V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra manažerského účetnictví
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Zuzana Šuníková
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra manažerského účetnictví
studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Kalkulace přímých a nepřímých výrobních nákladů a její dopady do účetních výkazů
Autor bakalářské práce: Zuzana Šuníková Vedoucí bakalářské práce: Ing. Aneta Křehnáčová
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Kalkulace přímých a nepřímých výrobních nákladů a její dopady do účetních výkazů“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 03. 05. 2021
...
Zuzana Šuníková
Poděkování
Ráda bych touto cestou poděkovala vedoucí mé bakalářské práce Ing. Anetě Křehnáčové zejména za to, kolik času a pečlivosti věnovala revizi mé práce a konzultacím samotným, ale také za její podněty, formální a věcné připomínky. Dále bych chtěla poděkovat Ing. Lukáši Voráčkovi, který meetingům se mnou také obětoval spoustu svého času a trpělivosti a poskytl mi mnoho užitečných informací a rad. Bez tohoto člověka bych nebyla tam, kde nyní jsem a neměla bych vůbec příležitost práci na dané téma zpracovat. Mé díky patří také analyzované společnosti a jejímu majiteli, za poskytnutí souhlasu ke zpracování dat potřebných k mé bakalářské práci.
Poděkování patří také týmu firmě TAKE ADVICE s.r.o., ve které pracuji, za podporu a poskytnutí prostoru k rozvíjení mých kariérních dovedností. V neposlední řadě bych chtěla poděkovat mému příteli, který je mi v životě obrovskou oporou.
.
Abstrakt
Cílem této bakalářské práce je ocenit výkony analyzovaného podniku za pomoci kalkulací přímých a plných výrobních nákladů, porovnat obě kalkulační metody, zobrazit a vysvětlit jejich dopady do výkazů firmy. Zároveň také logicky uspořádat možné formy a význam kalkulací pro podniky obecně. Teoretická část práce je zaměřena na definici pojmu manažerské účetnictví a jeho zasazení do širšího kontextu podniku, dále se zabývá členěním nákladů a jejich vazbou na kalkulace a v neposlední řadě také kalkulacemi, jejich podobami a významem pro podnik. Praktická část se věnuje kalkulaci přímých a plných výrobních nákladů na příkladu konkrétního podniku, sleduje a analyzuje dopady těchto kalkulací do účetních výkazů firmy a zabývá se také vhodností použití těchto metod. V praktické části je sledován podnik v období půl roku, výkony podniku jsou oceněny k počátečnímu a konečnému stavu tohoto období pomocí kalkulace přímých nákladů a kalkulace plných výrobních nákladů. Dopady kalkulací jsou zasazeny do modifikované rozvahy a manažerského výkazu zisku a ztrát, zároveň jsou popsány možné další dopady a navrženo alternativní řešení kalkulací v podniku.
Klíčová slova
Kalkulace, kalkulace plných nákladů, kalkulace přímých nákladů, účetní výkazy, manažerské účetnictví, finanční účetnictví, přímé náklady, nepřímé náklady, náklady období, náklady produktu, krycí příspěvek, předmět kalkulace, kalkulační jednice, kalkulační vzorec, alokace nákladů, tracing nákladů, rozvrhová základna, alokační báze
Abstract
The aim of this Bachelor thesis is to evaluate outputs of the analyzed company using calculations of direct and full production costs, to compare these two methods, show and explain their impact on the financial statements of the company. At the same time also logically compose possible forms of calculations and express their importance for companies in general. The theoretical part of the thesis is focused on the definition of the concept of managerial accounting and its place in the broader context of the company, it also deals with the possible types of costs with their connection to the costing and last but not least it describes calculations, their forms and importance for the company. The practical part applies calculation of direct and full production costs to the example of a particular company, monitors and analyzes the impact of both types of the calculation on the financial statements of the company and also deals with appropriateness of using these methods. In the practical part, the company is monitored over a period of six months, the outputs of the company are valued by the initial and the final state of this period using the calculation of direct costs and full production costs. Impacts of these calculations are shown on the modified balance sheet and managerial profit and loss statement, at the same time possible other impacts are described and an alternative solution regarding the calculation is proposed to the company.
Key Words
Costing, full costing, absorption costing, partial costing, direct costing, financial statements, managerial accounting, financial accounting, direct costs, indirect costs, period costs, product costs, contribution margin, cost object, costing formula, cost allocation, cost tracing, allocation base
Obsah
Úvod ... 8
1 Vymezení manažerského účetnictví ... 10
1.1 Manažerské účetnictví ve vazbě na finanční účetnictví ... 10
1.2 Manažerské účetnictví ve vazbě na řízení podniku ... 12
2 Členění nákladů ... 13
2.1 Vazba členění nákladů na kalkulace ... 13
2.2 Způsoby členění nákladů ... 13
2.2.1 Druhové a účelové členění nákladů ... 14
2.2.2 Náklady období a náklady produktu ... 15
2.2.3 Náklady jednicové a režijní ... 16
2.2.4 Náklady variabilní a fixní ... 17
2.2.5 Náklady přímé a nepřímé ... 17
2.2.6 Ostatní způsoby členění ... 18
3 Kalkulace ... 19
3.1 Rozhodovací úlohy spjaté s kalkulacemi ... 19
3.2 Základní pojmy ... 21
3.2.1 Předmět kalkulace ... 21
3.2.2 Kalkulační jednice a kalkulované množství ... 22
3.2.3 Kalkulační vzorec ... 22
3.2.4 Kalkulační systém ... 22
3.3 Příklady kalkulačních vzorců ... 22
3.3.1 Součtová kalkulace plných nákladů s rozdělením nákladů na přímé a nepřímé ... 23
3.3.2 Retrográdní kalkulace plných nákladů s rozdělením nákladů na variabilní a
fixní ... 24
3.4 Druhy kalkulací ... 26
3.4.1 Kalkulace přímých nákladů: partial, direct costing system ... 28
3.4.2 Kalkulace plných nákladů: full, absorption costing system... 28
3.5 Vymezení kalkulací zákonnými předpisy ... 30
3.6 Metody a principy přiřazování nákladů ... 32
3.6.1 Přiřazování přímých nákladů ... 32
3.6.2 Přiřazování nepřímých nákladů ... 32
4 Aplikace kalkulací a jejich dopadů do praxe ... 36
4.1 Představení analyzované společnosti ... 36
4.2 Ocenění výkonů přímými výrobními náklady ... 38
4.3 Ocenění výkonů plnými výrobními náklady ... 40
4.4 Dopady obou druhů kalkulací do účetních výkazů ... 44
4.4.1 Dopady obou druhů kalkulací do rozvahy ... 45
4.4.2 Dopady obou druhů kalkulací do manažerské výsledovky... 46
4.4.3 Vysvětlení rozdílných dopadů obou metod ocenění ... 48
Závěr ... 50
Seznam použité literatury a pramenů ... 52
Seznam obrázků a tabulek ... 54
8
Úvod
V posledních desetiletích mnoho firem, jak výrobních, tak podniků poskytujících služby, čelí výrazným změnám v jejich podnikatelském prostředí. Díky zmírňujícím se regulacím ze strany států a rostoucí konkurenci způsobené podporou mezinárodního obchodu, je mnoho podniků nuceno provozovat svou činnost za podmínek vysoce konkurenčního globálního trhu. Moderní technologie a inovace zapříčinily kratší životní cyklus produktu a zároveň také poptávka lidí se neustále mění a je čím dál tím komplikovanější. Uspět v dnešní době vyžaduje mnohem komplexnější nástroje, právě proto je kladen větší důraz na manažerské účetnictví a efektivní řízení podniku a jeho nákladů (Drury, 2018). Nesmíme však zapomínat, že tomu byl značně nápomocen technologický vývoj a možnosti nynější doby, které ještě více ulehčily propojení mezi finančním a manažerským účetnictvím. ERP (enterprise resource planning) systém otevřel nové možnosti reportování, interním a externím podnikovým procesům.
(Taipaleenmäki a Ikäheimo, 2013).
Další pilíř, který musí být brán v dnešní době manažerským účetnictvím na zřetel, je jeho zasazení do sociologického kontextu a behaviorální užitečnost. Podnik funguje jako velký systém různých rolí, které jsou jedinečné, vzájemně však na sobě závislé a doplňující se. Každý podnik má své behaviorální hodnoty a určité normy, kterých se drží a které je potřeba při navrhování procesů respektovat. Systém, jakým podnik dosahuje cílů manažerského účetnictví by měl být pro běžné pracovníky co nejméně komplikovaný a měl by jim jejich práci spíše ulehčit než znepříjemnit. Je obecně známo, že lidské faktory výrazně ovlivňují výstupy podniku. Například taková práce, která je často zahrnuta v ceně výrobků v podobě přímých mezd, ovlivňuje to, jakým způsobem budou náklady využity a pokryty výnosy nebo naopak nevyužity pro dosažení zisku podniku. (Collins, 1982).
Kalkulace jsou jedním z nejstarších a nejzákladnějších nosných kamenů manažerského účetnictví. Také tento nástroj prošel za dobu své existence razantním vývojem a musel se přizpůsobit požadavkům dnešní doby (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008). Neradno zapomenout také na to, že kalkulace jsou příkladným reprezentantem manažerského účetnictví, který spojuje věcnou a hodnotovou stránku podniku, zachází hluboce do detailů přístupných dat a dává tato data do pro řízení pochopitelné a
9
přehledné formy, aby na jejich základě mohlo provádět průlomová rozhodnutí o budoucím chodu podniku (Král et al., 2018).
Později zjistíme, kolik různých podob mohou kalkulace mít a pro jaký obrovský počet rozhodovacích úloh mohou sloužit. Je nesmírně důležité rozpoznat, která kalkulační metoda a jaký kalkulační vzorec je pro námi zkoumanou problematiku ten správný a nejvíce vyhovující. Také je nesmírně důležité si uvědomit, že názory v této oblasti se mohou rozcházet a může být obzvlášť obtížné snažit se najít pouze jedno správné řešení, a ne více možných alternativ a kombinací.
Kalkulace, jako i jiné nástroje manažerského účetnictví, musejí být upravovány specifickým potřebám daného podniku a jen málokdy bude postup jejich sestavení pevně daný. Jako jedna z mála disciplín mohou mít kalkulace rapidní dopad také do problematiky účetnictví finančního a do výstupů pro jeho potřeby vykazovaných. Tato odvětví, leč jsou si v mnoha ohledech vzdálena, budou vždy nedílným celkem.
Motivací pro napsání této práce bylo zejména podceňování významnosti kalkulací ze strany podniků, které často při ocenění svých výkonů nevěnují dostatečnou pozornost základním rysům a charakteristikám kalkulací a zkrátka své výkony bez většího výzkumu „nějak“ ocení. Práce by mohla být přínosem pro všechny výrobní podniky, které si neuvědomují, jaké markantní dopady může mít ocenění jejich zásob do výkazů podniku.
Cílem práce bude na straně jedné ocenit výkony analyzovaného podniku za pomoci kalkulací přímých a plných výrobních nákladů, porovnat obě kalkulační metody, zobrazit a vysvětlit jejich dopady do výkazů firmy. Na straně druhé však také logicky uspořádat možné formy a význam kalkulací pro podniky obecně.
V teoretické části práce definujeme pojem manažerské účetnictví a blíže specifikujeme jeho místo a funkci v podniku. Představíme si různá členění nákladů, se kterými se ve spojitosti s kalkulacemi můžeme setkat a v neposlední řadě se budeme zabývat také kalkulacemi, jejich zasazením do kontextu řízení firmy, jejich různými podobami a druhy, ale také způsobem jejich provedení. V aplikační části práce se poté budeme blíže zabývat zejména kalkulacemi přímých a plných výrobních nákladů, vysvětlení jejich dopadu do výkazů účetní jednotky a vhodnosti jejich použití.
10
1 Vymezení manažerského účetnictví
Manažerské účetnictví je samostatná jednotka a v prvním kroku bychom si ho měli správně odlišit od příbuzných pojmů, kam ho lidé často mylně zařazují. Jak nám správně pojem „manažerské účetnictví“ napovídá, budeme mít co dočinění jak s řízením podniku, tak i jeho účetní stránkou. Manažerské účetnictví je právě taková spojka mezi těmito dvěma obory.
Pokud bychom si nějakým způsobem chtěli přiblížit, co je cílem účetnictví obecně, můžeme říci, že to je poskytování příslušných informací, které plní potřeby různých uživatelů při co nejnižším množství nákladů. Klíčové je, aby užitek z těchto informací byl vyšší než náklady vynaložené na jejich zjištění (Drury, 2018).
1.1 Manažerské účetnictví ve vazbě na finanční účetnictví
Potýkáme se zde se dvěma odlišnými pojmy, které mezi sebou bezpochyby mají silnou vazbu. Taipaleenmäki a Ikäheimo (2013) například věří, že perspektivní vývoj finančního účetnictví zpravidla vede k prosperitě účetnictví manažerského. Zároveň jasně naznačují, že finanční a manažerské účetnictví jsou dvě odlišné reality, které však nejsou samostatné, a argumentují, že vlastnosti finančního výkaznictví ovlivňují kvalitu manažerského účetnictví a naopak, s čímž se nedá více než souhlasit, již z toho důvodu, že jedním z největších zdrojů informací pro manažerské účetnictví je právě účetnictví finanční. Nicméně je také důležité z článku vytyčit fakt, že ačkoliv se stále obě disciplíny vyvíjejí a v určitých sekcích se překrývají, nikdy se nestanou plně integrovanými.
Jako hlavní odlišující faktory mezi finančním a manažerským účetnictvím jsou vnímány právě důraz na kontrolování a strategické a operativní rozhodování ze strany manažerského účetnictví naproti jakémusi důrazu na co nejpřesnější zobrazení majetku firmy v peněžních jednotkách v kombinaci řekněme se správcovskou stránkou účetnictví, která je zodpovědná všem zúčastněným stranám podniku, a to zejména investorům ze strany finančního účetnictví.
Dále je zde kladen vysoký důraz na vývoj těchto dvou dimenzí. U manažerského účetnictví zejména vývoj z krátkodobého plánování a controllingu na strategické rozhodování, dlouhodobé plánování a kontrolování a také vnitropodnikovou transparentnost. U finančního účetnictví můžeme pozorovat vývoj na příkladu
11
preference fair value nad historickými cenami, čemuž napomohly také IFRS v roce 2003, a transparentnosti napříč různými společnostmi a zeměmi díky standardům a relativně přesně stanoveným podmínkám vykazování.
Učebnicové pojetí nám odkrývá poměrně jasná rozhraní mezi finančním a manažerským účetnictvím. Jak jsme již naznačili, jeden z hlavních odlišujících faktorů se týká právě uživatelů, kteří informace využívají. Manažerské účetnictví se zabývá hlavně poskytováním tajných, citlivých informací o podniku interním uživatelům.
Tyto informace pomáhají vedení udělat co nejlepší rozhodnutí nebo zvýšit efektivnost již existujících procesů. Finanční účetnictví naopak poskytuje informace externím uživatelům (Drury, 2018). Na rozdíl od manažerského účetnictví, informace poskytované účetnictvím finančním mají striktně danou formu, což napomáhá jejich transparentnosti a srovnání mezi podniky.
Z pohledu Druryho (2018) nejvýznamnějšími rozdíly jsou:
• Zákonná úprava a všeobecně uznávané principy finančního účetnictví naproti flexibilitě a dobrovolnosti účetnictví manažerského.
• Výkazy finančního účetnictví se soustředí na pohled „shora“ a podnik jako celek, zatímco manažerské účetnictví zachází do detailů a rozebírá podnik do menších segmentů. V tomto bodě je také nutno dodat, že pro manažerské účetnictví je klíčová hlavní činnost podniku, zatímco pro účetnictví finanční opět podnik jako celek.
• Finanční účetnictví podává informace o tom, co se v podniku dělo v minulosti. Manažerské účetnictví se zabývá budoucností a tím, jaká rozhodnutí a příslušné kroky budou pro budoucnost podniku nejpřínosnější.
• Ve finančním účetnictví se setkáváme se značně nižší frekvencí reportování. Manažeři naopak vyžadují informace s co nejmenším prodlením, nejlépe ihned. Většinou dokonce preferují přibližnou informaci dnes před naprosto přesnou informaci o pár dnů později.
Fibírová et al. (2019) vyzdvihují navíc:
• Charakteristickou vlastnost finančního účetnictví jakožto preferenci stabilního vývoje podniku v čase, která je podložena zejména akruálním principem a předpokladem trvání podniku v dohledné budoucnosti.
12
Naproti tomu manažerské účetnictví preferuje pro řízení výkonnosti práci s kritickými informacemi, které nejlépe zobrazují minulý vývoj podniku a otevírají příležitosti pro ovlivnění jeho co nejpříznivějšího budoucího průběhu.
• Strukturu informací ve výkazech finančního účetnictví, která je ovlivněna nejen zákonnou úpravou a všeobecně uznávanými principy, jak jsme již zmiňovali v textu výše, ale také tím, že ke zveřejňovaným výkazům mají přístup také konkurenční podniky, které by z těchto výkazů mohli načerpat citlivé informace o firmě. Hlavně z tohoto důvodu můžeme vnímat syntetiku informací ve finančním účetnictví oproti velmi analytickým a podrobným informacím v účetnictví manažerském jako další odlišující vlastnost.
• Odlišnou práci s informacemi, kdy manažerské účetnictví se zpravidla více zabývá také předem stanovenými odhadovanými veličinami a nepeněžními jednotkami, na rozdíl od účetnictví finančního, které více zajímají veličiny vzešlé z minulého vývoje společnosti, a to v peněžních jednotkách.
1.2 Manažerské účetnictví ve vazbě na řízení podniku
Není také od věci si stručně odlišit roli manažera, jakožto vedoucího pracovníka a controllera. Jak je zřejmé z názoru Sorin-Ciprian (2018), existuje nespočet zdrojů, které charakterizují obě funkce. Dle Sorin-Ciprian (2018) je také jako hlavní odlišující faktor vnímáno rozhodování. Controller hraje pro management podpůrnou roli, pomáhá manažerům dělat správná rozhodnutí tím, že managementu připraví relevantní data v co nejpřehlednější formě a včas. Na rozdíl od managementu controller nemá rozhodovací pravomoc. Jeho hlavním cílem je připravit z dostupných zdrojů výstupy a nasměrovat tak organizaci správným směrem. Jakým směrem se však bude organizace ubírat, je následně opravdu v rukou managementu.
V této bakalářské práci se však budeme soustředit pouze na jednu z největších problematik manažerského účetnictví, kterou jsou kalkulace nákladů.
13
2 Členění nákladů
Pro porozumění tomu, jak manažerské účetnictví alokuje náklady na příslušný nákladový objekt, si nejdříve musíme stanovit, co vlastně pojem náklad znamená.
Z pohledu Krále et al. (2018) přehledně vidíme rozdíl mezi tím, jak náklady vidí finanční a jak manažerské účetnictví. Kde manažerské účetnictví, oproti finančnímu, potřebuje výrazně podrobnější informace o nákladech pro řízení podnikatelského procesu, který nastal v minulosti a o jehož parametrech již bylo rozhodnuto, ale také pro rozhodování o budoucím chodu podniku.
S nadhledem finančního účetnictví, které se zabývá nejen hlavní podnikatelskou činností, jsou náklady vnímány jako „úbytek ekonomického prospěchu, který se projevuje poklesem aktiv nebo přírůstkem závazků a který v hodnoceném období vede ke snížení vlastního kapitálu“ (Král et al., 2018, s. 53).
Naopak manažerské účetnictví vnímá náklady jako „hodnotové vyjádření účelného vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově souvisejícího s ekonomickou činností“ (Král et al., 2018, s. 53). Toto zobrazení se soustředí zejména na hospodárnost jejich vynaložení ve vazbě na hlavní podnikatelskou činnost.
2.1 Vazba členění nákladů na kalkulace
Abychom členění nákladů a vazbu tohoto členění na kalkulace dokázali chápat, musíme si také vysvětlit pojem nákladový objekt. Nákladový objekt můžeme chápat jako jakoukoliv aktivitu, ke které můžeme vztáhnout určité množství nákladů. Pokud tedy podnik chce zjistit, kolik ho určitá entita stojí nákladů a kolik mu ubírá z jeho ekonomického prospěchu, tak tuto entitu nazýváme nákladovým objektem. Vazbu členění nákladů na kalkulace můžeme rozdělit do dvou kroků (Drury, 2018).
1. Rozdělení nákladů do skupin dle jejich charakteristických vlastností (např. přímé a nepřímé, variabilní a fixní).
2. S použitím těchto vlastností přiřadit náklady dle různých klíčů na určitý nákladový objekt.
2.2 Způsoby členění nákladů
Náklady mají určité charakteristické vlastnosti, dle kterých je můžeme odlišit.
Pro efektivní předávání informací řídícím pracovníkům musí controller perfektně
14
rozumět rozdílům mezi jednotlivými členěními nákladů. Konkrétně je důležité, jak tyto náklady vznikly a jak se tyto náklady chovají ve vztahu k nákladovému objektu, respektive také jakým způsobem s nimi můžeme zacházet pro úspěšné řízení budoucích činností (Kinney, Raiborn a Poznanski, 2011).
2.2.1 Druhové a účelové členění nákladů
Mezi jedno z nejzákladnějších členění nákladů se řadí členění na náklady druhové a účelové. Toto členění můžeme, jako jedno z mála, vnímat také jako jeden z odlišujících faktorů mezi finančním a manažerským účetnictvím, právě proto jsme ho v úvodu tohoto odstavce nazvali členěním základním. Pokud si ku příkladu vezmeme manažerskou výsledku v porovnání s výkazem zisku a ztráty v plném rozsahu, který je každoročně součástí daňových přiznání řady firem, můžeme si povšimnout, že valná většina manažerských výsledovek je sestavena v účelovém členění nákladů, na druhou stranu výkaz zisku a ztráty upravený Prováděcí vyhláškou k podvojnému účetnictví pro podnikatele Sb. 500/2002 je sestaven vždy na základě druhového členění nákladů. S takto striktním rozdělením se například můžeme setkat u námi vybraného podniku, kterým se blíže zabýváme ve druhé části této práce.
Neznamená to však, že by druhové členění nákladů nebylo v manažerském účetnictví vůbec využíváno, na druhou stranu i s takovým názorem se můžeme občas setkat. Tento názor například zaujímá Lazar (2012), který tvrdí, že druhové členění nákladů je výhradně záležitostí účetnictví finančního. Nicméně toto vychází opět hlavně z podstaty finančního účetnictví, které jsme nadefinovali v kapitole 1.1 Manažerské účetnictví ve vazbě na finanční účetnictví. Druhové členění nákladů poskytuje průkaznost a jednoznačnost výše vynaložených nákladů spolu s informací co, od koho a kdy bylo spotřebováno, což je nedílnou součástí kontroly úplnosti účetních informací, kterou se auditoři, ale také finanční úřady zabývají. Na druhou stranu účelové členění nákladů je skvělým podkladem pro účetnictví manažerské už jen z toho důvodu, že se zabývá, jak už název sám napovídá, účelem vynaložení těchto nákladů, což umožňuje řídit hospodárnost nákladů a také přiměřenost jejich vývoje (Fibírová et al., 2019).
Po krátké charakteristice se můžeme přesunout ke konkrétním příkladům druhového a účelového členění nákladů. Náklady druhové jsou specifické zejména tím, že se jedná o náklady (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008):
15
• Prvotní, které jsou zobrazeny ihned při jejich vstupu do podniku.
• Externí, které vznikají spotřebou výrobků a služeb poskytnutých externími partnery.
• Jednoduché, které už nemohou být nadále členěny na nikterak podrobnější složky.
K typickým zástupcům druhového členění nákladů patří například spotřeba materiálu a energie, nakoupené služby, odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, mzdové náklady a další.
Účelové členění nákladů na rozdíl od členění druhového od sebe jasně odlišuje technologické a náklady na obsluhu řízení. Přičemž náklady technologické jsou pevně spjaty s tvorbou výkonu jakožto hlavní podnikatelskou činností. Můžeme tedy říci, že jsou tvorbou tohoto výkonu přímo vyvolány. Na druhou stranu náklady na obsluhu řízení zabezpečují podmínky, které zaručují plynulý průběh provozu a fungování procesu činnosti (Fibírová et al., 2019). Tyto náklady tedy souvisejí s daným obdobím, a ne už tolik s jednotlivými výkony. Zástupci účelového členění nákladů jsou například náklady odbytové, administrativní, prodejní, ale toto členění může být mnohem více subjektivní flexibilnější a rozmanitější, záleží z velké části na tom, jak si ho daný podnik nastaví.
2.2.2 Náklady období a náklady produktu
Toto členění je velice blízce spjato právě s kalkulacemi. Na příkladu výrobního podniku můžeme velice přehledně poznat, jaké náklady jsou náklady produktu a jaké náklady období. Náklady produktu jsou zahrnuty v ocenění daného výrobku a tudíž je, dokud nejsou prodány, nalezneme v rozvaze v hodnotě zásob na skladě. Výsledovky se nám tyto náklady dotknou až v okamžiku, kdy vyčerpají svůj ekonomický prospěch a jsou pokryty souvisejícími výnosy z prodeje zboží. Na druhou stranu náklady období nejsou přímo spjaty s výrobou nebo nákupem zboží, případně poskytováním služeb, které následně výnosy generují. Z tohoto důvodu ovlivňují zisk v okamžiku, kdy nastanou, tedy také v období, se kterým časově a věcně souvisejí.
Proč tomu tak je, si můžeme vysvětlit dvěma důvody. Prvním je, že zásoby, které obsahují ve svém ocenění náklady produktu, jsou aktiva a aktiva jsou zpravidla držena za účelem produkce výnosů v budoucnu. Musíme si uvědomit, že některé náklady nemají dostatečně silnou příčinnou vazbu na výkon, mluvíme zde zejména o
16
nevýrobních nákladech (v tomto případě nákladech období), aby se přímo podílely na dosažení budoucích výnosů, proto bychom je do ocenění těchto výkonů neměli zahrnovat. Druhým důvodem je, že náklady období nemusejí nutně vznikat v době, kdy výrobek nebo zboží prodáváme, tudíž bychom závažně porušovali matching nákladů a výnosů a zároveň zásadu opatrnosti, kdybychom je nechali do nákladů vstoupit až v okamžiku realizace výnosu. Na základě tohoto také můžeme tvrdit, že by rozhodně nebylo správně, pokud bychom náklady produktu nechali ovlivnit výsledovku již v okamžiku výroby nebo zakoupení zboží (Drury, 2018). Nehledě na to, že většina nákladů období vzniká i v tom okamžiku, kdy produkce aktivně neběží, tudíž by mohlo být nebezpečné je k výrobku vztahovat.
2.2.3 Náklady jednicové a režijní
Toto členění na sebe neodmyslitelně váže hospodárnost nákladů. Navazuje také na rozdělení nákladů na náklady technologické a náklady na obsluhu řízení.
Náklady jednicové jsou náklady, které jsou příčinně vyvolány každou konkrétní jednotkou výkonu (Lazar, 2012). Pomocí jednicových nákladů si můžeme jasně stanovit jakýsi nákladový úkol neboli náš cíl, který je daný normami spotřeby. Norma spotřeby je naturálně vyjádřená jednotka spotřeby ekonomických zdrojů. Po ocenění takovéto normy spotřeby můžeme dosáhnout nákladů na kalkulační jednici a posléze také celkových nákladů jednotky výkonu (Fibírová et al., 2019). Důležitou roli tu však hraje podrobnost toho, že nemusíme vnímat náklady pouze v celkové výši, což může být často dosti nepřehledné a matoucí, ale jsme schopni také určit, jaký podíl nákladů na celkových nákladech má právě jedna námi vyrobená jednice.
Náklady režijní jsou úzce spjaty právě s pojmem náklady na obsluhu řízení, jehož vysvětlení nalezneme v kapitole 2.2.1 Druhové a účelové členění nákladů. Tyto náklady nesouvisejí přímo s jednotkou výkonu, ale s ekonomickým procesem jako celkem, nemění se tudíž přímo úměrně s rostoucím objemem výkonů a zajišťují podmínky pro zabezpečení výrobního procesu (Lazar, 2012). Režijní náklady a jejich hospodárnost řídíme pomocí rozpočtů. Rozpočty se zabývá zejména odpovědnostní účetnictví, protože právě díky nim jsme schopni stanovit cíl celkového objemu nákladů určitému útvaru a za dodržení tohoto cíle přidělit odpovědnost konkrétnímu řídícímu pracovníkovi (Fibírová et al., 2019).
17
2.2.4 Náklady variabilní a fixní
Dalším velmi důležitým pohledem, jak lze náklady vnímat, je členění nákladů na variabilní a fixní. Toto členění je, jako jedno z nejvíce, nápomocno při sestavovaní analýz ziskovosti a je nedílně spojeno s pojmem „cost behaviour“. Tyto náklady jsou právě specifické tím, jak se chovají ve vztahu k objemu výroby.
Náklady variabilní rostou nebo naopak klesají ve vztahu k objemu výroby.
Typickými příklady variabilních nákladů mohou být přímý materiál, osobní náklady ve formě výkonnostních odměn apod. (Drury, 2018).
Klíčem ke správnému odlišení nákladů fixních je nevnímat je jako náklady
„zkamenělé“, které se nikdy nemění. Místo toho termín „fixní“ naznačuje absenci vztahu mezi výší nákladů a počtem vyrobených výrobků (NEWSTEX, 2019).
Typickými příklady fixních nákladů jsou náklady na nájemné nebo časové odpisy majetku (Drury, 2018). Pro náklady fixní je typický pojem „úspory z rozsahu“.
Naznačuje, že na rozdíl od variabilních nákladů, se výše fixních nákladů na jednotku výkonu s rostoucím objemem výroby snižuje.
Využití tohoto členění můžeme nalézt primárně v analýzách ziskovosti a vývoje zisku neboli takzvanou CVP (cost volume profit) analýzou.
2.2.5 Náklady přímé a nepřímé
Ne nadarmo se tomuto členění nákladů říká právě kalkulační členění. Členění nákladů na přímé a nepřímá má pro kalkulace klíčový význam.
Přímé náklady jsou charakteristické tím, že s daným výkonem bezprostředně souvisejí a má naprosto racionální smysl je k danému výkonu přiřazovat. Jejich vazba na výkon je na první pohled zřejmá a nemusíme v tomto ohledu pátrat po žádných dalších souvislostech. Už jen z hlediska toho, že právě tyto náklady se přímo podílejí na generování výnosu z prodeje daného výrobku, a právě proto by měly výkaz zisku a ztráty ovlivnit v až momentě jeho prodeje, kdy vyčerpají svůj prospěch (Král et al., 2018). Ve vazbě na nákladový objekt, mají přímé náklady ještě jednu velice důležitou vlastnost. Jedná se o anglický výraz „tracing“, který nám napovídá, že přímé náklady mohou být jednoduše a jednoznačně rozpočítány na nákladový objekt. Zvládneme je tedy přiřadit bez použití jakéhokoliv komplikovanějšího klíče (Drury, 2018).
Na druhou stranu náklady nepřímé se nevážou ke konkrétnímu druhu výkonu, naopak se mohou vázat ke skupině výkonů nebo zajišťovat provoz podniku jako celku.
18
Musíme proto hledat vedlejší souvislosti v jejich vazbě na daný výkon. Přiřazení těchto nákladů k výrobku nemusí být vždy příčinné a jednoznačné. Je velmi důležité, abychom se u tohoto druhu nákladů nejdříve zamysleli, zda má jejich přiřazení k výrobku význam, zda vyčerpají svůj prospěch až při jeho prodeji a zda zároveň věrohodně vyjadřují, kolik nás daný výrobek vlastně stojí (Král et al., 2018). Proto už se s vazbou na tyto náklady nesetkáme s pojmem „tracing“, ale pojmem alokace (Drury, 2018). Tím, že jsou náklady společné pro více druhů výkonů, musíme je alokovat na výrobek na základě složitějších metod a postupů, se kterými se blíže seznámíme v dalších kapitolách.
V této souvislosti je potřeba si uvědomit, že nemůžeme jednoznačně stanovit, jaké náklady jsou přímé a jaké nepřímé bez ohledu na nákladový objekt. Náklady totiž mohou být přímými s ohledem na jeden výkon a zároveň mohou být nepřímé s respektem k výkonu odlišnému (Drury, 2018).
2.2.6 Ostatní způsoby členění
Podrobněji jsme si charakterizovali hlavní členění nákladů, která jsou pro manažerské účetnictví a zároveň také pro kalkulace ta nejzásadnější. Neznamená to však, že by to byla všechna členění nákladů, se kterými se v praxi můžeme setkat.
Zejména cizojazyčné literatury vyzdvihují také ostatní členění, kterými se my podrobněji zabývat nebudeme, ale určitě je na místě je zmínit:
• sunk costs neboli utopené náklady,
• náklady relevantní a irelevantní,
• náklady obětované příležitosti,
• incremental costs neboli přírůstkové náklady,
• marginal costs neboli mezní náklady,
• náklady vyhnutelné a nevyhnutelné.
Blíže se těmito náklady zabývá například Drury (2018) nebo Král et al. (2018).
Ve všech skupinách nákladů, které jsme zmiňovali výše, můžeme pozorovat, že se v mnohém prolínají a souvisejí spolu. Podstatné je však to, jaké členění si pro řízení hospodárnosti zvolí daný podnik a jak ho bude používat. Na každou problematiku a dejme tomu specifičnost daného podniku, jsou aplikovatelné odlišné pohledy a přístupy.
19
3 Kalkulace
Pro potřeby podniku můžeme obecně rozlišovat dva prameny sledování spotřeby zdrojů. Při této příležitosti je na místě zeptat se na otázky, co vyvolalo spotřebu ekonomických zdrojů a kdo je za tuto spotřebu zodpovědný. Kalkulace nám přinášejí informace právě o tom, na co byly potřebné zdroje spotřebovány, a to je zároveň činí jednou ze základních problematik, kterou se manažerské účetnictví zabývá. Sleduje tedy podnikatelský proces po linii výkonu (Fibírová et al., 2019).
Kalkulace jsou názornou ukázkou toho, jak hluboce do detailů manažerské účetnictví zachází. Pokud mají být splněné cíle úspěšného řízení podniku, musíme přesně vědět, co je pro podnik profitabilní a co pro něj naopak má negativní přínos.
Toto se však velice obtížně posuzuje z celkových finálních čísel. Musíme se proto zaměřit na to, jak připsat konkrétní kalkulační jednici úbytek, který ve zdrojích vyvolala právě ona, a později na to, jaké možnosti rozhodnutí z tohoto zjištění vyplývají a zda je právě sledovaná aktivita pro podnik profitabilní, či nikoliv.
Než se začneme kalkulacemi podrobněji zabývat, je důležité si je správně definovat. Kalkulace můžeme chápat jako „zjištění nebo stanovení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na naturálně vyjádřenou jednotku výkonu“
(Fibírová et al., 2019, st. 231).
Kalkulace jsou významné právě tím, že spojují věcnou a hodnotovou stránku podniku. Dávají do souvislosti výkon v naturálních jednotkách s jeho hodnotovým vyjádřením a vysvětlují vztahy mezi těmito dvěma póly. Dávají hodnoty výkonů podniku do, pro řízení, mnohem pochopitelnější formy. Kalkulace jsou především závislé na nákladovém objektu, na struktuře a námi vnímaném členění nákladů a v neposlední řadě na způsobu přiřazování nákladů nákladovému objektu nebo také přímo kalkulační jednici (Král et al., 2018).
3.1 Rozhodovací úlohy spjaté s kalkulacemi
Musíme si uvědomit, jaké náklady a jakým způsobem přiřazujeme nákladovému objektu, nedílně to totiž souvisí s tím, jaké rozhodovací úloze má příslušná kalkulace sloužit. Pojďme se na tuto problematiku podívat o trochu detailněji.
Historicky byl úkol kalkulací jednoznačný a relativně nekomplikovaný. Podniky zajímala zejména kalkulace výsledná. Šlo o stanovení nákladové náročnosti jednoho
20
kalkulovaného výkonu a o určení konečné ceny tohoto výkonu. S postupem času, jak se požadavky ze strany zákazníka, řízení i některých ostatních článků vyvíjely, vyvíjel se také systém řízení. Objevovaly se další a další problematiky, na které bylo potřeba najít ze strany controllingu škálu možných řešení (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008).
V současné době existuje nespočet rozhodovacích úloh, na které jsou kalkulace odpovědí. Pro každou z těchto rozhodovacích úloh je však vhodná odlišná kalkulace, která svou strukturou správně odpoví na položenou otázku.
Je na místě změna objemu nebo struktury sortimentu? Má výroba konkrétního výrobku stále smysl? Jaká je hranice ceny výkonu? Již z definice variabilních a fixních nákladů nám tyto otázky napovídají, že nám bude nápomocné právě toto členění.
Chceme-li zjistit, jaká je optimální struktura sortimentu, jak zabezpečit příslušnou výši zisku nebo zda ponechat výrobek v našem mixu, musíme náklady rozčlenit dle jejich vztahu k objemu výroby. Produktu přiřadíme všechny variabilní náklady, tím zjistíme contribution margin neboli příspěvek na úhradu fixních nákladů a s tímto příspěvkem můžeme následně dále pracovat a případně ho porovnávat s contribution margin jiných variant a produktů (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008), (Fibírová et al., 2019).
Další rozhodovací úlohy pracují primárně s tím, jak velké množství nákladů kalkulační jednici přiřadit. Pohybujeme se zde od kalkulace pouze přímých nákladů až po kalkulace plných nákladů podniku. Pojďme se podívat na hlavní otázky, kterými se v této oblasti zabýváme.
Jak ocenit skladovou hodnotu sledovaných výkonů? Jak moc je výkon pro podnik nákladově náročný? Zde se pohybujeme na bázi výrobních nákladů podniku. Výkonu můžeme přiřadit pouze přímé výrobní náklady nebo také poměrnou část nepřímých výrobních nákladů. Hraje zde důležitou roli vypovídací schopnost z hlediska příčinného ekonomického úbytku zdrojů, který výkon vyvolal, která bude zobrazena také v účetních výkazech podniku. Tento způsob napomůže zejména k odhalení dlouhodobé efektivnosti sledovaného výkonu (Fibírová et al., 2019), (Král et al., 2018). Přestože má kalkulace plných nákladů relativně omezené využití, zůstává pro podniky jakousi primární možností využití kalkulací (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008).
S ohledem na tuto problematiku musíme brát také v potaz požadavky finančního účetnictví, jejichž specifika nalezneme v Zákoně o účetnictví nebo Mezinárodních
21
účetních standardech a budeme se jim blíže věnovat v kapitole 3.5 Vymezení kalkulací zákonnými předpisy.
Jsme schopni naši cenu obhájit před zákazníkem? Kolik nákladů unese konkrétní výkon? Pokrývá výkon také společné správní a strategické náklady? Můžeme říci, že toto jsou poněkud specifické otázky, odborně je nazýváme otázkami reprodukčními.
Při takto sestavované kalkulaci nebereme do úvahy pouze náklady, které příčinně souvisejí s daným výkonem ale opravdu veškeré náklady, které daná kalkulační jednice dokáže unést. (Fibírová et al., 2019), (Král et al., 2018).
Dále jsou na místě také otázky motivace řídících pracovníků. Zde se trochu oddalujeme od kalkulací, kterými se budeme zabývat v dalších kapitolách. V této problematice totiž oceňujeme vnitropodnikové výkony, které jsou následně přefakturovány mezi jednotlivými středisky podniku a hledáme zde osobu odpovědnou za vznik těchto nákladů. Na základě takovýchto kalkulací následně zaměstnance odměňujeme, případně se snažíme regulovat jejich činnost (Fibírová et al., 2019), (Král et al., 2018).
3.2 Základní pojmy
Před aplikací toho, co jsme si vysvětlili v předchozích kapitolách, si musíme nadefinovat některé základní pojmy, které budeme nadále používat.
3.2.1 Předmět kalkulace
Předmět kalkulace můžeme spojit s pojmem nákladový objekt, který již byl v předchozích kapitolách používán. Předmětem kalkulace tedy může být cokoliv, čemu se dané náklady pokoušíme přiřadit.
Pod předmětem kalkulace neboli nákladovým objektem si tedy nemusíme striktně představit pouze finální výstup podniku. Tuto problematiku můžeme také řešit na příkladu jednotlivých útvarů podniku pro traditional costing nebo aktivitách podniku pro activity-based costing. Tento proces je známý pod pojmem „two stage allocation process“. Útvary, respektive aktivity jsou v tomto případě jakýmsi prostředníkem mezi náklady a konečným výkonem podniku. Náklady jsou v první fázi přiřazeny dle stanovených klíčů na jednotlivá centra, kde jsou dle určitých metod přerozdělovány, a na kalkulační jednici jsou přiřazovány až ve fázi druhé (Drury, 2018).
22
3.2.2 Kalkulační jednice a kalkulované množství
Předmět kalkulace se poté podrobněji vymezuje kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím.
Kalkulační jednicí se rozumí již konkrétní výkon, který je stanovený měrnou jednotkou a druhem. Kalkulace přiřazuje kalkulační jednici takové náklady, pro které se podnik rozhodne dle příslušné rozhodovací úlohy (Král et al., 2018).
Kalkulované množství je soubor kalkulačních jednic, na jejichž vytvoření bylo třeba vynaložit určitou výši celkových nákladů (Fibírová et al., 2019).
3.2.3 Kalkulační vzorec
Kalkulační vzorec můžeme chápat jako formu, v níž se kalkulace prezentují konečnému uživateli. Jedná se o strukturu a pohled do námi provedených kalkulací.
Struktura kalkulačního vzorce je závislá na sledovaném členění nákladů, a tudíž také na příslušné rozhodovací úloze. Obsahem kalkulačního vzorce jsou kalkulační položky, v našem případě náklady, které jsou utříděny dle potřeb daného podniku (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008). Nyní je na místě zdůraznit, že neexistuje jednotná forma kalkulačního vzorce, které by se musely podniky striktně držet. Berme proto ukázky kalkulačních vzorců jakožto podnět k inspiraci při sestavování kalkulací v námi sledovaném podniku.
3.2.4 Kalkulační systém
Jednotlivé druhy kalkulací se od sebe nemusejí odlišovat pouze způsobem jejich sestavení, ale také časem, kdy je kalkulace sestavována. Z časového hlediska můžeme kalkulace členit na kalkulace předběžné, které slouží pro řízení samotné, a na kalkulace výsledné, které slouží spíše jako informační nástroj pro ověření naplnění předpokládaných výkonů podniku (Král et al., 2018). Kalkulačním systémem se pro potřeby námi zpracovávané práce blíže zabývat nebudeme.
3.3 Příklady kalkulačních vzorců
Nyní se podíváme na příklady základních kalkulačních vzorců, které jsou vyzdvihované zejména v českém prostředí a kterými se mohou firmy při sestavování svých kalkulací inspirovat. Všimněte si, že z pohledu kalkulačních vzorců zkoumáme
23
totožnou problematiku jen z různých pohledů s ohledem na členění nákladů a řešenou rozhodovací úlohu.
Typové kalkulační vzorce si ukážeme na příkladu kalkulací plných nákladů výkonu. Jak bylo naznačeno v kapitole 3.1 Rozhodovací úlohy spjaté s kalkulacemi je jen na dané firmě, do jak velké hloubky bude s kalkulacemi zacházet, respektive které náklady se rozhodne na předmět kalkulace alokovat s ohledem na řešenou rozhodovací úlohu a které naopak ne. Je tedy plně na účetní jednotce, zda využije veškeré milníky, které v sobě kalkulační vzorec ukrývá nebo svou kalkulaci zakončí například zobrazením contribution margin dané kalkulační jednice. Musíme však myslet na to, že pokud v kalkulačním vzorci směřujeme až k úplným nákladům výkonu, nenalezneme vždy tak silnou příčinnou vazbu mezi přiřazovanými náklady a kalkulační jednicí. Zároveň také omezujeme informační přínos kalkulací na pouze jednu variantu činnosti stanovenou konkrétní strukturou a objemem námi sledovaných výkonů (Fibírová et al., 2019).
3.3.1 Součtová kalkulace plných nákladů s rozdělením nákladů na přímé a nepřímé
Kalkulační vzorec s odlišením nákladů na přímé a nepřímé slouží většinou k řešení základních otázek kalkulací. Toto členění nákladů je totiž klíčové pro způsob, jakým jsou náklady přiřazovány kalkulační jednici.
přímý (jednicový) materiál a energie přímé (jednicové) osobní náklady nepřímá výrobní režie
= plné náklady výroby výkonu přímé (jednicové) prodejní náklady nepřímá prodejní režie
= plné náklady výroby a prodeje výkonu správní (nepřímá) režie
= úplné náklady výkonu
Zdroj: vlastní zpracování na základě Fibírové et al. (2019, s. 238)
24
Vzorec přehledně zachycuje etapy procesu tvorbu výkonu, a tudíž s odkazem na to, která fáze kalkulačního vzorce bude pro nás tou závěrečnou, odpovídá zejména na otázky: Kolik nákladů unese konkrétní výkon? Pokrývá výkon také společné správní a strategické náklady? Jak moc je výkon pro podnik nákladově náročný a jaká by měla být cena výkonu, při vyčerpání jeho ekonomického prospěchu, ale také při jeho finální expedici zákazníkovi? Vzorec v jeho plné podobě můžeme použít například také k obhajobě ceny výkonu před zákazníkem (Fibírová et al., 2019).
3.3.2 Retrográdní kalkulace plných nákladů s rozdělením nákladů na variabilní a fixní
Pokud se rozhodovací úloha týká struktury sortimentu a příspěvku konkrétního výkonu k pokrytí nákladů a tvorbě zisku, je pro nás toto členění nákladů a tento kalkulační vzorec tím klíčovým. Z logiky věci můžeme říci, že rozhodující pro takovýto typ manažerských otázek bude, zda byly náklady vyvolány konkrétním výkonem nebo zda jsou náklady spjaty s časovým úsekem, ve kterém výkon probíhá.
Jak jsme již naznačili v minulých kapitolách, i na první pohled ztrátový produkt může být pro podnik přínosný. V takovýchto případech je vhodné se zaměřit na contribution margin daného produktu a pokud i tato marže je záporná, měli bychom uvažovat nad variantou vyřazení produktu ze sortimentu. Kdybychom však za opačného případu produkt vyřadili, a přitom ponechali strukturu zbylého sortimentu beze změny, byli bychom nepříjemně překvapeni, že by se právě po tomto radikálním kroku ztráta podniku ještě více prohloubila. Zároveň by se měl podnik snažit maximalizovat podíl produktů s relativně vyšší contribution margin ve svém sortimentu, protože právě tímto způsobem přispívá k růstu svého zisku.
cena po úpravách
− variabilní náklady výrobku o přímé (jednicové) náklady o variabilní režie
= contribution margin (krycí příspěvek)
− fixní náklady v průměru připadající na výrobek
= zisk v průměru připadající na výrobek
Zdroj: vlastní zpracování na základě Krále et al. (2018, s. 154)
25
Důležitým faktorem, který napomáhá řešit rozhodovací úlohu spjatou se strukturou sortimentu je to, že vzorec je sestaven retrográdní neboli rozdílovou metodou a nejlépe tak měří přínos daného výkonu k tvorbě zisku. Nekumulujeme zde tedy ekonomický úbytek dané firmy na základě nákladů vyvolaných vytvořením kalkulační jednice, ale naopak její přínos z pohledu marže (Fibírová et al., 2019).
Dále si ukážeme typický příklad retrográdního vzorce se stupňovitým členěním fixních nákladů. Na rozdíl od jeho méně členité varianty nebere tento vzorec do úvahy fixní náklady jako jeden nerozdělný celek, ale naopak se snaží fixní náklady odlišit dle toho, zda byly na kalkulační jednici alokovány dle principu příčinné souvislosti nebo jiných principů (Král et al., 2018).
cena po úpravách
− variabilní náklady výkonu o přímé (jednicové) náklady o variabilní režie
= marže I (contribution margin)
− fixní náklady (jednoho druhu) výkonu
= marže II
− fixní náklady skupiny výkonů
= marže III
− fixní náklady střediska
= marže IV
− fixní náklady podniku
=zisk (ztráta) v průměru připadající na výrobek Zdroj: vlastní zpracování na základě Krále et al. (2018, s. 156)
Možné jsou samozřejmě také kombinace všech kalkulačních vzorců s ohledem na zájmy a potřeby daného podniku. Můžeme tedy zachovat prvotní podobu námi uvedených příkladů, ale dále jejich položky podrobněji členit, nebo prolínat různá členění nákladů.
26
3.4 Druhy kalkulací
V této části práce, možná právě nejvíce ze všech, narážíme opět na flexibilnost a rozmanitost manažerského účetnictví. Budeme se bavit hlavně o tom, které náklady se kalkulační jednici obvykle přiřazují, za účelem co nejpřesnějšího vyjádření jejího ocenění při vyčerpání ekonomického prospěchu. Nikde se však nesetkáme s jednotně přijímanou terminologií v této oblasti. Pojďme se tedy společně podívat na to, jak tuto otázku vnímají jednotliví autoři.
Fibírová et al. (2019) člení kalkulace na kalkulaci plných nákladů a kalkulaci variabilních nákladů, přičemž kalkulace plných nákladů přiřazuje výkonu všechny náklady, které souvisejí s jeho vytvořením. Nepřiřazuje tedy výkonu pouze variabilní náklady, které jsou závislé na objemu vyrobené produkce a v závislosti na něm se také mění, ale i náklady fixní, které vytvářejí vhodné prostředí pro zajištění výroby. Jako hlavní nedostatky kalkulace plných nákladů jsou vyzdvihovány její omezenost v podobě fixace na dané množství a strukturu výroby, ale také časová prodleva s ohledem na to, že výši plných nákladů lze zjistit až s určitým časovým odstupem, který může být pro vedení podniku velkou přítěží. Tento fakt je zde ale ještě více posílen tím, že se bavíme o alokaci opravdu veškerých nákladů podniku, které jsou kalkulační jednici přiřazovány, což samozřejmě při stanovování ocenění daného výrobku pro účely jeho skladové hodnoty nepřipadá v úvahu a měli bychom se zabývat zejména náklady výrobními. Druhou rozebíranou kalkulací je kalkulace variabilních nákladů, která konkrétnímu výkonu přiřazuje pouze náklady, které byly jeho výrobou příčinně vyvolány a na základě výroby se také mění jejich celková výše. Fixní náklady jsou zde ponechány jako blok ostatních nákladů týkajících se daného období.
Král et al. (2018) zaujímají k této záležitosti relativně otevřený přístup.
Vyzdvihují zde jasnou vazbu toho, které náklady kalkulační jednici přiřazujeme, na preference daného podniku a rozhodovací úlohu, která má být závislosti na kalkulacích řešena, a toto dávají do souvislosti s příslušnými kalkulačními vzorci. Otázku rozdělení kalkulace na druhy řeší velice podobně jako Fibírová et al. (2019). Kalkulace člení na kalkulaci plných a kalkulaci variabilních nákladů a vesměs zde platí podobná kritéria a stanoviska, jež byla popsána v předchozím odstavci.
Hradecký, Lanča a Šiška (2008) se detailněji zaměřují na to, jakým způsobem náklady kalkulační jednici přiřadit. Narážíme zde na členění kalkulací na takzvanou
27
kalkulaci absorpční neboli úplných nákladů a kalkulaci neúplných nákladů neboli také kalkulaci variabilních nákladů. Při kalkulaci absorpční je zde kladen důraz na její využití při sestavování dlouhodobých analýz, využitelnost při heterogenní produkci, a to zejména individuálních zakázek a reálné vyčíslení změny stavu zásob. Na rozdíl od výše zmíněných autorů pojmenovávají Hradecký, Lanča a Šiška (2008) absorpční kalkulaci jako kalkulaci základní, kterou pro ocenění nákladů daného výkonu využívá stále většina podniků. Kalkulace variabilních nákladů je vnímána jakožto doplňující prvek, který vychytává nedostatky kalkulace úplných nákladů a vychází tak vstříc novým požadavkům neustále se vyvíjejícího tržního prostředí.
Drury (2018) dává jasně najevo své preference, co se druhů kalkulací týče.
Z kalkulačního hlediska využívá zejména členění nákladů na náklady přímé a nepřímé a od toho se také odvíjí druhy kalkulací, ze kterých vytyčuje metody direct costing (kalkulace přímých nákladů) a absorption costing (absorpční kalkulace). Přičemž metoda direct costing přiřazuje nákladovému objektu pouze přímé náklady, které jsou objektu jednoznačně přiřaditelné. Způsob jejich přiřazování, jak jsme již zmínili v předchozích kapitolách, se označuje anglickým výrazem tracing. Absorption costing přiřazuje nákladovému objektu jak náklady přímé, tak také žádoucí část nákladů nepřímých. Opět je zde vyzdvihováno, že přiřazováním nepřímých nákladů roste také riziko nepřesnosti jejich přiřazení a nedostatečné vyjádření jejich vazby na nákladový objekt. Pro jejich přiřazování je využíváno kalkulačních metod, které podrobněji popíšeme v nadcházejících kapitolách.
Kinney, Raiborn a Poznanski (2011) využívají zejména pojmy absorption (absorpční) a variable costing (kalkulace variabilních nákladů). Absorpční metodu spojují s akumulací nákladů, která i některé fixní náklady může přiřazovat nákladovému objektu a dosahovat tak perfektního matchingu na výnosy plynoucí z prodeje výkonů. Mnozí příznivci absorption costing zároveň zastávají názor, že produkt by nikdy nemohl být vyráběn bez interakce ostatních výrobních nákladů, v nichž mají vysoké zastoupení také náklady fixní, a právě z tohoto důvodu bychom mu měli také tyto náklady přiřazovat. Načež zastánci variable costing argumentují tím, že fixní náklady by vznikly bez ohledu na to, zda by výrobní proces probíhal či ne, a tudíž nedisponují dostatečnou vazbou na dané výkony. Pro účely sestavení externích finančních výkazů je zde však více preferována metoda absorption costing.
28
Napříč postoji jednotlivých autorů si můžeme povšimnout, že ačkoliv se jejich terminologie může lišit, všichni se od sebe snaží oddělit druhy kalkulací, kdy kalkulační jednici přiřazujeme opravdu pouze nezbytné náklady, u kterých na první pohled vidíme jejich příčinnou vazbu na kalkulační jednici, nebo také navíc poměrnou část ostatních výrobních nákladů, u kterých tato vazba není na první pohled zřejmá.
Pojďme tedy v tomto duchu nést i další části této kapitoly, kde se pokusíme shrnout nejvýraznější rysy těchto dvou pólů.
3.4.1 Kalkulace přímých nákladů: partial, direct costing system
Za přímé náklady, které můžeme, jednoduše přiřadit kalkulační jednici, výrobní podniky nejčastěji považují přímý materiál a přímé mzdy (Kinney, Raiborn a Poznanski, 2011), výjimkou není ani námi zkoumaný podnik.
Výhodou metody je primárně její relativní nenáročnost, flexibilita napříč časem a vytížením výroby a přecházení odchylek mezi kalkulovanými a skutečnými hodnotami.
Pokud kalkulační jednici přiřazujeme náklady, jejichž přiřazení je jednoznačné a jednoduché, nemusíme se bát toho, že by přiřazení těchto nákladů vedlo k nepřesnosti daných kalkulací. Právě takto jednoduchým způsobem reaguje kalkulace přímých nákladů na nedostatky metody kalkulace plných nákladů. Případným komplikacím způsobeným přiřazováním některých ostatních nákladů, se vyhýbá tak, že kalkulační jednici přiřazuje pouze jednoznačně přiřaditelné náklady, a ostatní náklady jsou tudíž náklady období. Což může být také nevýhodou metody samotné, protože tím tyto ostatní náklady pouští ze zřetele a může tak hrubým způsobem popírat jakoukoliv jejich vazbu na sledované výkony. Otázkou je, zda je takovýto syntetický pohled na náklady pro daný podnik vhodný či nikoliv (Král et al., 2018).
3.4.2 Kalkulace plných nákladů: full, absorption costing system
Ocenění kalkulací plných nákladů bývá pro podnik zajímavé právě tehdy, pokud disponuje heterogenní produkcí, ale také pokud je zatížen relativně velkou proporcí nepřímých, fixních nákladů ve vztahu k nákladům přímým, variabilním. Čím menší nepřímé náklady jsou, tím menší je také rozdíl v přínosnosti pro řízení, na druhou stranu ale také náročnosti pro ostatní články podniku při přechodu z kalkulace přímých nákladů na kalkulace plných nákladů. Proto může být pro podnik rozhodujícím
29
motivem pro odmítnutí tradiční kalkulace plných nákladů právě relativní velikost nákladů fixních, nepřímých (Langholm, 1965).
Jedním z největších problémů alokace plných výrobních nákladů jsou časová prodleva zjištění ostatních nákladů, jejich fixace na danou strukturu sortimentu a objem výroby nebo celková technologická náročnost sestavování těchto kalkulací.
Komplikace může nastat právě tehdy, pokud chceme nákladovému objektu přiřadit také fixní náklady. Jejich výše na kalkulační jednici je totiž vázána na daný objem a strukturu výroby. Pokud zároveň chceme zamezit časové prodlevě, přiřazujeme nákladovému objektu fixní náklady na základě předem stanovených, předpokládaných veličin, které se mohou posléze lišit od skutečných, a tím zapříčinit rozdíly mezi skutečnými náklady na jednici a absorbovanými fixními náklady. Naše kalkulace by tedy byla naprosto přesná pouze za předpokladu, že by se objem a struktura produkce nezměnily (Král et al., 2018).
Další nevýhodou může být, že přiřazení fixních nákladů kalkulační jednici může být pro vedení matoucí. Pokud fixní náklady kalkulační jednici přiřadíme, určitým způsobem se tváříme, že existuje jejich vazba na změnu objemu výroby a struktury sortimentu, což by jasně odporovalo našim předchozím tvrzením (Král et al., 2018).
Dalším problémem je spravedlivost a příčinná vazba nákladů na daný výkon. Je obrovský rozdíl, zda náklady chceme k nákladovému objektu „pouze“ přiřadit nebo zda chceme nalézt klíč, na základě kterého má smysl náklady k danému objektu přiřazovat (Young and International Institute for Applied Systems Analysis, 1985).
Pokud například zvolíme nevhodnou rozvrhovou základnu nebo začneme náklady přiřazovat kalkulační jednici na základě principu únosnosti, hrozí riziko, že se kalkulace příliš odchýlí od skutečnosti, a tím například nesprávným směrem ovlivní rozhodnutí vedení podniku (Drury, 2018).
Pokud však nalezneme správný balanc mezi vypovídací schopností této kalkulační koncepce, příčinnou vazbou nákladů na kalkulační jednici a náročností její aplikace, můžeme docílit opravdu velmi dobré vypovídací schopnosti kalkulace, což je hlavní výhodou tohoto koncepčního přístupu. Podle Druryho (2018) je například kalkulace plných nákladů přínosná do té doby, dokud užitek z ní převyšuje náklady na ní vynaložené.
30
Mějme na paměti také to, že aplikovaný druh kalkulace může mít diametrální dopady na marži, výkaz zisku a ztráty celkově a také na rozvahu podniku. Tyto dopady si názorně ukážeme v dalších kapitolách.
3.5 Vymezení kalkulací zákonnými předpisy
V České republice je pojato oceňování zásob z hlediska zákonných předpisů vcelku volně. Podnikatelé v tomto ohledu nemají stanovené téměř žádné jasně vymezené hranice a ocenění vytvořených výrobků je ponecháno v jejich režii. V §25, (1) d) Zákona o účetnictví 563/1991 Sb. je zmíněno, že zásoby vytvořené vlastní činností, mají být oceněny vlastními náklady. Zároveň je zde specifikováno, že
„vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti, a to s tím, že do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností“. Toto můžeme jednoduše interpretovat tvrzením, že podnik má povinnost zásoby ocenit alespoň v přímých výrobních nákladech, další oceňovací postupy jsou již plně na rozhodnutí a preferenci podniku. Musí však plně respektovat základní zásady finančního účetnictví, vymezené v tomto zákoně, jimiž jsou mimo jiné srozumitelnost, správnost a podání věrného a poctivého obrazu účetnictví.
Pokud by se chtěla však účetní jednotka pro účely kalkulací inspirovat jinde, může nahlédnout například také do Mezinárodních účetních standardů, a to konkrétně do standardu IAS 2, který už v samotném úvodu vytyčuje fakt, že primárním problémem v účetnictví, co se zásob týče, je výše nákladů, která má být uznána jako aktivum do doby, než se ve výkazu zisky a ztráty objeví související výnosy a aktivum tak vyčerpá svůj prospěch. Principiálně se zásoby dle IAS 2 oceňují dvojím způsobem, a to buď nižšími náklady zohledňujícími využití kapacit, jak bude vysvětleno dále, nebo realizovatelnou hodnotou. Standardně ocenění zásob zahrnuje pořizovací náklady, náklady na přeměnu a další náklady vynaložené na uvedení zásob do současného umístění a stavu. Pořizovací náklady přitom výhradně zahrnují náklady přímé a prvotní, které souvisejí se pořízením daného produktu. Náklady na přeměnu potom zahrnují další přímé náklady související s výrobou, kterými mohou být například přímé mzdy. Také však zahrnují systematickou část alokovaných fixních a
31
variabilních výrobních „overheads“ neboli režií, které se nedílně podílejí na přeměně materiálu na hotový výrobek. Důležité však je, že v případě alokace fixních nákladů se musíme pohybovat na úrovní běžné kapacity výrobního procesu. To se týká zejména toho případu, kdy zapříčiněním nízkého využití kapacit, by byly alokované fixní náklady na jednotku vyšší než při standardním využití kapacit, v tomto případě bychom zásoby museli oceňovat dle kapacity standardní. Pokud je však firma nadměrně produktivní a alokované fixní náklady na jednotku jsou nižší než při standardním využití, oceňujeme právě v těchto nižších fixních nákladech. Co se dalších nákladů, vynaložených na uvedení zásoby do současného umístění a stavu týče, standard zde dokonce připouští možnost zahrnutí některých nevýrobních režií do ocenění dané zásoby, pokud se na procesu tvorby opravdu nějakým způsobem podílely nebo například pomohly navrhnout produkt pro konkrétního zákazníka. Standard však zároveň explicitně definuje náklady, které by do ocenění zásoby být zahrnuty neměly, příkladem mohou být prodejní náklady, administrativní náklady, abnormální množství zbytečného materiálu, práce a jiných výrobních nákladů a další. Jak již může být zřejmé, to vše platí za předpokladu, že se náklady na uvedení zásoby do způsobilého stavu nepodílely. Fascinující je, že standard dokonce stručně uvádí příklady technik, jakými mohou být náklady měřeny, nebo se lehce dotýká problematiky samotné alokace nepřímých nákladů.
Námi zmiňovaná čistá realizovatelná hodnota potom upravuje ocenění zásob tak, aby nebyly v rozvaze zobrazeny v příliš vysoké, jinými okolnostmi zapříčiněné, nerealizovatelné hodnotě. Zásoby například mohou být poškozeny, mohou být zastaralé nebo z nějakého důvodu klesly jejich tržní ceny. V takových případech rozpustíme část ekonomického úbytku, který nastal, do výsledovky v období, ve kterém je nám tato okolnost známa. V českém účetnictví je tato situace částečně zaopatřena opravnými položkami. Čistá realizovatelná hodnota se však může použít také v případě přímého ocenění zásoby, pokud se jedná o vedlejší produkt ze své podstaty nehmotný. Často se poté takto oceněný vedlejší produkt odečítá od nákladů na produkt hlavní.
Z výše uvedeného vyplývá, že české účetní předpisy zatím nedospěly do takového stádia, kdy by se oceňováním zásob podrobněji zabývaly. Mezinárodní účetní standardy v tomto ohledu poskytují podnikatelům mnohem podrobnější
