V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
Katedra manažerského účetnictví
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Otakar Souček
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
Katedra manažerského účetnictví
Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Návrh kalkulace výkonů v podniku zabývajícím se poskytováním služeb
Autor bakalářské práce: Otakar Souček
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Aneta Křehnáčová
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Návrh kalkulace výkonů v podniku zabývajícím se poskytováním služeb“ vypracoval samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu.
V Praze dne 22. 5. 2021
...
Otakar Souček
Poděkování
V první řadě bych chtěl poděkovat vedoucí mé práce, Ing. Anetě Křehnáčové, za vstřícnost, všechen čas, který mi věnovala, i užitečné rady. Dále bych rád poděkoval účetní společnosti za ochotu při poskytovaní informací a také manažerovi společnosti za to, že mi vůbec umožnil, aby práce v této podobě mohla vzniknout.
Abstrakt
Cílem této bakalářské práce je navrhnout vhodnou kalkulaci pro vybraný podnik a doporučit, které informace by pro její reálné využití při řízení měly být evidovány.
Vybraným podnikem je GAIA Connections, s. r. o. zabývající se poskytováním IT služeb stálým zákazníkům. Práce je rozdělena do dvou částí. V teoretické části jsou shrnuty dosavadní poznatky manažerského účetnictví o nákladech a kalkulacích včetně specifik v oblasti poskytování služeb. V praktické části je za cíl implementace kalkulace výkonů v podniku identifikováno posouzení ziskovosti zákazníků pro potřeby rozhodování o jejich optimální struktuře. V návaznosti na to je zvolena 1 hodina služby poskytované konkrétnímu zákazníkovi jako nejvhodnější kalkulační jednice. Struktura kalkulovaných nákladů je poté vyjádřena v navrženém retrográdním kalkulačním vzorci variabilních nákladů.
Klíčová slova
Náklady v manažerském účetnictví, klasifikace nákladů, kalkulace v podniku poskytujícím služby, kalkulace variabilních nákladů, retrográdní kalkulační vzorec
Obsah
Úvod ... 7
1 Náklady v manažerském účetnictví ... 9
1.1 Klasifikace nákladů ... 10
1.1.1 Účelové členění ... 11
1.1.2 Variabilní a fixní náklady ... 12
1.1.3 Jednicové a režijní náklady... 13
1.1.4 Přímé a nepřímé náklady ... 14
2 Kalkulace ... 15
2.1 Přístupy k sestavení ... 15
2.2 Metodické otázky sestavení ... 18
2.2.1 Předmět kalkulace ... 18
2.2.2 Kalkulační vzorec ... 18
2.2.3 Přiřazování nákladů a principy alokace... 19
2.2.4 Metody alokace nepřímých nákladů ... 20
2.3 Kalkulační systém ... 22
2.4 Kalkulace v oblasti poskytování služeb... 22
3 GAIA Connections, s. r. o... 24
3.1 Představení společnosti... 24
3.2 Náklady společnosti ... 25
3.2.1 Struktura nákladových druhů ... 25
3.2.2 Posouzení nákladů z pohledu manažerského účetnictví ... 27
3.2.3 Rozčlenění nákladů ... 28
4 Návrh kalkulace ... 32
4.1 Důvody implementace kalkulace a zvolený přístup ... 32
4.2 Postup a pravidla sestavování ... 33
4.2.1 Volba předmětu kalkulace ... 33
4.2.2 Kalkulační vzorec ... 34
4.2.3 Přiřazování osobních nákladů ... 35
4.2.4 Alokace nepřímých nákladů ... 36
4.3 Systém kalkulací v podniku ... 37
4.4 Nezbytná data pro implementaci ... 38
Závěr ... 39
Seznam použité literatury a pramenů ... 41
Seznam obrázků a tabulek ... 43
7
Úvod
Tato práce se zaměřuje na navržení kalkulace výkonů a jejího využití pro podnik zabývající se poskytováním služeb, který kalkulace doposud nevyužívá. Volbu tématu významně ovlivnil fakt, že společnost, pro niž budu kalkulaci navrhovat, je mi blízká – osobně znám jak její účetní, tak manažera, a celá řada detailů o jejím fungování mi byla známa s předstihem. V bakalářské práci jsem se tedy chtěl zabývat právě tímto podnikem a kalkulace se zdály být optimální cestou. Jejich propojení s oblastí služeb je důležité pro schopnost aplikovat poznatky manažerského účetnictví nejen na klasické výrobní podniky, na nichž se tyto postupy vytvářely, ale právě i na podniky působící v sektoru služeb, jehož význam a podíl na celosvětové ekonomice stále roste.
Hlavním cílem práce je navrhnout vhodnou podobu kalkulace pro mnou vybraný podnik a doporučit, které informace by měla společnost začít evidovat, aby mohla být daná kalkulace reálně sestavena a využívána jako nástroj řízení. Konkrétní výzkumné otázky, jejichž zodpovězení je pro naplnění cíle nezbytné, jsou:
Pro jakou rozhodovací úlohu bude kalkulace využita?
Jakou zvolit nejvhodnější kalkulační jednici?
Jaký by měl být obsah a struktura položek kalkulace?
Které metody přiřazování nepřímých nákladů zvolit a jak nejlépe vyjádřit odlišnou nákladovou náročnost výkonů?
Teoretická část práce nejprve v kapitole 1 Náklady v manažerském účetnictví stručně vysvětlí pojem náklad a poté nastíní různé způsoby členění nákladů, přičemž blíže bude pojednáno o těch členěních, se kterými bude při návrhu kalkulačního vzorce v praktické části pracováno. Těžištěm teoretické části však bude kapitola 2 Kalkulace, kde budou shrnuty poznatky o rozhodovacích úlohách, pro které se kalkulace využívají, přístupech k jejímu sestavení, metodických otázkách sestavení, kalkulačním systému podniku a také o specifikách kalkulací v oblasti poskytování služeb. Vypracovaná teoretická část bude obvyklou literární rešerší.
V praktické části nejprve v kapitole 3 GAIA Connections, s. r. o. stručně představím vybranou společnost. Pro konkrétnější představu o jejím fungování doplním popis nákladů vznikajících při činnosti společnosti, které jsou evidovány v jejím finančním účetnictví. Naváži zhodnocením, zda jsou tyto položky skutečně
8
považovány za náklady i z pohledu účetnictví manažerského. Rozbor nákladů zakončím jejich rozčleněním pro potřeby kalkulačního vzorce. V následující, stěžejní kapitole 4 Návrh kalkulace postupně identifikuji úlohu, pro kterou by mohla být kalkulace využita, v rámci předmětu kalkulace určím nejsmysluplnější kalkulační jednici, navrhnu konkrétní kalkulační vzorec včetně metod alokace nepřímých nákladů a na závěr vyzdvihnu, jaké informace v současnosti pro sestavení mnou navržené kalkulace chybí a měly by se evidovat, aby bylo možno kalkulaci implementovat a efektivně využívat při řízení společnosti. Data potřebná pro aplikační část získám jednak analýzou dokumentů – poskytnutých výkazů a dalších dokumentů finančního účetnictví společnosti – a jednak polostrukturovanými rozhovory s účetní a manažerem společnosti. Z těchto rozhovorů bych měl nabýt povědomí o detailech praktického fungování společnosti, aby mé návrhy a doporučení přesně korespondovaly s reálnou situací a potřebami společnosti. Zároveň by měly sloužit k doplnění informací získaných z poskytnutých dokumentů a odstranění vzniklých nejasností.
9
1 Náklady v manažerském účetnictví
Vzhledem k zaměření práce je v první řadě zapotřebí definovat, co se v rámci manažerského účetnictví rozumí pojmem náklad. Podle Fibírové et al. (2019, s. 98) je za náklad považováno každé hodnotově vyjádřené účelné vynaložení ekonomického zdroje, které účelově souvisí s činností, pro kterou byl podnik založen. Účelností se rozumí racionalita a přiměřená výše vynaložení zdroje, účelovostí zase kombinace těsného vztahu nákladu k výkonům a zhodnocení jakožto smyslu vynaložení zdroje.
Pojetí nákladů v manažerském účetnictví je tedy oproti pojetí ve finančním účetnictví odlišné. V některých případech užší, protože ne každý náklad, který můžeme najít ve výkazu zisku a ztráty podniku, je zároveň nákladem z pohledu účetnictví manažerského – nemusí být totiž vynaložen účelně nebo nemá přímou souvislost s procesem tvorby výkonů. A jindy širší, neboť existují kalkulační položky, které splňují zmíněnou definici, avšak nemají ekvivalent v podobě peněžního výdaje a finanční účetnictví je za náklad nepovažuje. Můžou to být např. kalkulační odpisy, úroky nebo nájemné (Fibírová et al., 2019, s. 98–99).
U nákladů manažerského účetnictví, tak jak byly definovány výše, lze odlišit ještě jejich hodnotové a ekonomické pojetí. Hodnotové pojetí je takové, které chápe za náklad jakoukoliv spotřebu ekonomického zdroje bez ohledu na to, v jaké výši a zdali vůbec ji doprovází peněžní výdaj. Toto pojetí plně koresponduje s příklady zmíněnými na konci předchozího odstavce a odpovídá konceptu oceňování reprodukčními pořizovacími cenami. Jeho smyslem je zajistit zdroje pro obnovu (reprodukci) aktiv při jejich opotřebení (Popesko a Papadaki, 2016, s. 28). Nákladem v hodnotovém pojetí tedy může být jednak náklad, který existuje i v rámci finančního účetnictví, jen má jinou výši ocenění, a jednak náklad, který bychom ve výkazu zisku a ztráty nenašli vůbec (Král et al., 2018, s. 70). Příkladem první situace by mohlo být nájemné, které by ve finančním účetnictví bylo oceněno ve skutečně zaplacené výši, byť za silně zvýhodněných podmínek, zatímco pro manažerské účetnictví by bylo vhodné spíše ocenění na úrovni aktuální tržní výše. Druhou situaci by bylo možné přiblížit např. zahrnutím kalkulačního nájemného na úrovni tržní ceny i v případě, kdy by subjekt daný prostor vůbec v podnájmu neměl, ale jednalo by se o jeho dlouhodobý majetek.
10
Ekonomické pojetí nákladů v podstatě ještě rozšiřuje náklady, které bychom ve výkazech finančního účetnictví nenašli, a to o náklady obětované příležitosti. Ty odpovídají druhé nejlepší možnosti využití zdroje, respektive nejlepší možnosti z těch alternativ, které zrealizovány nebyly. Přínosem tohoto pojetí nákladů je získávání informací pro rozhodování o nejlepším způsobu investování zdrojů (Král et al., 2018, s. 71–72). Jedním z příkladů nákladu obětované příležitosti je vyčíslení ceny (výnosu), za kterou by aktivum, které podnik užívá k tvorbě výkonů, bylo možné prodat.
Hodnotové pojetí nákladů, nesoucí v sobě princip oceňování reprodukční pořizovací cenou, plně vyhovuje potřebám manažerského účetnictví oproti účetnictví finančnímu. I ekonomické pojetí má zajisté svůj přínos pro vedoucí pracovníky (při již zmíněných rozhodovacích úlohách), avšak obávám se, že zahrnování nákladů obětované příležitosti bývá v praxi velice komplikované, ať už kvůli samotnému zjištění nejlepší alternativy a vyčíslení nerealizovaného výnosu z ní, anebo kvůli pro uživatele složitějšímu uchopení informace, kterou v sobě náklad obětované příležitosti nese. I z tohoto důvodu se tato práce náklady v ekonomickém pojetí dále zaobírat nebude.
1.1 Klasifikace nákladů
Náklady lze členit do vícero skupin hned podle několika odlišných kritérií, jak bude patrné z následujících odstavců. Různá členění totiž odpovídají potřebám získávání různých informací za účelem správného rozhodování a řízení.
Lazar (2012, s. 11–12) popisuje následující členění nákladů:
druhové,
účelové,
kapacitní (na variabilní a fixní),
na externí a interní,
na prvotní a druhotné,
kalkulační (na přímé a nepřímé),
na jednicové a režijní.
Drury (2012, s. 27–32) do této klasifikace přidává ještě rozlišování:
nákladů produktu a nákladů období,
nákladů relevantních a irelevantních.
11
Fibírová et al. (2019, s. 69) se zmiňuje i o obecně teoretickém členění nákladů na technologické a na obsluhu a řízení. Dalších typů nákladů lze najít ještě celá řada, např. náklady rozdílové, imputované, odložené, oportunitní, vázané a další (Král et al., 2018, s. 94–99). Tyto pojmy už se však klasifikace nákladů týkají spíše volně.
Druhové členění, rozdělující náklady do skupin podle druhů ekonomických zdrojů, které jsou spotřebovány, nevyhovuje potřebám manažerského účetnictví, nýbrž požadavkům účetnictví finančního (Lazar, 2012, s. 11), pro které je legislativou přímo vyžadováno. Náklady rozčleněné podle druhů budou do praktické části práce vstupovat jako podklad pro hledání odpovědí na vytyčené výzkumné otázky, ale jinak nebude druhovému členění věnována bližší pozornost, proto není na místě ho podrobněji rozvíjet. Stejně tak dělení nákladů na externí a interní, prvotní a druhotné, relevantní a irelevantní a na náklady výkonu a období nejsou vzhledem k tématu práce významná a nebudou dále rozebírána.
1.1.1 Účelové členění
U účelového členění nákladů dochází k odlišnostem v pojetí v závislosti na autorech. Lazar (2012, s. 11) chápe pod účelovým členěním sledování účelu vynaložení buď po linii výkonů, nebo po linii útvarů (středisek) a ostatní členění (např. na náklady jednicové a režijní) stojí v jeho klasifikaci mimo členění účelové na stejné úrovni. Popesko a Papadaki (2016, s. 34–36) však rozumí účelovým členěním jednak členění na náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení, jednak členění na náklady jednicové a režijní. Členění nákladů po linii útvarů zmiňují jako další kategorii spadající do účelového členění. Pohled Krále et al. (2018, s. 79–83) je v tomto ohledu obdobný s tím rozdílem, že i členění nákladů na přímé a nepřímé uvádí jako zvláštní typ účelového členění. Ještě jiné pojetí účelového členění nákladů nabízí Fibírová et al. (2019, s. 68–72). Ti jím zastřešují členění nákladů na jednicové a režijní, přímé a nepřímé i variabilní a fixní.
Osobně je mi nejbližší pohled Krále et al. (2018), neboť jak dělení nákladů na jednicové a režijní, tak na přímé a nepřímé (s ohledem na jejich definice, které budou uvedeny v podkapitolách 1.1.3 Jednicové a režijní náklady a 1.1.4 Přímé a nepřímé náklady) souvislost s účelem jejich vynaložení dle mého názoru skutečně má, zatímco u členění na variabilní a fixní (opět s ohledem na definici – viz podkapitola 1.1.2 Variabilní a fixní náklady) tuto souvislost nevidím. Není však až tak nutné
12
jednoznačně určovat, které z odlišných pojetí je tím nejlepším, jako spíše při použití termínu účelové členění vždy doplnit, co konkrétněji je jím myšleno.
1.1.2 Variabilní a fixní náklady
Členění nákladů na variabilní a fixní významně rozšířilo funkce manažerského účetnictví, neboť přineslo vhodné podklady pro rozhodování o budoucnosti podniku – pro hodnocení dopadů různých alternativ množství prodaných výkonů s cílem optimalizovat zisk celého podniku. Kritériem tohoto členění je závislost výše nákladů na objemu vytvořených finálních výkonů. Náklady variabilní jsou takové, které se s měnícím se množstvím výkonů mění. Fixní náklady jsou ty, které zůstávají neměnné.
Je ale vhodné upřesnit, že neměnnost se týká pouze určitého rozpětí výkonů, neboť při jeho výrazném překročení by se nutně musela změnit i výše nákladů fixních (Král et al., 2018, s. 85–86). Popesko a Papadaki (2016, s. 39) navíc ještě dodávají podmínku, že fixní náklady jsou neměnné pouze v určitém omezeném časovém intervalu. Je totiž obecně známo, že v delším časovém horizontu jsou všechny náklady považovány za variabilní.
Variabilní náklady jsou často ztotožňovány s proporcionálními náklady (přímo úměrnými množství výkonů, kdy průměrný variabilní náklad na jednotku výkonu je při různých objemech stále stejný). Mohou existovat i náklady, které se s objemem výkonů mění – jsou tedy variabilní – ale nikoliv proporcionálně. V takovém případě mohou nastat dvě situace: náklady rostou buď méně než objem výkonů (tzv. podproporcionální náklady), anebo naopak více než objem výkonů (tzv. nadproporcionální náklady). Souhrnně se nazývají náklady smíšenými. Ty by teoreticky měly jít vždy dále rozčlenit na složky, které budou buď fixní nebo proporcionální, což je (vedle faktu, že jsou hůře kvantifikovatelné) důvod, proč se s nimi příliš nepracuje (Král et al., 2018, s. 86–87).
Samostatnou problematikou je způsob, jak od sebe náklady variabilní a fixní odlišit. Nabízí se dvě hlavní možnosti: analytické rozlišení a matematicko-statistické metody. Analytické rozlišení znamená, že se u každé nákladové položky na základě znalostí procesu tvorbu výkonu úsudkem stanoví, zda se jedná o náklad variabilní nebo fixní. Matematicko-statistické metody oproti tomu vycházejí z historických údajů, ze kterých se dopočítá velikost variabilních nákladů na jednotku a velikost celkových fixních nákladů, např. metodou nejmenších čtverců při využití lineární regresní
13
funkce. Tato metoda však vyžaduje důkladné očištění historických dat o nahodilé jevy, které by jinak výsledek velmi zkreslily. Očištění je proces náročný a mnohdy zpětně dokonce neproveditelný, proto by vždy měl být přednostně využit postup analytického rozlišení a matematicko-statistické metody by měly sloužit především pro rámcové ověření výstupu analytického rozlišení. Případně by mohly být využity u smíšených nákladů, u nichž je analytické rozlišení prakticky neproveditelné (Šoljaková, 2019, s. 128–132).
1.1.3 Jednicové a režijní náklady
Dělení nákladů na jednicové a režijní je podrobnějším pohledem na obecně teoretické členění nákladů, které sleduje, zda je náklad vyvolaný technologií činnosti, a je tudíž vynaložen na vytvoření výkonu (tzv. technologický náklad), nebo zajišťuje rámcové podmínky činnosti (tzv. náklad na obsluhu a řízení) (Fibírová et al., 2019, s. 69). Jak už ale název „obecně teoretické členění“ napovídá, jeho praktické využití není velké a bývá nahrazováno právě členěním na jednicové a režijní náklady, které na něj navazuje (Popesko a Papadaki, 2016, s. 35). Lazar (2012, s. 12) definuje jednicový náklad jako takový, který je vyvolaný vytvořením konkrétní jednice (jednotky) výkonu, a režijní náklad jako takový, který souvisí s technologickým procesem jako celkem (zajišťuje tedy podmínky pro proces vytváření výkonů).
Je možné si všimnout, že definice nákladu na obsluhu a řízení a nákladu režijního vypadají podobně. Náklady režijní v sobě taky veškeré náklady na obsluhu a řízení zahrnují, kromě nich ale ještě navíc pokrývají část technologických nákladů, a to konkrétně těch, které souvisí s technologickým procesem jako celkem. Zbývá doplnit, že náklady jednicové tedy zahrnují ty náklady technologické, které se týkají konkrétní jednice (Popesko a Papadaki, 2016, s. 35).
Toto členění nákladů vzniklo při hledání odpovědi na otázku, jak řídit hospodárnost (přiměřenost výše skutečně vynaložených nákladů), respektive jak stanovit nákladový úkol sloužící pro její posouzení. Nástrojem řízení jednicových nákladů je kalkulace, která vzniká oceněním naturálně vyjádřené spotřeby ekonomického zdroje (tzv. normy spotřeby). Nástrojem řízení režijních nákladů je obecně rozpočet. Konkrétně platí, že v případě variabilní režie je to normativ a v případě fixní režie limit (Král et al., 2018, s. 80). Hovořit o nástrojích řízení režijních nákladů je nad rámec tématu práce, nicméně použité termíny variabilní režie
14
a fixní režie ukazují, že členění nákladů na jednicové a režijní lze (a v praxi tomu tak běžně bývá) propojovat nejen s obecně teoretickým členěním nákladů, ale i s členěním kapacitním.
1.1.4 Přímé a nepřímé náklady
Kalkulační členění, jak se dělení nákladů na přímé a nepřímé označuje, rozděluje náklady podle toho, jaký mají příčinný vztah k druhu výkonu a jak jsou mu posléze přiřazeny při sestavování kalkulace (Popesko a Papadaki, 2016, s. 36–37).
Problematikou přiřazování se zabývají kapitoly 2.2.3 Přiřazování nákladů a principy alokace a 2.2.4 Metody alokace nepřímých nákladů, zde je však na místě si definovat, co se pojmy přímý náklad a nepřímý náklad rozumí. Náklady přímé bezprostředně souvisí pouze s jedním druhem výkonů a dají se k němu jednoznačně přiřadit. Naopak nepřímé náklady zajišťují spíše průběh tvorby výkonů jako celek, vztahují se tedy ke skupině různých výkonů a vztáhnout je ke konkrétnímu druhu výkonů nelze (Fibírová et al., 2019, s. 72).
Jak uvádí Popesko a Papadaki (2016, s. 36–37), kalkulační členění nákladů bývá nezřídka zaměňováno s dělením nákladů na jednicové a režijní. Velmi úzce s ním totiž souvisí. Rozdíl je však v tom, že náklad jednicový se v porovnání s nákladem přímým vztahuje přímo k jednici (jednotce) výkonu, nikoliv pouze k druhu výkonu, který zastupuje jednotek více. Z toho plyne, že všechny jednicové náklady (s jedinou výjimkou, kterou tvoří náklady sdružených výkonů vznikajících současně při sdružené výrobě) jsou i přímé, ale ne všechny náklady přímé jsou zároveň náklady jednicovými.
Zahrnují totiž i část režijních nákladů souvisejících pouze s jedním konkrétním výkonem (Král et al., 2018, s. 84). Druhá významná odlišnost je v rozhodovacích úlohách, pro které byla tato dvě členění vytvořena. Náklady jednicové a režijní jsou, jak již bylo řečeno, děleny podle toho, jakým způsobem je řízena jejich hospodárnost, kdežto kalkulační členění rozlišuje náklady podle toho, jak jsou kalkulovány.
Na závěr kapitoly o klasifikaci nákladů se hodí vyzdvihnout, že různá členění se běžně kombinují, aby bylo možné vytvořit jeden systém, který pokryje více rozhodovacích úloh. Shrnutí veškerých propojení lze udělat následovně: na obecně teoretické členění navazuje členění na náklady jednicové a režijní; to se velmi často doplňuje o členění kapacitní a lze jej doplnit i o členění kalkulační. Toto propojení bude ostatně zjevné i z praktické části práce.
15
2 Kalkulace
Pojem kalkulace lze stručně definovat jako propočet hodnotové veličiny na naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. Hodnotovou veličinou může být cokoliv – náklad, marže, zisk, cena aj. Jednotkou výkonu může zase kromě výrobku být i služba, práce, činnost či operace (Popesko a Papadaki, 2016, s. 59). Nejvyužívanějším typem kalkulace je kalkulace nákladů externích výkonů, tj. výkonů prodávaných zákazníkům za tržní cenu (Fibírová et al., 2019, s. 231). Na ni se tato práce zaměřuje.
Na úvod kapitoly o kalkulacích je vhodné vysvětlit, jaký je jejich cíl neboli proč se vlastně sestavují. Cílem sestavení kalkulace je vytvoření podkladů pro různé typy rozhodovacích úloh. Těch lze najít celou řadu, vyjmenujme si zde ty nejběžnější:
Jak optimálně využívat ekonomické zdroje při stávající kapacitě, tedy jaký je optimální objem prodaných výkonů a struktura sortimentu?
Pod jakou hranici by nikdy neměla klesnout výše prodejní ceny?
Je produkt dlouhodobě ziskový?
Jaká je vhodná výše prodejní ceny, resp. jak vysoké náklady prodejní cena unese?
V jaké výši ocenit vnitropodnikové výkony a jak zainteresovat manažery a zaměstnance, aby jednali v souladu s cíli podniku?
Kromě výše zmíněných úloh může být potřeba sestavení kalkulace vyvolána i externími uživateli, a to buď legislativou v rámci finančního účetnictví (např. ocenění vytvořených a neprodaných výkonů v rozvaze), nebo například kupujícím, před nímž je cenu třeba obhájit (Král et al., 2018, s. 143–144; Fibírová et al., 2019, s. 231–237).
2.1 Přístupy k sestavení
V závislosti na rozhodovací úloze se vybírá jeden ze dvou hlavních přístupů k sestavení kalkulace: kalkulace variabilních nákladů nebo kalkulace plných nákladů.
Kalkulace variabilních nákladů přiřazuje výkonu ty náklady, které se s měnícím se objemem výkonu mění, které výkon sám vyvolal, tedy náklady variabilní. A to bez ohledu na to, zda jsou přímé nebo nepřímé (viz Obr. 1 Obecná podoba kalkulačního vzorce variabilních nákladů). Náklady fixní se ponechávají v celkové výši za období a na jednotku výkonu se nepropočítávají. Porovnáním variabilních nákladů s prodejní
16
cenou se zjišťuje příspěvek výkonu k úhradě fixních nákladů a k tvorbě zisku neboli marže výkonu (Fibírová et al., 2019, s. 241–243). Marže je poté stěžejní informací pro rozhodování o optimálním objemu a struktuře výkonů, neboť je obecně známo, že je pro podnik výhodné upřednostnit produkt s vyšší marží na úkor produktu s marží nižší.
Zároveň by marže nikdy neměla být záporná, výkon by pak nedokázal uhradit ani náklady, které sám vyvolal. Z toho plyne, že variabilní náklady jednotky výkonu stanoví minimální výši prodejní ceny.
Obr. 1 Obecná podoba kalkulačního vzorce variabilních nákladů
Zdroj: Fibírová et al., 2019, s. 241
Kalkulace plných nákladů přiřazuje výkonu veškeré náklady, které byly v procesu jeho tvorby vynaloženy, nehledě na to, jestli je výkon sám vyvolal či nikoliv.
Jednotce výkonu se tudíž přiřazují i fixní náklady, kapacitní členění je však v kalkulačních vzorcích užívaných při kalkulaci plných nákladů potlačeno na úkor kalkulačního členění nákladů (viz Obr. 2 Obecná podoba kalkulačního vzorce plných nákladů). Nevýhodou tohoto přístupu je fakt, že některé fixní (např. administrativní) náklady mají k jednici výkonu tak malou vazbu, že jejich přiřazení je prakticky pouze formální a v zásadě libovolné. Další velká nevýhoda je, že takto sestavená kalkulace (na rozdíl od kalkulace variabilních nákladů) platí pouze pro jedinou variantu objemu a struktury sortimentu. Změna v množství výkonů vyvolá změnu výše fixních nákladů na jednotku výkonu, a tedy i celkových (plných) nákladů jednotky výkonu.
Důležitým přínosem tohoto přístupu ale je, že umožňuje zjistit, kolik vyrobení každé jednotky výkonu podnik celkově stojí, a následně posoudit, zda je prodej tohoto výkonu při stávajících podmínkách pro podnik ziskový či nikoliv. V návaznosti na to
17
lze hledat odpovědi na otázky, jaká je vhodná prodejní cena při stávajících plných nákladech nebo jaké mohou být maximální plné náklady při stávající prodejní ceně, aby byl produkt ziskový (Fibírová et al., 2019, s. 237–241). Vzhledem k platnosti kalkulace pro jediný objem a strukturu výkonů je však vhodné nevyvozovat závěry z jedné takto sestavené kalkulace, nýbrž vycházet spíše z údajů z delší časové řady, která odhalí přibližnou úroveň plných nákladů.
Obr. 2 Obecná podoba kalkulačního vzorce plných nákladů
Zdroj: Fibírová et al., 2019, s. 238
Rozdělení kalkulací na kalkulaci variabilních nákladů (též označovanou jako neabsorpční kalkulace) a kalkulaci plných nákladů (absorpční kalkulace) není jediným způsobem členění kalkulací. Dále se rozlišují např. kalkulace pro hromadnou a zakázkovou výrobu, vyčleňuje se kalkulace podle aktivit (tzv. ABC kalkulace) jakožto novější a v oblasti přiřazování nákladů přesnější postup aj. (Popesko a Papadaki, 2016, 76–80). Vzhledem k charakteru podniku, s nímž bude v praktické části pracováno, je však dostačující znát zmíněné dva základní přístupy a klasifikaci kalkulací není třeba podrobněji rozebírat.
18
2.2 Metodické otázky sestavení
Metodickými otázkami Fibírová et al. (2019, s. 248) označují konkrétní pravidla a postupy, jak kalkulaci sestavit. Jedná se o určení předmětu kalkulace, kalkulačního vzorce a principů a metod přiřazování nepřímých nákladů.
2.2.1 Předmět kalkulace
Prvním důležitým krokem v procesu sestavování kalkulace je vymezení předmětu kalkulace, tedy objektu, vůči němuž se kalkulace provádí. S vývojem kalkulací bývá pojem předmět kalkulace nahrazován obecnějším termínem nákladový objekt. Tím může být nejen finální výkon (výrobek nebo služba), ale i středisko, trh, distribuční kanál a další (Popesko a Papadaki, 2016, s. 65). Na tyto objekty sice lze náklady alokovat, jedná se však o značně specifický postup, který dle mého názoru navíc nevyhovuje základní definici kalkulace vytyčené na začátku kapitoly 2 Kalkulace – nejedná se totiž o jednotky výkonu. Přikloním se proto k pohledu Fibírové et al. (2019, s. 248–249), podle nichž může být předmětem kalkulace buď externí (finální) výkon, nebo interní (dílčí) výkon, přičemž jak již bylo řečeno, práce se zabývá pouze kalkulací nákladů externích výkonů, která bývá nejčastější.
Zúžený předmět kalkulace na zcela konkrétní, přesně definovanou a nezaměni- telnou jednotku výkonu se nazývá kalkulační jednice. Vhodně stanovená kalkulační jednice je základem pro naplnění cíle, s nímž jsou kalkulace vytvářeny. Pochopitelné jsou proto snahy definovat výkon co nejpřesněji, a to nejen co se týče jeho parametrů, ale mnohem častěji i podle zákazníka, kterému je výkon určen, území prodeje nebo distribučního kanálu. Druhý parametr, jenž vymezuje předmět kalkulace, je kalkulované množství, kterým se označuje počet kalkulačních jednic, se kterými se pracuje (Král et al., 2018, s. 138).
2.2.2 Kalkulační vzorec
Kalkulační vzorec je pojmenování pro konkrétní strukturu jednotlivých položek (nákladů) v kalkulaci, kterou by si měl každý podnik přizpůsobit podle vlastních potřeb (Popesko a Papadaki, 2016, s. 70–74). Existuje celá řada již ustálených kalkulačních vzorců, všechny z nich lze více či méně přiřadit k jednomu ze dvou zmíněných přístupů k sestavení kalkulace. Vzhledem k omezenému rozsahu práce není prostor pro podrobný popis, rozbor a porovnání přínosů všech existujících
19
modelových vzorců. Alespoň za stručnou zmínku však stojí dva nejobecnější typy kalkulačních vzorců, a to součtový kalkulační vzorec, jenž by se dal elementárně zapsat ve tvaru „náklady + zisk = cena“, a retrográdní kalkulační vzorec, jehož základní podoba (viz Obr. 3 Základní podoba retrográdního kalkulačního vzorce) poslouží jako východisko pro kalkulační vzorec navržený v aplikační části práce.
Obr. 3 Základní podoba retrográdního kalkulačního vzorce
Zdroj: Král et al., 2018, s. 154
Tento vzorec je univerzální pro oba přístupy k sestavení kalkulace: dosadí-li se za náklady jednotky výkonu plné náklady, výsledkem bude skutečný zisk připadající na jednotku výkonu; po dosazení variabilních nákladů výkonu bude výsledkem přínos výkonu – marže.
2.2.3 Přiřazování nákladů a principy alokace
Drury (2012, s. 45) popisuje postup přiřazování nákladů výkonům následovně.
Přímé náklady, mající jasnou souvislost s jedním konkrétním druhem výkonů, mu mohou být jednoduše přímo přiřazeny. Jejich velikost připadající na kalkulační jednici se poté zjistí prostým vydělením jejich celkové výše kalkulovaným množstvím (Fibírová et al., 2019, s. 251). U nepřímých nákladů už z jejich podstaty stejný postup uplatnit nelze, přesto se však výkonu přiřadit dají. Při jejich alokaci se využije zprostředkující veličina zvaná rozvrhová základna, která nepřímo vyjádří nákladovou náročnost konkrétního výkonu. Je-li tato veličina významnou determinantou určující nákladovou náročnost, mluví se o alokaci příčinné. Naopak alokace využívající takovou rozvrhovou základnu, která se skutečnou nákladovou náročností nemá mnoho společného, se nazývá arbitrární (Drury, 2012, s. 45). Jak bude ale patrné z kapitoly 2.2.4 Metody alokace nepřímých nákladů, s rozvrhovými základnami pracují pouze přirážkové metody kalkulace, nutně tedy využity být nemusí. Jelikož jsou ale
20
přirážkové metody kalkulace obvykle přesnější (jak bude ve zmíněné kapitole vysvětleno a odůvodněno), Drury (2012) s nimi počítá jako s nedílnou součástí alokačního procesu.
S rozlišováním příčinné a arbitrární alokace koresponduje pohled Fibírové et al.
(2019, s. 252), kteří popisují dva principy přiřazování nepřímých nákladů. První z nich, který odpovídá využití příčinné alokace, nese název princip příčinné souvislosti. Jak už název napovídá, snahou je nalezení příčinného vztahu mezi vynaložením nepřímého nákladu a výkonem s myšlenkou přiřadit výkonu takovou část nákladu, která odpovídá náročnosti jeho tvorby. Tento princip by měl být, je-li to možné, uplatňován přednostně. Druhý z principů, princip únosnosti, bývá využíván u těch nepřímých nákladů, u kterých je příčinná souvislost s výkony značně volná nebo vůbec neexistuje, ale přesto je s ohledem na rozhodovací úlohu potřeba tyto náklady kalkulační jednici přiřadit. Toto přiřazení je tedy ve své podstatě libovolné (arbitrární) a nejčastěji se postupuje tak, že náklady jsou přiřazovány podle toho, kolik jich výkon ve své prodejní ceně unese.
Popesko a Papadaki (2016, s. 63) zmiňují ještě princip průměrování, při němž se kalkulační jednici přiřazuje průměrná výše nákladu, která na něj připadá. Ten vhodně doplňuje princip únosnosti jako další možnost arbitrární alokace.
2.2.4 Metody alokace nepřímých nákladů
Král et al. (2018, s. 140) vyjmenovávají tyto v současnosti používané metody alokace nepřímých nákladů (též zvané metody kalkulace):
kalkulace dělením:
o prostá,
o s poměrovými (ekvivalenčními) čísly;
kalkulace přirážková:
o sumační, o diferencovaná.
Metody kalkulace dělením přiřazují náklady pomocí různě vyjádřeného počtu kalkulačních jednic. Prosté dělení využívá přímo kalkulované množství, čímž se tato metoda blíží postupu pro přiřazování nákladů přímých. Její výsledky jsou přesné jen tehdy, jsou-li výkony stejně náročné na nepřímé náklady. Tento předpoklad je však splněn zřídkakdy a prosté dělení bývá v praxi nesprávně užíváno z důvodu své
21
jednoduchosti na úkor přesnosti. Dělení s poměrovými čísly pracuje s přepočteným počtem kalkulačních jednic podle poměru vyjadřujícího různou nákladovou náročnost výkonů. Ani tato metoda by však neměla být preferovaná, neboť odlišnou nákladovou náročnost je vhodnější zprostředkovaně vyjádřit konkrétní vztahovou veličinou než poměrem (Fibírová et al., 2019, s. 253–256).
Se vztahovými veličinami též zvanými rozvrhové základny pracují přirážkové metody kalkulace. Sumační a diferencovaná metoda se od sebe liší pouze v počtu rozvrhových základen, které využívají – zatímco sumační metoda si vystačí s jednou univerzální rozvrhovou základnou pro veškeré nepřímé náklady, diferencovaná metoda používá pro různé skupiny nepřímých nákladů odlišné rozvrhové základny.
Už z tohoto popisu je patrné, že pro podniky s komplikovanějším procesem tvorby výkonů bude sumační přirážková metoda nedostatečná a přesnější výstup bude poskytovat přirážková metoda diferencovaná. Přiřazení probíhá u obou zmíněných přirážkových metod stejně – nepřímé náklady se vydělí rozvrhovou základnou a tímto výsledkem se vynásobí příslušná část rozvrhové základny připadající na konkrétní kalkulační jednici (Král et al., 2018, s. 140–141).
Existují dva typy rozvrhových základen – hodnotové a naturální. Při volbě hodnotové neboli peněžní rozvrhové základny vyjde po vydělení nepřímých nákladů touto základnou bezrozměrné číslo, které se uvádí jako procentní přirážka. Výhodou hodnotových základen je jejich snadné získání přímo z účetnictví, značnou nevýhodou je náchylnost jejich výše např. k tržním vlivům, které nemají s nákladovou náročností nic společného. Vhodnější je tedy volba naturálních rozvrhových základen (např. počet odpracovaných hodin nebo počet ujetých kilometrů), u nichž je tato náchylnost eliminována. Vydělením nepřímých nákladů naturální rozvrhovou základnou vyjde tzv. sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách na jednotku rozvrhové základny, což je pro uživatele snadněji pochopitelná informace. Naturální základny také zpravidla více vyhovují principu příčinné souvislosti, zatímco pro princip únosnosti je typická hodnotová základna – výnosy z prodeje (Král et al., 2018, s. 141–142).
Alokace nákladů je komplikovanější u podniků se složitější vnitřní strukturou, kdy se na tvorbě výkonů podílí více útvarů. V takovém případě probíhá alokace v tzv. alokačních fázích, kdy samotnému přiřazování nákladů kalkulační jednici
22
předchází jejich přiřazování útvarům, které jejich vznik vyvolaly, a následné přerozdělování mezi útvary (Petera, 2019, s. 261–265). Společnost zvolená pro aplikační část práce však vnitřní strukturu sestávající z více samostatných útvarů nemá, a proto alokační fáze dále nebudou předmětem práce.
2.3 Kalkulační systém
V podnikové praxi se běžně využívá více typů kalkulací, tak aby poskytly co možná nejvíce informačních podkladů pro požadovaná rozhodnutí. Soubor všech sestavovaných a používaných kalkulací bývá označován jako kalkulační systém podniku. Ten sestává z různých kalkulací lišících se nejen podle předmětu kalkulace, metod přiřazení nepřímých nákladů a přístupu k sestavení, jak bylo popsáno v předchozích kapitolách, ale také podle okamžiku, ke kterému se kalkulace sestavuje.
Hlavními dvěma jsou obecně okamžik před zahájením procesu tvorby výkonu, kdy se kalkulují plánované náklady na plánované kalkulované množství (takováto kalkulace se nazývá předběžná) a okamžik po ukončení tohoto procesu, kdy se ze skutečně vynaložených nákladů a skutečně vytvořeného (nebo prodaného) množství sestavuje kalkulace výsledná. Užití předběžné kalkulace spočívá jednak v orientačním zjištění nákladové náročnosti výkonu, na základě čehož lze např. stanovit nabídku ceny realizace zakázky, a jednak také v určení cílové výše nákladů. Výsledná kalkulace zase umožňuje přesně spočítat náklady na jednotku výkonu a porovnáním s cílovou výší posoudit hospodárnost jejich vynaložení (Král et al., 2018, s. 212–225).
2.4 Kalkulace v oblasti poskytování služeb
Podle Popeska a Papadaki (2016, s. 95 a 107) není zatím sektor služeb, co se týče používaných kalkulačních metod, příliš prozkoumán. Při tvorbě kalkulací se často postupuje jako při zakázkové výrobě: náklady se nejprve přiřazují ke konkrétním zakázkám a poté jsou děleny množstvím výkonů v rámci zakázky.
O tom, že na podnik poskytující služby lze nahlížet jako na podnik realizující zakázkovou činnost, se zmiňuje i Drury (2012, s. 63–65). Ten uvádí, že sestavení kalkulace zakázky (zahrnující přímé náklady i alokovanou část všech nepřímých nákladů podniku) se velmi často používá jako podklad pro stanovení ceny pro kupujícího. Upřesňuje ale, že mimo jiné pro podniky, jejichž produkty nejsou unikátní a které přebírají prodejní ceny výkonů z trhu, není vhodné sestavovat kalkulaci
23
vyjadřující celkovou nákladovou náročnost výkonu. Zaměřit by se měly spíše na jeho ziskovost. To znamená, že není třeba arbitrárně přiřazovat veškeré nepřímé náklady, obzvlášť pokud jejich výše není významná. Důraz je kladen především na přiřazení všech přímých nákladů s cílem vyjádřit příspěvek na úhradu nepřímých nákladů. Je to ve své podstatě obdobná myšlenka jako kalkulovat pouze variabilní náklady. Dělení nákladů na variabilní a fixní může být totiž v podnicích zabývajících se poskytováním služeb komplikované z toho důvodu, že není jednoduché definovat objem výkonů.
Empirická data ukazují, že v těchto podnicích převažují náklady fixní, které jsou z pohledu kalkulačního členění zároveň nepřímé (Dearden, 1978, s. 132–140; Modell, 1996, s. 57–80). Pomyslné rovnítko mezi náklady fixními a nepřímými (a tedy i variabilními a přímými) u celé řady nevýrobních podniků jen podtrhuje možnost posuzovat ziskovost výkonů těchto podniků podle marže po úhradě všech přímých nákladů, tak jak uvádí Drury (2012). A to zejména v případech, kdy možnost členit náklady podle závislosti na objemu výkonů selhává.
Ani pohled Cinquiniho a Tenucciho (2011, s. 15–17) se nijak nerozchází s tím, co již bylo řečeno. I podle nich se kalkulace v podnicích zabývajících se prodejem služeb využívají jak k tvorbě cen, tak také k analýze ziskovosti. Předmětem kalkulace může být buď specifický typ služby, anebo zákazník, jemuž je služba poskytována (obojí za podmínky, že se typy služeb nebo zákazníci co do nákladovosti liší, jinak by kalkulace postrádala smysl). Popesko a Papadaki (2016, s. 83 a 107) doplňují, že v praxi se pro alokaci nepřímých nákladů používá jak metoda prostého dělení, tak metody přirážkové.
Z těchto poznatků vyplývá, že přestože má poskytování služeb oproti prodeji výrobků svá specifika, lze na tvorbu kalkulačního systému podniku poskytujícího služby aplikovat v podstatě veškerou teorii, která byla až doposud v kapitole 2 Kalkulace popsána.
24
3 GAIA Connections, s. r. o.
Dále se bude práce věnovat aplikaci získaných poznatků o nákladech a kalkulacích na konkrétní společnost působící v oblasti služeb. Vybraným podnikem je GAIA Connections, s. r. o. Všechny podrobné informace, které nejsou v dalším textu přímo citovány odkazem na bibliografickou citaci, pochází z osobních rozhovorů s účetní společnosti.
3.1 Představení společnosti
GAIA Connections, s. r. o. (IČO 256 13 863) je obchodní korporace, jejíž předmět podnikání spadá do kategorie „výroba, instalace, opravy elektrických strojů a přístrojů, elektronických a komunikačních zařízení“ (MS ČR, 2021). Jedná se o mikro účetní jednotku, která má k 31. 12. 2020 bilanční sumu přibližně 1,8 milionu Kč (Gaia Connections, s. r. o., 2021a), obrat za rok 2020 necelých 4,7 milionu Kč (Gaia Connections, s. r. o., 2021b) a průměrný přepočtený počet zaměstnanců 2 (Gaia Connections, s. r. o., 2021c). Stálých zaměstnanců má společnost ve skutečnosti 5, tři z nich jsou však zaměstnaní na dohodu o provedení práce, a proto se do přepočteného počtu zaměstnanců nezapočítávají.
Podnikání společnosti by se dalo rozdělit na dvě hlavní činnosti: poskytování IT služeb (instalace, servis, správa a údržba serverů, poradenství atd.) a prodej zboží (počítače a jiná elektronická zařízení a veškeré příslušenství k nim, licence aj.). Prodej nakoupeného zboží, přestože tvoří nezanedbatelnou součást zisku společnosti, vnímá i sám manažer jako spíše doplňkovou činnost, z tohoto důvodu od něj budu ve většině dalšího textu abstrahovat. Společnost má přibližně 15 hlavních stálých zákazníků, s nimiž má podepsané smlouvy o dílo. Název smlouvy by mohl vytvořit zavádějící představu, doplním proto, že obsahově se jedná o dohodu o pravidelném poskytování vybraných IT služeb. Tyto smlouvy zahrnují měsíční paušální částku (cenu) a maximální počet hodin, na které se daný paušál vztahuje. Při překročení tohoto maxima je účtována hodinová sazba dle ceníku, která je vyšší než průměrná cena za hodinu v rámci paušálu. K tomu však dochází spíše výjimečně. Minimum stanoveno není, což znamená, že i kdyby teoreticky zákazník v měsíci nevyužil službu ani jednou, stanovenou cenu musí zaplatit stejně.
25
Kalkulace, stejně jako celý systém manažerského účetnictví, podnik dosud nevyužívá, vše je řízeno čistě intuitivně. Ziskovost podnikání je posouzena na základě faktu, že na běžném účtu dlouhodobě roste zůstatek peněžních prostředků. Ceny za služby jsou přejímány od konkurence. Společnost také nijak podrobně nečlení své náklady, existuje pouze druhové rozčlenění nákladů pro potřeby finančního účetnictví.
3.2 Náklady společnosti
Náklady, které jsou ve společnosti vynakládány, se bude práce zabývat od této kapitoly v podstatě až do konce. Ještě před jejich analýzou z pohledu manažerského účetnictví a plynulým navázáním jejich kalkulování ale pro doplnění představy o fungování společnosti nejprve popíši strukturu nákladů v druhovém členění a upřesním, co tyto položky ve skutečnosti zahrnují.
3.2.1 Struktura nákladových druhů
Struktura vynakládaných nákladů dle druhů spotřebovaných ekonomických zdrojů je znázorněna na Obr. 4 Struktura nákladů GAIA Connections, s. r. o. Jako vstupní data jsem použil konečné stavy nákladových účtů finančního účetnictví za poslední tři uzavřená účetní období (tj. roky 2018, 2019 a 2020). Významnost jednotlivých složek je dána podílem jejich souhrnné výše za všechny tři roky na souhrnné výši celkových nákladů za tyto roky. Tento postup jsem zvolil za účelem alespoň částečného zmírnění výkyvů v jednotlivých letech. O tom, zda se z pohledu manažerského účetnictví skutečné jedná o náklady, bude pojednávat až následující kapitola 3.2.2 Posouzení nákladů z pohledu manažerského účetnictví. Připomenu také, že již na tomto místě je abstrahováno od nákladů na prodané zboží.
Nejvýznamnější položkou jsou bezesporu osobní náklady – mzdy, pojistné na sociální a zdravotní pojištění a další zákonné sociální náklady (stravenky, resp. nově stravenkový paušál, a úrazové a životní pojištění zaměstnanců). Nejvyšší část mezd tvoří mzdy dvou pracovníků, kteří poskytují IT služby klientům (dále jen „výkonní pracovníci“), zbytek tvoří mzdy a odměny ostatních pracovníků. Jelikož se ale jedná o velmi malou společnost, i výkonní pracovníci se z části podílí na administrativě a jiných činnostech spojených s podnikáním, takže poskytování služeb není jedinou náplní jejich práce. Zároveň se na tomto místě hodí zmínit, že každý výkonný
26
pracovník má na starost svoje vlastní zákazníky, což znamená, že každého klienta lze bez jakýchkoliv pochybností přiřadit k jednomu z pracovníků.
Položka „Ostatní služby“ zde agreguje hned několik různých nákladů, těmi nejvýznamnějšími z hlediska jejich výše jsou opravy a údržba automobilů užívaných k podnikání, jejich pojištění, nakoupené softwarové licence, právní služby, pojištění společnosti a nakupované služby pro zákazníky. Na této poslední položce bych rád dokreslil, jak společnost funguje. Jde totiž o servisní služby (např. opravy tiskáren), které výkonní pracovníci nedokáží poskytnout sami a společnost je tak zajišťuje svým klientům pomocí externích odborníků.
Obr. 4 Struktura nákladů GAIA Connections, s. r. o.
Zdroj: vlastní zpracování na základě dat z výkazů zisku a ztráty za roky 2018 až 2020
Odpisy dlouhodobého majetku, jsou z velké části tvořeny odpisy automobilu.
Vozidla jsou ale ve skutečnosti k podnikání používána tři – dvě z nich užívají výkonní pracovníci jak na cesty za zákazníky, kterým jsou poskytovány služby, tak na ostatní (např. administrativní) cesty; třetí vůz je užíván jen na tuto ostatní činnost. Jak jeden z automobilů výkonných zaměstnanců, tak automobil používaný k ostatním činnostem jsou však účetně již plně odepsány, a i poslední vůz je odpisován nikoliv podle skutečné předpokládané doby životnosti, nýbrž v rámci zjednodušení shodně s daňovými odpisy.
27
3.2.2 Posouzení nákladů z pohledu manažerského účetnictví
Prvním vlastním krokem aplikační části je očištění nákladů finančního účetnictví o ty položky, které nekorespondují s definicí nákladů v kapitole 1 Náklady v manažerském účetnictví a které by tedy jak pro potřeby práce, tak pro skutečné sestavování kalkulací neměly být brány v potaz. Vyhodnocení, zda se jedná o náklad z pohledu manažerského účetnictví či nikoliv, je zpracováno v Tab. 1 Posouzení nákladů GAIA Connections, s. r. o. Položky v tabulce, až na drobné úpravy, přímo kopírují skutečné syntetické a analytickým účty, které společnost ve finančním účetnictví využívá a na nichž byly v posledních třech letech prováděny účetní zápisy.
Tab. 1 Posouzení nákladů GAIA Connections, s. r. o.
Zdroj: vlastní zpracování
28
Náklady na reprezentaci účelově příliš nesouvisí s činností společnosti, jejich vztah k výkonům je spíše volný. Přestože totéž by se dalo říct např. i o administrativ- ních nákladech, které nákladem manažerského účetnictví nepochybně jsou, náklady na reprezentaci jsou zároveň v literatuře uváděny jako příklad položky rozdělující konečný výsledek činnosti (Král et al., 2018, s. 52), a proto jsem se rozhodl je mezi náklady v pojetí manažerského účetnictví nezařadit. I vztah silniční daně a ostatních daní a poplatků (které v případě společnosti zahrnují pouze pravidelné platby za dálniční známky) k tvorbě výkonů je dle mého názoru značně volný. Jejich vynaložení nevede ke zhodnocení, navíc je dáno čistě legislativou, takže ani je nebudu dále za náklady považovat.
Mnohem jednoznačnější je situace u zbylých položek. Manka a škody nesplňují podmínku účelného (racionálního) vynaložení. Ostatní finanční náklady (zaokrouhlo- vání plateb ze strany dodavatelů a pravidelné poplatky za vedení účtu) a daň z příjmu právnických osob se zase běžně uvádí jako typický příklad nákladů finančního účetnictví, které ale nesouvisí s procesem tvorby výkonů a smyslem jejich vynaložení není zhodnocení.
3.2.3 Rozčlenění nákladů
Druhým důležitým krokem, který má za cíl připravit podklady pro navržení vyhovujícího kalkulačního vzorce, je rozčlenit náklady podle tří kritérií: vztahu k objemu výkonů, vztahu k jednotce výkonu a vztahu k druhu výkonu. Výsledek mnou provedeného analytické rozlišení, zda se jedná o náklad variabilní (V) nebo fixní (F), jednicový (J) nebo režijní (R) a přímý (P) nebo nepřímý (N) ukazuje Tab. 2 Členění nákladů GAIA Connections, s. r. o. Ta stále vychází z účtové osnovy společnosti (pochopitelně už bez zahrnování položek, které v předchozí kapitole nebyly vyhodnoceny jako náklady), tentokrát však již přicházím s konkrétními návrhy sledování některých položek odděleně v zájmu snazšího sestavování kalkulací. Aby byla všechna tři členění nákladů smysluplná, už nyní je třeba definovat, že jednotkou výkonu je 1 hodina libovolného druhu poskytované služby, druhem výkonu pak služba poskytovaná konkrétnímu zákazníkovi. Tento pohled totiž koresponduje s volbou kalkulační jednice, která bude patřičně odůvodněna v kapitole 4.2.1 Volba předmětu kalkulace.
29
Tab. 2 Členění nákladů GAIA Connections, s. r. o.
Zdroj: vlastní zpracování
Hned první položka tabulky vyžaduje podrobnější komentář. Režijní materiál (kancelářské potřeby, nářadí, součástky, roušky a dezinfekční prostředky…) je vhodné považovat za fixní náklad. A to přesto, že některé dílčí položky (např. dezinfekční prostředky) se bezesporu s počtem hodin poskytnuté služby mění. Je ale nutné brát v potaz zásadu významnosti – tyto dílčí položky jsou svou výší prakticky zanedbatelné a jejich sledování ve vztahu k objemu výkonů (jako variabilní náklad) nebo ke konkrétnímu zákazníkovi (jako přímý náklad) by mělo při zvážení administrativní náročností minimální přínos. Přímý materiál u společnosti zcela chybí z toho důvodu, že se zpravidla jedná o příslušenství elektronických zařízení, které podnik zákazníkům neposkytuje v ceně služby, nýbrž je fakturuje zvlášť jako prodávané zboží. Oproti režijnímu materiálu jsou odděleně účtované pohonné hmoty jednoznačně variabilním nákladem, nikoliv však jednicovým, neboť ne každá hodina služby musí nutně vyvolat
30
cestu za klientem, pohonné hmoty navíc nelze sledovat ani jako přímý náklad podle zákazníků.
Opravy a údržba automobilů (servisní prohlídky, výměna pneumatik, úklid a mytí) probíhají až na mimořádné události v relativně pravidelných časových intervalech, jsou proto nákladem fixním. Náklady na parkovné už jsou ale nákladem variabilním, navíc je lze snadno evidovat i jako přímý náklad. To stejné platí o nakupovaných službách pro zákazníky – vazba ke konkrétnímu zákazníkovi je zřejmá, tudíž se jedná o náklad přímý. Variabilita tohoto nákladu je diskutabilní, ale klonil bych se spíše k tomu, že se jedná o náklad variabilní, neboť pravděpodobnost vzniku klientova požadavku, na jehož vyřízení je potřeba externí odborník, se s rostoucím počtem hodin poskytovaných služeb zvyšuje.
Se mzdami je situace komplikovanější. Mzdy ostatních pracovníků, kteří se nepodílejí na poskytování služeb, jsou bezpochyby fixní, režijní a nepřímý náklad.
Naproti tomu u mezd výkonných pracovníků je jasným cílem řídit je jako variabilní náklad (např. s využitím proplacených přesčasů nebo odměn). Problém však nastává kvůli faktu, že kromě poskytování služeb se tito zaměstnanci podílí i na jiných, se službami pro klienty nesouvisejících činnostech. Předpokládám ale, že i přesto by společnost dokázala mzdy výkonných pracovníků sledovat ve vztahu k zákazníkům jako přímý náklad, který by byl zároveň variabilní a jednicový. Podrobněji se k této problematice vrátím ještě v kapitole 4.2.3 Přiřazování osobních nákladů. Jelikož výše obou druhů pojistného je dána procentem z mezd, situace je u nich ve všech ohledech stejná. Oproti tomu zákonné sociální náklady jsou jako celek fixní náklad.
Stravenkový paušál je vyplácen v závislosti na odpracovaných směnách, přesčasy ani odměny zde nehrají roli; životní pojištění se od mezd neodvíjí vůbec a úrazové sice ano, leč jedná se o tak malou absolutní částku, že její sledování jakožto jednicového nákladu z mého pohledu postrádá smysl.
Co se odpisů týče, je obecně nejlogičtějším návrhem odepisovat vozidla používaná k cestám za klienty výkonově podle počtu ujetých kilometrů. To znamená řídit tyto odpisy jako variabilní náklad a účtovat ho odděleně od ostatních, časových odpisů (jak je znázorněno v Tab. 2). Jelikož je však aktuální situace podniku taková, že jeden z těchto dvou vozů je již zcela odepsán a druhý je v procesu odepisování na úrovni daňových odpisů, nejlogičtějším postupem se pro potřeby kalkulací, které by
31
měly vyjadřovat reálnou nákladovou náročnost výkonů, zdá užití kalkulačních odpisů.
I ty jsou pochopitelně nákladem variabilním, ze stejného důvodu jako pohonné hmoty se však nejedná o náklad jednicový. Odpisy by se při znalosti přesného počtu ujetých kilometrů za konkrétními zákazníky daly sledovat jako přímý náklad, jelikož je však tento postup velice náročný na evidenci, doporučuji v práci sledovat tento náklad jako nepřímý (blíže v kapitole 4.2.4 Alokace nepřímých nákladů).
Všechny ostatní náklady, které nebyly blíže komentovány, jsou ve vztahu k hodině poskytované služby fixní, režijní a nepřímé, nemají totiž s výkony prakticky žádnou silnější souvislost, což je při znalosti procesu tvorby výkonů podniku patrné už z jejich názvů.
32
4 Návrh kalkulace
Jelikož jsou všechny potřebné podklady připravené, mohu přejít k samotnému navržení vhodné kalkulace, tedy k naplnění v úvodu vytyčeného cíle. Prvním krokem musí nutně být identifikování úlohy, kterou bude kalkulace v procesu řízení podniku plnit.
4.1 Důvody implementace kalkulace a zvolený přístup
Rozhodovací úloha, pro niž by měla být kalkulace jakožto informační podklad používána, se u GAIA Connections stanovuje celkem snadno. Výkonní pracovníci jsou plně vytíženi a počet zákazníků, kteří by o služby společnosti stáli, je vyšší, než kolik je v časových možnostech pracovníků. Jinak řečeno, společnost si zákazníky vybírá. Zároveň je ale manažer z osobních důvodů spokojen se současným množstvím zaměstnanců a aktuálním fungováním společnosti, není jeho cílem zvyšovat počet zaměstnanců. Proto je jasným cílem vyhodnocovat ziskovost služeb pro zvoleného klienta, respektive přímo ziskovost jednotlivých zákazníků za účelem zjištění, kteří z nich mají k zisku podniku největší přínos a kteří naopak nejmenší a nabízí se tedy možnost nahrazovat je zákazníky novými. Jinými slovy se jedná o otázku optimální struktury zákazníků. Jiná rozhodovací úloha se ani nenabízí – prodejní ceny se řídí trhem a společnost je bere jako pevně stanovené, o dlouhodobé ziskovosti nepanují pochyby.
Na základě znalostí z kapitoly 2.1 Přístupy k sestavení se pro zvolenou rozhodovací úlohu hodí kalkulace variabilních nákladů. Připomenu-li však poznatek z kapitoly 2.4 Kalkulace v oblasti poskytování služeb, pro služby se nabízí posouzení ziskovosti podle příspěvku na úhradu nepřímých nákladů. Otázkou tedy je, kterou z těchto dvou možností zvolit. Osobně by se mi jako správný postup jevil kompromis spočívající v přiřazovaní jak variabilních nepřímých nákladů, tak i fixních přímých nákladů. Nezahrnutí některých variabilních nákladů by bylo dle mého názoru chybou, přestože se přímo nevtahují k jedinému druhu výkonu. Měnící se výše nákladu s objemem výkonů ale jasně naznačuje, že jsou tyto náklady tvorbou výkonu vyvolány a jejich opomenutí tedy není opodstatněné. Stejně tak ale přímý náklad (přiřaditelný k druhu výkonu) by do posouzení ziskovosti výkonu promítnut být měl, ačkoliv je fixní. To, že se jeho výše nemění s rostoucím množstvím, totiž dle mého mínění
33
nehraje až takovou roli, protože je-li tento náklad jednoznačně přiřaditelný k druhu výkonu, pak lze (stejně jako u variabilního nepřímého nákladu) říci, že tento druh výkonu musel vynaložení nákladu vyvolat. Vzhledem k charakteru nákladů zvolené společnosti ale nakonec nebylo nutné sáhnout k popsanému kompromisu, a to z toho důvodu, že zástupce přímých fixních nákladů v podniku neexistuje (viz Tab. 2 Členění nákladů GAIA Connections, s. r. o.). Variabilní náklady zahrnují zároveň všechny přímé náklady, tudíž mohu přistoupit ke klasické kalkulaci variabilních nákladů.
Na tomto místě ještě doplním, že pro získání přesné ziskovosti zákazníků nestačí vycházet z marže jedné hodiny jim poskytované služby. Jelikož je těm stejným zákazníkům zároveň prodáváno zboží, i marže z jeho prodeje by při hodnocení ziskovosti zákazníků měla být brána v potaz (i klient, u něhož vychází nízká marže na hodinu poskytované služby, může být pro podnik ziskovější než jiný z toho důvodu, že na něm bude vznikat vyšší marže z prodeje zboží). Tu ale nemá smysl vztahovat k jednotce výkonu, při posouzení celkové ziskovosti by se tedy pravděpodobně muselo pracovat se součtem celkové marže z poskytování služeb konkrétnímu klientovi a celkové marže na jemu prodaném zboží. Protože se ale má práce nevěnuje způsobu posouzení ziskovosti, nýbrž kalkulacím, nastínil jsem tuto problematiku jen velmi stručně a dále se jí věnovat nebudu.
4.2 Postup a pravidla sestavování
V následujících čtyřech podkapitolách popíši metodiku sestavování mnou navržené kalkulace s využitím poznatků z kapitoly 2.2 Metodické otázky sestavení.
Postupně tedy vymezím kalkulační jednici, stanovím obsah a strukturu kalkulace a zvolím vhodnou metodu alokace nepřímých nákladů.
4.2.1 Volba předmětu kalkulace
Za předmět kalkulace zvolím u GAIA Connections službu poskytovanou zákazníkům – externí výkon. Při výběru kalkulační jednice ale nebudu postupovat tak, jak bývá obvyklé, a snažit se od sebe odlišit různé druhy služeb (instalace, servis, správa a údržba serverů, poradenství). V případě vybrané společnosti, jejíž zaměstnanci vyjíždí za klienty např. v případě, kdy klientovi „nefunguje počítač“, je totiž prakticky nemožné odlišit, jakou část doby strávené u zákazníka zaměstnanec poskytoval servisní služby, jakou instalaci a jakou poradenství. Místo toho tedy
34
navrhnu postup, při kterém budu služby rozlišovat podle klientů, jimž jsou určeny.
Kalkulační jednicí tedy bude 1 hodina služby (jakéhokoliv druhu) poskytované konkrétnímu zákazníkovi. Tato volba jde ruku v ruce s výběrem cíle sestavení kalkulace, kterým je, jak již bylo řečeno, určení optimální struktury zákazníků.
Kalkulovaným množstvím je pak v závislosti na časovém intervalu, za který bude kalkulace sestavována, počet hodin služby poskytnuté klientovi za toto období.
Nemusí (a nemělo by) se nutně jednat pouze o dobu přímo strávenou u zákazníka, ale započítáván by měl být i čas strávený na cestách k zákazníkům, telefonickým poradenstvím nebo správou či servisem přes vzdálený přístup k zařízení.
4.2.2 Kalkulační vzorec
Zopakuji, že vytvářím návrh kalkulačního vzorce pro kalkulaci variabilních nákladů jedné hodiny služby poskytované zvolenému zákazníkovi. Jelikož se u jednotlivých zákazníků bude lišit průměrná prodejní cena připadající na hodinu služby (jak vyplývá z kapitoly 3.1 Představení společnosti), k posouzení ziskovosti nestačí znát variabilní náklady (a vyhodnotit jako nejziskovějšího klienta toho, jemuž poskytovaná hodina služby vyvolá nejnižší náklady), nýbrž je třeba porovnat tyto náklady s cenou a ziskovost posuzovat podle získané marže. Přesně k tomuto účelu poslouží retrográdní kalkulační vzorec variabilních nákladů, jehož základní podoba byla ukázána v kapitole 2.2.2 Kalkulační vzorec. Tato volba navíc vyhovuje situaci, kdy prodejní cena vstupuje do podniku (a stejně tak do kalkulačního vzorce) jako veličina daná trhem a není cílem její výši určovat na základě kalkulace přičtením ziskové přirážky k nákladům.
Navržený kalkulační vzorec je v grafické podobě ukázán na Obr. 5 Kalkulační vzorec 1 hodiny služby poskytované zákazníkovi „A“. Členění nákladů na přímé a nepřímé jsem do svého vzorce promítl záměrně, přestože je typické spíše pro kalkulaci plných nákladů. Dle mého názoru totiž v tomto případě pomáhá kalkulační vzorec jasněji strukturovat.
Položky kalkulačního vzorce až na dvě výjimky přesně kopírují náklady, které byly v kapitole 3.2.3 Rozčlenění nákladů klasifikovány jako variabilní. Zmíněnými výjimkami jsou „ostatní přímé variabilní služby“ a „přímý variabilní materiál“. Tyto položky jsou uvedené v závorkách, neboť jsem při procházení nákladů společnosti nenarazil na žádný, který bych do nich zahrnul. Mé informace jsou však omezené a je
35
možné, že některé z existujících položek materiálu nebo služeb by se (při znalosti příčiny jejich nákupu) některému ze zákazníků přímo přiřadit daly. Anebo se takovéto náklady mohou objevit v budoucnu. U materiálu by to mohlo být například pořízení speciálního nářadí, jež vyžaduje specifické zařízení jediného klienta; u služby zase kupříkladu nákup licencí, též vyvolaný jedním z klientů. V tom případě je jednoznačně správné, obzvláště bude-li jejich cena významná, s nimi při sestavování kalkulace pracovat jako s přímými náklady.
Obr. 5 Kalkulační vzorec 1 hodiny služby poskytované zákazníkovi „A“
Zdroj: vlastní zpracování
4.2.3 Přiřazování osobních nákladů
Alokaci přímých, předmětu kalkulace jasně přiřaditelných nákladů, postrádá smysl podrobněji komentovat. Ještě se ale zastavím u mezd a obou druhů pojistného.
V kapitole 3.2.3 Rozčlenění nákladů zazněl předpoklad, že tyto osobní náklady výkonných pracovníků společnost dokáže sledovat jako přímé. To však neznamená, že je třeba každý vzniklý osobní náklad podle poměru hodin poskytnuté služby klientovi a celkového počtu odpracovaných hodin rozdělovat na části vztahující se k jednotlivým klientům a odděleně je evidovat. Pro potřeby určení výše jednicové mzdy a jednicového pojistného připadajících na kalkulační jednici stačí jediný krok, a to vydělení osobního nákladu na pracovníka celkovým počtem jím odpracovaných
