Metodickými otázkami Fibírová et al. (2019, s. 248) označují konkrétní pravidla a postupy, jak kalkulaci sestavit. Jedná se o určení předmětu kalkulace, kalkulačního vzorce a principů a metod přiřazování nepřímých nákladů.
2.2.1 Předmět kalkulace
Prvním důležitým krokem v procesu sestavování kalkulace je vymezení předmětu kalkulace, tedy objektu, vůči němuž se kalkulace provádí. S vývojem kalkulací bývá pojem předmět kalkulace nahrazován obecnějším termínem nákladový objekt. Tím může být nejen finální výkon (výrobek nebo služba), ale i středisko, trh, distribuční kanál a další (Popesko a Papadaki, 2016, s. 65). Na tyto objekty sice lze náklady alokovat, jedná se však o značně specifický postup, který dle mého názoru navíc nevyhovuje základní definici kalkulace vytyčené na začátku kapitoly 2 Kalkulace – nejedná se totiž o jednotky výkonu. Přikloním se proto k pohledu Fibírové et al. (2019, s. 248–249), podle nichž může být předmětem kalkulace buď externí (finální) výkon, nebo interní (dílčí) výkon, přičemž jak již bylo řečeno, práce se zabývá pouze kalkulací nákladů externích výkonů, která bývá nejčastější.
Zúžený předmět kalkulace na zcela konkrétní, přesně definovanou a nezaměni-telnou jednotku výkonu se nazývá kalkulační jednice. Vhodně stanovená kalkulační jednice je základem pro naplnění cíle, s nímž jsou kalkulace vytvářeny. Pochopitelné jsou proto snahy definovat výkon co nejpřesněji, a to nejen co se týče jeho parametrů, ale mnohem častěji i podle zákazníka, kterému je výkon určen, území prodeje nebo distribučního kanálu. Druhý parametr, jenž vymezuje předmět kalkulace, je kalkulované množství, kterým se označuje počet kalkulačních jednic, se kterými se pracuje (Král et al., 2018, s. 138).
2.2.2 Kalkulační vzorec
Kalkulační vzorec je pojmenování pro konkrétní strukturu jednotlivých položek (nákladů) v kalkulaci, kterou by si měl každý podnik přizpůsobit podle vlastních potřeb (Popesko a Papadaki, 2016, s. 70–74). Existuje celá řada již ustálených kalkulačních vzorců, všechny z nich lze více či méně přiřadit k jednomu ze dvou zmíněných přístupů k sestavení kalkulace. Vzhledem k omezenému rozsahu práce není prostor pro podrobný popis, rozbor a porovnání přínosů všech existujících
19
modelových vzorců. Alespoň za stručnou zmínku však stojí dva nejobecnější typy kalkulačních vzorců, a to součtový kalkulační vzorec, jenž by se dal elementárně zapsat ve tvaru „náklady + zisk = cena“, a retrográdní kalkulační vzorec, jehož základní podoba (viz Obr. 3 Základní podoba retrográdního kalkulačního vzorce) poslouží jako východisko pro kalkulační vzorec navržený v aplikační části práce.
Obr. 3 Základní podoba retrográdního kalkulačního vzorce
Zdroj: Král et al., 2018, s. 154
Tento vzorec je univerzální pro oba přístupy k sestavení kalkulace: dosadí-li se za náklady jednotky výkonu plné náklady, výsledkem bude skutečný zisk připadající na jednotku výkonu; po dosazení variabilních nákladů výkonu bude výsledkem přínos výkonu – marže.
2.2.3 Přiřazování nákladů a principy alokace
Drury (2012, s. 45) popisuje postup přiřazování nákladů výkonům následovně.
Přímé náklady, mající jasnou souvislost s jedním konkrétním druhem výkonů, mu mohou být jednoduše přímo přiřazeny. Jejich velikost připadající na kalkulační jednici se poté zjistí prostým vydělením jejich celkové výše kalkulovaným množstvím (Fibírová et al., 2019, s. 251). U nepřímých nákladů už z jejich podstaty stejný postup uplatnit nelze, přesto se však výkonu přiřadit dají. Při jejich alokaci se využije zprostředkující veličina zvaná rozvrhová základna, která nepřímo vyjádří nákladovou náročnost konkrétního výkonu. Je-li tato veličina významnou determinantou určující nákladovou náročnost, mluví se o alokaci příčinné. Naopak alokace využívající takovou rozvrhovou základnu, která se skutečnou nákladovou náročností nemá mnoho společného, se nazývá arbitrární (Drury, 2012, s. 45). Jak bude ale patrné z kapitoly 2.2.4 Metody alokace nepřímých nákladů, s rozvrhovými základnami pracují pouze přirážkové metody kalkulace, nutně tedy využity být nemusí. Jelikož jsou ale
20
přirážkové metody kalkulace obvykle přesnější (jak bude ve zmíněné kapitole vysvětleno a odůvodněno), Drury (2012) s nimi počítá jako s nedílnou součástí alokačního procesu.
S rozlišováním příčinné a arbitrární alokace koresponduje pohled Fibírové et al.
(2019, s. 252), kteří popisují dva principy přiřazování nepřímých nákladů. První z nich, který odpovídá využití příčinné alokace, nese název princip příčinné souvislosti. Jak už název napovídá, snahou je nalezení příčinného vztahu mezi vynaložením nepřímého nákladu a výkonem s myšlenkou přiřadit výkonu takovou část nákladu, která odpovídá náročnosti jeho tvorby. Tento princip by měl být, je-li to možné, uplatňován přednostně. Druhý z principů, princip únosnosti, bývá využíván u těch nepřímých nákladů, u kterých je příčinná souvislost s výkony značně volná nebo vůbec neexistuje, ale přesto je s ohledem na rozhodovací úlohu potřeba tyto náklady kalkulační jednici přiřadit. Toto přiřazení je tedy ve své podstatě libovolné (arbitrární) a nejčastěji se postupuje tak, že náklady jsou přiřazovány podle toho, kolik jich výkon ve své prodejní ceně unese.
Popesko a Papadaki (2016, s. 63) zmiňují ještě princip průměrování, při němž se kalkulační jednici přiřazuje průměrná výše nákladu, která na něj připadá. Ten vhodně doplňuje princip únosnosti jako další možnost arbitrární alokace.
2.2.4 Metody alokace nepřímých nákladů
Král et al. (2018, s. 140) vyjmenovávají tyto v současnosti používané metody alokace nepřímých nákladů (též zvané metody kalkulace):
kalkulace dělením: kalkulačních jednic. Prosté dělení využívá přímo kalkulované množství, čímž se tato metoda blíží postupu pro přiřazování nákladů přímých. Její výsledky jsou přesné jen tehdy, jsou-li výkony stejně náročné na nepřímé náklady. Tento předpoklad je však splněn zřídkakdy a prosté dělení bývá v praxi nesprávně užíváno z důvodu své
21
jednoduchosti na úkor přesnosti. Dělení s poměrovými čísly pracuje s přepočteným počtem kalkulačních jednic podle poměru vyjadřujícího různou nákladovou náročnost výkonů. Ani tato metoda by však neměla být preferovaná, neboť odlišnou nákladovou náročnost je vhodnější zprostředkovaně vyjádřit konkrétní vztahovou veličinou než poměrem (Fibírová et al., 2019, s. 253–256).
Se vztahovými veličinami též zvanými rozvrhové základny pracují přirážkové metody kalkulace. Sumační a diferencovaná metoda se od sebe liší pouze v počtu rozvrhových základen, které využívají – zatímco sumační metoda si vystačí s jednou univerzální rozvrhovou základnou pro veškeré nepřímé náklady, diferencovaná metoda používá pro různé skupiny nepřímých nákladů odlišné rozvrhové základny.
Už z tohoto popisu je patrné, že pro podniky s komplikovanějším procesem tvorby výkonů bude sumační přirážková metoda nedostatečná a přesnější výstup bude poskytovat přirážková metoda diferencovaná. Přiřazení probíhá u obou zmíněných přirážkových metod stejně – nepřímé náklady se vydělí rozvrhovou základnou a tímto výsledkem se vynásobí příslušná část rozvrhové základny připadající na konkrétní kalkulační jednici (Král et al., 2018, s. 140–141).
Existují dva typy rozvrhových základen – hodnotové a naturální. Při volbě hodnotové neboli peněžní rozvrhové základny vyjde po vydělení nepřímých nákladů touto základnou bezrozměrné číslo, které se uvádí jako procentní přirážka. Výhodou hodnotových základen je jejich snadné získání přímo z účetnictví, značnou nevýhodou je náchylnost jejich výše např. k tržním vlivům, které nemají s nákladovou náročností nic společného. Vhodnější je tedy volba naturálních rozvrhových základen (např. počet odpracovaných hodin nebo počet ujetých kilometrů), u nichž je tato náchylnost eliminována. Vydělením nepřímých nákladů naturální rozvrhovou základnou vyjde tzv. sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách na jednotku rozvrhové základny, což je pro uživatele snadněji pochopitelná informace. Naturální základny také zpravidla více vyhovují principu příčinné souvislosti, zatímco pro princip únosnosti je typická hodnotová základna – výnosy z prodeje (Král et al., 2018, s. 141–142).
Alokace nákladů je komplikovanější u podniků se složitější vnitřní strukturou, kdy se na tvorbě výkonů podílí více útvarů. V takovém případě probíhá alokace v tzv. alokačních fázích, kdy samotnému přiřazování nákladů kalkulační jednici
22
předchází jejich přiřazování útvarům, které jejich vznik vyvolaly, a následné přerozdělování mezi útvary (Petera, 2019, s. 261–265). Společnost zvolená pro aplikační část práce však vnitřní strukturu sestávající z více samostatných útvarů nemá, a proto alokační fáze dále nebudou předmětem práce.