Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú č etnictví
Katedra finan č ního ú č etnictví a auditingu
Studijní obor: Ú č etnictví a finan č ní ř ízení podniku
Dlouhodobý hmotný majetek dle Č ÚS a IFRS
Autor bakalářské práce: Lucie POLANSKÁ Vedoucí bakalářské práce: Ing. Stanislav POKORNÝ
Rok obhajoby: 2007
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Dlouhodobý hmotný majetek dle ČÚS a IFRS“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
Obsah
1 Úvod...1
2 Vymezení dlouhodobého hmotného majetku...3
2.1 Dlouhodobý majetek podle ČÚS ...3
2.2 Jednotlivé položky dlouhodobého hmotného majetku podle ČÚS...3
2.3 Dlouhodobý majetek podle IAS/IFRS...5
2.3.1 Pozemky, budovy a zařízení ...5
2.3.2 Investice do nemovitostí ...6
2.3.3 Dlouhodobý hmotný majetek v zemědělské činnosti...6
3 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku ...7
3.1 Oceňovací základny používané v ČR ...7
3.2 Oceňovací základny podle IAS/IFRS ...8
3.2.1 Ocenění pozemků, budov a zařízení ...9
3.2.2 Ocenění investic do nemovitostí ...10
3.3 Snížení hodnoty aktiv ...10
3.3.1 Snížení hodnoty aktiv podle IAS/IFRS...10
3.3.2 Snížení hodnoty aktiv podle ČÚS...11
4 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku ...13
4.1 Odpisy podle české legislativy ...13
4.1.1 Účetní odpisy ...13
4.1.1.1 Rovnoměrné odpisy...14
4.1.1.2 Zrychlené odpisy ...15
4.1.1.3 Výkonové odpisy...16
4.1.2 Daňové odpisy ...17
4.1.2.1 Rovnoměrné odpisování ...17
4.1.2.2 Zrychlené odpisování ...18
4.2 Odpisy podle IAS/IFRS ...20
4.3 Specifické případy odpisování...20
4.3.1 Změny v odhadovaných veličinách...20
4.3.2 Odpisy za část roku ...21
5 Technické zhodnocení ...22
5.1 Následné náklady v ČR ...22
5.1.1 Technické zhodnocení...22
5.1.2 Odpisování technického zhodnocení v ČR ...22
5.1.3 Opravy a udržování...24
5.2 Následné výdaje podle IAS/IFRS ...25
6 Praktická část - tvorba vnitropodnikových směrnic a účtování dlouhodobého hmotného majetku ...26
6.1 Tvorba vnitropodnikových směrnic a účtování dlouhodobého hmotného majetku podle ČÚS 26 6.1.1 Tvorba vnitropodnikových směrnic ...27
6.1.2 Účtování dlouhodobého hmotného majetku podle ČÚS...29
6.2 Účtování dlouhodobého hmotného majetku podle IAS/IFRS ...34
7 Evidence dlouhodobého hmotného majetku ...35
8 Závěr...36
9 Literatura ...38
Přílohy ...39
1 Úvod
Tématem mé bakalářské práce je dlouhodobý hmotný majetek podle české národní úpravy a podle úpravy mezinárodních standardů finančního výkaznictví.
Každý podnik bez ohledu na to, v jaké oblasti podniká, využívá dlouhodobý hmotný majetek (nějaké zařízení, případně budovu či pozemek). Účtování a vykazování dlouhodobého hmotného majetku se tedy týká mnoha podniků. Nyní, v době probíhající celosvětové harmonizace v oblasti účetnictví, bude docházet stále k většímu sbližování české národní úpravy a mezinárodních účetních standardů. Navíc některé podniky, stanovené zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., musí již sestavovat účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů. Tyto skutečnosti jsou hlavním důvodem, proč mě právě toto téma zaujalo.
V jednotlivých kapitolách popíši danou problematiku týkající se dlouhodobého hmotného majetku z pohledu obou úprav. Budu se snažit upozornit na rozdíly v jednotlivých oblastech, které by mohly být později problémem při dalším sbližování české účetní legislativy a mezinárodních účetních standardů.
U české národní úpravy budu vycházet ze zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. (dále jen zákon o účetnictví), z vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen vyhláška), z českých účetních standardů pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky (dále jen ČÚS), zejména ČÚS 013 a ČÚS 005. V ČR existuje stále úzký vztah účetnictví a daní, a proto budu také čerpat ze zákona o daních z příjmůč. 586/1992 Sb. (dále jen zákon o daních z příjmů). Při srovnání s mezinárodními účetními standardy budu pracovat zejména se standardy IAS 16, IAS 40, IAS 36 a dalšími, které upravují související oblasti (IAS 1, IAS 8, IAS 41).
Na začátku své práce se zaměřím na vymezení dlouhodobého majetku a jednotlivých druhů dlouhodobého hmotného majetku z pohledu obou úprav.
Další oblastí bude problematika oceňování, kde se budu snažit přiblížit jednotlivé oceňovací základny, zejména pořizovací cenu, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cenu, realizovatelnou hodnotu a reálnou hodnotu. Součástí kapitoly týkající se oceňování bude také problematika snížení hodnoty aktiv a její řešení v obou úpravách.
V kapitole o odpisování dlouhodobého hmotného majetku popíši jednotlivé metody odpisování, jak účetních tak daňových odpisů, a uvedu jednoduché příklady.
Technické zhodnocení je další částí mé práce. Zde vysvětlím pojem technické zhodnocení, ale také objasním rozdíl mezi výdaji na technické zhodnocení a opravami a udržováním. Dále vysvětlím odpis technického zhodnocení a uvedu jednoduchý příklad.
Další části mé práce jsou více praktické a spíše se v nich zaměřím na českou úpravu. Podařilo se mi navázat spolupráci s účetní poradenskou firmou, která v oblasti účetního a daňového poradenství pracuje již řadu let a poskytuje své služby řadě podniků, má tak mnoho zkušeností s tvorbou směrnic pro podniky účtující podle české legislativy. Právě na tvorbu vnitropodnikových směrnic jsem se zaměřila a v této kapitole se ji budu snažit zhodnotit. Dále uvedu příklady účtování v souvislosti s pořízením, odpisováním a vyřazením dlouhodobého hmotného majetku a zmíním se o úpravě této problematiky v IAS/IFRS.
V kapitole o evidenci dlouhodobého hmotného majetku se zaměřím zejména na informace, které podniky vedou o majetku v analytické evidenci.
V závěru své bakalářské práce se budu snažit o srovnání české úpravy a úpravy mezinárodních účetních standardů v oblasti dlouhodobého hmotného majetku a poukázat na rozdíly, které z tohoto srovnání plynou.
2 Vymezení dlouhodobého hmotného majetku
Dlouhodobý hmotný majetek je součástí aktiv podniku, proto musíme nejdříve vymezit co aktiva podniku vlastně jsou. Aktiva jsou vložené prostředky kontrolované podnikem, které jsou výsledkem minulých událostí a u nichž se očekává, že přinesou podniku budoucí ekonomický prospěch. Aby aktivum bylo vykázáno v rozvaze, musí být velmi pravděpodobné, že přinese ekonomický prospěch, a položka musí být spolehlivě ocenitelná. Uvedená definice je obsažena v mezinárodních účetních standardech, v české legislativě definici aktiv nenajdeme.
2.1 Dlouhodobý majetek podle Č ÚS
Pro zobrazení finanční pozice podniku se aktiva člení na:
• dlouhodobá,
• oběžná,
• přechodná.
Dlouhodobý majetek zahrnuje:
• dlouhodobý hmotný majetek,
• dlouhodobý nehmotný majetek,
• dlouhodobý finanční majetek.
Dlouhodobý hmotný majetek umožňuje, usnadňuje nebo rozšiřuje existující podnikatelskou činnost, slouží k dlouhodobému užívání a není tedy určen k prodeji. Charakteristiky dlouhodobého hmotného majetku jsou1:
• byl pořízen k užívání v normální provozní činnosti (při výrobě, při dodávkách zboží a služeb, pro účely správy a řízení podniku),
• má dlouhodobou podstatu, očekává se, že bude užíván během více než jednoho období a obvykle je předmětem odepisování,
• dosahuje určité výše ocenění, kterou si stanoví sama účetní jednotka na základě principu významnosti a věrného a poctivého obrazu,
• je ve vlastnictví podniku (podle IAS/IFRS musí být majetek pod kontrolou podniku nikoli nutně ve vlastnictví),
• má fyzickou podobu (může být viděn, je možno se jej dotýkat),
• nevstupuje fyzicky do výrobku (na rozdíl od materiálu),
• má samostatnou technologickou použitelnost (nejedná se o drahou součástku).
2.2 Jednotlivé položky dlouhodobého hmotného majetku podle Č ÚS
Kategorie dlouhodobého hmotného majetku vymezené vyhláškou jsou:
Pozemky zahrnují všechny pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím.
Stavby obsahují bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:
• stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla aj.,
• otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
• technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,
• byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zákona o vlastnictví bytů. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí obsahují:
• předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění,
• samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a jejichž ocenění je od výše stanovené pro tento majetek účetní jednotkou.
Účetní jednotka musí splnit povinnosti stanovené zákonem o účetnictví, zejména povinnost respektovat princip významnosti a princip věrného a poctivého zobrazení majetku. Do položky
„Samostatné movité věci a soubory movitých věcí“ lze zahrnout rovněž movité věci s dobou použitelnosti delší než jeden rok a oceněním nižším než částka stanovená účetní jednotkou, pokud je pro podnik významná dlouhodobost užívání. Jestliže je pro podnik významnější výše ocenění, považuje se tento majetek za drobný hmotný majetek a účtuje se o něm jako o zásobách.
Pěstitelské celky trvalých porostů zahrnují:
• ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar,
• trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.
Základní stádo a tažná zvířata obsahuje bez ohledu na výši ocenění:
• plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus,
• zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů podle rozhodnutí účetní jednotky (mufloni, daňci, jeleni, pštrosi),
• koně tažné a dostihové,
• dále zejména osli, muly a mezci.
Jiný dlouhodobý hmotný majetek zahrnuje bez ohledu na výši ocenění:
• ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části, koupené nebo nabyté vkladem při splnění určitých podmínek stanovené zákonem o účetnictví,
• umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturních hodnot a obdobné movité věci, popřípadě jejich soubory, stanovené zvláštními právními předpisy.
Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání.
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek obsahují krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti (s výjimkou změny právní formy) a souhrnem
ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky.
Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (stavební zákon, zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla aj.)
2.3 Dlouhodobý majetek podle IAS/IFRS
Standard IAS 12 vymezuje požadavky mezinárodních účetních standardů na minimální rozsah informací, které má obsahovat rozvaha. Standard nepředepisuje žádný závazný formát ani pořadí položek. Podnik se může rozhodnout, zda bude aktiva rozlišovat na dlouhodobá a krátkodobá nebo vykáže položky podle likvidnosti.
Podnik vždy vykáže v rozvaze zvlášťčást aktiv likvidních za období kratší než 1 rok bez ohledu na zvolený způsob vykazování. Zbývající část aktiv představuje dlouhodobá aktiva.
IAS/IFRS vymezují krátkodobá aktiva a ostatní položky jsou považovány za dlouhodobá aktiva.
Dlouhodobá aktiva tedy jsou:
• aktiva, která nebudou užita nebo spotřebována v průběhu normálního provozního cyklu podniku,
• aktiva, která nejsou držena pro obchodní účely, tedy zejména k prodeji,
• aktiva, která nebudou realizována během dvanácti měsíců od rozvahového dne.
Dlouhodobá aktiva zahrnují:
• dlouhodobý hmotný majetek (tangible fixed assets),
• dlouhodobý nehmotný majetek (intangible fixed assets),
• dlouhodobé investice (long-term investments),
• jiná dlouhodobá aktiva.
Přímo v rozvaze se vykazují na samostatném řádku minimálně tyto informace týkající se dlouhodobého majetku:
• pozemky, budovy a zařízení,
• nehmotná aktiva,
• finanční aktiva,
• investice oceněné ekvivalenční metodou.
2.3.1 Pozemky, budovy a zařízení
Pozemky, budovy a zařízení, upravené mezinárodním účetním standardem IAS 16, jsou hmotná aktiva,
• která jsou držena pro použití při výrobě nebo poskytování zboží či služeb, pronájem nebo pro administrativní účely,
• a u nichž se předpokládá doba užívání delší než jedno účetní období.
Pozemky, budovy a zařízení se vykáží v rozvaze, pokud splňují definici aktiv. Stanovení peněžní hranice pro zařazení tohoto majetku do dlouhodobých aktiv je v kompetenci podniku.
Ve standardu je uvedena možnost odděleného účtování majetku, pokud mají jednotlivé části různou dobu životnosti.
2.3.2 Investice do nemovitostí
Mezinárodní účetní standard IAS 40 vymezuje pojem investice do nemovitostí.
Investice do nemovitostí je majetek (pozemek, budova nebo část budovy) držený vlastníkem nebo nájemcem v rámci finančního leasingu spíše z důvodu příjmů z nájemného nebo kapitálového zhodnocení, než pro využití v normální provozní činnosti nebo prodeje v rámci běžného podnikání. Podnik vykáže investice do nemovitostí v rozvaze, pokud splňují definici aktiv.
Standard IAS 40 uvádí příklady investic do nemovitostí:
• pozemek držený spíše pro kapitálové zhodnocení než z důvodu prodeje v krátké době,
• pozemek, u kterého není v současné době určené budoucí použití,
• budova, která je prázdná, ale je držená za účelem operativního pronájmu.
Investicí do nemovitostí podle standardu IAS 40 není např.:
• nemovitost držená z důvodu prodeje v rámci běžného chodu společnosti (postupuje se podle IAS 2 – Zásoby),
• nemovitost užívaná vlastníkem, včetně nemovitostí, které jsou drženy k užívání v budoucnu (situaci řeší standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení).
Česká legislativa pojem „Investice do nemovitostí“ nedefinuje, proto se s daným majetkem zachází jako s dlouhodobým hmotným majetkem.
2.3.3 Dlouhodobý hmotný majetek v zemědělské činnosti
Tímto tématem se budu zabývat pouze okrajově. Standard IAS 41 – Zemědělství vymezuje základní pojmy a obsahuje požadavky na klasifikaci těchto specifických aktiv. Podnik vykazuje biologické aktivum, skupinu biologických aktiv nebo zemědělskou produkci, pokud jsou splněny požadavky pro vykázání aktiva.
Podnik rozliší biologická aktiva na:
• biologická aktiva určená ke konzumaci,
• biologická aktiva plodící.
V rámci obou skupin kategorií rozliší dále aktiva na:
• zralá (dospělá),
• nezralá.
Česká legislativa nevymezuje zemědělskou činnost jako celek, ani aktiva s ní související. Není dostatečně řešena ani klasifikace zemědělských aktiv. Rozlišení na aktiva zralá a nezralá není jednoznačné. V živočišné výrobě nejsou oddělena zvířata dospělá od mláďat. U rostlinné výroby jsou v rámci dlouhodobého hmotného majetku sledovány pouze pěstitelské celky trvalých porostů splňující parametry stanovené ve vyhlášce. Ostatní trvalé porosty jsou evidovány v rámci ceny pozemku, stejně se postupuje u lesa, který není za trvalý porost považován vůbec.
Rozdělení na aktiva konzumovatelná a plodící není v české legislativě uplatňováno.
3 Oce ň ování dlouhodobého hmotného majetku
Oceňování je klíčovou otázkou v účetnictví. Použitý způsob oceňování majetku ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv na výši nákladů a tím i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření podniku. Zvolený způsob oceňování má významný vliv na obsah a vypovídací schopnost finančních veličin zjišťovaných v účetnictví, ovlivňuje tedy hodnocení finanční pozice i výdělečné schopnosti podniku externími uživateli i celkovou finanční analýzu činnosti podniku.
Vzhledem k závažnosti důsledků oceňování jsou stanovena rozsáhlá a přísná pravidla v ČÚS i IAS/IFRS. Podnik oceňuje majetek k okamžiku uskutečnění účetního případu a následně ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje.
3.1 Oce ň ovací základny používané v Č R
K datu uskutečnění účetního případu se dlouhodobý hmotný majetek ocení historickými náklady.
V závislosti na způsobu pořízení se majetek ocení pořizovací cenou nebo vlastními náklady.
V určitých případech jsou historické náklady nahrazeny reprodukční pořizovací cenou.
Pořizovací cena se použije v případě pořízení majetku koupí. Pořizovací cena zahrnuje částku, za kterou byl majetek pořízen, a náklady související s pořízením. Náklady související s pořízením dlouhodobého majetku vymezuje vyhláška. Součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku jsou zejména náklady na:
• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku (odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, předprojektové přípravné práce aj.),
• úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne (pouze před převzetím majetku do užívání),
• průzkumné, geologické a projektové práce včetně variantních řešení, zařízení staveniště, terénní úpravy, clo, dopravné, montáž, umělecká díla tvořící součást stavby,
• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,
• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby,
• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání,
• zabezpečovací, konzervační a udržovací práce v případě zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě pokračování.
Vyhláška a ČÚS 0133 stanovují také náklady, které nejsou součástí ocenění dlouhodobého majetku, zejména tedy:
• opravy a údržba,
• náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu,
• kursové rozdíly,
• smluvní pokuty a úroky z prodlení nebo jiné sankce ze smluvních vztahů,
• daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí,
• nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,
• náklady na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení.
Pořizovací cenou se ocení i dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou, jestliže jsou ceny ve smlouvě uvedeny.
Vlastní náklady se použijí pro ocenění v případě vytvoření majetku vlastní činností. Vlastními náklady se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou pořizovací činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě (výrobní režie), případně nepřímé náklady správního charakteru, pokud vytvoření majetku přesahuje období jednoho účetního období.
Reprodukční pořizovací cena se použije pro ocenění majetku pořízeného bezúplatným převodem (darováním), vkladem od jiné osoby, převodem z osobního užívání do podnikání, pokud vlastní náklady na vytvoření majetku vlastní činností nelze zjistit nebo jsou vyšší než reprodukční pořizovací cena, dále pro ocenění přebytku zjištěného při inventarizaci.
Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Tato cena je stanovena buď podle zákona o oceňování majetku či odborným odhadem.
Ocenění dlouhodobého hmotného majetku se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. Ocenění dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o výdaje na technické zhodnocení, a to vždy v roce dokončení a převzetí těchto prací do užívání.
Dlouhodobý hmotný majetek se k rozvahovému dni oceňuje na základě historických nákladů snížených o kumulovanou výši odpisů, pokud se majetek odpisuje, a o kumulovanou výši vytvořených opravných položek.
3.2 Oce ň ovací základny podle IAS/IFRS
Oceňovací základny můžeme rozlišit na dvě skupiny. První skupina vyjadřuje stav na trhu, zahrnuje historické náklady a běžnou cenu. Druhá skupina je založena na odhadu budoucích užitků a obětí, patří sem realizovatelná hodnota a součastná hodnota. Reálnou hodnotu nelze jednoznačně zařadit pouze do jedné z těchto skupin. Pro ocenění dlouhodobého hmotného majetku se nepoužívají všechny z výše zmíněných oceňovacích základen, proto se budu zabývat jen některými z nich.
Historické náklady jsou v současné době nejpoužívanější způsob oceňování majetku, jsou objektivní a průkazné. Historické náklady vyjadřují stav trhu v době, kdy došlo k pořízení majetku. Historické náklady jsou buď náklady pořízení nebo výrobní náklady.
Náklady pořízení představují výši peněz či cenu peněžních ekvivalentů, které byly potřebné k získání aktiv a k jejich uvedení na místo a do podmínek nezbytných k jejich zamýšlenému užívání4. Náklady pořízení tvoří tedy nákupní cena po odečtení všech obchodních slev a rabatů a vedlejší, přímo přiřaditelné náklady související s pořízením. Konkrétní obsah historických nákladů vyplývá z typu pořizovaného majetku.
Výrobní náklady jsou náklady na aktiva vyrobená podnikem, zahrnují náklady přímo přiřaditelné aktivu (přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady), výrobní režii a případně správní náklady, které lze přímo přiřadit k danému aktivu. Dlouhodobá hmotná aktiva, která si podnik sám vyrobí, se ocení výrobními náklady jen tehdy, nejsou-li výrobní náklady vyšší než běžná cena.
Běžná cena vychází ze současných tržních podmínek, odstraňuje tak základní nedostatek historických nákladů v podmínkách měnících se cen (vykázání prvků rozvahy a výsledovky
v různé kupní síle). Aktivum se ocení v částce peněz nebo peněžních ekvivalentů, které by bylo nutno vynaložit v případě pořízení stejného nebo obdobného majetku v současnosti. Rozlišujeme běžnou cenu obnovy (v ČR reprodukční pořizovací cena) pokud jde o identické aktivum a běžnou cenu záměny, kdy jde o aktivum s ekvivalentní produkční kapacitou. Všeobecné užívání této oceňovací základny by bylo finančně i prakticky velmi náročné, protože by bylo nutné majetek neustále přeceňovat, a navíc je tento přístup značně subjektivní. Z těchto důvodů se běžná cena používá v omezeném rozsahu, přestože by byla výhodná z pohledu externích uživatelů účetních informací.
Realizovatelná hodnota je částka peněz nebo peněžních ekvivalentů, kterou by bylo možno získat řádným, standardním prodejem aktiva v současné době. Čistou realizovatelnou hodnotu získáme po odečtení přímých nákladů spojených s prodejem aktiva.
Reálná hodnota je částka, za niž by mohlo být aktivum vyměněno při běžné transakci mezi znalými a ochotnými partnery, tedy jde o transakci za běžných podmínek, která není z přinucení ani není likvidačním prodejem. Pokud se s aktivem běžně obchoduje, je reálnou hodnotou tržní cena, v jiném případě lze reálnou hodnotu stanovit odhadem na základě tržní ceny obdobného aktiva, případně pomocí oceňovacích modelů.
3.2.1 Ocenění pozemků, budov a zařízení
Při pořízení se pozemky, budovy a zařízení oceňují pořizovací cenou, tedy v historických nákladech. Pro tento druh aktiv uvádí IAS 16 dvě alternativní varianty oceňovacího modelu.
Při následném přecenění majetku se mohou pozemky, budovy a zařízení ocenit v historické ceně po odečtení oprávek, pokud se majetek odepisuje, a po odečtení ztrát ze snížení hodnoty.
Oprávky vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku a ztráty ze snížení hodnoty vyjadřují dočasné snížení.
Alternativním řešením je ocenění pozemků, budov a zařízení, po odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty majetku, reálnou hodnotou k datu přecenění. Reálnou hodnotou pozemků a budov je většinou jejich tržní hodnota určená na základě posouzení kvalifikovaného odhadce.
Reálnou hodnotou strojního vybavení a zařízení je obvykle tržní hodnota určená odhadem.
Po prvním přecenění majetku na reálnou hodnotu se další přecenění na aktuální reálnou hodnotu má provádět s dostatečnou pravidelností. Četnost přecenění závisí na pohybech tržních cen.
Pokud jsou změny malé, stačí přecenění v intervalech 3 nebo 5 let. Při nestálých změnách je nutné přeceňovat každý rok.
Alternativní řešení tedy umožňuje přecenění majetku směrem dolů i nahoru. Dopady rozdílů z přecenění jsou řešeny rozvahově. Při přecenění majetku směrem nahoru se rozdíl vykáže ve vlastním kapitálu v tzv. přírůstku z přecenění. Pokud je v dalším účetním období majetek přeceněn směrem dolů, sníží se nejprve přírůstek z přecenění ve vlastním kapitálu a teprve po jeho vyčerpání se účtuje do nákladů. Při přecenění majetku směrem dolů se rozdíl účtuje přímo do nákladů. Pokud je následně majetek přeceněn směrem nahoru, částka dříve zúčtovaná do nákladů, se zaúčtuje jako výnos a zbytek do vlastního kapitálu jako přírůstek z přecenění.
Pokud se podnik rozhodne tímto způsobem přeceňovat určitý majetek, musí také přecenit celou třídu, ke které majetek patří. Standard uvádí příklady těchto tříd majetku:
• pozemky,
• pozemky a budovy,
• stroje,
• motorové dopravní prostředky,
• nábytek a příslušenství,
• kancelářské zařízení.
Alternativní model přecenění je vhodný zejména pokud dochází k významným změnám tržní hodnoty aktiv, což by při základním řešení vedlo k vykázání aktiv ve výši neodpovídající jejich obnově. Zejména při inflaci umožní zvýšení původního ocenění aktiva na jeho tržní hodnotu odepsat částky potřebné k obnově majetku.
3.2.2 Ocenění investic do nemovitostí
Investice do nemovitostí se prvotně ocení v pořizovací ceně, tedy v historických nákladech.
Standard výslovně uvádí, že úrok není součástí ocenění investice do nemovitosti, ale je nákladem (na rozdíl od ocenění pozemků, budov a zařízení, kde je možné úrok přímo přiřaditelný konkrétnímu majetku zahrnout do ocenění majetku). Standard IAS 40 povoluje využít pro následné ocenění investic do nemovitostí buď model pořizovací ceny (Cost model) nebo model fair value.
Podle modelu pořizovací ceny se investice do nemovitostí ocení v pořizovací ceně, snížené o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty majetku, tedy postupuje se podle základního řešení IAS 16.
Pokud si podnik zvolí fair value model, přeceňuje vždy k datu rozvahy investice do nemovitostí na fair value (reálnou hodnotu). Nejedná se o alternativní řešení standardu IAS 16. Rozdíl z přecenění se účtuje výsledkově a je součástí výsledku období, ve kterém byl rozpoznán.
Investice do nemovitostí se při tomto způsobu přecenění neodepisují.
Podle standardu je vhodné, aby společnost pro určení fair value použila posudek nezávislého znalce, který má odpovídající kvalifikaci a má zkušenosti s oceňováním investic do nemovitostí.
Ve výjimečných situacích, kdy nelze u investice do nemovitosti fair value zjistit, se daná investice oceňuje na bázi základního řešení a ostatní investice do nemovitostí se oceňují ve fair value.
3.3 Snížení hodnoty aktiv
3.3.1 Snížení hodnoty aktiv podle IAS/IFRS
Mezinárodní účetní standardy se podrobně zabývají snížením hodnoty aktiv v IAS 36. Podnik má ke každému rozvahovému dni ověřit, zda účetní hodnota u nějakého aktiva převyšuje předpokládanou zpětně získatelnou částku z tohoto aktiva. Standard uvádí příklady situací, které by mohly být příčinou snížení hodnoty aktiv:
• snížení tržní hodnoty aktiva,
• podstatné změny v technologickém, tržním, ekonomickém nebo právním prostředí, ve kterém společnost provádí činnost,
• zvýšení tržní úrokové míry,
• aktivum je zastaralé nebo poškozené,
• existují plány na restrukturalizaci nebo ukončení některé činnosti dotýkající se aktiva aj.
Zpětně získatelná částka je čistá realizovatelná hodnota aktiva nebo jeho hodnota z užívání a to ta, která je vyšší. Volí se vyšší hodnota, protože se předpokládá, že podnik s aktivem naloží tak, aby dosáhl co nejvyššího prospěchu.
Hodnotu z užívání definují IAS/IFRS jako současnou hodnotu odhadovaných peněžních toků, které se očekávají z pokračujícího užití aktiva a z jeho vyřazení na konci doby životnosti. IAS 36 se podrobně zabývá výpočtem zpětně získatelné částky. Ve standardu je uveden způsob určení fair value snížené o náklady spojené s prodejem i stanovení hodnoty z užití – uvádí, jaké položky se mají zahrnout do odhadu budoucích peněžních toků a jaká diskontní sazba má být použita pro výpočet současné hodnoty těchto peněžních toků.
Převyšuje-li kterákoli z obou hodnot nynější účetní ocenění aktiva, aktivum nemá sníženou hodnotu. Účetní ocenění se ponechá na stávající úrovni, aby nebyly vykázány nerealizované zisky, u kterých není jisté, že očekávaného prospěchu bude dosaženo.
Pokud je zpětně získatelná částka nižší než účetní ocenění aktiva, zobrazí se, v případě základního řešení ocenění aktiv, ztráta ze snížení hodnoty aktiva ve výsledovce jako újma a sníží se účetní hodnota aktiva na zpětně získatelnou částku. V případě alternativního řešení modelu fair value se o ztrátu ze snížení aktiva nejprve sníží fond z přecenění ve vlastním kapitálu, a teprve po jeho vyčerpání se účtuje do nákladů. Tato operace je v souladu se zásadou opatrnosti, protože náklad sníží výsledek hospodaření daného roku.
IAS/IFRS připouštějí, že snížení hodnoty aktiva může být přechodné povahy. Podnik musí znovu ke každému rozvahovému dni ověřit, zda neexistuje náznak, že újma ze snížení hodnoty již není oprávněná nebo je nižší než vykázaná v předešlých letech. Jestliže nastala tato situace, původní újma ze snížení hodnoty se zruší nebo sníží. U základního řešení ocenění aktiva se zvýší ocenění a současně se ve výsledovce vykáže přínos ze zrušení či snížení újmy. Zvýšení hodnoty aktiva je možné provést nejvýše do úrovně původních historických nákladů. Pokud podnik zvolil model fair value pro ocenění aktiva, výsledkově se účtuje pouze do výše historických nákladů a zbytek zrušení ztráty ze snížení hodnoty je účtováno jako přírůstek fondu z přecenění.
Standard neurčuje, zda se má ztráta ze snížení hodnoty účtovat přímo na účet příslušného aktiva, na účet oprávek nebo na samostatný účet. V praxi se využívá účet oprávek nebo samostatný účet, protože je v tomto případě účetně zachována hrubá cena majetku.
3.3.2 Snížení hodnoty aktiv podle ČÚS
V české legislativě je problematika snížení hodnoty aktiv upravena jako tvorba opravných položek. Podnik při ocenění aktiv ke konci rozvahového dne musí respektovat zásadu opatrnosti.
Účetní jednotky zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, i všechna snížení hodnoty majetku. I zde se tedy uplatňuje princip nižší z obou hodnot, vychází se však z velmi subjektivních odhadů.
V zákoně o účetnictví se uvádí, že podnik má tvořit opravné položky pokud předpokládá nižší prodejní cenu, než je ocenění majetku v účetnictví. Jinde česká legislativa zmiňuje, že se opravné položky mají tvořit v případě, kdy je užitná hodnota majetku nižší než účetní hodnota. Pojem užitná hodnota však není blíže specifikován, účetní jednotka ji stanoví prokazatelným způsobem.
Pokud stávající účetní ocenění převyšuje očekávaný ekonomický prospěch z daného aktiva, podnik vytvoří opravnou položku a vyjádří tak přechodné snížení hodnoty aktiva. Opravná položka se vytvoří v případě, kdy snížení ocenění:
• je prokázáno inventarizací majetku,
• není trvalého charakteru,
• není vyjádřeno jiným způsobem, např. přeceněním na reálnou hodnotou.
Při inventarizaci majetku se posuzuje výše a odůvodněnost již vytvořených opravných položek, tedy zda není nutné je opravit či zrušit. V případě, že se jedná o trvalé snížení hodnoty, majetek se odepíše definitivně do nákladů běžného období.
Tvorba opravných položek se účtuje do nákladů. Když přechodné snížení hodnoty pomine, opravná položka se sníží nebo zruší jako snížení nákladů. Zvýšení hodnoty dlouhodobého majetku na úroveň běžné ceny, je-li vyšší než dosavadní účetní ocenění, není povoleno.
4 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku
V této kapitole se budu zabývat trvalým snížením hodnoty aktiv a jeho zobrazením v účetnictví.
Alespoň jednou ročně musí podnik vyjádřit trvalé opotřebení dlouhodobého majetku prostřednictvím odpisů, postupně tak přenáší vstupní cenu dlouhodobého majetku do nákladů. Dlouhodobý majetek se opotřebovává fyzicky i morálně. Fyzické opotřebení majetku je způsobeno jeho používáním, dochází k fyzickému zhoršení stavu. Morální opotřebení vyjadřuje zastarávání majetku například v důsledku vývoje modernějších zařízení.
4.1 Odpisy podle č eské legislativy
Česká účetní legislativa je stále ovlivněna daňovými zákony, podnik musí rozlišovat mezi účetními a daňovými požadavky na vyjádření odpisů. Účetní odpisy si podnik stanovuje sám v rámci určitých pravidel stanovených účetní legislativou tak, aby odpovídaly reálnému opotřebení majetku. Daňové odpisy, jejichž výše se uznává při výpočtu daně z příjmů, jsou stanoveny legislativně, nejsou tak schopny respektovat specifické podmínky podniku a vyjadřují průměrné opotřebení. Ze způsobu stanovení účetních a daňových odpisů vyplývá, že jejich výše je málokdy shodná. Do účetnictví by měly vstupovat pouze účetní odpisy a informace pro výpočet daňových odpisů mají být zajištěny v rámci analytické evidence.
4.1.1 Účetní odpisy
Majetek odpisuje podnik, který k němu má vlastnické nebo jiné právo, účetní jednotka, která hospodaří s majetkem státu či majetkem územních samosprávných celků. V případě nájmu či výpůjčky a leasingu odpisuje daný majetek vlastník, nikoli ten kdo majetek používá.
Pronajímatel však většinou neví, jak je daný majetek používán a pro stanovení odpisů využívá metody stanovení daňových odpisů. V některých případech je majetek oprávněn odpisovat nájemce, například na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části.
Odpis je peněžní odhad částky, který vyjadřuje hodnotu, o níž se v daném účetním období majetek opotřeboval. Účetní odpisy systematicky přenášejí pořizovací náklady dlouhodobého hmotného majetku do několika účetních období. Odpis je účtován jako náklad běžného období, ovlivňuje hospodářský výsledek účetního období, nebo zvyšuje účetní hodnotu nedokončené výroby a výrobků, k jejichž výrobě byl daný majetek používán. Část odpisů, která byla aktivována, ovlivní hospodářský výsledek podniku až v období prodeje výrobků. Vychází se z principu přiřazování nákladů výnosům, k jejichž vzniku odpisovaný majetek přispěl.
Část dlouhodobého hmotného majetku se neodepisuje, tomuto majetku je přiřazena účtová skupina 03. Jde o majetek s trvalou hodnotou - pozemky, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, movité kulturní památky a sbírky. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek se odpisuje.
Majetek lze odpisovat až od data jeho uvedení do užívání, tedy nedokončený dlouhodobý hmotný majetek se neodepisuje.
Dlouhodobá aktiva skládající se z více částí s různou dobou použitelnosti se odepisují jako celek podle doby použitelnosti hlavní části. Podniky mohou vytvářet rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku, aby tak rozložily náklady spojené s výměnou části aktiva do více období.
Náklady na tvorbu této rezervy jsou daňově uznatelné, pokud účetní jednotka splní podmínky stanovené zákonem o rezervách pro zjištění základu daněč. 593/1992 Sb.
Ke každému nově pořízenému majetku musí podnik sestavit odpisový plán, tj. přehled jednotlivých odpisů za každý rok používání aktiva, který slouží k vyčíslení oprávek odpisovaného majetku během doby používání. Podniky obvykle nepoužívají pro všechen odpisovaný majetek jedinou odpisovou metodu.
V praxi je nejvíce používáno několik metod odpisování5:
• výkonová metoda,
• rovnoměrná metoda,
• zrychlené metody:
o metoda DDB o metoda SYD,
• speciální odpisové metody:
o skupinové odpisování aktiv,
o kombinace časové a výkonové metody.
Pro stanovení odpisů potřebujeme určit tři veličiny:
• pořizovací náklady majetku,
• zbytkovou hodnotu vyjadřující odhadnutou částku, kterou podnik při vyřazení majetku získá za zbylé součástky, materiál, šrot apod., tato hodnota se neodepisuje,
• dobu použitelnosti (při časových odpisech), tedy předpokládanou dobu používání majetku nebo odhad výkonnosti majetku, která je vyjádřena předpokládaným množstvím produkce, která se pomocí daného aktiva vyrobí.
Doba použitelnosti odráží nejen technické parametry majetku, ale také záměr podniku, jak dlouho chce daný majetek používat a za jak dlouho je vzhledem ke své finanční situaci schopen majetek nahradit. Odepsatelná částka, tedy částka, kterou postupně alokujeme do několika účetních období, je účetní hodnota odpisovaného majetku ve výši pořizovacích nákladů snížená o zbytkovou hodnotu. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Je možný odpis pouze do 100 % pořizovací, případně reprodukční ceny odpisovaného majetku. Roční účetní odpisy se obvykle rovnoměrně rozkládají do jednotlivých měsíců účetního období.
Nejčastěji používané metody účetních odpisů vysvětlím na ilustrativním příkladě.
Společnost Alfa, s. r. o. nakoupila strojní zařízení a zařadila ho do užívání 1. 1. 2006, k tomuto datu začala strojní zařízení také odpisovat.
PN ...pořizovací náklady Kč 164 000 ZH ...zbytková hodnota Kč 4000 n ...odhad použitelnosti 4 roky O...roční výše odpisů
ks ...předpokládaný počet vyrobených výrobků 20 000 ks 4.1.1.1 Rovnoměrné odpisy
Lineární odpisy rozkládají odepsatelnou částku rovnoměrně do celé doby odpisování, při zařazení majetku do užívání k prvnímu dni účetního období je každý rok výše odpisů stejná.
Snadnost výpočtu je jedním z důvodů proč je podniky tato metoda často využívána.
Výpočet ročního odpisu:
PN - ZH
O = n
V mém příkladě bude roční odpis pro každý rok činit:
Kč 164 000 – Kč 4 000
O = 4 = Kč 40 000
4.1.1.2 Zrychlené odpisy
Degresivní odpisy umožňují rychlejší odepsání majetku než rovnoměrné odpisy. Tento způsob odpisování je vhodný pokud je daný majetek výkonnější v prvních letech odpisování. Některé podniky pohlíží na náklady vyjadřující používání dlouhodobých aktiv jako na náklady zahrnující nejen odpisy, ale také náklady na opravy a udržování. Zrychlené odpisy se postupně snižují a zároveň rostou náklady na opravy a udržování, proto podniky využívají tuto metodu, aby dosáhly relativně stabilních úhrnných nákladů v průběhu používání majetku. Nejčastěji používané metody jsou metoda DDB a metoda SYD.
Metoda DDB (double-declining-balance method)
V tomto způsobu odpisování se používá konstantní odpisová sazba a klesající odepsatelná částka. Nejdříve se vypočte procento lineárního odpisu a, protože se jedná o dvojí zrychlení, vynásobí se dvěma. Při výpočtu roční výše odpisů se neuvažuje zbytková hodnota. Zůstatková hodnota majetku v daném roce se násobí procentem pro DDB metodu. Metoda DDB nemá ukončený rozvoj výše odpisů, proto v posledním roce podnik odepíše, po odpočtu zbytkové hodnoty, celou zůstatkovou hodnotu majetku. Tento způsob alokování 100 % odepsatelné částky je pouze jedním z více možných variant.
Procento DDB a roční DDB odpis se vypočte následovně:
% DDB = 2 * (100 %/n)
DDB odpis = % DDB * zůstatková hodnota V mém příkladě bude výše % DDB a výše ročních odpisů:
% DDB = 2 * (100 %/4) = 50 %
Tab. 1
Rok Výpočet ročního odpisu Roční odpis
2006 O = 0,50 * (Kč 164 000) Kč 82 000
2007 O = 0,50 * (Kč 164 000 - Kč 82 000) Kč 41 000 2008 O = 0,50 * (Kč 164 000 - Kč 82 000 - Kč 41 000) Kč 20 500 2009 O = Kč 164 000 - Kč 82 000 - Kč 41 000 - Kč 20 500 - Kč 4 000 Kč 16 500 Metoda SYD (sum-of-the-years-digits method)
Tato metoda je založena na klesající odpisové sazbě a konstantní odepsatelné částce. Při tomto způsobu výpočtu odpisů sčítáme číslice představující za sebou jdoucí roky použitelnosti aktiva, tento součet pak využíváme při stanovení roční výše odpisů.
Obecně se roční odpis SYD vypočte:
zbývající počet let životnosti
O = suma roků životnosti * (PN – ZH) V mém příkladě budou roční odpisy vypočítány následovně:
Tab. 2
Rok Výpočet ročního odpisu Roční odpis 2006 O = 4
1+2+3+4 * (Kč 164 000 – Kč 4 000) Kč 64 000 2007 O = 3
10 * (Kč 160 000) Kč 48 000 2008 O = 2
10 * (Kč 160 000) Kč 32 000 2009 O = 1
10 * (Kč 160 000) Kč 16 000
4.1.1.3 Výkonové odpisy
Tento způsob výpočtu odpisů je vhodný, pokud opotřebení majetku závisí na využití aktiva.
Výše odpisů je odvozena od odhadnutého množství výkonů nebo služeb, které podnik získá využitím aktiva. Výkonové odpisy nejsou často využívány, nejspíše proto, že je nutná podrobná evidence provedených výkonů nebo služeb.
Výkonový odpis na 1 výrobek zjistíme následovně: PN – ZH O = ks Odpis za dané období vypočteme:
PN - ZH
O = n * počet jednotek vyrobených strojem za dané období V ilustrativním příkladě bude výkonový odpis na 1 výrobek činit:
Kč 164 000 – Kč 4 000
O = 20 000 = Kč 8 na 1 výrobek Společnost tedy odepíše 8 Kč za každý vyrobený výrobek v daném roce.
Běžně je tato metoda používána při odpisu přírodních zdrojů. Devastujícími aktivy, jak se někdy tento druh aktiv také nazývá, jsou nerosty, nafta, stavební dřevo aj. Jejich odpis vyjadřuje vyčerpávání původního množství těchto zdrojů, liší se tak od odpisů ostatního dlouhodobého hmotného majetku. Odpisy zahrnují také podíl dlouhodobě investovaného zařízení, které je využíváno při těžbě přírodních zdrojů.
Zůstatková hodnota majetku v účetnictví se skládá ze dvou složek. Majetek se eviduje v pořizovacích nákladech na aktivním účtu, ke kterému se samostatně vede korekční účet oprávek, ten vyjadřuje kumulovanou výši odpisů za jednotlivá účetní období. Roční výše odpisů tedy v daném roce snižuje brutto ocenění majetku v rozvaze tím, že zvýší hodnotu ve sloupci korekce k příslušnému majetku. Zůstatkovou hodnotu zjistíme jako rozdíl pořizovací ceny a oprávek.
Následující tabulka zjednodušeně zobrazuje, jak budou dlouhodobá aktiva v rozvaze vykazována při lineárním odpisu v mém ilustrativním příkladě:
Tab. 3
Rozvaha na konci roku Položky rozvahy
2006 2007 2008 2009
Dlouhodobý hmotný majetek
(brutto ocenění v Kč) 164 000 164 000 164 000 164 000 méně: Oprávky (v Kč) 40 000 80 000 120 000 160 000 Zůstatková hodnota
(netto ocenění v Kč) 124 000 84 000 44 000 4 000 4.1.2 Daňové odpisy
Problematika daňových odpisů je upravena zákonem o daních z příjmů. Na rozdíl od účetní legislativy tento zákon vymezuje pojem hmotný majetek6 a stanovuje také výši vstupní ceny.
U hmotného majetku je to cena vyšší než 40 000 Kč. Hmotný majetek se vstupní cenou menší než 40 000 Kč nelze daňově odpisovat, daňově uznatelný je však výdaj v plné výši v období pořízení majetku. Existuje také omezení maximální výše vstupní ceny u osobních automobilů, které činí 1 500 000 Kč. Zákon o daních z příjmů dále jmenuje hmotný majetek vyloučený z odpisování7, např. pozemky. Skupina neodepisovaného hmotného majetku je širší než podle účetní legislativy.
Hmotný majetek používaný k dosahování zdanitelných příjmů odpisuje poplatník, který k němu má vlastnické právo, tedy vlastník či spoluvlastník, organizační složka státu a státní organizace, které mají právo hospodařit s majetkem státu. Podnik je povinen zařadit pořízený hmotný majetek do jedné ze sedmi odpisových skupin, pro které zákon stanovuje minimální dobu odpisování, přehled odpisových skupin je uveden v příloze č. 1. Podnik si může zvolit rovnoměrné nebo zrychlené odpisování pro každý pořízený dlouhodobý majetek a nesmí zvolený způsob odpisování změnit. Daňové odpisy se opět zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Daňové odpisy podnik zjišťuje jednou ročně, není podstatné který den byl majetek zařazen do užívání, ale rozhodující je stav na konci zdaňovacího období.
Poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zařazeného v odpisových skupinách 1 až 3, má od 1. ledna 2005 možnost uplatnit v prvním roce odpisování zvýšený odpis, a to o 10 %, 15 % nebo 20 % ze vstupní ceny. Výše možného navýšení závisí na typu majetku (viz příloha č. 2 a č. 3). Tato možnost nahradila reinvestiční odpočty, nyní je však možné uplatnit vstupní cenu (případně zvýšenou vstupní cenu) do daňových nákladů pouze do výše 100 %.
4.1.2.1 Rovnoměrné odpisování
Při tomto způsobu odpisování je vstupní cena (pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena) rovnoměrně přenášena do základu daně, s výjimkou prvního roku. V prvním roce odpisování je sazba výrazně nižší než v následujících letech, je tak zohledněno, že majetek mohl být pořízen v průběhu zdaňovacího období. Odpisovým skupinám jsou přiřazena maximální roční odpisová procenta, tedy podnik může použít i nižší odpisové sazby, odpisová procenta uvádím v příloze č. 2. Výše ročního odpisu se vypočítá jako procento ze vstupní ceny, případně procento pro zvýšenou vstupní cenu ze zvýšené vstupní ceny. Za zvýšenou vstupní cenu se považuje pořizovací cena navýšená o technické zhodnocení, ke kterému v daném roce došlo.
Obecně se tedy výše ročního rovnoměrného odpisu vypočte:
O = 0,01 * VC * ros, kde O...odpis
VC ...vstupní cena (případně zvýšená vstupní cena) odpisovaného majetku ros...příslušná roční odpisová sazba
Způsob výpočtu opět vysvětlím na jednoduchém příkladu:
Společnost Beta, s. r. o. nakoupila v roce 2006 nákladní automobil, jeho vstupní cena činila 600 000 Kč. Nákladní automobil předala do užívání 1. 4. 2006, zařadila jej do 2. odpisové skupiny (majetek bude tedy odpisován 5 let) a rozhodla se pro rovnoměrné odpisování. Byly splněny podmínky pro zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 10 % a společnost této možnosti využila.
Tab. 4
Rok Výpočet ročního odpisu Daňový odpis 2006 O = 0,01 * Kč 600 000 * 21 Kč 126 000 2007 O = 0,01 * Kč 600 000 * 19,75 Kč 118 500 2008 O = 0,01 * Kč 600 000 * 19,75 Kč 118 500 2009 O = 0,01 * Kč 600 000 * 19,75 Kč 118 500 2010 O = 0,01 * Kč 600 000 * 19,75 Kč 118 500 4.1.2.2 Zrychlené odpisování
Tento způsob daňového odpisování majetku je vhodný, pokud chce podnik zúčtovat do daňových nákladů co nejvíce odpisů v prvních letech používání majetku, např. v důsledku velmi rychlého zastarávání. Degresivní odpisování je podniky často používáno, protože vyšší částky odpisů v prvních letech používání majetku znamenají nižší daňovou povinnost. Odpis je nejvyšší ve druhém roce odpisování. Při výpočtu odpisů se využívají koeficienty stanovené v zákoně o daních z příjmů, přehled koeficientů uvádím v příloze č. 3.
Obecně se výše ročního zrychleného odpisu vypočte:
O...odpisy
VC ...vstupní cena odpisovaného majetku ZC ...zůstatková cena
p ...pořadový rok odpisování ZZC ...zvýšená zůstatková cena
m ...pořadový rok odpisování ze zvýšené zůstatkové ceny k ...příslušný koeficient zrychleného odpisování
• v prvním roce odpisování
O = VC k
• v druhém a dalším roce odpisování
2 * ZC O = [k – (p – 1)]
• v roce zvýšení zůstatkové ceny
2 * ZZC O = k
• v dalších letech (po roce zvýšení zůstatkové ceny) 2 * ZC O = [k – (m – 1)]
Způsob výpočtu ukážu na jednoduchém příkladě:
Společnost Beta, s. r. o. nakoupila v roce 2006 osobní počítač, jeho vstupní cena byla 100 000 Kč. Počítač předala do užívání 15. dubna 2006 a zařadila jej do 1. odpisové skupiny (počítač tedy bude odpisovat 3 roky). Společnost se rozhodla pro zrychlené odpisovaní. Byly splněny podmínky pro zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 10 %, společnost této možnosti využila.
Tab. 5
Rok Výpočet ročního odpisu Daňový odpis Zůstatková cena Kč 100 000
2006 O =
3 + 0,10 * Kč 100 000 Kč 43 334 Kč 56 666 2 * Kč 56 666
2007 O =
[4 – (2 – 1)] Kč 37 778 Kč 18 888
2 * Kč 18 888 2008 O =
[4 – (3 – 1)] Kč 18 888 Kč 0
Poplatník může uplatnit polovinu ročního odpisu u hmotného majetku evidovaného na počátku zdaňovacího období, pokud dojde k vyřazení hmotného majetku v průběhu zdaňovacího období (např. v důsledku prodeje), převodu majetku na jinou osobu nebo ukončení činnosti poplatníka.
U hmotného majetku evidovaného na konci zdaňovacího období a nabytého v průběhu zdaňovacího období může být poloviční odpis uplatněn poplatníkem, který pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem, jedná se tedy o právního nástupce, dědice či právnickou osobu u majetku nabytého vkladem. Další případy uvádí zákon o daních z příjmů v § 26, odst. 7.
Poplatník není povinen daňové odpisy uplatnit, může také odpisování přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo. Pokud poplatník uplatňuje výdaje paušální částkou, nemůže zahrnout do základu daně odpisy v prokázané výši, odpisy vede pouze evidenčně. Poplatník nezahrne odpis do základu daně u majetku, který nebyl evidován na začátku ani na konci zdaňovacího období.
Jak již dříve bylo zmíněno, daňové odpisy uplatňované v základu daně se ve většině případů liší od účetních odpisů. Při rozdílných daňových a účetních odpisech se bude také lišit splatná daň ze zisku za dané období od splatné daně, která by vyšla při uznání účetních odpisů. Splatná daň je účetním nákladem a ovlivňuje výši hospodářského výsledku podniku. Pokud uvažujeme případ, kdy jsou daňové odpisy vyšší než účetní, bude základ daně a tím i splatná daň nižší, než kdyby byly uznány odpisy účetní. Podnik odvede méně než by bylo v případě účetního výsledku hospodaření, z důvodu opatrnosti by tedy podnik neměl tento vyšší zisk rozdělit, ale zadržet ho.
V budoucnu dojde k opačné situaci a podnik bude muset platit vyšší splatnou daň než v případě účetního zisku před zdaněním. Tu část zisku, kterou chce podnik z tohoto důvodu zadržet, vykáže jako odloženou daň, která je také nákladem běžného období, ale výdajem bude až v některém z budoucích účetních období. Podnik tak eliminuje daňový vliv na účetnictví a
4.2 Odpisy podle IAS/IFRS
Odpisováním dlouhodobého hmotného majetku se zabývá již dříve zmíněný standard IAS 16.
Mezinárodní účetní standardy uvažují pouze účetní odpisy, které vyjadřují fyzické opotřebení a zastarávání aktiva. Metoda odpisování, zvolená společností, by měla odrážet, jak jsou ekonomické užitky plynoucí z daného aktiva podnikem využívány. Odpisy představují systematickou alokaci odpisové základny aktiva v průběhu doby životnosti. Společnost začíná aktivum odpisovat, jakmile je převedeno do stavu způsobilého k užívání. Odpis se u druhového členění nákladů v provozní oblasti účtuje jako náklad. V případě účelového členění výsledovky, zvyšuje odpis související s výrobou aktiva účetní hodnotu tohoto aktiva a je účtován jako součást nedokončené výroby, ostatní odpisy (týkající se např. zařízení v prodejně nebo správní budovy) se účtují, stejně jakou u druhového členění, do nákladů.
U majetku, který se skládá z několika součástí s různou dobou životnosti, IAS 16 umožňuje každou jeho část odpisovat samostatně. Pozemky mají neomezenou dobu životnosti, a proto se neodepisují. Výrazný rozdíl mezi českou úpravou a mezinárodními účetními standardy je v oblasti odpisování aktiva, které je předmětem finančního leasingu. Podle IAS/IFRS odpisuje aktivum, které je předmětem leasingu, nájemce, tedy ten kdo aktivum používá. V české úpravě se uvádí, že dlouhodobý hmotný majetek odpisuje jeho vlastník, tedy pronajímatel. Česká legislativa tak upřednostňuje právní hledisko před podstatou finančního leasingu.
Pro výpočet odpisů je nutné určit:
• odpisovou základnu, kterou zjistíme jako rozdíl pořizovací ceny aktiva (případně jiné částky, která ji nahrazuje) a zbytkové hodnoty,
• dobu životnosti, kterou je časové období, po které bude společnost aktivum používat, nebo očekávaný počet jednotek produkce, který společnost získá v souvislosti s daným aktivem,
• zbytkovou hodnotu, která je definována jako očekávaná čistá částka, kterou společnost získá z aktiva na konci doby životnosti, po odečtení nákladů, souvisejících s vyřazením.
Metody stanovení odpisů, které využívají společnosti účtující podle IAS/IFRS, odpovídají metodám stanovení účetních odpisů v ČR. Odlišnosti české národní úpravy a IAS/IFRS jsou především v chápání dlouhodobého majetku.
4.3 Specifické p ř ípady odpisování
4.3.1 Změny v odhadovaných veličinách
Na počátku odpisování se odhaduje doba používání aktiva a zbytková hodnota, většinou se tyto odhadnuté veličiny liší od jejich skutečných hodnot. Proto IAS/IFRS požadují u významných dlouhodobých aktiv pravidelnou kontrolu odhadů doby použitelnosti a zbytkové hodnoty a úpravu odpisové sazby.
Prospektivní metoda zaměřená do budoucnosti upravuje při změnách odhadnutých veličin pouze výši odpisů ve zbývajících letech a již vyúčtované odpisy nechává beze změny. V případě prodloužení doby použitelnosti a zvýšení zbytkové hodnoty jsou odpisy v letech před úpravou odhadů nadhodnoceny a v následujících letech podhodnoceny. Problémem tedy je, že v průběhu celé doby odpisování jsou odpisy chybně rozvrženy.
Při použití retrospektivní metody jsou upraveny výše odpisů ve všech letech používání majetku. Je proto nutný zásah do účetnictví minulých účetních období.
IAS/IFRS však požadují, aby se změny odhadů dotkly pouze současného období a následných období, protože nejde o opravy chyb v účetnictví. Podstata změn a jejich částka musí být zveřejněna. Tento postup je uplatňován i v ČR.
4.3.2 Odpisy za část roku
Dlouhodobý hmotný majetek je pořizován v průběhu celého roku. Odpisy podle počtu dnů, po které byl majetek používán v roce pořízení je příliš nákladný, proto se pro výpočet odpisů v roce zařazení majetku do užívání používají zjednodušené předpoklady.
Podniky často začínají odpisovat majetek v měsíci následujícím po měsíci, kdy byl majetek zařazen do užívání. Při metodě konvence poloviny roku se na všechen majetek zařazený do užívání v průběhu roku pohlíží jako by byl zařazen přesně v polovině roku. U modifikované metody konvence poloviny roku se na majetek zařazený v první polovině roku pohlíží jako na majetek zařazený k prvnímu dni daného roku a majetek daný do užívání v druhé polovině roku se posuzuje jako zařazený až v následujícím roce. Existuje však ještě mnoho dalších zjednodušujících metod.
5 Technické zhodnocení
V této kapitole se budu zabývat náklady vynaloženými na dlouhodobý hmotný majetek po jeho pořízení. Zejména je důležitá oblast rozlišení technického zhodnocení a nákladů na opravy a udržování, tedy zda budou vynaložené náklady účtovány jako náklad běžného období nebo budou postupně alokovány do nákladů prostřednictvím odpisů.
5.1 Následné náklady v Č R
5.1.1 Technické zhodnocení
Pojem technické zhodnocení upravuje zákon o daních z příjmů v § 33, je zde opět vidět vliv daní na českou účetní legislativu. Za technické zhodnocení se považují výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Pokud tyto výdaje přesáhnou v úhrnu částku 40 000 Kč, jedná se o technické zhodnocení vždy. Jestliže není této hranice dosaženo, pak lze účtovat tyto výdaje jako technické zhodnocení pouze, pokud tak účetní jednotka rozhodne, většinou však podniky danou částku považují za náklady na opravy majetku.
Pro pořizovací cenu technického zhodnocení platí stejná pravidla jako pro pořizovací cenu dlouhodobého majetku. Technicky zhodnotit lze z kategorie dlouhodobého hmotného majetku stavby a samostatné movité věci.
Dokončením se rozumí, že jsou zabezpečeny veškeré technické funkce k užívání majetku a jsou splněny případně další podmínky stanovené zvláštními právními předpisy, technické zhodnocení musí být uvedeno do používání. Pokud technicky zhodnocujeme jeden majetek víckrát v průběhu roku, i když jednotlivé částky samy o sobě hranici nepřekračují, stačí, aby byl limit 40 000 Kč překročen v úhrnu. Pokud je technické zhodnocení dokončeno v roce pořízení majetku, je součástí pořizovací ceny.
Nástavbou je změna dokončené stavby, která stavbu zvyšuje. Přístavbou se rozumí úprava dokončené stavby, která stavbu půdorysně rozšiřuje a je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou. Stavební úpravou se rozumí změna dokončené stavby, při které se nemění vnější půdorys ani výška stavby. Stavebními úpravami jsou přestavby, týkající se vnitřního vybavení stavby (vybourání příček), vestavby (např. půdní vestavby), podstatné změny vnitřního zařízení, tedy změny technického vybavení stavby u zařízení, které je součástí stavby (obklady, vany apod.) a podstatné změny vzhledu stavby.
Rekonstrukce zahrnují fyzické zásahy do majetku, které mění jeho účel nebo technické parametry. Modernizace rozšiřuje vybavenost nebo použitelnost majetku. Za technické zhodnocení se nepovažuje pouze samotná změna použitého materiálu.
5.1.2 Odpisování technického zhodnocení v ČR
Společnost odpisuje technické zhodnocení od okamžiku jeho zařazení do užívání. Jde-li o technické zhodnocení majetku, který již sám o sobě byl součástí dlouhodobého majetku společnosti, zvýší náklady na technické zhodnocení zůstatkovou hodnotu majetku a odpisy se budou počítat ze zvýšené zůstatkové ceny a zohlední se případné prodloužení doby použitelnosti nebo zvýšení produkční kapacity a změna zbytkové hodnoty. V případě technického zhodnocení drobného majetku, který společnost účtovala do nákladů, se bude v rozvaze podniku v položce Samostatné movité věci a soubory movitých věcí vykazovat pouze technické zhodnocení tohoto majetku, které se bude samostatně odpisovat.
Zvláštním případem je také technické zhodnocení najatého majetku. Pokud nájemce uhradí a se souhlasem pronajímatele provede na majetku, který je předmětem nájmu, technické zhodnocení, může hodnotu technického zhodnocení vykázat ve svém majetku a samostatně jej odpisovat. Technické zhodnocení v tomto případě vykáže v rozvaze v položce Pozemky nebo
daňové odpisy, zařadí majetek do odpisové skupiny předmětu nájmu, ale zvolí si vlastní způsob odpisování. Po ukončení finančního leasingu přiřadí hodnotu pořizovaného majetku ke stávajícímu odpisovanému majetku a zvýší tak vstupní cenu u rovnoměrného odpisování nebo zůstatkovou cenu u zrychleného odpisování. V daňovém odpisování pokračuje, jako by nedošlo k technickému zhodnocení, došlo pouze ke zvýšení vstupní či zůstatkové ceny. Pokud není technické zhodnocení samostatně odpisováno nájemcem, zvýší se o jeho hodnotu zůstatková cena majetku u vlastníka, který stanovuje odpisy daného majetku z této zvýšené zůstatkové ceny.
U daňového odpisování vycházíme v roce zhodnocení majetku při výpočtu odpisu u rovnoměrného odpisování ze zvýšené vstupní ceny, kde použijeme procento pro zvýšenou vstupní cenu. Při zrychleném odpisování stanovíme odpis ze zvýšené zůstatkové ceny a při výpočtu využijeme koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu.
Odpisování technického zhodnocení opět vysvětlím na jednoduchém příkladě:
Společnost Beta, s. r. o. nakoupila v roce 2006 tiskárnu. Pořizovací cena tiskárny byla 100 000 Kč. Společnost zařadila tiskárnu do užívání 20. dubna 2006. Společnost začíná odpisovat majetek v měsíci následujícím po měsíci, kdy byl majetek zařazen. Pro účetní odpisování byly zvoleny rovnoměrné odpisy, společnost stanovila dobu odpisování na 3 roky.
Tiskárna byla zařazena do 1. odpisové skupiny pro účely daňového odpisování (bude tedy odpisována 3 roky), společnost zvolila zrychlené odpisy. I když byly splněny podmínky pro zvýšený odpis v prvním roce, společnost této možnosti nevyužila. Ve druhém roce užívání došlo k technickému zhodnocení tiskárny ve výši 40 000 Kč, nedošlo k prodloužení doby použitelnosti. Technické zhodnocení bylo zařazeno do užívání 10. května 2007.
Výpočet ročního účetního odpisu v roce 20068:
PN počet měsíců odpisování O = n *
12 Výpočet ročního účetního odpisu v roce 2007:
PN ZH před TZ + TZ
O = n * počet měsíců
odpisování bez TZ + zbývající počet měsíců odpisování od TZ
* počet měsíců odpisování Výpočet ročního účetního odpisu v roce 2008 a 2009:
ZH před TZ + TZ
O = zbývající počet měsíců odpisování od TZ * počet měsíců odpisování Konkrétní výše ročních účetních odpisů bude následující:
Tab. 6
Rok Výpočet ročního odpisu Účetní odpis
Kč 100 000 8
2006 O =
3 *
12 Kč 22 223
Kč 100 000 5 Kč 63 887 + Kč 40 000 2007 O =
3 *
12 +
23 * 7 Kč 45 458
Kč 103 887
2008 O =
23 * 12
Kč 54 202
Kč 103 887
2009 O =
23 * 4
Kč 18 067
