotové, nebo na fakturu.
Bezúplatným způsobem pořízení je např. darování, dědictví, nebo převod majetku do podniku z osobního vlastnictví. Pořízení majetku ve vlastní režii je takový způsob pořízení, kdy účetní jednotka majetek nabude vytvořením svou vlastní činností.
Při pořízení majetku směnnou smlouvou, jinak řečeno barterovým obchodem, účetní jednotka daný majetek vymění za jiný. Pokud by tak neučinila, tedy druhé straně by nevzniklo protiplnění, jednalo by se o darování.
2.1 Prvotní ocenění dlouhodobého majetku 2.1.1 Pořizovací cena (vstupní cena)
Pořizovací cena (pro daňové účely tzv. vstupní cena) se obvykle skládá ze dvou součástí – ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů. Cena pořízení je cena, za kterou byl majetek nakoupen, tedy například cena uvedená na faktuře. Vedlejší
16
pořizovací náklady jsou takové náklady, které přímo souvisejí s pořízením daného majetku a vstupují proto do jeho ocenění. Jedná se např. o náklady na:
- přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, jako je doprava, clo, montážní práce, odměny za poradenství a zprostředkování apod.,
- vyřazení stávajících staveb v důsledku nové výstavby a zařízení staveniště, - licence, patenty a jiná práva využitá pouze pro pořízení majetku,
- náhrady za omezení vlastnických práv,
- zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého pro užívání atd.
„O pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (a technického zhodnocení) se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nebo přímo na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, pokud při pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (a technického zhodnocení) nevznikají náklady související s jeho pořízením.“ (ČÚS č. 013)
Účetní jednotka může rozhodnout, že do pořizovací ceny zahrne také úroky z úvěru nebo půjčky na pořízení dlouhodobého majetku. Ty může do pořizovací ceny zahrnout v té výši, ve které naběhly pouze před uvedením majetku do užívání. Není tady důležitý okamžik úhrady, ale především věcná a časová souvislost. Jedná se například o situaci, kdy má účetní jednotka sjednáno odložení splátek, kdy úroky reálně neplatí, což ale neznamená, že nenabíhají. Hovoříme o tzv. kapitalizaci úroků.
U majetku, na jehož pořízení je účetní jednotce poskytnuta dotace např. ze státního rozpočtu, rozpočtu územních samosprávných celků nebo jiných veřejných rozpočtů, se jeho pořizovací cena snižuje o tuto poskytnutou dotaci.
Obdobně se postupuje i v případě, že je majetek pořízen ve vlastní režii nebo bezúplatně ve formě účelového daru. Dotací může být i prominutí části poplatků.
Pokud je na majetku provedeno technické zhodnocení do konce prvního zdaňovacího období po zařazení do užívání, je toto technické zhodnocení zároveň součástí pořizovací ceny.
Náklady, které účetní jednotka může vynaložit v souvislosti s pořizovaným majetkem, ale nevstupují do pořizovací ceny jsou zejména náklady na:
- opravy a údržbu,
- zaškolení pracovníků, které budou pořizovaný majetek obsluhovat, - vybavení pořizovaného majetku zásobami,
- smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce - a kurzové rozdíly.
Opravou se majetek uvádí do provozuschopného stavu po předchozím poškození nebo fyzickém opotřebení, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržba
17
majetku, jako soustavná činnost, zpomaluje jeho fyzické opotřebení, odstraňuje drobné závady a předchází poruchám.
Pro posouzení vstupní ceny majetku záleží na tom, zda účetní jednotka je nebo není plátcem DPH – u plátců se limit 80 000 Kč posuzuje z ceny po odpočtu DPH (pokud je možné odpočet uplatnit), zatímco u neplátců se limit posuzuje podle ceny včetně daně z přidané hodnoty.
Změny pořizovací ceny v průběhu odpisování nejsou přípustné, pokud se nejedná například o rozšíření nebo vyřazení časti souboru movitých věcí, prodej části majetku nebo změnu v registraci k DPH. V takovém případě stanoví účetní jednotka odpis ze změněné vstupní ceny u rovnoměrného odpisování, popř. zůstatkové ceny u zrychleného odpisování. (Prudký a Lošťák 2019; Strouhal 2020)
2.1.2 Reprodukční pořizovací cena
Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Stanovení probíhá na základě odborného znaleckého posudku, a to v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Touto cenou se oceňuje zejména takový dlouhodobý majetek, který je:
- pořízen bezúplatně,
- nově zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený,
- pořízen směnnou smlouvou, pokud v ní není sjednaná pořizovací cena - a pro majetek vytvořený vlastní činností, pokud nelze spolehlivě určit vlastní
náklady. (Strouhal 2020)
2.1.3 Vlastní náklady
Vlastní náklady jsou všechny přímé náklady, které účetní jednotce vznikly v souvislosti s pořízením dlouhodobého majetku. Jedná se zejména o přímý materiál a přímé mzdy. Dále jsou vlastními náklady veškeré přiřaditelné nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého majetku. Do ocenění majetku se dostávají tzv. aktivací přes účet 587 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku a 588 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku. (Prudký a Lošťák 2019)
2.2 Ocenění dlouhodobého majetku k rozvahovému dni
Rozvahovým dnem rozumíme den, ke kterému je sestavena řádná účetní závěrka, tedy 31. prosinec pro účetní jednotky, které mají jako účetní období1 kalendářní rok, nebo poslední den v kterémkoliv jiném měsíci než prosinci pro ty účetní jednotky, které účtují v hospodářském roce. Odpisovaný dlouhodobý majetek se oceňuje na bázi
1 Účetním obdobím je vždy dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích kalendářních měsíců.
18
historické ceny snížené o kumulované snížení hodnoty, kterými jsou zejména odpisy nebo opravné položky.
K rozvahovému dni je účetní jednotka povinna provést kontrolu, zda skutečný stav jejího dlouhodobého majetku odpovídá stavu zachyceném v účetnictví. Skutečný stav zjišťuje fyzickou (u hmotného majetku), nebo dokladovou (u nehmotného majetku) inventurou. Tyto skutečné stavy se zachycují do inventurních soupisů, které by měly obsahovat především:
- druh majetku, u kterého se inventura provádí a jeho identifikaci,
- jakým způsobem a ve kterém časovém rozmezí je skutečný stav zjišťován, - ocenění majetku a případné inventarizační rozdíly
- a podpis osoby, která inventuru provádí.
Hovoříme zde tedy o inventarizaci dlouhodobého majetku. Výsledkem této inventarizace může být manko nebo přebytek. Účtování inventarizačních rozdílů je podrobněji rozebráno v interpretaci 39 Národní účetní rady. Zatímco přebytky se vykazují rozvahově na vrub majetkového a ve prospěch příslušného oprávkového účtu účtové třídy 0, popř. ve prospěch účtové skupiny 41, manka účetní jednotka vykazuje výsledkově do nákladů. Tyto náklady jsou daňově uznatelné pouze do výše náhrad.
(Prudký a Lošťák 2019)
2.3 Ocenění dlouhodobého majetku při vyřazení
Ve chvíli, kdy má majetek vyčerpanou kapacitu a užitečnost, kterou účetní jednotce poskytuje, měl by být účetní jednotkou vyřazen. K vyřazení dlouhodobého majetku dochází ve většině případů z důvodů opačných u pořízení, tedy prodejem, darováním, převodem do osobního vlastnictví, ale majetek může být vyřazen také v důsledku opotřebení (likvidace) nebo vzniklé škody. V každém případě se odpisovaný dlouhodobý majetek při vyřazení oceňuje zůstatkovou cenou. Ta vzniká odečtením kumulovaných odpisů od pořizovací (vstupní) ceny. V případě, že účetní jednotka vyřazuje majetek, který nebyl plně odepsán, může ve zdaňovacím období, ve kterém majetek vyřazuje, uplatit pouze polovinu ročního daňového odpisu.
Zůstatková cena nebude nikdy vyšší než cena pořizovací, a zároveň nesmí nabývat záporných hodnot. Odpisovat majetek totiž účetní jednotka může pouze do výše pořizovací ceny (viz kapitola 5). Pro daňové účely záleží na daňové zůstatkové ceně, jedině ta totiž může být daňově uznatelným nákladem. V případě vyřazení v důsledku škody i zde platí pravidlo, že náklad je daňově uznatelný pouze do výše náhrad.
Výjimkou je darování jako způsob vyřazení dlouhodobého majetku, který je vždy náklad daňově neuznatelný. Pokud účetní jednotka vyřazuje neodpisovaný majetek, je daňově uznatelným nákladem vstupní cena tohoto majetku, u které platí daňová uznatelnost jako u odpisovaného majetku. Výjimku tvoří vyřazení prodejem, v tom případě je vstupní cena daňově účinná pouze do výše příjmů z prodeje. (Strouhal 2020;
Skálová 2020)
19
2.4 Účtování dlouhodobého majetku při pořízení a vyřazení
Následující tabulky naznačují postup účtování při některých způsobech pořízení a vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Tabulka 2 demonstruje účtování při úplatném pořízení, Tabulka 3 pořízení majetku vlastní činností s aktivací nákladů a Tabulka 4 vyřazení dlouhodobého majetku z důvodu škody. V případě vyřazení majetku z důvodu škody jsou náklady (zde na účtu 549) uznatelné pouze do výše náhrady od pojišťovny (zde na účtu 648).
Tabulka 2: Účtování DM při pořízení – koupí
Účetní operace MD D
FAP – nákup dlouhodobého majetku 042/041 321
FAP – doprava pořizovaného DM 042/041 321
VPD – montážní práce související s pořízením DM 042/041 221 Zařazení pořizovaného DM do užívání v pořizovací ceně 02X/01X 042/041
Zdroj: vlastní zpracování
Tabulka 3: Účtování DM při pořízení – vlastní činností
Účetní operace MD D
Spotřeba materiálu (přímý náklad) 501 112
Mzdové náklady (přímý náklad) 521 331
Aktivace DM 042/041 588/587
Zařazení pořizovaného DM do užívání ve vlastních nákladech 022/021 042/041
Zdroj: vlastní zpracování
Tabulka 4: Účtování DM při vyřazení – z důvodu škody
Účetní operace MD D
Vyřazení DM ve vstupní ceně 08X 02X
Doúčtování zůstatkové ceny 549 08X
Náhrada od pojišťovny 211 648
Zdroj: vlastní zpracování
20
3 Evidence dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v účetnictví
S prvotním oceněním, evidencí v účetnictví a případně následným přeceňováním dlouhodobého majetku jsou spojeny určité úkony a povinnosti, k nimž se váže povinnost vystavení některých druhů účetních dokladů. Tyto doklady zabezpečují průkaznost účetních informací, pokud jsou samozřejmě vystaveny v souladu s účetními metodami, a tedy v souladu se zákonem o účetnictví.
Pro zlepšení přehlednosti evidence dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku slouží účetní jednotce analytické účty. Ty navazují na účtové skupiny, které jsou závazné, ale konkrétní syntetické účty a jejich analytika je stanovena ve vnitřní směrnici účetní jednotky. Analytické účty se používají zejména v případě, kdy účetní jednotka eviduje více druhů dlouhodobého majetku. Nejlepší využití a nejvyšší přínos má analytické členění účtů zejména u účtů pořizovacích. Ten je totiž pouze jeden pro pořizování hmotného a jeden pro pořizování nehmotného dlouhodobého majetku.
Pokud tedy účetní jednotka v jedné chvíli pořizuje více druhů majetku, je více než přínosné tyto aktivity rozlišit, obzvlášť pokud při pořízení vznikají i vedlejší pořizovací náklady. Navíc pro jednotlivé druhy majetku může být stanovena rozdílná doba použitelnosti a metody odpisování (samozřejmě v souladu se zásadou konzistentnosti a srovnatelnosti mezi účetními obdobími), proto by jejich vykázání na jednom účtu mohlo vést ke zbytečnému zobecnění a zkreslení účetních informací.
Jelikož je vedení účetnictví účetních jednotek založeno na historické bázi, zejména pro vykazování dlouhodobého majetku v rozvaze to může znamenat určité zkreslení skutečnosti od reality. Například u budov, k jejichž pořízení došlo již před několika desítkami let, nemusí cena, ve které je tento dlouhodobý majetek evidován, odrážet současnou situaci na trhu. Ke zjištění současné účetní hodnoty ale slouží zejména následující doklady evidence.
Při pořizování dlouhodobého majetku účetní jednotka eviduje zejména faktury (či jiné podobné daňové doklady) a dodací listy související s pořizováním daného majetku. Interním dokladem spojeným s pořízením dlouhodobého majetku je zejména protokol o zavedení majetku do užívání. Ten obsahuje hlavně označení majetku, tedy název a přesnou specifikaci (nestačí tedy jen „auto“, ale například „Škoda Rapid Spaceback, 1,2 TSI, 81 kW, SPZ AAA-11-11), datum a způsob pořízení, datum zavedení do užívání, pořizovací cenu apod. Dále pak typ a evidenční číslo majetku, které může být stanoveno různě podle interního číselníku účetní jednotky. Tabulka 5 naznačuje, jak může vypadat analytické členění účtů pro pořízení a evidenci dlouhodobého majetku a jeho interní číslování.
21
Tabulka 5: Příklad analytického členění účtů a interní číslování dlouhodobého majetku
Analytika Typ majetku Název
041.1210 012.1000 121 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 041.1310 013.1100 131 Software I
041.1310 013.1200 131 Software II 042.2210 022.1100 221 Stroje a zařízení I 042.2210 022.1200 221 Stroje a zařízení II 042.2220 022.2000 222 Dopravní prostředky
042.3110 031.1000 311 Pozemky
Zdroj: vlastní zpracování
Poté, co dlouhodobý majetek projde procesem pořízení a je zařazen do užívání, musí účetní jednotka k tomuto majetku vytvořit inventární kartu majetku (příklad karty majetku viz kapitola 7.3). Platí pravidlo, že každá položka dlouhodobého majetku by měla mít svou samostatnou inventární kartu s jedinečným a nezaměnitelným inventárním číslem. Inventární karta majetku je nejdůležitějším interním dokladem v souvislosti s dlouhodobým majetkem, jelikož se zde kromě údajů uvedených v protokolu o zavedení majetku zaznamenávají zejména veškeré daňové a účetní pohyby, tedy odpisy a veškerá data, která s nimi souvisejí – sazby a koeficienty, způsob odpisování, oprávky a zůstatkové ceny. Evidují se zde také veškeré další změny v ocenění majetku, jako např. technické zhodnocení, a slouží zároveň jako podklad pro inventarizaci. Do inventární karty je vhodné zaznamenat také například plán případných kontrol a dále popis umístění majetku, aby byl snadno dohledatelný právě při těchto kontrolách či inventurách. Nedílnou náležitostí jsou samozřejmě také podpisy oprávněných osob, které změny zaznamenávají.
Vyřazení dlouhodobého majetku se provádí přes interní doklad protokol o vyřazení majetku. Ten kromě již výše uvedených údajů obsahuje hlavně důvod vyřazení daného majetku, ty byly vysvětleny v kapitole 2.3. Při vyřazení dlouhodobého majetku z evidence se inventární karta vyřadí a archivuje. Zákon o účetnictví stanoví, že „účetní doklady, odpisové plány, inventurní soupisy, … má účetní jednotka povinnost uschovat po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají, pokud není uvedeno jinak v § 32“. Odlišná povinná lhůta pro uschování účetních dokladů se týká zejména situace, kdy jsou účetní doklady použity např. pro účely trestního nebo správního řízení, ochrany autorských práv, nebo souvisí se záruční lhůtou delší, než je 5 let.
22
4 Technické zhodnocení
Technickým zhodnocením majetku můžeme chápat vylepšení daného majetku, popř. i prodloužení doby jeho použitelnosti, pokud se nejedná o opravy a udržování, které nevstupují do ocenění dlouhodobého majetku a účetní jednotka má povinnost je v plné výši zahrnout do nákladů. Přesná definice technického zhodnocení je zakotvená v § 33 ZDP: „…výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb). Rekonstrukcí rozumíme zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací rozumíme rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku“ a obdobně také v § 47 odst. 4 vyhlášky. Jediným rozdílem je stanovení limitu pro určení, zda se jedná o technické zhodnocení, ten se dle vyhlášky posuzuje podle výše, kterou si stanoví sama účetní jednotka a která je v souladu s limitem pro vykazování majetku jako dlouhodobý.
Pokud si tedy účetní jednotka stanoví limit např. 60 000 Kč, částky vynaložené na rekonstrukci či modernizaci majetku nižší, než tento limit zaúčtuje účetní jednotka na účet 548 – Ostatní provozní náklady u hmotného majetku a na účet 518 – Ostatní služby u nehmotného majetku. Pokud výdaje převýší tento limit, aktivuje je do příslušného majetku, protože technické zhodnocení, až na výjimky uvedené v § 47 odst. 5, zvyšuje ocenění jednotlivého dlouhodobého majetku. Technické zhodnocení provedené v prvním roce odpisování se považuje za součást vstupní ceny.
Ocenění technického zhodnocení se podobně jako při pořizování dlouhodobého majetku snižuje o dotaci na pořízení majetku. Náklady vynaložené na technické zhodnocení se posuzují samostatně pro každý dlouhodobý majetek za účetní období.
Z výše uvedeného může některým čtenářům vyplynout, že technické zhodnocení je pouhá výměna určité části dlouhodobého majetku za jinou a že rozhodnutí, zda se jedná o technické zhodnocení, nebo pouze o opravu, může být komplikované. Proto GFŘ vydalo pokyn č. D-6, ve kterém upřesňuje, že „za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.“
Náklady vynaložené na technické zhodnocení mohou být rozděleny na náklady na opravu a náklady na technické zhodnocení, pokud to jejich povaha umožňuje a lze to spolehlivě prokázat. Pokud chce účetní jednotka předejít případným dohadům, zda se jedná či nejedná o technické zhodnocení, má podle § 33a ZDP právo na závazné posouzení příslušným správcem daně, zda je či není konkrétní zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením. Toto posouzení podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč, v žádosti o posouzení musí účetní jednotka uvést své identifikační
23
údaje, dále popis posuzovaného majetku a prací, které na něm byly, jsou, nebo budou vykonávány a mimo jiné také doklad o vlastnictví posuzovaného majetku.
Zde je důležité si připomenout, že s novelou zákona účinnou od 1. ledna 2021 se zvýšila hranice pro zařazení hmotného majetku do dlouhodobého a toto zvýšení platí také pro technické zhodnocení (viz kapitola 1.3).
Na technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku dokončeného od začátku roku 2021 se přihlíží stejně jako na nehmotný majetek samotný, tedy nevznikají zde žádné rozdíly z titulu odlišného daňového a účetního pohledu. Co se týče technického zhodnocení realizovaného do konce roku 2019, postupuje účetní jednotka podle znění ZDP před novelou. To považuje za technické zhodnocení „výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč.“ Postup odpisování se mění tím, že se technicky zhodnocený majetek bude odpisovat ze zvýšené vstupní ceny, kterou snižují uplatněné odpisy, od měsíce následujícího po měsíci, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno, a to po zbývající dobu odpisování (viz kapitola 1.2), ovšem minimálně po dobu:
- 9 měsíců u audiovizuálních děl,
- 18 měsíců u softwaru a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, - 36 měsíců u ostatního nehmotného majetku,
- a u nehmotného majetku s pevně určenou dobou používání do konce této smluvně sjednané doby.
Pokud tedy účetní jednotka provede a dokončí technické zhodnocení například na softwaru k okamžiku, ke kterému je jeho zbývající doba použitelnosti pouze 10 měsíců, musí tento technicky zhodnocený majetek dále odpisovat po dobu právě výše uvedených 18 měsíců, k původním 10 měsícům tedy přidá ještě minimálně dalších 8.
Výše uvedený limit měsíců platí i pro technické zhodnocení provedené na již odepsaném nehmotném majetku. (Skálová a Suková 2021)
Pokud je technické zhodnocení provedené na majetku, který je odpisován metodou mimořádných odpisů (tu si představíme v kapitole 5.4.3), nevstupuje jeho cena do ocenění daného majetku. Technické zhodnocení je zařazeno do stejné odpisové skupiny, ve které je i daný majetek a je odpisováno samostatně jako hmotný majetek běžným způsobem, tedy rovnoměrně nebo zrychleně. V tuto chvíli účetní jednotce vzniká tzv. „jiný majetek“ podle § 26 odst. 3 písm. a). Pokud by na určitém majetku došlo k více než pouze tomuto jednomu technickému zhodnocení, každé další dokončené rekonstrukce, modernizace apod. budou vstupovat do ocenění právě tohoto jiného majetku, tedy prvního technického zhodnocení. (Prudký a Lošťák 2019;
Skálová a Suková 2021)
24
5 Odpisy
Mezi nejvýznamnější problematiku dlouhodobého majetku patří bezesporu odpisy. Jelikož každý hmotný i nehmotný majetek podléhá určitému opotřebení a zastarávání, ať již fyzickému nebo tzv. „morálnímu“, je potřeba ho nějakým způsobem vyjádřit v účetnictví. Odpisy tedy vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku v čase a podporují věrné a poctivé zobrazení majetku v účetnictví. Existuje několik metod jejich výpočtu, kde každá z nich generuje různou výši odpisů, a tedy i vlivu na základ daně. V neposlední řadě mají potom odpisy vliv i na daň odloženou, a tento vliv bude přesněji popsán v kapitole 6.1.
S odpisy je spojena řada dalších pojmů. Pořizovací (vstupní) cenu jsme si definovali v kapitole 2.1.1. Oprávky, které můžeme vyjádřit jako kumulované uplatněné odpisy za dobu používání a odpisování majetku, patří k důležitým položkám vykazovaným v rozvaze účetní jednotky. Jsou specifické zejména tím, že se vykazují v aktivech, přestože mají pasivní zůstatek, což je při vykazování řešeno znaménkem mínus. Dalším pojmem je zůstatková cena, která vzniká odečtením kumulovaných odpisů (oprávek) od pořizovací (vstupní) ceny, a je důležitá zejména v okamžiku vyřazování dlouhodobého majetku. Zůstatková cena může nabývat pouze kladných hodnot, popř. může být nulová, ale nikdy nesmí nastat situace, že bude mít záporný zůstatek. Nebezpečí vzniku záporného zůstatku většinou nastává vlivem zaokrouhlování jednotlivých částek odpisů a řeší se úpravou výše posledního uplatňovaného odpisu. Zbytková hodnota sice nevyplývá přímo z odpisů, ale pro jejich výpočet je stejně důležitá, jako cena pořizovací (či reprodukční apod.). Tato předpokládaná hodnota vyjadřuje kladnou částku, kterou by účetní jednotka k okamžiku vyřazení daného majetku ještě mohla získat, snížená o předpokládané náklady s vyřazením související. Zbytková hodnota ovlivňuje výši odpisů, a tedy i oprávek a zůstatkové ceny, a může být do ocenění majetku zahrnuta i v průběhu odpisování, což by mělo mít za následek aktualizování odpisového plánu (již uplatněné odpisy v minulých obdobích se ovšem nijak upravovat nebudou).
5.1 Nositel odpisů
Pro stanovení nositele odpisů jsou stěžejní paragrafy 28 jak ZoÚ, tak ZDP.
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek může zpravidla odpisovat pouze subjekt, který má k majetku vlastnické právo, nebo pokud hospodaří s majetkem státu nebo územních samosprávných celků. Určení kdy účetní jednotce vzniká vlastnické právo někdy může být problematické, zejména v případě pořízení majetku na splátky nebo obdobným způsobem – nejspolehlivější je sjednat v kupní smlouvě přesné podmínky, např. kolik musí činit splacená částka či jaké jiné podmínky musí být splněny pro to, aby vlastnické právo přešlo z jednoho subjektu na druhý. Problém v určení vlastníka nastává také u nemovitých věcí, konkrétně při převodu vlastnického práva z jedné osoby na druhou. Zde není rozhodující podpis kupní smlouvy či zaplacení sjednané částky, nýbrž den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu.
25
Při nabytí majetku darem se vlastnická práva převádí na nového vlastníka v den přijetí daru.
(Prudký a Lošťák 2019)
Jedna z výjimek, kdy majetek může odpisovat ten, kdo ho používá, je uvedena v § 28 odst. 1 ZoÚ, a to v případě majetku užívaného na základě smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva. Odpisovatel se také může zříct práva na odpisování majetku a postoupit ho například na nájemce (ovšem za předpokladu, že mezi nimi existuje nájemní vztah), a to pouze na základě písemné smlouvy. Další výjimky stanovuje zákon o majetku. Vždy ale platí, že konkrétní majetek může být odpisován pouze jedním poplatníkem. Pokud účetní jednotka užívá majetek, který neodpisuje, ale (se souhlasem vlastníka) na něm provede na svůj účet technické zhodnocení, účtuje o něm a odpisuje ho (na základě souhlasu vlastníka). Pokud se rozhodne toto TZ neodpisovat, vstoupí jeho výše do ocenění daného majetku odpisovaného vlastníkem.
5.2 Předmět odpisování
Poté, co je účetní jednotka stanovena jako právoplatný nositel odpisů, a může je tedy postupně po dobu použitelnosti majetku zahrnovat do nákladů, vzniká otázka, co (který majetek) vlastně může odpisovat. Obecně to je hlavně majetek, který jsme si definovali v kapitole 1.1 a 1.2, ovšem s určitými výjimkami. Mezi nejvýznamnější položky dlouhodobého hmotného majetku, které jsou vyloučeny z odpisování, se dle
§ 27 ZDP a § 56 vyhlášky řadí zejména:
- pozemky,
- pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, které nedosáhly plodonosného stáří – odpisování lze zahájit až ve chvíli, kdy účetní jednotce začnou plynout užitky,
- umělecká díla, která nejsou součástí staveb a budov, dále muzejní a galerijní předměty a předměty obdobné povahy
- a movité kulturní památky a jejich soubory.
(Prudký a Lošťák 2019)
Účetní jednotka odpisuje dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek po celou dobu jeho životnosti, a to od měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl ukončen proces pořizování a majetek byl uveden do užívání, do měsíce vyřazení.
5.3 Účetní odpisy
Účetní odpisy, na rozdíl od daňových, jsou plně v kompetenci účetní jednotky.
Právě z toho důvodu může nastat problém, kterou metodu výpočtu zvolit, aby nejen správně odrážela opotřebení majetku v nákladech, ale hlavně aby byl dodržen tzv. „matching principle“, tedy souměřitelnost výnosů a nákladů. Každý výnos potřebuje pro svůj vznik nějaký náklad, a nejvýznamnějším fixním nákladem jsou
26
právě odpisy. Další rozdíl oproti daňovým odpisům je ten, že tyto vypočítané účetní odpisy se objevují i v účetním deníku, účtují se na účet 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Na tomto účtu nikdy nenajdeme daňové odpisy, i když za účtování daňových odpisů mohou být ty účetní zaměněny. Zejména malé podniky kopírují postup výpočtu daňových odpisů při stanovení těch účetních, a tedy daňové odpisy se poté rovnají účetním. Tento postup s sebou jistě přináší velké zjednodušení, ovšem poté je otázkou, zda jsou takto vypočtené účetní odpisy odrazem věrného a poctivého zobrazení. Neposledním rozdílem je povinnost majetek odpisovat souvisle bez přerušení po dobu životnosti.
Volba metody výpočtu záleží především na typu daného dlouhodobého majetku.
Například stroj nebo auto sice můžeme odpisovat časově, protože třeba předpokládáme jeho využití v podniku po dobu 6 let, ale zde se jednoznačně jako lepší řešení jeví odpisování na základě majetkem generovaných výkonů. Ty mohou nabývat různých jednotek – kusy, litry, kilometry atd. Z uvedeného tedy vyplývá, že nejlepší a nejpřesnější metodou odpisování dlouhodobého hmotného majetku jsou odpisy výkonové. Existují ovšem druhy majetku, u kterých budeme těžko určovat jednotku výkonu (počet osob, které projdou kancelářskou budovou, počet aut, která přejedou most, počet přihlášení do sítě, která umožňuje nový software apod). V tomto případě je vhodné přistoupit k časovým odpisům. Vedle lineárních odpisů existují pro případ, že účetní jednotka eviduje takový druh majetku, který má ze začátku své životnosti výrazně vyšší využití než v dalších letech, i zrychlené odpisy. Účetní jednotka má ze zákona (§ 28 ZoÚ) povinnost sestavit odpisový plán, podle kterého při vyčíslování odpisů postupuje. Vypočtené odpisy zaokrouhluje na celé koruny nahoru, čímž může vzniknout problém při stanovení zůstatkové ceny v posledním měsíci odpisování, jak jsme si vysvětlili výše.
5.3.1 Výkonové odpisy
Již z názvu této metody výpočtu odpisů vyplývá, že tímto způsobem lze odpisovat majetek, který generuje nějaké výkony. Podoba těchto výkonů může být různá – kusy výrobků, metry látky, litry mléka, najeté kilometry apod. Pro výpočet musí účetní jednotka znát předpokládaný maximální počet výkonů, který je daný majetek schopný generovat. Ten může být uveden například v technických parametrech, ale účetní jednotka může aplikovat i odhad, například na základě předchozích zkušeností. Tento maximální počet výkonů představuje v podílu s pořizovací cenou základnu pro odpisování, tzv. odpis na jednotku výkonu. Z uvedeného vyplývá, že účetní jednotka dále musí evidovat také skutečný počet výkonů (ten vstupuje do výnosů).
Poté už je postup výpočtu odpisu jednoduchý – odpis na jednotku výkonu se vynásobí skutečně vytvořeným počtem výkonů. Proto výkonové odpisy představují nejpřesnější způsob přiřazení nákladů k výnosům.
27
5.3.2 Časové odpisy lineární
Lineární časové odpisy jsou jednou z nejjednodušších metod, co se týče postupu výpočtu odpisů. Jedinou potíž může představovat stanovení předpokládané doby životnosti daného majetku. Její stanovení účetní jednotkou většinou kopíruje daňové odpisy, ale problém nastává v případě, kdy je daný majetek využíván více, než by se mělo. Příkladem může být učebna pro praktickou výuku, která je vybavena např. sítí počítačů – ZDP stanoví dobu odpisování na tři roky, ale v souvislosti s vysokým vytížením a rychlým opotřebením si může účetní jednotka stanovit dobu kratší než tři roky, a to právě s ohledem na věrné a poctivé zobrazení majetku, například na dva roky. Odpisy v této výši budou poskytovat důležité informace o nákladech, například pro účely plánování budoucí modernizace učebny. (Skálová a Suková 2021)
Obecně se při výpočtu základny časového lineárního odpisu postupuje podobně jako u výpočtu odpisu výkonového, tedy v čitateli bude pořizovací cena, akorát ve jmenovateli nebude předpokládaný maximální počet výkonů, ale předpokládaná maximální doba použitelnosti daného majetku. Za předpokladu, že je doba použitelnosti vyjádřena v měsících, při výpočtu konkrétní výše účetního odpisu se takto vypočtená základna již nijak neupravuje, protože sama o sobě vyjadřuje měsíční odpis.
5.3.3 Časové odpisy zrychlené
Zrychlené odpisy fungují na principu odepsání vyšší částky ze začátku doby odpisování. Použití této metody je vhodné u majetku, u kterého účetní jednotka očekává nejvyšší využití a generování největších výnosů ze začátku užívání. Může se jednat zejména o sezónně využívaný majetek či majetek, který je něčím nový a postupem času se „okouká“. Existuje několik metod, pro účely své bakalářské práce se ovšem budu zabývat pouze metodou SYD (Sum of Years Digits). Po určení předpokládané doby životnosti majetku se ve jmenovateli použije suma těchto let (jmenovatel tedy bude pořád stejný). Čitatel tohoto zlomku se bude postupně snižovat, a to v závislosti na zbytkové době použitelnosti. Hodnotou tohoto zlomku se poté vynásobí pořizovací cena. Pro lepší pochopení této metody výpočtu slouží Tabulka 6.
Uvažujme majetek s pořizovací cenou 150 000 Kč a dobou životnosti tři roky.
Tabulka 6: Naznačení průběhu odpisování majetku při použití SYD metody
Rok
Zbývající doba životnosti
Zlomek Odpisy Oprávky Zůstatková cena
1 3 3/6 75 000 Kč 75 000 Kč 75 000 Kč
2 2 2/6 50 000 Kč 125 000 Kč 25 000 Kč
3 1 1/6 25 000 Kč 150 000 Kč 0 Kč
Celkem 6 150 000 Kč
Zdroj: vlastní zpracování
28
Jak již bylo několikrát zmíněno výše, účetní odpisy jsou plně v kompetenci účetní jednotky, proto se jejich konkrétní způsob výpočtu o zákonnou úpravu pouze opírá, ale specifikace limitů, doby použitelnosti a odpisových vzorců by měla být uvedena ve vnitropodnikové směrnici každé účetní jednotky. „S ohledem na zákon o daních z příjmu je vhodné, aby si účetní jednotka stanovila hranici, od níž je pořízený majetek evidován jako dlouhodobý hmotný majetek ve stejné výši, jako od které je majetek považován za hmotný majetek z pohledu zákona o daních z příjmů“ (Skálová a Suková 2021).
Pokud je limit stanovený účetní jednotkou nižší než limit stanovený v ZPD, bude daný majetek odpisován pouze účetně a podle § 24 odst. 2 písm. v) budou tyto účetní odpisy považovány i za daňový náklad.
V případě, že si účetní jednotka stanoví svým interním předpisem limit vyšší než 80 000 Kč, a majetek pořídí např. pouze za těchto 80 000 Kč (tedy za cenu nižší, než stanoví interní předpis), zahrne ji celou jednorázově do nákladů a podle § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP nemůže tento jednorázový náklad považovat za náklad vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely. Tento majetek bude evidován na inventární kartě, která bude sloužit pouze pro výpočet daňových odpisů (viz kapitola 5.4). Pokud účetní jednotka pořídí majetek za cenu vyšší, než stanoví interní předpis, bude daný majetek odpisovat jak účetně, tak daňově.
5.3.4 Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku
S novelou zákona účinnou od 1. ledna 2021, kdy došlo ke kompletnímu zrušení kategorie nehmotného majetku v ZDP, došlo také ke zrušení daňového odpisování dlouhodobého nehmotného majetku. I tato změna v odpisech (stejně jako technické zhodnocení, viz kapitola 4) lze aplikovat zpětně, a to na nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020. Veškerý dlouhodobý nehmotný majetek pořízený od začátku roku 2021 (popř. od začátku roku 2020, pokud se účetní jednotka rozhodne novelu zákona uplatnit), odpisuje účetní jednotka pouze podle své vnitřní směrnice, přičemž platí, že tyto účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku jsou považovány za daňově účinné. Nově tedy tímto sjednoceným pohledem dochází ke zjednodušení evidence a zároveň zaniká vliv na vykázání odložené daně z titulu rozdílné výše účetních a daňových odpisů dlouhodobého nehmotného majetku.
Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku pořízeného do konce roku 2019 podléhají zákonné úpravě platné před účinností této novely, tedy majetek definovaný v kapitole 1.2 účetní jednotka odpisuje časově lineárně, s přesností na měsíce.
U nehmotného majetku, ke kterému má účetní jednotka právo užívání na dobu určitou, se měsíční daňový odpis rovná podílu vstupní ceny a této určité době. V případě, že není písemně stanovena určitá doba užívání, se daňový odpis stanovil jako podíl vstupní ceny a 18 měsíců u audiovizuálních děl, 36 měsíců u softwarů a nehmotných
29
výsledků výzkumu a vývoje, 60 měsíců u zřizovacích výdajů a 72 měsíců u ostatního nehmotného majetku. Stejně jako u dlouhodobého hmotného majetku se tímto způsobem vypočtený odpis zaokrouhluje na celé koruny nahoru.
(Skálová a Suková 2021)
5.4 Daňové odpisy
Cílem většiny daňových poplatníků je si co nejvíce snížit základ daně, a tím i povinné odvody vůči státu. Základ daně snižují náklady, mezi které patří také odpisy.
Jak již bylo řečeno, účetní jednotka na účtu 551 zaznamenává pouze účetní odpisy, které jsou plně v její kompetenci, slouží k reálnému zobrazení majetku v podniku a poskytují důležité podklady pro plánování a řízení. Může se zdát, že těmito účetními odpisy může volně bez jakéhokoliv omezení podle své potřeby upravovat svůj daňový základ. Právě z tohoto důvodu zákonodárce v paragrafech 26–32 ZDP upravuje daňové odpisy dlouhodobého majetku. Ty jsou pro účetní jednotku závazné a musí je uplatnit, za předpokladu že nevyužije § 26 odst. 8 zákona, který umožňuje odpisování dlouhodobého majetku pro daňové účely přerušit. Po přerušení ovšem musí v odpisování pokračovat takovým způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, tímto přerušením tedy nelze zvýšit částku, která se má rozpustit do nákladů, pouze ji rozdělit do více období. Daňové odpisy tedy vyjadřují maximální možnou výši nákladů, o kterou si účetní jednotka může v souvislosti s odpisováním jednotlivých druhů dlouhodobého majetku snížit základ daně.
V prvním roce odpisování zařadí účetní jednotka příslušný dlouhodobý majetek do jedné z odpisových skupin, které jsou uvedeny v příloze č. 1 zákona. Po zařazení majetku do jedné z těchto šesti skupin začne majetek odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem2, přičemž způsob odpisování si může odpisovatel zvolit rozdílně pro každou nově pořízenou položku majetku a tuto vybranou metodu nesmí v průběhu odpisování změnit (ani po případném přerušení odpisů). Vypočtené daňové odpisy, stejně jako účetní, se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Ve většině případů uplatní účetní jednotka celý roční odpis, s výjimkou např. nabytí dlouhodobého majetku, u kterého je povinna pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem, potom uplatní pouze polovinu ročního odpisu. Odpis nesmí uplatnit v případě, že daný hmotný majetek neeviduje ani k začátku, ani ke konci zdaňovacího období. Pro představu, pokud je majetek pořízen a zařazen do užívání k 2. lednu a vyřazen (např. v důsledku škody) k 30. prosinci téhož roku (zdaňovací období uvažujeme kalendářní rok), do nákladů může promítnout jedině zůstatkovou cenu tohoto majetku, a to v plné výši vstupní ceny, nikoli odpisy. Pokud by byl majetek evidován v účetnictví k začátku, ale ne ke konci zdaňovacího období, může účetní jednotka uplatnit polovinu odpisu u majetku, který nebyl k datu vyřazení zcela odepsán.
(Prudký a Lošťák 2019)
2 Ostatní způsoby odpisování majetku uvedené v § 30 ZDP, jako např. časové odpisy majetku s omezenou dobou užívání, nejsou předmětem mé BP.
