Daňové pojetí leasingu

Z účetního pohledu je leasing v České republice do značné míry svázán s daňovými předpisy. Daňovou problematiky leasingu řeší především tyto právní normy: zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb., zákon o dani silniční č. 16/1993 Sb.

2.4.1 Daň z příjmů

Problematika přímých daní u leasingových operací je komplexně řešena v zákoně č. 583/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon upravuje možnost zahrnování specifických forem výdajů do daňově uznatelných nákladů, a to jak u nájemce, tak i pronajímatele předmětu leasingu.

Pro finanční leasing zákon používá pojem „finanční pronájem s následnou koupí najaté věci“ a řeší zejména podmínky zahrnování nájemného do daňově uznatelných nákladů nájemce, odpisování pronajaté věci u pronajímatele, možnost odpisování pronajaté věci u nájemce.

Základní podmínkou pro zahrnutí splátek nájemného z finančního leasingu do daňově uznatelných nákladů je u najatého hmotného majetku, který lze odpisovat, splnění 3 základních podmínek (§ 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů):

a) Doba nájmu pronajímané věci je delší než 20 % stanovené doby odpisování, uvedené v § 30, nejméně však tři roky. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

b) Po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi pronajímatelem a nájemcem. Kupní cena najaté věci přitom není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle

§ 31 odst. 1 písm. a) k datu prodeje. Tato podmínka neplatí v případě, kdy najatá věc by ke dni koupě byla již 100 %ně odepsána (při rovnoměrném odpisování).

c) Po ukončení pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník (podnikatel - fyzická osoba) odkoupený majetek do svého obchodního majetku.

U osobního automobilu kategorie M1 s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční dopravy, taxislužby nebo sanitního nebo pohřebního vozu přesáhne-li nájemné za celou dobu trvání finančního pronájmu s následnou koupí částku 1 500 000 Kč, uznává se jako výdaj pouze nájemné v této výši za celou dobu trvání leasingové smlouvy ( v jednotlivých zdaňovacích obdobích poměrná část z 1 500 000 Kč).

Při splnění všech těchto podmínek smí nájemce zahrnovat leasingové splátky do daňově uznatelných nákladů rovnoměrně pod dobu trvání leasingové smlouvy.

V případě operativního leasingu jsou podmínky pro uznání nájemného jako daňový náklad poněkud odlišné. Zákon říká, že nájemné je daňově uznatelné v plné výši pouze tehdy, je-li předmět pronájmu použit na dosažení, zajištění a udržení příjmů. I zde existuje omezující podmínka pro případ odkoupení předmětu pronájmu nájemcem po ukončení nájemní smlouvy. Nájemné je pak daňově uznatelné jen tehdy, pokud kupní cena je vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování (u pozemků a majetku vyloučeného z odpisování musí být kupní cena vyšší než cena stanovená podle zákona o oceňování majetku).

Jak už bylo několikrát zmíněno, předmět pronájmu, ať už finančního nebo operativního, je po celou dobu tohoto pronájmu majetkem pronajímatele.

Pronajímatel má předmět pronájmu zařazen ve svém majetku a tudíž ho i odpisuje.

Podle § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů odpisuje majetek poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo. Účetní jednotka by měla do nákladů běžného období zahrnovat účetní odpisy, nikoli daňové, protože lépe vyjadřují ekonomické

opotřebení majetku. Z hlediska daňového jsou však pro pronajímatele zajímavější daňové odpisy. Pronajímatel může využít dvou možností daňového odpisování.

Běžným postupem je zařazení předmětu do správné odpisové skupiny a postupné rovnoměrné nebo zrychlené odpisování. Druhou možností je využití tzv.

zvýhodněných leasingových odpisů. Tento postup upravuje § 30 odst. 4 zákona o daních z příjmů a lze ho využít pouze u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci a je-li předmětem pronájmu samostatná movitá věc. Zákon říká:

„Pronajatý hmotný movitý majetek lze odepsat až do 90 % vstupní ceny rovnoměrně po dobu trvání pronájmu za předpokladu, že doba pronájmu trvá alespoň 40 % doby odepisování stanovené zákonem, nejméně však 3 roky.

Při prodloužení doby pronájmu nad 40 % doby odepisování je možné odepsat za každé 1 % vstupní ceny nad 90 % až do 100 % vstupní ceny.“

Také nájemce má v některých případech možnost odpisování, a to

v případě uvedeném v § 28 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů. Jedná se o technickou rekultivaci, která nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu hmotného

majetku a neprovádí ji vlastník, technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku hrazené nájemcem a o výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000,- Kč, pokud není vstupní cena u vlastníka zvýšena o tyto výdaje.

Z výše uvedeného je patrné, že finanční leasing je daňově výhodný pro poskytovatele i příjemce leasingu, neboť vstupní cenu předmětu lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů za dobu podstatně kratší než při přímém nákupu.

2.4.2 Daň z přidané hodnoty

Leasing ve vztahu k dani z přidané hodnoty (DPH) je upraven zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Také u této daně je třeba rozlišovat mezi finančním a operativním leasingem a mezi tuzemským a přeshraničním leasingem.

Pro tuzemský finanční leasing zákon používá pojem finanční pronájem a definuje ho pro účely DPH jako přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání, jestliže si smluvní strany ve smlouvě o poskytnutí služby nebo nemovitosti sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt toto zboží či nemovitost, během platnosti této smlouvy nebo po jejím zániku.

Pokud leasingová společnost, která je plátcem DPH, nakoupí předmět leasingu s daní a na tento předmět dále poskytne finanční leasing, má nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu. Zákon o DPH však obsahuje určitá ustanovení, která je třeba respektovat. Mezi tyto úpravy patří především den uskutečnění zdanitelného plnění, za který se u smluv o finančním pronájmu považuje den dohodnutý ve smlouvě, přičemž za samostatné zdanitelné plnění se považuje každé dílčí plnění. Pro uplatňování DPH se neužívá principu časového rozlišení, jako je tomu v případě daně z příjmů. Zákon také stanovuje povinnost přiznat daň z platby přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. Další povinností je vystavování daňového dokladu za každé zdanitelné plnění, nebo za přijetí platby (tedy i zálohy) pokud k ní došlo před uskutečněním zdanitelného plnění. Pro leasingové společnosti by to však v praxi bylo problematické, a proto využívají splátkové kalendáře, které však musí splňovat určité předepsané náležitosti. Zákon o DPH definuje, co je základem daně u finančního leasingu. Může to být buď sjednaná cena finančního pronájmu bez daně nebo sjednaná cena finančního pronájmu včetně daně. Již neplatí specifický způsob stanovení základu daně u osobních automobilů. Podle dříve platného zákona o DPH byla povinnost rozdělit základ daně na cenu bez daně a přirážku nad úroveň této ceny. Tato povinnost se uplatňuje u smluv uzavřených do 30. 4. 2004.

U finančního pronájmu movitých věcí se podle § 47 odst. 2 zákona o DPH uplatňuje základní sazba daně 19 %, výjimku tvoří movité věci uvedené v přílohách č. 1 a 2, kde se použije snížená 5 %ní sazba daně. V případě finančního pronájmu nemovitostí se také uplatňuje základní sazba daně, s výjimkou bytových a rodinných domů a bytů. Danou sazbou se zdaní jak vstupní cena, tak marže leasingové společnosti.

Při pořízení osobního automobilu formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci nemá plátce podle § 75 odst. 1 nárok na odpočet daně. Již neplatí specifická pravidla používaná do 1. 5. 2004.

Operativní leasing movitých věcí je v zákoně o DPH specifikován jako služba, pří níž přechází práva k najaté movité věci, po skončení nájemní smlouvy se věc vrací zpět pronajímateli. Za nájem věci je považován i podnájem.

Operativní leasing nemovitostí je označován jako nájem nemovitostí. Mezi nejdůležitější ustanovení týkající se operativního leasingu movitých věcí patří uplatňování základní sazby daně bez ohledu na to, co je předmětem pronájmu.

Odlišné oproti finančnímu leasingu je také nárok na uplatnění odpočtu DPH vždy a z celé částky nájemného pro příjemce leasingu, který je plátcem daně. Toto platí i v případě operativního leasingu osobních automobilů. Jediným rozdílem je, že leasingová společnost, která provádí operativní leasing, si nemůže uplatnit odpočet DPH u osobních automobilů podle ustanovení § 75 odst. 2.

Při uplatňování DPH u přeshraničního leasingu se postupuje podle zákona o DPH ve vazbě na celní předpisy.

2.4.3 Silniční daň

Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů stanoví, že poplatníkem silniční daně je osoba zapsaná v technickém průkazu vozidla jako provozovatel vozidla. V případě finančního leasingu je jako provozovatel vozidla obvykle zapsán příjemce, ten je proto také povinen odvádět silniční daň. Vozidlo je však evidováno v majetku poskytovatele. U operativního leasingu platí, že provozovatelem vozidla je vždy jeho vlastník, poplatníkem je tedy leasingová společnost.

Je nutné dodat, že v případě pořízení vozidla formou finančního leasingu pro nepodnikatelské účely, je držitelům vozidla silniční daň prominuta.