Hlavní práce75500_lins00.pdf, 1.6 MB Stáhnout

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE Fakulta financí a účetnictví

Katedra veřejných financí

Studijní obor: Zdanění a daňová politika

Vyvolané náklady diferencované a jednotné sazby DPH

Autor diplomové práce: Bc. Sylvie Lindaurová

Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Barbora Slintáková, Ph.D.

Rok obhajoby: 2021

Čestné prohlášení

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Vyvolané náklady diferencované a jednotné sazby DPH“ vypracovala samostatně a veškerou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne 24. srpna 2021 Podpis ………

Poděkování

Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé diplomové práce paní doc. Ing. Barboře Slintákové, která mi poskytla cenné rady a připomínky při psaní této práce.

Zároveň bych chtěla poděkovat všem respondentům, kteří poskytli své citlivé údaje a pomohli mi zrealizovat tuto práci. Mé poděkování patří také rodině a přátelům, kteří mě podporovali nejenom při psaní této práce ale i v celém průběhu studia.

Abstrakt

Cílem diplomové práce je analýza vyvolaných nákladů spojených s daní z přidané hodnoty u oslovených daňových subjektů za sledované období 2020. Výpočet a analýza vyvolaných nákladů je rozdělená dle způsobu vedení agendy k DPH. Analýza je realizovaná s diferencovanou sazbou daně a za uplatnění jednotné sazby DPH. Cílem kvantitativního výzkumu je ověřit hypotézu, zda potenciální zavedení jednotné sazby DPH ovlivní velikost vyvolaných nákladů daňových subjektů a zda vyvolané náklady klesají s růstem obratu plátce.

Primární data potřebná pro měření vyvolaných nákladů byla získána pomocí metody strukturovaného dotazníků, kterého se zúčastnilo 36 daňových subjektů.

Z výsledků šetření vyplynulo, že relativní výše průměrných vyvolaných nákladů v systému s diferencovanou sazbou DPH činila 4,31 % na obratu za rok 2020. Relativní výše průměrných vyvolaných nákladů v systému jednotné sazby DPH činila 4,16 % na obratu za rok 2020.

Klíčová slova: daň z přidané hodnoty, diferencovaná sazba, jednotná sazba, daňová efektivnost, administrativní náklady, vyvolané náklady

Abstract

The aim of this diploma thesis is analysis of the compliance costs of VAT taxation for selected taxpayers during the observed period of 2020. Calculation and analysis of compliance costs is divided according to the method of keeping the VAT agenda. Analysis has been performed with the differentiated VAT rate and with application of single VAT rate. The main goal of the quantitative research was to verify hypothesis whether the potencial application of single VAT rate will have an impact on compliance costs of the taxable subjects and whether the compliance costs will degrease as turnover increases. Primary datas needed for evaluating of compliance costs has been obtained via structured questionnaire survey. There were 36 taxable participants all of them were divided according to managing of their VAT agenda (if internally or externally).

According to the results relative amount of compliance costs with the differentiated VAT rate is 4,31% of the achieved turnover for 2020. Relative amount of average compliance costs in the system of single VAT rate is 4,16% of the achieved turnover for 2020.

Key words: value added tax, differentiated rate, single rate, efficiency of taxation administrative costs, compliance costs

Obsah

Úvod ... 7

Problematika sazeb DPH ... 9

1.1 Harmonizace daně z přidané hodnoty a sazby DPH v EU ... 9

1.2 Sazby DPH v České republice ... 13

1.3 Jednotná sazba daně ... 14

1.3.1 Výhody a nevýhody jednotné sazby DPH ... 16

1.4 Studie zabývající se dopady změn sazeb DPH v ČR ... 18

Náklady zdanění ... 19

2.1 Efektivnost daní ... 20

2.1.1 Administrativní náklady ... 21

2.1.2 Nadměrné daňové břemeno ... 23

2.2 Vyvolané náklady zdanění ... 24

2.2.1 Klasické vyvolané náklady ... 27

2.2.2 Cash-flow náklady ... 27

2.2.3 Psychické náklady ... 28

2.2.4 Užitky zdanění soukromého sektoru ... 28

2.2.5 Faktory ovlivňující velikost vyvolaných nákladů zdanění ... 29

2.2.6 Metody a nástroje měření vyvolaných nákladů zdanění ... 31

2.2.7 Studie vyvolaných nákladů ... 33

Analýza vyvolaných nákladů u daně z přidané hodnoty ... 38

3.1 Metoda sběru dat ... 39

3.2 Charakteristika a parametry respondentů ... 42

3.3 Ocenění času plátce ... 47

3.4 Analýza vyvolaných nákladů při současné diferencované sazbě DPH ... 49

3.4.1 Analýza vyvolaných nákladů při diferencované sazbě DPH u daňových subjektů vedoucích agendu k DPH interně ... 49

3.4.2 Analýza vyvolaných nákladů při diferencované sazbě DPH u daňových subjektů vedoucích agendu k DPH externě ... 54

3.5 Analýza vyvolaných nákladů při potenciální jednotné sazbě DPH ... 60

3.5.1 Analýza vyvolaných nákladů v systému jednotné sazby DPH u daňových

subjektů vedoucích agendu k DPH interně ... 61

3.5.2 Analýza vyvolaných nákladů v systému jednotné sazby DPH u daňových subjektů vedoucích agendu k DPH externě ... 63

3.6 Shrnutí analýzy ... 67

Závěr ... 70

Zdroje ... 73

Seznam Obrázků ... 78

Seznam Grafů ... 78

Seznam Tabulek ... 78

Přílohy ... 79 Příloha č. 1 – Strukturovaný dotazník s názvem „Vyvolané náklady zdanění u plátců DPH“ 79

Úvod

Správné nastavení daňového systému je velmi složitý proces. Je třeba, aby splňoval veškeré požadavky, zajistil dostatečný výnos a zároveň nadměrně nezatěžoval daňové subjekty.

Daňová politika státu přímo nebo nepřímo ovlivňuje každého z nás, i když si to někteří zdaleka tolik neuvědomují. Výběr daní je nezbytný k získání prostředků sloužících ke krytí výdajů státu.

Z daňové teorie víme, že daňové příjmy jsou silně závislé na ekonomickém růstu a plné zaměstnanosti. Významný nárůst inkasa daně lze sledovat právě u daní ze spotřeby, zejména tedy u dani z přidané hodnoty a také u spotřební daně z tabákových výrobků. Za posledních 10 let inkaso DPH vzrostlo dokonce dvojnásobně (ARAD, 2021), což bylo zapříčiněné zejména silným ekonomických růstem a vysokou spotřebou obyvatelstva v ČR (NKÚ, 2019).

Oproti tomu vlivem zdanění následně rostou ceny zboží a služeb. Na plátce a poplatníky daní je kladeno stále více legislativních požadavků, což zvyšuje jejich administrativní zatížení.

Podle zprávy NKÚ (2019) se výběr jednotlivých daní v posledních letech výrazně zlepšil, ale povinnosti daňových subjektů v návaznosti na nová opatření, mimo jiné i proti daňovým únikům, narůstají. Slabiny daňového systému spočívají ve struktuře daní a administrativní náročnosti odvodu a správy daní, a dokonce se v některých oblastech dále ještě více prohlubují.

Přímé administrativní náklady na straně státního sektoru nevykazují dlouhodobě žádný pokles. Elektronizace a digitalizace správy daní doposud nevedly v ČR k úsporám personálních zdrojů ani k výrazným změnám v jejich struktuře uvnitř orgánů finanční správy. Z hodnocení NKÚ (2019a) o digitalizaci státní správy je zjevné, že český eGoverment, na který v uplynulých sedmi letech plynuly masivní investice (75 mld. Kč) a dotace z fondů EU (17,9 mld. Kč), je ve srovnání s ITC řešeními jiných členských států značné zaostalý a neefektivní. Občané a podnikatelé stále musejí osobně docházet na úřady místo toho, aby mohli snadno veškeré povinnosti a úkony plnit z pohodlí domova či kanceláře. Nepomáhá tomu ani fakt, že vzájemná komunikace mezi jednotlivými informačními systémy státní správy zdaleka nefunguje tak, jak by měla a výběr daní je tudíž značně neefektivní. Důvodem špatného stavu eGovermentu české státní správy je především nehospodárnost, neefektivnost a neúčelnost ve vynakládání finančních prostředků na realizaci ICT projektů. Právě digitalizace je jedním z faktorů, který pozitivně ovlivňuje výši administrativních nákladů zdanění.

Evropská komise (2020) ve své každoroční zprávě vydala doporučení České republice, aby snížila míru daňových úniků a provedla opatření, která by vedla k zlepšení plnění daňových povinností zejména u DPH. Evropská komise dlouhodobě upozorňuje na příliš vysoké náklady na plnění daňových povinností a vysoké daňové zatížení práce. Výše nákladů a doba strávená plněním všech daňových povinností je podle EK výrazně nad průměrem EU, což vypovídá o složitosti nastaveného daňového systému. Česká republika učinila hned několik opatření v boji proti daňovým únikům, zejména v podobě zavedení nových legislativních požadavků

(kontrolní hlášení, přenesení daňové povinnosti apod.), nicméně těmito kroky nezjednodušila daňový systém, spíše naopak. Došlo ke zvýšení administrativní zátěže, respektive narostly vyvolané náklady zdanění na straně soukromého sektoru.

Administrativní náklady rostou v závislosti na počtu a na konstrukci daní. Vyvolané náklady daně z přidané hodnoty se zvyšují s počtem daňových sazeb, častými úlevami, osvobozením, komplikovaným systémem vývozu a dovozu zboží a mezinárodním poskytováním služeb. Diferencovaná sazba se považuje za jednu z hlavních příčin, která přispívá ke složitosti daňového systému a způsobuje růst nákladů na dodržování předpisů v oblasti DPH. Právě jednotná sazba by mohla pomoct zlepšit efektivitu systému výběru DPH a zároveň by mohla pozitivně přispět k potírání daňových úniků a ke snížení administrativních požadavků a jimi vyvolaných nákladů u plátců daně z přidané hodnoty. Téma jednotné sazby DPH bylo v minulosti v České republice již několikrát diskutováno. Jedním z návrhu byl návrh zákona z roku 2014, který přišel s hodnotou jednotné sazby DPH ve výši 17,4 %.

Cílem diplomové práce je analýza vyvolaných nákladů spojených s daní z přidané hodnoty u oslovených daňových subjektů za sledované období 2020. Výpočet a analýza vyvolaných nákladů je rozdělená dle způsobu vedení agendy k DPH a byla zrealizována jak za současné situace nastavení systému daně z přidané hodnoty s diferencovanou sazbou daně tak i za situace uplatňování jednotné sazby DPH. Dílčím cílem kvantitativního výzkumu je ověřit hypotézu, zda potenciální zavedení jednotné sazby DPH ovlivní velikost vyvolaných nákladů daňového subjektu. Současně se snaží ověřit i druhou stanovenou hypotézu, zda vyvolané náklady klesají s růstem obratu plátce.

Data pro samotnou analýzu a pro kalkulaci vyvolaných nákladů za diferencované a za jednotné sazby daně byla získána pomocí strukturovaného dotazníku. Otázky ve strukturovaném dotazníku byly položeny tak, aby se získala data ohledně toho, kolik času daňový subjekt věnuje zajištění veškerých povinností spojených s daní z přidané hodnoty za sledované období 2020. Pro získání hodnot vyvolaných nákladů je využita výdajová metoda měření vyvolaných nákladů. Údaje ohledně časové náročnosti dané administrativy jsou přepočítány na peněžní jednotky pomocí zjištěné průměrné hrubé mzdy z údajů Českého statistického úřadu. Průměrná měsíční mzda je přepočítána na hodinovou mzdu včetně pojistného prostřednictvím fondu pracovní doby. V rámci dotazníkového šetření šlo o to, aby daňové subjekty nejenom poskytly informace o času stráveném administrací DPH za současné situace s třemi sazbami, ale odhadly dobu strávenou stejnými úkony při potenciálně jednotné sazbě DPH.

Problematika sazeb DPH

Tato kapitola pojednává o procesu harmonizace daně z přidané hodnoty a současně i o harmonizaci v oblasti sazeb DPH. Jsou zde popsány typy sazeb, které jsou v současnosti v EU uplatňovány. Rovněž kapitola mapuje vývoj sazeb DPH v České republice a pojednává o možném vývoji sazeb DPH v budoucnosti. Závěrem se kapitola zabývá jednotnou sazbou daně z přidané hodnoty a shrnuje její výhody a nevýhody.

1.1 Harmonizace daně z přidané hodnoty a sazby DPH v EU

Evropská unie od samého počátku procesu integrace měla snahu harmonizovat daňové systémy jednotlivých zemí, především v oblasti nepřímých daní, a vytvořit tak prostředí, které by zamezilo vzrůstající daňové konkurenci. V minulosti byly aplikovány dva systémy nepřímých daní. Jedním z nich byl systém tzv. všeobecné daně ze spotřeby uvalované na přidanou hodnotu produkce, která se uplatňovala zejména ve Francii. Ve většině evropských zemí byl používán dle Nerudové (2011) kumulativní kaskádovitý systém daně z obratu. Ten měl ovšem jistý nedostatek, a to v podobě duplicitního zdanění na každém stupni produkce bez možnosti odečtení hodnoty vstupů od daňového základu. Množství duplicit se odvíjelo od počtu subjektů ve výrobním řetězci. Na rozdíl od daně z obratu všeobecná daň vynikala svou neutralitou zdanění, možností zdanění služeb, odolností vůči daňovým únikům a především se stala výhodnější pro mezinárodní obchod, jelikož nenarušovala podmínky hospodářské soutěže ani nebránila volnému pohybu zboží a služeb (Široký, 2018). Za hlavní nevýhodu této všeobecné daně ze spotřeby byla a stále je považována její vysoká administrativní náročnost.

Postupem času se ukázalo, že i původní předpoklad odolnosti vůči daňovým únikům neplatí, jelikož docházelo k neustálému nárůstu v počtu případů různých forem úniků na této dani.

Evropská unie schválila v roce 1976 první směrnici č. 67/227/EEC, která stanovila povinnost zavedení všeobecné daně ze spotřeby (daně z přidané hodnoty) uvalené na zboží a služby všem členským zemím, čímž také započala harmonizace nepřímého zdanění. Sazby daně spolu s dalšími výjimkami ze zdanění byly ponechány v pravomoci jednotlivých členským států. Druhá směrnice č. 67/228/EEC specifikovala definici předmětu daně jako prodej zboží a poskytování služeb na území členského státu uskutečněného plátcem daně za úplatu a dovoz zboží. Směrnice dále definovala místo plnění, osobu plátce, prodej zboží a poskytování služeb a stanovovala výši standardní sazby, přičemž využití nulové sazby bylo výrazně omezeno. Ovšem možnost využít snížených nebo zvýšených sazeb zůstala nadále v kompetenci jednotlivých zemí (Láchová, 2007). K zamezení národních odlišností a docílení plné harmonizace došlo až v momentu přijetí šesté směrnice.

Harmonizace sazeb DPH se v minulosti také neobešla bez problému. Harmonizace sazeb je členskými státy brána jako zásah do národní suverenity a omezení využití daňové sazby jako nástroj fiskální politiky. Ve výsledku se to může negativně projevit na výši příjmové stránky rozpočtu, zejména v zemích preferujících nepřímé zdanění. Daň z přidané hodnoty je považována za jeden z nejvýznamnějších finančních zdrojů veřejného rozpočtu všech zemí OECD. Podíl tohoto druhu daní na HDP podle Kubátové (2018) dosahoval v roce 2016 dle statistik OECD v průměru 11 % na celkovém HDP. Některé země zase odmítaly přijetí harmonizace sazeb z důvodu zachování národních tradic. Evropská komise z těchto důvodu přehodnotila svůj postoj k harmonizaci DPH a přistoupila pouze k aproximaci sazeb vymezením minimálních hodnot. Oblast sazeb DPH je v současné době harmonizovaná směrnicí č. 2006/112/EC v části Hlava VIII. Minimální hranice pro standardní sazbu je stanovená na 15% výši a pro sníženou sazbu 5% výši. Maximální hranice nejsou stanoveny.

Členské státy se mohou zároveň rozhodnout, zda uplatní jednu či dvě snížené sazby daně (Nerudová, 2011). Rozsah plnění spadajících do snížené sazby určuje pravidla Evropské unii.

Většina evropských zemí má v současnosti zavedený systém se základní a i se sníženou sazbou daně. Pouze Dánsko jako jediný stát EU má jednotnou sazbu DPH.

Evropská komise v dubnu 2016 navrhla tzv. akční plán v oblasti DPH, ve kterém prezentovala postupy jak sjednotit a modernizovat systém DPH v EU. Navrhla zde dvě možnosti, jak by se v budoucnu mohly vyvíjet a určovat sazby DPH pro jednotlivá plnění. První z možných variant bylo rozšířit pravidelný přezkum seznamu zboží a služeb spadajících do snížené sazby. Druhou možností bylo úplné zrušení tohoto seznamu (European Union, 2016).

O rok později byla navržena nová pravidla pro stanovení sazeb DPH s cílem zvýšit flexibilitu členským státům při stanovení sazeb DPH. Seznam zboží a služeb, které mohou podléhat snížené sazbě, by měl být zrušen a nahrazen seznamem novým. Ten by dle návrhu Evropské komise naopak vyjmenovával zboží a služby, na které nelze uplatnit snížená sazba daně (European Union, 2018). EK navrhla, aby členské státy mohly uplatňovat:

 dvě samostatné sazby v intervalu 5–15 %,

 jednu sazbu v intervalu 0–5 %,

 nulovou sazbu pro zboží od DPH osvobozené.

Kromě již zmíněné základní a snížené sazby některé země rovněž uplatňují zvláštní sazby, které byly stanoveny podle sazeb DPH uplatňovaných v členských zemích před vstupem do EU. Původně mělo jít o přechodné opatření pro snazší přechod na předpisy EU upravující daň z přidané hodnoty v začátcích fungování jednotného trhu. Přechodná opatření měla být následně zrušena, což se ovšem nestalo a dnes se můžeme setkat hned s třemi typy zvláštních sazeb:

 super-snížená sazba („super-reduced rate“),

 nulová sazba („zero rate“),

 parkovací sazba („parking rate“).

Super-snížená sazba je charakterizovaná tím, že její výše nepřesahuje 5% výši a je uplatňována na prodej omezeného seznamu zboží a služeb v určitých zemích EU. S touto zvláštní sazbou daně se můžeme setkat například v Lucembursku, v Itálii nebo ve Španělsku, kde je uplatňována na určitý typ služeb (údržba a úprava dopravních prostředků pro osoby se zdravotním postižením). V nastavení systému s nulovou sazbou daně spotřebitel neplatí žádnou DPH, ale stále má plátce daně nárok na odpočet DPH, kterou zaplatil při nákupu, který přímo souvisí s prodejem daného zboží nebo služby. Posledním typem zvláštní sazby daně je parkovací sazba, která se používá na některé zboží a služby, které nejsou zahrnovány ve výčtu zboží a služeb způsobilých k snížené sazbě. Respektive nejsou uvedeny v příloze III šesté směrnice. Parkovací sazba je zavedená v zemích EU, které uplatňovaly sníženou sazbu na daný typ statků k prvnímu lednu 1991. Evropská unie těmto zemím povolila i nadále uplatňovat tuto sníženou sazbu namísto základní sazby za předpokladu, že by příslušná sazba nebyla nižší než 12 %. Postupem času by toto mělo vymizet (European Union, 2021).

Následující tabulka číslo 1 zobrazuje přehled sazeb DPH v jednotlivých členských státech a jsou zde zobrazeny i zvláštní sazby daně a jejich rozdělení. Ve většině členských států můžeme pozorovat uplatňování základní sazby přesahující 20% hranici. Nejvyšší základní sazba je zavedena v Maďarsku (27 %). Maďarsko se vyznačuje jako země preferující nepřímé zdanění, jelikož je zde nízká platební morálka. Obecně se dá říci, že státy, kde je špatná daňová platební morálka obyvatelstva, upřednostňují daň z přidané hodnoty a zvyšují i sazby DPH.

Výraznější podíl daně z přidané hodnoty na celkových daňových výnosech je typičtější pro postkomunistické země a země bývalé Jugoslávie. Daň z přidané hodnoty lze lépe schovat do cen zboží a služeb a běžní daňoví poplatníci se této dani jen těžko dokážou vyhnout. Ve vyspělých zemích jsou v daňovém mixu spíše více zastoupené důchodové daně, je tomu tak například v anglosaských a severských zemí. Nejnižší základní sazba DPH je uplatňována v Lucembursku (17 %). Kubátová (2018) uvádí, že minimální hranice základní sazby se ukazuje jako neúčinná, jelikož na této hranici dnes není žádný stát především vlivem hospodářské krize, která donutila zvyšovat spotřební zdanění kvůli hrozbě velkých deficitů.

Tabulka 1. Přehled sazeb v členských státech EU

Členský stát Základní sazba (v %)

Snížená sazba (v %)

Super-snížená sazba (v %)

Parkovací sazba (v %)

Belgie 21 6/12 - 12

Bulharsko 20 9 - -

Česká republika 21 10/15 - -

Dánsko 25 - - -

Estonsko 20 9 - -

Finsko 24 10/14 - -

Francie 20 5,5/10 2,1 -

Chorvatsko 25 5/13 - -

Itálie 22 5/10 4 -

Irsko 23 9/13,5 4,8 13,5

Kypr 19 5/9 - -

Litva 21 5/9 - -

Lotyšsko 21 5/12 - -

Lucembursko 17 8 3 14

Maďarsko 27 5/18 - -

Malta 18 5/7 - -

Německo 19 7 - -

Nizozemsko 21 9 - -

Polsko 23 5/8 - -

Portugalsko 23 6/13 - 13

Rakousko 20 10/13 - 13

Rumunsko 19 5/9 - -

Řecko 24 6/13 - -

Slovensko 20 10 - -

Slovinsko 22 9,5 - -

Španělsko 21 10 4 -

Švédsko 25 6/12 - -

Zdroj: European Union, 2021, vlastní zpracování

Dle pravidel Evropské unie mohou existovat nejvýše dvě snížené sazby s minimální výší 5 %. Variabilita v počtu a výši snížené sazby je veliká. Nejvyšší první sníženou sazbu má zavedenou opět Maďarsko. Česká republika spolu s Finskem a Rakouskem patří mezi členské státy s nejvyšší druhou sníženou sazbou DPH v celé EU. Výše hodnoty druhé snížené sazby daně dosahuje 10 %. Mezi členské státy aplikující zvláštní sazby daně řadíme Belgii, Francii, Itálii, Irsko, Lucembursko, Portugalsko, Rakousko a Španělsko. Jedinou zemí, která má zavedenou jednotnou sazbu daně je Dánsko, které má pouze základní sazbu daně z přidané hodnoty ve výši 25 %.

1.2 Sazby DPH v České republice

Daň z přidané hodnoty byla v České republice zavedena již v roce 1993 se základní sazbou 23 % a sníženou sazbou 5 %, kdy nahradila daň z obratu. Komise Evropské unie stanovila povinnost zavedení DPH každé zemi při vstupu do jejich společenství, jak je uvedeno výše. Proto i Česká republika musela splnit tuto podmínku se vstupem do EU v roce 2004 a reformovala zavedený systém daně z přidané hodnoty dle stanovených pravidel daných Šestou směrnicí Rady 2006/112/ES, která je mimo jiné považovaná za nejdůležitější právní dokument v oblasti harmonizace DPH v členských státech Evropské unie. Zavedení daně z přidané hodnoty v ČR se negativně projevilo v růstu spotřebitelských cen a to dokonce o 20,8 %. Tato výše podle Kubátové (2018) představovala z poloviny právě jednorázové zvýšení cen v důsledku nově zavedené daně, což je považováno za neinflační cenový růst.

Výběr DPH se v současné době výrazně zlepšil, a to především díky zavedení elektronické evidence tržeb. Zavádění nových opatření proti daňovým únikům na DPH ovšem prodlužuje potřebnou dobu na zpracování a zaplacení daně. Podíl příjmů z daně z přidané hodnoty na HDP dle informací Evropské komise (2020) dosáhl v roce 2018 7,7 %, a byl tedy nad průměrem EU.

Sazba daně z přidané hodnoty je v České republice lineární a diferencovaná. Výše diferencované sazby daně se liší dle druhu předmětu. Lineární sazba daně dle Vančurové (2020) roste s růstem základu daně ve stejném poměru a její hlavní výhodou je jednoduchost výpočtu daně. Relativní sazba z ekonomického pohledu je výhodnější nežli pevná sazba daně, jelikož výnos daně odráží pohyby v cenách výrobků, roste v inflačním prostředí a odráží nepřímo i pohyby v objemu spotřeby výrobku. Respektive relativní podíl daně na ceně výrobku s růstem (poklesem) ceny zůstává neměnný.

V České republice se nyní uplatňují hned tři sazby, a to základní sazba ve výši 21 %, první snížená sazba ve výši 15 % a druhá snížená sazba ve výši 10 %. Vývoj sazeb za celé období fungování systému daně z přidané hodnoty zobrazuje následující graf. Tento graf mapuje výši sazeb od roku 1993 do současnosti.

Graf 1. Vývoj sazeb DPH v ČR v letech 1993–2021

Zdroj: Zákon o DPH, vlastní zpracování

Od roku 1993 si systém daně z přidané hodnoty v České republice prošel několika změnami a jinak tomu nebylo ani v případě hodnoty základní a snížené sazby daně. Základní sazba se za toto období změnila hned čtyřikrát a její hodnota se pohybovala vždy kolem hranice 20 %. Snížená sazba daně se dlouhá léta uplatňovala ve výši 5 %, ovšem v roce 2008 byla snížená sazba navýšená na 9 %. V dalších letech vidíme postupný nárůst první snížené sazby, kde od roku 2013 až do současnosti se její výše pohybuje na 15 %. Je to tedy až trojnásobek její původní výše z roku 1993, což je rapidní nárůst. V roce 2015 přibyla vedle jedné snížené sazby i druhá snížená sazba ve výši 10 %. Z grafu můžeme pozorovat, že postupem času docházelo ke sbližování výše základní a první snížené sazby daně.

1.3 Jednotná sazba daně

Hlavním důvodem pro zavedení diferencované sazby daně je zmírnění zátěže nízkopříjmových skupin prostřednictvím nižšího zdanění zboží a služeb, které pokrývají základní potřeby. Daň z přidané hodnoty se vyznačuje především tím, že má regresivní dopad vzhledem k důchodu poplatníka. Více jsou touto daní zasaženy právě nízkopříjmové skupiny, neboť sklon ke spotřebě s růstem důchodu klesá (Kubátová, 2018). Proto systém s diferencovanou sazbou daně lépe naplňuje požadavek spravedlivého zdanění. Diferencovaná sazba daně sice snižuje represivní dopad daně, ale také je jednou z příčin složitosti daňového systému a zvyšuje náklady podniků na dodržování daňových předpisů. Spolu se zavedením diferencované sazby DPH přicházejí ovšem problémy pro jednotlivé plátce – jak správně zařadit zboží a služby dle platných sazeb. Někteří z řad daňových subjektů mohou diferencovanou sazbu daně využít také jako jednu z forem daňových úniků, kdy záměrně zařadí

0 % 5 % 10 % 15 % 20 % 25 %

1993 1995 2004 2008 2010 2012 2013 2015 2021

Procentní výše

Rok

Základní sazba První snížená sazba Druhá snížená sazba

svá plnění do snížené sazby daně. Finanční správě rovněž roste výše stráveného času a nákladů spojených s tou daní, jelikož musí důkladněji kontrolovat podniky, aby nedocházelo k daňovým únikům a tím krácení inkasa daně.

Jedním z možných východisek jak zjednodušit zavedený systém daně z přidané hodnoty je zavedení jednotné sazby daně. Velký počet sazeb dle Werdana (2010a) znamená složitější organizaci a správu daní a především větší prostor pro daňové úniky. Zavedením jednotné sazby daně na jedné straně může zlevnit zboží a služby spadající do základní sazby daně, ovšem zvýšení snížené sazby daně se promítne v nárůstu cen položek, na které je právě snížená sazba uplatňována (potraviny, teplo atd.). Snížená sazba daně byla zavedena především z důvodu zmírnění zátěže nízkopříjmových skupin pomocí nižšího zdanění zboží a služeb pokrývajících základní potřeby. Tedy ve snaze zabránit regresivnímu dopadu daně z přidané hodnoty.

V České republice byl již několikrát vnesen návrh o zavedení jednotné sazby daně z přidané hodnoty. Konkrétně první návrh na jednotnou sazbu se objevil ve volebním programu Občanské demokratické strany v čele tehdejším předsedou strany Mirkem Topolánkem v roce 2006. Politická strana ODS navrhovala výraznou změnu v daňovém systému, a to zavedením rovné daně s jednotou sazbou ve výši 15 %. Tento návrh se netýkal pouze daně z přidané hodnoty, ale také daně z příjmů fyzických a právnických osob. Hlavní výhodu zavedení rovné daně ODS viděla ve výrazném zjednodušení a zpřehlednění daňového systému, v růstu ekonomiky, ve snížení daňových úniků a korupce a také ve vetší spravedlnosti daňového systému. Fungování rovné daně ODS vysvětlila tak, že každý bude platit stejné procento ze svých příjmů, nikoli stejnou výši daně. Jednotná sazba DPH ve výši 15 % měla být uplatňována na všechny druhy zboží a služeb, čímž by se dle politické strany výrazně zjednodušily povinnosti plátců. Ovšem problémem by bylo zvýšení DPH u služeb a produktů podléhajících snížené sazbě. Toto navýšení chtěla ODS kompenzovat snížením daně z příjmů u ekonomicky aktivních občanů a jednorázovým navýšením například starobních důchodů u seniorů. Jiné kompenzace zbylé části obyvatelstva strana již neuvedla. Nicméně dalším návrhem bylo zavedení nulové sazby DPH u základních potravin a léků, čímž nejspíše chtěla zmírnit dopady zavedení jednotné sazby DPH (ODS, 2006). Tento návrh ovšem nebyl prosazen.

Myšlenka zavést jednotnou sazbu daně přišla znovu o pár let později s vládou Petra Nečase na jaře roku 2011. Konkrétně byl předložen návrh zákona č. 377, který měl přinést razantní změnu zákona o dani z přidané hodnoty v podobě uvalení jednotné sazby daně s účinností od 1. ledna 2013 ve výši 17,5 %. Hlavními důvody zavedení jednotné sazby DPH byly:

 nutnost zmírnit degresivní dopady daně z přidané hodnoty,

 zefektivnění veřejných financí,

 financování penzijní reformy.

Jednotná sazba daně měla být jakýmsi nástrojem mezigenerační solidarity všech občanů ČR. Realizace navrhovaných změn měla proběhnout ve dvou fázích. Od roku 2012 mělo dojít k nárůstu snížené sazby daně z 10% výše na 14%. O rok později mělo dojít již k samotnému zavedení jednotné sazby daně v již zmíněné výši 17,5 %. Zavedením jednotné sazby daně a zvýšením daně se očekával negativní dopad na nízkopříjmové skupiny, proto byla zároveň navržena kompenzace pro rodiny s dětmi v podobě zvýšení zvýhodnění na jedno dítě o 1 800 Kč ročně (Parlament České republiky, 2014). Zvýšení snížené sazby by se v ČR dotýkalo téměř třetiny položek spotřebitelského koše. Werdan (2010a) k tomuto návrhu poznamenal, že zvýšení daně by se projevilo nejvíce u sociálně slabších vrstev, jelikož většina zboží a služeb podléhajících snížené sazbě daně spadá do oblasti sociální politiky (péče o děti, nemocné, sociální a zdravotní péče apod.). Proto apeloval na vládu, aby cenový nárůst byl kompenzován valorizací důchodů, sociálních dávek nebo jinými sociálními programy.

Ač se zdálo, že návrh bude přijat a začne se v České republice uplatňovat jednotná sazba DPH, nestalo se tomu tak. Nejenom že návrh na jednotnou sazbu nebyl přijat a aplikován, ale u obou sazeb DPH došlo k jejich zvýšení o jeden procentní bod. Základní sazba dosáhla tedy výše 21 % a snížená sazba daně 15% výše (Finanční správa, 2013). O dva roky později byla dokonce zavedena druhá snížená sazba ve výši 10 %.

1.3.1

Mezi hlavní výhody jednotné sazby daně dle Stehlíka (2019) řadíme především zvýšení transparentnosti daňového systému, snížení administrativních nákladů a eliminaci daňových úniků. Zboží a služby by se nemusely třídit dle jednotlivých sazeb, čímž by daňové subjekty získaly větší právní jistotu a nemuseli by mít strach ze špatného zatřídění a potenciálních postihů způsobených nesprávnou aplikací sazeb.¹ Administrativní náklady daně z přidané hodnoty by zároveň poklesly nejenom na straně soukromého sektou, ale také na straně toho veřejného. Správce daně by nemusel provádět daňové kontroly v oblasti správného uplatňování sazeb DPH. Zároveň by jednotná sazba mohla přispět ke zvýšení příjmů veřejných rozpočtů s ohledem na zdražení položek, na které je uvalena snížená sazba daně.

Jednotná sazba by především zajistila zjednodušení daňového systému, který Evropská komise (2020) dlouhodobě hodnotí jako jeden nejsložitějších z celé EU. V tomto ohledu již několikrát vybízela ČR k nápravě a nastavení lepších podmínek. Právě jednoduchost a jednoznačnost daní je dle Vančurové (2020) základem pro dobře fungující daňový systém.

1 Problém se zatříděním planění by ovšem nebyl zcela eliminován, jelikož by s největší pravděpodobností zůstalo

Za hlavní nevýhodu jednotné sazby daně je považováno zejména zdražení zboží a služeb, které v současné době podléhají sníženým sazbám. Jedná se především o produkty základní životní potřeby, jako jsou potraviny, léky a služby sociálního charakteru (sociální a zdravotní péče). Regresivní dopad daně z přidané hodnoty by se více prohloubil. Zároveň by zavedení jednotné sazby DPH vedlo také k omezení redistribuční funkce daní, která zabezpečuje rovnoměrnější rozdělení příjmů ve společnosti, tedy přesun příjmů od bohatších k chudším. Zhoršila by se ekonomická situace sociálně slabých skupin, což by mohlo mít fatální důsledky. Sjednocení sazeb by nemuselo vést ve výsledku ke zlevnění zboží a služeb spadajících do základní sazby daně. Obchodníci by ponechali ceny v původní výši a plynul by jim dodatečný zisk z prodeje z daného typu zboží a služeb (Buryachenko, 2019).

Dle názoru daňového poradce Werdana (2010a) je průkazné, že členské státy preferující diferencovanou sazbu DPH dosahují vyšších nákladů jak u podniků, tak u správců daně. Mezi náklady na dodržování předpisů v oblasti DPH a počtem sazeb DPH existuje vzájemný vztah a s každou další zavedenou sazbou se tyto náklady neustále zvyšují. Pokud budou sazby DPH v různých členských státech EU odlišné, administrativní náklady kvůli vnitřnímu trhu budou narůstat. K tomuto nepřispívá ani neustálé přibývání počtu výjimek, čímž se zvětšuje zátěž podniků. Autor dokonce poznamenal, že některé firmy by mohly opouštět trh kvůli postihům za nesprávné zatřídění zboží či služby.

Odstranění výjimek a zavedení jednotné sazby ve spojení se snížením standardní sazby by mělo podpořit hospodářský růst a posílit konkurenceschopnost evropských zemí vůči zbytku světa. Zároveň by se výrazně snížily náklady na dodržování legislativních požadavků. Ze zavedených snížených sazeb daně uplatňovaných například na základní potraviny, které mají za cíl zmírnit daňové zatížení domácnostem s nižšími příjmy, mají dvakrát větší prospěch skupiny s vyššími příjmy. Je tedy zcela neúčinné, aby se snížené sazby daně využívaly jako způsob, jak pomoci chudší části obyvatel. Lepším a efektivnějším způsobem jak dosáhnout spravedlivého přerozdělení příjmů ve společnosti je správné nastavení systému vyplácení sociálních dávek. Zrušení snížené sazby DPH ovšem musí být provedeno ve všech státech EU najednou, jinak hrozí nárůst daňové konkurence mezi jednotlivými zeměmi. Občané by poté raději kupovali zboží a služby za hranicemi nežli ve své domovině (Sijbren Cnossen, 2020).

Prozatím platí, že většina evropských zemí (krom Dánska) uplatňuje systém daně z přidané hodnoty s diferencovanou sazbou daně. Nastavení daňového systému závisí na několika faktorech, přičemž jeden z těch nejdůležitějších je faktor politický. Proto není vyloučené, že k tématu jednotné sazby daně se opět vlády evropských zemí vrátí a případně budou uvažovat o jejím zavedení do praxe.

1.4 Studie zabývající se dopady změn sazeb DPH v ČR

Publikace týkající se analýzy dopadů změn sazeb DPH je studie s názvem „Zatížení spotřebního koše domácností daněmi ze spotřeby v České republice“ (Svátková a kol., 2007).

Tato kniha mapuje vývoj zákona o dani z přidané hodnoty, harmonizace sazeb ale i vývoj dalších spotřebních daní. Poskytuje informace o změnách sazeb DPH, například uvádí, že ve srovnání s ostatními zeměmi patří ČR k těm zemím, kde je rozdíl sazeb nejvyšší. Hlavním cílem autorů bylo zjistit, jak změny v konstrukci daní ze spotřeby ovlivňují daňové zatížení českých domácností. Autoři se zabývali daňovou incidencí daní ze spotřeby pomocí mikro-simulačního modelu a speciální softwarové aplikace, která umožnila provést potřebné výpočty se statistickými daty (statistika národních účtu pro rok 2004 – spotřební výdaje, příjmy a další charakteristiky domácností). Výsledky analýzy ukázaly, že zatížení domácností se od roku 1993 do roku 2003 zvýšilo a o 7,8 % i přesto, že došlo ke snížení nominální základní sazby. Nárůst daňového zatížení byl způsoben také především z důvodu přesunu určitých plnění ze snížené sazby do základní a přesunu vybraných statků z režimu osvobození do režimu zdanění. V rámci analýzy také autoři nastínili potencionální dopad na obyvatele v situaci sbližování a následné zavedení jednotné sazby DPH. Podali návrh přesunu vybraných statků ze základní sazby do snížené sazby, aby nedocházelo k nárůstu progresivity daně.

Analýzou dopadu zavedení jednotné sazby DPH na domácnosti v ČR se zabývali také například ve svých pracích Buryachenko (2019), Janková (2015) nebo také Stehlík (2019).

Z provedených analýz autoři došli k závěru, že zavedení jednotné sazby daně by se negativně projevilo ve zdražení zboží a služeb s nízkou poptávkovou elasticitou (základní potraviny, léky). To by způsobilo velké problémy zejména nízkopříjmovým skupinám a silně by bylo finančně zasaženo existenční minimum domácností. Prohloubila by se nerovnost mezi jednotlivými obyvateli a narušilo by to redistribuční efekt zdanění. Pozitivní dopad by mělo sjednocení sazeb DPH na daňový systém, a to v jeho zjednodušení. Dále by se snížila administrativa s touto daní a zvýšila by se odolnost vůči daňovým únikům.

Citlivým odvětvím na pohyb DPH je cestovní ruch, kde by zvýšení sazby vedlo ke zdražení ubytovacích služeb, a tím pádem i k odlivu zahraničních, ale i tuzemských klientů do jiných destinací. O tomto negativním dopadu Werden (2010b) provedl výzkumnou studii a vyvodil závěry, že hotely nejsou schopné zvýšení DPH pokrýt ze své marže, tudíž sjednocení sazeb by znamenalo zdražení ubytovacích služeb. Zároveň by se zbrzdily investice v oblasti cestovního ruchu a česká ubytovací zařízení by byla znevýhodněna vůči těm zahraničním.

Náklady zdanění

Tato kapitola pojednává o nákladech, které vyvolávají a zvyšují neefektivnost daňového systému, respektive o nákladech, které způsobuje samotná existence daní. Náklady daňového systému můžeme rozdělit do tří kategorií. Do první z nich patří náklady administrativní, které nese samotný stát, veřejný sektor. Tyto náklady úzce souvisí s výběrem a správou daní. Další skupinou jsou vyvolané náklady, které nesou daňoví poplatníci. Náklady soukromého sektoru jsou v mnoha studiích popisovány jako zásadní faktor, který má na efektivnost daňového systému podstatnější vliv nežli náklady veřejného sektoru. Vyvolané náklady zdanění jsou v práci popsány podrobněji, jelikož kvantifikace nepřímých nákladů je hlavním cílem diplomové práce. Poslední ze skupiny jsou podle Pudila (2004) náklady, které vznikly distorzemi způsobenými ukládáním neuniverzálních daní.

Hlavní úlohou existence daní je zajištění veřejných příjmů pro státní rozpočet k plnění cílů fiskální politiky a funkcí nutných pro fungování národního hospodářství. Bez těchto příjmů žádný stát nemůže fungovat. Význam daní vyjadřuje jejich podíl na celkových příjmech státního rozpočtu, který je podle Vančurové (2020) okolo 86 %. Daně nejsou jediným příjmem veřejného rozpočtu. Mezi nedaňové příjmy řadíme například poplatky (správní, soudní), místní poplatky, ale také výnosy z držby a prodeje státního majetku nebo třeba dotace a příspěvky z mezinárodních fondů. Moderní ekonomiky vytvářejí komplexní soustavu daní, pojistného a cel tvořících daňový systém. Dobře nastavený daňový systém je pro každou zemi klíčovým faktorem správného fungování. Je to právě stát, kdo zajišťuje a zabezpečuje sociální služby, zdravotnictví anebo školství. Veřejný sektor přispívá také k narovnávání rozdílů v příjmech ve společnosti a k omezení škodlivé spotřeby.

Na daňový systém je kladeno několik požadavků, kterými jsou podle Kubátové (2018) daňová efektivnost, spravedlnost, pozitivní vlivy na ekonomické chování subjektů, respektive omezení negativních vlivů, správné působení na makroekonomické agregáty, právní perfektnost a politická průhlednost. Tyto požadavky se příliš nezměnily od dob Adama Smitha (1776), který vyjádřil ucelenou soustavu daňových principů pomocí čtyř daňových kánonů. Adam Smith stanovil základní požadavky, které by každý daňový systém měl dodržovat. Mezi ně patří právě již zmíněná spravedlnost, efektivnost, právní perfektnost a průhlednost. Vančurová (2020) ve své publikaci řadí mezi požadavky na dobrý daňový systém především zabezpečení dostatečného daňového výnosu, jednoduchost, srozumitelnost, efektivnost, spravedlnost, pružnost, předvídatelnost a také odolnost vůči daňovým únikům.

2.1 Efektivnost daní

V současné literatuře se dozvídáme, že při sestavování optimálního daňového systému by se měl brát zřetel také na administrativní efektivnost. Vaillancourt (1986) uvádí, že při sestavování optimálního daňového systému se dbá na administrativní efektivnost jen málokdy, a to z důvodu neznalosti ekonomů v oblasti vyvolaných nákladů vznikajících podnikům a jedincům. To samé platí o neznalosti administrativních nákladů vznikajících vládě. Musgrave a Musgraveová (1989) se také dotýkají tématu správného nastavení optimálního daňového systému a upozorňují stejně jako autoři Pavel a Vítek (2015), že vyvolané náklady zdanění by měly být nedílnou součástí procesu sestavování daňových systémů. Právě administrativní a vyvolané náklady představují jeden z důležitých aspektů funkce fiskálního systému. Při sestavování daňových systémů hrají roli i jiné vlivy - např. politické, sociální a ekonomické.

Daňový systém lze považovat za efektivní, pokud jsou náklady na daňový systém co nejmenší. Musí být tedy dosažena minimalizace nákladů vlády spojených s výběrem daní, nákladů soukromého sektoru, které jsou vyvolané snahou daňového subjektu zajistit splnění daňových povinností, a v neposlední řadě minimalizace nákladů vzniklých v důsledku distorze způsobené zdaněním - neboli nadměrné daňové břemeno. Při sestavování daňových systémů a jednotlivých daní je podle Kubátové (2018) kladen požadavek, aby daně nezpůsobily distorze v cenách, snížení užitků a také zejména aby nepůsobily negativně na chování subjektů. Daně by neměly měnit chování a uvažování subjektů v ekonomice. Vančurová (2020) uvádí, že daňový systém by měl co nejméně zasahovat do tržních vztahů v ekonomice a k naplnění daňové efektivnosti bychom měli požadovat minimalizaci rozdílu mezi ztrátou a užitkem daňových subjektů a výnosem veřejných rozpočtů. Mohlo by docházet k tomu, že by přínos daně do státního rozpočtu byl nižší nežli ztráta užitku subjektu, na kterého je daň uvalena.

Daňová neefektivnost je vyvolána náklady daňového systému, které vznikají právě kvůli jeho existenci. Podle Kubátové (2018) může daňová neefektivnost způsobovat změnu v chování subjektů, a to především v uchylování se k vyhýbání se dani a vzniku daňových úniků. Dále také vede k substituci zdaněných statků statky nezdaněnými.

V momentě, kdy snížení užitku daňového subjektu vyvolané substitucí mezi zdaněnými a nezdaněnými statky nevede zároveň ke zvýšení výnosu veřejného rozpočtu, dochází k takzvanému nadměrnému břemenu. Vančurová (2020) ve své publikací zmiňuje, že pokud chceme minimalizovat nadměrné břemeno daně, je z pohledu efektivnosti vhodnější zavádět několik menších daní nežli jednu velkou.

Obrázek 1. Daňové břemeno poplatníka

Zdroj: Kubátová (2020), vlastní zpracování

Kubátová (2020) ve své nepublikované přednášce vysvětlila neefektivnost daňového systému pomocí skupiny nákladů, které jej způsobují. K tomu použila rozdělení daňového břemena. Toto členění znázorňuje obrázek číslo 1. Daňové břemeno je v první fázi rovno částce čisté zaplacené daně, která je použita na uspokojení veřejných potřeb. Takto zaplacenou daň poplatníka ovšem za náklad daňového systému nepovažujeme. Nemá tedy vliv na efektivnost.

Další část daňového břemena tvoří přímé a něpřímé administrativní náklady. Tyto dvě položky se někdy uvádějí také pod společným názvem jako transakční náklady daňového systému.

Administrativní náklady přímé vznikají na úrovni státu, tedy jedná se o náklady spojené s výběrem daní. Nepřímé náklady vznikají přímo daňovému subjektu, nese je soukromý sektor.

Takto vynaložené náklady jsou nazývané také jako vyvolané náklady zdanění. Poslední část daňového břemena tvoří náklady z distorze vyvolané zavedením daní.

Podle Kubátové (2018) a Hamerníkové (2010) daňová teorie rozlišuje dva druhy daňových nákladů, kterými jsou administrativní náklady přímé a nepřímé a tzv. nadměrné daňové břemeno (ztráta mrtvé váhy). Administrativní a vyvolané náklady zdanění jsou jedním z faktorů pro správné nastavení optimálního daňového systému, ač mnozí ekonomové a politici při konstrukci daňové legislativy toto opomíjejí.

2.1.1

Za administrativní náklady přímé považujeme veškeré náklady státní správy na vedení daňového systému. Pudil (2004) přichází s teorií, že pro komplexní hodnocení efektivnosti veřejných výdajů a efektivnosti veřejného sektoru je klíčové měření administrativních nákladů.

Administrativní náklady mají velkou výhodu oproti ostatním, protože jsou velmi dobře měřitelné a zároveň také lépe viditelnější než například vyvolané náklady. Ovšem autor dodává, že toto pravidlo platí jen v případě celkových administrativních nákladů a za předpokladu

dostupnosti odpovídajících dat. Stinnou stránkou měření administrativních nákladů je jejich komplikovanost v přiřazení k jednotlivým daním.

V rámci své publikace Pudil (2004) zmiňuje, že na administrativní náklady můžeme pohlížet z různých úhlů pohledu, a uvádí několik hledisek jejich zkoumání. Jsou jimi: časové hledisko, hledisko dopadu na příslušný ekonomický sektor, hledisko dopadu na příslušnou vládní úroveň, hledisko druhu úřadu veřejné správy, chronologie vzniku daňových nákladů a hledisko struktury administrativních nákladů. Autor v publikaci shrnuje definici administrativních nákladů jako „celkové náklady veřejného sektoru spojeného s výběrem daní na všech vládních úrovních a ve všech okamžicích daňového procesu, a to včetně nákladů obětované příležitosti“(Pudil, 2004, str. 5).

Kubátová (2018) ve své knize uvádí, že do přímých administrativních nákladů řadíme veškeré náklady státní správy v rámci organizace daňového systému včetně nákladů spojených s evidencí daňových poplatníků, s výběrem daní a s následnou kontrolou. Jako příklad administrativních nákladů můžeme uvést mzdy státních zaměstnanců pracujících v daňové správě, prostory, ve kterých pracují, také jejich vybavení a čas zaměstnanců. Ten se ovšem nepromítne přímo do výše mezd. Dále lze uvést náklady vlády a parlamentu, jejichž členové navrhují a schvalují daňovou legislativu. Patří sem i veřejné náklady, které přímo nevznikly s existencí daňového systému, ale úzce s ním souvisí. Jedná se o náklady například statistického úřadu, který poskytuje informace daňovým úřadům či vládním institucím, nebo náklady na služby soudnictví, které řeší protiprávní jednání v rámci správy daní.

S rostoucí složitostí daňového systému správní náklady stoupají. Zvyšují se v závislosti na počtu a na konstrukci daní. Administrativní náklady rostou především s počtem daňových sazeb (u DPH tři daňové sazby) a počtem výjimek (např. osvobození, reverse charge apod.).

Kubátová (2018) také dodává, že správní náklady mají tendenci neustálého růstu, jelikož veřejný sektor není nucen k efektivní alokaci zdrojů v rámci tržní konkurence. Toto tvrzení o problematice neefektivnosti veřejného sektoru podporuje například také nemožnost bankrotu nebo měkkého rozpočtového omezení, jak uvádí Pavel (2013). Na druhou stranu má veřejný sektor nespornou výhodu, kterou jsou úspory z rozsahu. V některých případech může dojít ke snižování administrativních nákladů, a to v momentu, kdy veřejný sektor přenese část povinností na soukromý sektor. Jedním z příkladů může být uvalení srážkové daně, kdy plátce daně je povinen srazit a odvést daň při výplatě. Stát sice dosáhne snížení administrativních nákladů, ale za cenu zvýšení nákladů vyvolaných na straně daňových subjektů.

Administrativní náklady České republiky v rámci srovnání v mezistátním měřítku statistiky OECD (2011) jsou velmi vysoké. Podíl celkových administrativních nákladů k daňovému výnosu dosahovaly hodnoty okolo 1,5 % ve sledovaném roce 2009. Podle statistických údajů je na tom hůře už jen Slovenská republika. V rámci sledovaných let je z dat

poskytnutých OECD zřejmé, že v čase administrativní náklady České republiky stále rostou, místo toho, aby se snižovaly. Dané tvrzení potvrzuje Pudil (2004), který ve své publikaci shrnul údaje ze své analýzy a porovnal je se studií „Tax Administration in OECD Countries“ z roku 2004. Autor naměřil hodnotu podílu přímých nákladů na daňovém výnosu v roce 2003 ve výši 1,43 % s celkovou výší nákladů spojených s výběrem daní v hodnotě 12 mld. Kč a s daňovým výnosem 888 mld. Kč. Údaje vyplývající ze studie OECD dosahují oproti výsledkům z analýzy Pudila (2004) vyšších hodnot, a to konkrétně o 0,6 p. b. Uvedená hodnota 2,08 % je nejvyšší ze všech sledovaných zemí OECD.

Dle zprávy o daních (NKÚ, 2019) výdaje finanční správy neustále rostou, což je dané především zastaralou strukturou, velkým počet úředníků a nedostatečným vývojem digitalizace státní správy. Finanční prostředky vynakládané na chod finanční správy ve sledovaných letech 2011–2017 dosáhly výše 428 mil. Kč. Dle závěru NKÚ ovšem tyto prostředky nebyly vynaloženy hospodárně, efektivně a účelně i přesto, že hlavním cílem daňové politiky bylo právě zefektivnění a zlepšení výběru daní.

Daň z přidané hodnoty podle Pudila (2004) vyvolává poměrně vysoké administrativní náklady z důvodu složitosti systému daně z přidané hodnoty. Administrativní náklady jsou zvyšovány především víceúrovňovými sazbami, častými úlevami, osvobozením a komplikovaným systémem vývozu a dovozu zboží (přenesení daňové povinnosti – reverse charge, souhrnné hlášení, MOSS², celní deklarace apod.).

2.1.2

Daně podle Širokého (2003) působí svými distorzními účinky tím, že způsobují důchodový a substituční efekt, negativně působí na tržní mechanismus a na soukromý sektor ekonomiky. Každá daň od svého prvopočátku představuje již daňové břemeno, které působí jak na spotřebitele, tak i na výrobce. Podle Pudila (2004) jedinou daní, která nadměrné daňové břemeno nezpůsobuje, je daň paušální, jelikož se jí poplatník nemůže žádným způsobem vyhnout. Kubátová (2018) ale dodává, že díky volnému pohybu osob tento výrok zcela neplatí.

Neúnosné míře paušální daně se lze vyhnout emigrací do země s nižším daňovým zatížením a nadměrné břemeno by vzniklo jako ztráta pohodlí či stesk po vlasti. Studie Evropské komise (2011) popisuje toto i v rámci systému DPH, jelikož dochází v současnosti k pohybu nejen osob, ale i zboží a spotřebitel má snadný přístup ke zboží z jiného státu, na který je uvalena nižší sazba zdanění.

2 MOSS je zvláštní režim jednoho správního místa, které zásadně mění pravidla pro stanovení místa plnění u elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani s místem plnění na území EU. Poskytnutí vybrané služby je místo plnění přesunuto do místa příjemce služby.

Nadměrné daňové břemeno vzniká jako důsledek distorze v cenách statků vyvolané existencí daní. Zavedení nové daně způsobí změny v relativních cenách zboží a služeb a způsobí změny ve výnosech a užitcích (Kubátová, 2018). Velikost nadměrného břemena závisí na elasticitě poptávky a nabídky. „Pro prodávajícího znamená daň snížení užitku z prodeje mezní jednotky, pro kupujícího růst mezních nákladů na pořízení zdaněného statku“

(Pudil, 2004, str. 106). Daňový subjekt se chová racionálně, chce maximalizovat svůj užitek, snaží se dosáhnout nové rovnováhy a narovnání mezních užitků z transakcí. K dosažení rovnováhy a vyrovnání mezních užitků substituuje zdaněný statek, respektive sníží množství zdaněného statku. Spotřebitel není ochoten koupit výrobek za zvýšenou cenu vyvolanou uvalením daně. Zavedením daně se sníží rovněž množství výrobků v ekonomice, což může mít za následek negativní vývoj makroekonomických veličin. Trh je tzv. ochuzen o celkový objem nerealizovaných obratů. Široký (2003) uvádí, že nadměrné daňové břemeno a správní náklady jsou největšími položkami snižujícími efektivnost daňových systémů.

Substituční efekt vyvolává změna preferencí daňového subjektu v důsledku zavedení daně. Kubátová (2020) uvádí, že poplatník mění preference, pokud dojde ke změně mezních užitků. Substituční efekt způsobuje ztrátu mrtvé váhy. Platí zde pravidlo, čím vyšší je mezní sazba daně, tím vyšší je substituční efekt. Důchodový efekt vzniká v důsledku zvýšení ceny nakupovaného statku, kdy spotřebitel si nevystačí již s původním rozpočtem na nákup stejného množství statků jako před uvalením daně. U důchodového efektu nedochází ke změně preferencí jako u substitučního efektu, dochází ke změně rozpočtového omezení ekonomických subjektů (Hamerníková, 2010). Daňový subjekt je v důsledku zdanění nucen pracovat více.

Velikost důchodového efektu je podle Pudila (2004) závislá na výši daně a stoupá s růstem průměrné daňové sazby.

Všeobecná daň (daň z přidané hodnoty) způsobuje distorzi mezi jednotlivými druhy zboží a služeb v důsledku existence osvobození a tří sazeb DPH. Poplatník substituuje spotřebu statku, na který je uvalena vyšší sazba daně, jiným statkem spadajícím do nižší daňové sazby.

Poplatník se může rozhodnout i pro substituci spotřeby zdaněného statku volným časem.

V návaznosti na Českou republiku je poměrně značný substituční efekt, jelikož zde máme zavedený systém s třemi sazbami, kde je poměrně velký rozdíl (Pudil, 2004).

2.2 Vyvolané náklady zdanění

Domácnosti, podnikatelé a právnické osoby, kteří představují soukromý sektor, jsou nuceni komunikovat s daňovým systémem jako daňoví poplatníci. Musí tedy dodržovat složité daňové zákony a povinnosti z nich plynoucí. Složitost daňových systémů se neustále zvyšuje, čímž se naopak snižuje jejich efektivnost a spravedlnost. Z hlediska efektivity lze nákladné dodržování předpisů považovat za plýtvání ekonomických zdrojů, protože zvyšuje daňové zatížení jednotlivců a podniků, aniž by došlo ke zvýšení příjmů vlády. V rámci studií je

konstatováno, že ekonomická zátěž dodržování daňových předpisů klesá s rostoucí velikostí podniku a stoupá v případech, kdy daňoví poplatníci jsou podrobeni i zahraničnímu zdanění v mezinárodním obchodu, což uvádí Vaillancourt (2014).

Nepřímé administrativní náklady, nazývané též náklady vyvolanými jsou náklady, které vznikají na straně soukromého sektoru. Jedná se o náklady, které je nucen daňový subjekt vynaložit při plnění povinností, které jsou na něm vyžadovány zákony a předpisy. Jedná se o náklady, které vznikají v důsledku existence daňového systému a povinnosti platit daně. Tyto náklady by nevznikly, pokud by neexistoval daňový systém.

Poprvé byly vyvolané náklady zdanění specifikovány v publikaci od Adama Smitha (1776), ve které byly sepsány již zmíněné čtyři daňové kánony a ve které autor popisuje mimo jiné i problematiku vyvolaných nákladů zdanění. Ve čtvrtém kánonu autor pojednává o existenci psychických nákladů. On sám byl podroben nepříjemným prohlídkám výběrčích daní, což je typickým příkladem těchto nákladů. Upozorňuje také na neúměrné daňové břemeno, které podporuje aktivity daňových subjektů vedoucí k vyhýbání se daním. I tato aktivita je dalším nákladem daňového poplatníka. Dalšími významnými autory zabývajícími se veřejnými financemi jsou podle Pudila (2004) David Ricardo, John Stuart Mill a Arthur Cecil Pigou, kteří chápali administrativní náklady jako náklady zdanění veřejného sektoru a vyvolané náklady jako náklady sektoru soukromého.

O základní moderní metodologický rámec zkoumání vyvolaných nákladů se zasloužil Sandford (1995). Vyvolané náklady zdanění zde vymezil, jak uvádí Pavel a Vítek (2015), jako náklady daňových poplatníků, způsobené plněním povinností uložených jim daňovou legislativou a daňovou správou nad jejich skutečně zaplacené daně. Zrušení daně by znamenalo zánik vyvolaných nákladů.

Vyvolané náklady zdanění jsou důležitým nástrojem pro měření složitosti daňového systému. Pavel a Vítek (2015) ve svém odborném článku došli k závěru, že zde je přímá úměra mezi složitostí daňového systému a výší vynaložených nákladů daňových subjektů. Autoři konstatují, že výše vyvolaných nákladů ve vztahu k velikosti daňového subjektu vykazuje regresi. Neustálé zvyšování vyvolaných nákladů může také podle autorů vést k obcházení zákona ze strany daňového subjektu s cílem alespoň částečně zmírnit dopady dodatečných vyvolaných nákladů. Dochází tedy ke zvyšování hodnot daňových úniků. Daňový subjekt je nucen vynakládat vyšší částky například na služby externích poradců ke splnění požadavků, jelikož složitost daňového systému je už příliš vysoká na to, aby sám zajistil potřebnou administrativu. Autoři navrhují, aby tvůrci daňových politik zjednodušili daňovou politiku, snížili daňovou administrativu, a to zejména u malých subjektů, aby došlo k potlačení regrese vyvolaných nákladů.

Ze studie Evropské komise (2013) vyplynulo, že klíčovou nákladovou položkou v rámci mezinárodního obchodu v systému daně z přidané hodnoty je získávání informací, respektive pochopení příslušných daňových předpisů a pravidel. Tento proces vyžaduje čas a peníze. Dále se zde uvádí, že vyvolané náklady v čase klesají, ale pouze na podmínky neměnných legislativních požadavků, tedy bez nových politických opatření. Nejvýraznější daňové zatížení měly malé podniky a osoby samostatně výdělečně činné. Ve výsledku docházelo ke zvyšování poptávky po daňovém poradenství, snižování ochoty poplatníka dodržovat daňová pravidla a ke vzniku mnohem větší chybovosti při vyplňování údajů v daňových tvrzení. V závěru studie bylo uvedeno, že zavedení jednotné sazby daně by zjednodušilo daňový systém a pochopení jeho fungování, což by snížilo administrativní náklady DPH.

Kubátová (2018) zmiňuje, že nepřímé náklady zdanění soukromého sektoru mohou růst současně s přímými administrativními náklady, a to za situace změny daňového systému. Toto pravidlo platí v případě zavedení další sazby DPH.³ Administrativní náklady mohou i klesat na úkor nepřímých nákladů, a to v případě přenesení povinností ze státní správy na daňové poplatníky, jak již bylo zmíněno v kapitole o administrativních nákladech. Dodává, že vyvolané náklady působí regresivně v závislosti na velikosti základu daně (velikosti poplatníka).

Poslední věcí, na kterou autorka ve své publikaci upozorňuje, je tzv. skrytost nepřímých nákladů. Tuto vlastnost specifikuje Kubátová (2018, str. 46) takto: „nepřímé náklady jsou často ze strany státní správy podceňovány a může se stát, že překročí únosnou mez.“

Pudil (2004) ve své publikaci uvedl, že náklady daňového systému mohou mít různou povahu. Vymezil zde termín vyvolaných nákladů a roztřídil tyto náklady do tří kategorií:

 klasické vyvolané náklady,

 cash-flow náklady,

 psychické náklady.

Ve své knize Pudil (2004) ovšem zmiňuje, že daňovým subjektům vznikají také užitky spojené s existencí daňového systému a není správné je opomíjet. Je nutné tyto dva druhy efektů vyvolaných daňovým systémem vzájemně kompenzovat, což shrnul do jednoho pojmu

„společenské náklady zdanění soukromého sektoru“. Lze identifikovat tyto základní druhy vyvolaných užitků daňového systému:

 cash-flow užitky,

 manažerské užitky,

 ostatní užitky.

3 Na základě nové novely zákona o dani z přidané hodnoty byla zavedena druhá snížená sazba ve výši 10% (tedy

2.2.1

Klasické vyvolané náklady daňových poplatníků jsou náklady, které zahrnují čas poplatníka strávený vyplňováním daňových tvrzení, ⁴ čas potřebný k získání odborných znalostí legislativních požadavků (školení, kurzy, studium zákonů) nebo čas strávený optimalizací daňové povinnosti a daňovým plánováním. Dále sem řadíme poplatky za externí služby, kterými jsou například rady daňového poradce, služby účetních či advokátů a s tím spojený čas věnovaný přípravě dokladů a pracovním schůzkám. Jedná se i o náklady na zaměstnance, technické vybavení, pronájem kanceláří apod.

Dle Kubátové (2018) je obtížné klasické náklady zdanění vyčíslit, jelikož nejsou statisticky vykazovány. Lze tedy pouze odhadovat čas, který daňový subjekt stráví plněním daňových povinností, a kolik jej stojí případná snaha o daňové úniky.

Výše klasických vyvolaných nákladů zdanění se v závislosti na rozhodnutí daňového subjektu může v jistých případech lišit. Klasické vyvolané náklady lze rozčlenit na náklady dobrovolné a nedobrovolné. Mezi náklady, kterým se nelze vyvarovat, řadíme například úpravu účetního výsledku hospodaření na daňový základ. Obdobně daňový subjekt postupuje v situaci, kdy vede daňovou evidenci. Náklady na daňové plánování a na odborné služby auditorů, daňových poradců a účetních jsou podle Pudila (2004) tzv. náklady dobrovolnými. Daňový subjekt se sám rozhoduje o podstoupení těchto nákladů, ač se může zdát, že v některých případech toto může být diskutabilní. Zákon o účetnictví sice ukládá povinnost vést účetnictví za jasně stanovených podmínek, ovšem daňový subjekt není povinen platit služby účetních na zajištění této povinnosti.

2.2.2

Pudil (2004) vymezil cash-flow náklady jako náklady vznikající v důsledku dřívějšího odvedení daně před realizací skutečné ekonomické transakce. Tato situace nastává v momentu, kdy subjekt zodpovědný za administraci daně je povinen odvést příslušnou daň bez obdržení faktického základu daně (Pavel a Vítek, 2008). V rámci systému DPH jsou takové náklady celkem běžným jevem. Plátce daně vystaví fakturu svému odběrateli s odpovídající dobou splatnosti. Existuje tu časový nesoulad mezi obdržením peněžní částky za poskytnuté plnění a odvedením samotné daně na výstupu. Podle základního pravidla plátce daně odvádí svou daňovou povinnost (k 25. dni následujícího měsíce po uskutečnění zdanitelného plnění) dříve, než disponuje uhrazenou částkou za vystavenou fakturu. Může dojít i k situaci, že za danou transakci neobdrží žádnou odměnu. To značně ovlivní jeho cash-flow a daňový subjekt musí

4 Kubátová (2018) uvádí, že náklady na vyplnění daňového přiznání jsou zanedbatelnou částí zisku. U malých podnikatelů může být tato část nicméně relativně větší.