Fakulta financí a účetnictví
Diplomová práce
2006 Veronika Pravcová
F
AKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra finančního účetnictvíHlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku
Leasingové operace podle české legislativy a IAS/IFRS
Vypracovala: Veronika Pravcová
Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.
Rok obhajoby: 2006
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Leasingové operace podle české legislativy a IAS/IFRS“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 20. srpna 2006
Poděkování:
Děkuji prof. Ing. Libuši Müllerové, CSc. za její cenné připomínky a rady při vypracování mé diplomové práce. Dále děkuji své rodině a přátelům za jejich podporu během zpracování práce.
Obsah:
Úvod:... 4
1. Leasing ...6
1.1 Historie leasingu...6
1.2 Definice leasingu ...6
1.3 Rozdělení leasingu...7
1.4 Výhody a nevýhody leasingu ...9
2. Úprava leasingu podle platné české legislativy...11
2.1 Použití občanského zákoníku na leasing...11
2.2 Použití obchodního zákoníku na leasing ...12
2.3 Podmínky pro výkon leasingových činností v ČR...12
2.4 Daňové pojetí leasingu...13
2.4.1 Daň z příjmů...13
2.4.2 Daň z přidané hodnoty...15
2.4.3 Silniční daň...17
2.5 Účetní aspekty leasingu ...17
3. Leasing podle IAS/IFRS...19
3.1 Proces tvorby IAS/IFRS ...19
3.2 IAS 17 – Leasingy ...21
3.2.1 Základní definice ...22
3.2.2 Klasifikace leasingů...24
3.2.2.1 Příklady klasifikace leasingu...26
4. Účtování leasingu...28
4.1 Účtování v ČR...28
4.1.1 Finanční leasing z pozice pronajímatele ...28
4.1.2 Finanční leasing z pozice nájemce ...33
4.1.3 Operativní leasing z pozice leasingové společnosti...35
4.1.4 Operativní leasing z hlediska nájemce...36
4.1.5 Ostatní účetní operace spojené s leasingem ...36
4.1.5.1 Zpětný leasing...36
4.1.5.2 Přeshraniční leasing...36
4.1.5.3 Leasing nemovitostí ...38
4.1.5.4 Leasingový podnájem ...39
4.1.5.5 Technické zhodnocení a opravy najatého majetku ...39
4.2 Účtování podle IAS 17...40
4.2.1 Finanční leasing z pozice nájemce ...40
4.2.2 Finanční leasing z hlediska pronajímatele ...42
4.2.3 Operativní leasing z pohledu nájemce ...44
4.2.4 Operativní leasing z pohledu pronajímatele...45
4.2.5 Prodej a zpětný pronájem...46
5. Praktický příklad účtování finančního leasingu...47
5.1 Finanční leasing nákladního automobilu ukončený převodem na nájemce za prodejní cenu podle českých předpisů...47
5.2 Finanční leasing nákladního automobilu ukončený převodem na nájemce za prodejní cenu podle IAS 17...56
5.3 Srovnání dopadů obou způsobů účtování do účetních výkazů...64
Závěr...73 Literatura:
Úvod
O leasingu – pojmu, se kterým se dnes setkáváme téměř na každém kroku, by se dalo hovořit z mnoha úhlů pohledu. Mohli bychom například analyzovat leasingový trh, jako místo střetávání nabídky a poptávky leasingových společností a jejich zákazníků, nebo analyzovat leasing z hlediska jeho makroekonomického působení na rozvoj tržní ekonomiky. V neposlední řadě je dnes velmi aktuální pojetí leasingu jako zdroje financování firmy a jeho konfrontace s úvěrem.
Diplomová práce „Leasingové operace podle české legislativy a IAS/IFRS“ se zabývá účtováním a vykazováním leasingu v České Republice a účetním zachycením leasingu podle požadavků Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB).
Cílem této diplomové práce je účetní pohled na leasingové operace, a to jednak z hlediska českých účetních předpisů a z hlediska Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Především bych se chtěla zaměřit na odlišnosti v účtování finančního a operativního leasingu, na důvody a základní principy, které k daným rozdílům přispívají. Smyslem práce není podrobné srovnání zachycování jednotlivých účetních operací týkajících se leasingu, jde mi spíše o poukázání na rozdíly v pojetí obou systémů a zamyšlení se nad tím, která z koncepcí je vhodnější.
Celá práce je rozdělena do pěti kapitol. V první kapitole vymezuji leasing obecně. Uvádím něco málo z historie leasingu, definuji a rozděluji leasing z několika hledisek a vymezuji jeho hlavní výhody a nevýhody. Tato první část je brána jako úvod do tématu, jako stručná charakteristika leasingu.
Druhá kapitola se zabývá finančním a operativním leasingem tak, jak je upravený v platné české legislativě. Jelikož leasing je v ČR úzce spojen s problematikou práva, je důležité upozornit na některé požadavky kladené na leasingové smlouvy především obchodním a občanským zákoníkem. Je však třeba zdůraznit, že pojem leasing není nějakým zákonem speciálně vymezen, vždy se jedná o určité modifikace, které lze na leasingové smlouvy použít. Následuje
pohled z hlediska daní, především daně z příjmů a DPH, neboť v ČR daňový pohled na leasing plní důležitou úlohu.
Třetí kapitola se již zaměřuje na mezinárodní přístup k leasingu. V úvodu kapitoly se stručně věnuji procesu tvorby Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IAS/IFRS) a podrobně pak standardu, který se přímo leasingových operací týká (IAS 17 – Leasingy). Následuje charakteristika standardu IAS 17, vysvětlení základních definic a principů, se kterými standard pracuje.
V nejrozsáhlejší a z hlediska diplomové práce nejdůležitější čtvrté kapitole se zabývám samotným účtováním leasingových operací. Celá kapitola je pomyslně rozdělena na dvě části, účtování podle českých účetních předpisů a účtování podle IAS 17. Myslím, že by nemělo smysl srovnávat tyto dvě zcela odlišné koncepce najednou, a proto se zabývám zobrazením jednotlivých účetních operací postupně, nejprve v ČR a následně podle IAS 17. Obsahem kapitoly je tedy účtování leasingu. Na obecných schématech vysvětluji základní leasingové operace týkající se především finančního a částečně i operativního leasingu z hlediska nájemce a pronajímatele. Okrajově zmiňuji i ostatní formy leasingu (již bez názorných schémat).
V závěrečné kapitole je řešen příklad, na kterém je prakticky znázorněno účtování z hlediska nájemce a pronajímatele tak, jak to požadují jednak české účetní standardy a jednak IAS/IFRS. Snažím se z praktického hlediska ukázat, jak velké jsou rozdíly v účtování v ČR a z hlediska standardu IAS 17. V závěrečné části také poukazuji na rozdílný dopad do účetních výkazů, především rozvahy a výsledovky. Na závěr sumarizuji poznatky, ke kterým jsem při psaní této práce dospěla.
1. Leasing
1.1 Historie leasingu
Pojem leasing pochází z anglického slova „lease“ a v překladu znamená
„pronajmout, pronájem.“ Tento pojem ve smyslu financování můžeme nalézt již v letech 2000 př. n. l. v Babylóně a ve starém Egyptě. První písemné zmínky spadají do období starověkého Říma kolem roku 550 př. n. l., kdy Justiniánův kodex rozlišuje mezi finančním a operativním pronájmem.
Dnes má již většina zemí leasing upraven ve svých právních normách, ale základní principy zůstávají stále stejné. V moderní době se leasing objevil jako první v Evropě, přesněji ve Velké Británii v 19. století a vyvíjel se až do současné podoby přes 30 let. V současnosti má tento ekonomický a finanční nástroj primární význam. Vstup do světa průmyslových investic v Evropě a na mezinárodní scénu umožnily především originalita leasingových technik a jeho ekonomické výhody.
1.2 Definice leasingu
Z právního hlediska se jedná o obchodní vztah mezi leasingovým pronajímatelem a leasingovým nájemcem za účelem zajištění pořízení majetku pronajímatelem podle potřeb a požadavků nájemce po určité období za úplatu.
Vlastníkem zůstává ten, kdo předmět leasingu poskytl, tedy leasingový pronajímatel. Nájemné lze sjednat na dobu určitou nebo na dobu neurčitou s výpovědní lhůtou.
Na leasing lze pohlížet také z finančního hlediska, podle kterého je to klasická forma pořizování investic v rozvinutých ekonomikách. Leasing v tomto případě slouží podniku jako alternativní forma financování cizím kapitálem.
Na rozdíl od jiných podob cizího kapitálu je vlastníkem leasovaného majetku stále věřitel, tedy leasingová společnost.
Můžeme říci, že leasing je forma podnikání, jehož podstatou je pronájem výrobků a výrobních prostředků na určité období na základě úhrady leasingových poplatků formou splátek. Je uplatňován především u předmětů dlouhodobé potřeby, ale i ve službách. Leasing realizují bankovní ústavy nebo specializované firmy, obvykle ve formě operativního nebo finančního leasingu. Základní rozdíl je především v tom, že v případě operativního leasingu po skončení nájemního
vztahu předmět leasingu zůstává pronajímateli, naopak u finančního leasingu po úplné úhradě hodnoty pronajaté věci se předmět leasingu stává majetkem nájemce.
1.3 Rozdělení leasingu
Podle typů z hlediska majetkoprávních vztahů na začátků a na konci smlouvy
Finanční leasing
Vztah mezi leasingovým pronajímatelem a leasingovým nájemcem s cílem zajistit pořízení předmětu leasingu dle přání a potřeb nájemce. Příjemce leasingu je odpovědný za předmět leasingu, ale i za nebezpečí a rizika k němu se vztahující.
Součástí leasingové smlouvy je právo nájemce na přednostní odkup najímané věci po řádném ukončení leasingové operace. Toto předkupní právo nájemce může, ale nemusí využít. Doba trvání leasingového vztahu se většinou řídí ekonomickou dobou životnosti.
Operativní leasing
Leasingová společnost a leasingový nájemce uzavírají obchodní vztah na relativně krátkou dobu pronájmu, která je kratší než je životnost a doba odepisování najaté věci podle platné legislativy. Doba pronájmu bývá sjednána podle požadavků zákazníka. Po ukončení řádné doby leasingu zůstává předmět pronájmu i nadále ve vlastnictví pronajímatele. Leasingová společnosti nese veškerá rizika za předmět leasingu a také odpovídá za jeho provozuschopnost.
Na leasingovém trhu však existují určité modifikace finančního leasingu. Tyto modifikace se mohou projevovat například v dělbě rizik mezi poskytovatelem a příjemcem leasingu nebo finanční leasing může být doplňován celou řadou doprovodných služeb.
Zpětný leasing (Nepřímý finanční leasing)
Tento specifický typ leasingu zohledňuje změnu majetkových práv k předmětu leasingu. Podstatou je, že podnikatel nebo soukromá osoba si nejprve koupí předmět leasingu od výrobce nebo dodavatele a následně požádá leasingovou společnost o zpětný odkup. Leasingový nájemce pak platí řádné splátky
nájemného a po ukončení leasingového vztahu je předmět leasingu odprodán nájemci za kupní cenu.
Konsorciální leasing (Leverage leasing)
Vedle leasingové společnosti se na financování předmětu leasingu podílí více investorů, a to především ze spekulativních důvodů. Tito investoři nedisponují vůči leasingovému nájemci právem požadovat splacení investice. Mají však přednostní právo na výtěžek z leasingových splátek.
Další možností je také finanční podnájem, neboli subleasing. Jedná se o pronájem předmětu leasingu nějaké třetí osobě. Předmět leasingu však i nadále zůstává ve vlastnictví leasingové společnosti, zůstávají také práva a povinnosti z primární leasingové smlouvy.
Podle typu leasingového pronajímatele
Restituční leasing
Ke koupi předmětu leasingu používá leasingová společnost kapitál získaný z restitučních nároků.
Bankovní leasing
Leasingovým pronajímatelem je speciální útvar banky nebo její dceřiná společnost.
Komerční, tuzemský leasing
Leasingovým pronajímatelem je zahraniční leasingová společnost nebo subjekt s dominantní zahraniční účastí.
Podle typu leasingového nájemce
Podnikatelský leasing
Leasingovým nájemcem je podnikatelský subjekt, který musí dodat leasingové společnosti údaje, které dokazují důvěryhodnost podnikatele.
Komunální leasing
Leasingovým nájemcem můžou být pouze neziskové organizace jako města a obce, školy, nadace, nemocnice aj. Komunální leasing jim přináší specifické výhody a doplňkové služby.
Spotřebitelský leasing
Tento leasing je určen pro soukromé osoby, čemuž odpovídají i požadované doklady pro schválení leasingového obchodu.
Podle zůstatkové hodnoty na konci doby nájmu
Leasing s plnou amortizací
Průběžně inkasované nájemné pokrývá náklady leasingové společnosti spojené s předmětem leasingu. Zůstatková hodnota je na konci leasingu malá nebo nulová.
Leasing se zůstatkovou hodnotou
Splátky nájemného inkasované v průběhu leasingového období plně nepokrývají náklady leasingové společnosti spojené s předmětem leasingu. Na konci leasingu pak musí být uhrazena vyšší zůstatková hodnota.
1.4 Výhody a nevýhody leasingu Všeobecné výhody leasingu:
vyřízení leasingové smlouvy může být rychlejší než získání úvěru,
riziko inflace nese obvykle leasingová společnost,
při pořizování předmětu leasingu není třeba mít potřebný kapitál celý k dispozici,
zařízení vydělává v průběhu splácení,
leasingové splátky mohou být po dohodě s leasingovou společností shodné se skutečnými výkonnými parametry,
lze sjednat nepravidelné splátky,
leasingové splátky si nájemce může zahrnout do nákladů a snížit tím svůj daňový základ.
Nevýhody leasingu:
leasing je většinou dražší než úvěr,
omezená vlastnická práva nájemce, neboť předmět leasingu patří po celou dobu leasingové společnosti,
po skončení leasingu získává nájemce předmět, který je již většinou téměř odepsán,
některá vlastnická rizika jsou přenášeny na leasingového nájemce,
výpověď smlouvy ze strany nájemce je spojena s vysokým penále,
hrozí bankrot leasingové společnosti.
Výhody a nevýhody leasingového financování by neměly být brány jako pevně stanovené a nezvratné. Je třeba si uvědomit, že jednotlivé druhy leasingových smluv se vzájemně odlišují a je také třeba brát ohled na konkrétní právní úpravu na daném území nebo v dané zemi. Nelze proto přesvědčivě říci, že leasing obecně je výhodnější nebo méně výhodný než jiná forma financování majetku podniku.
2. Úprava leasingu podle platné české legislativy
Jestliže bychom chtěli najít v českém soukromém právu pojem leasing, byl by to pro nás nadlidský úkon. Pojem leasing není uveden jak mezi zvláštními smluvními typy občanského zákoníku, tak ani v obchodním zákoníku a ani v jiném právním předpisu. Tyto právní normy se na leasing vztahují pouze ve svých obecných ustanoveních, které jsou však na specifické znaky leasingové smlouvy někdy jen stěží použitelné.
V následujících kapitolách se podrobněji podíváme na jednotlivé právní předpisy, které jsou více či méně aplikovatelné na leasingové operace.
2.1 Použití občanského zákoníku na leasing
Občanský zákoník mluví v § 663 - 723 o nájemní smlouvě, kterou lze bez větších problémů použít na operace operativního leasingu. Oba tyto právní vztahy mají stejnou podstatu, tedy jak ekonomické tak i právní charakteristiky. Co se týče specifických znaků operativního leasingu, o těch se občanský zákoník nezmiňuje.
K rozdílům mezi běžným nájmem a provozním leasingem patří například obecné ustanovení, kdy předmětem nájmu jsou pouze hmotné věci, což pro operativní leasing nemusí vždy platit (např. software). Mezi další odlišnosti patří i ustanovení § 666 občanského zákoníku o podnájmu najaté věci, kdy nájemce je oprávněn dát pronajatou věc do podnájmu, nestanoví-li smlouva jinak. Naproti tomu při uzavření podnájmu je u smluv o operativním leasingu nutný předchozí souhlas leasingové společnosti. Také automatické prodlužování nájemní smlouvy podle § 676 nepřichází u operativního leasingu v úvahu.
Při aplikaci jednotlivých ustanovení občanského zákoníku na finanční leasing však narážíme na více odlišností od běžné nájemní smlouvy. Zásadním rozdílem, jak už jsem zmínila, je pořizovací funkce finančního leasingu a účelový výběr předmětu leasingu nájemcem. Leasingová smlouva také předpokládá přechod vlastnictví k najaté věci po skončení smluvního vztahu, což od pouhé nájemní smlouvy nemůžeme očekávat. Další důležitou odlišností finančního leasingu je přechod různých nebezpečí a nákladů spojených s běžným provozem, údržbou a opravami. Konstrukce nájemní smlouvy podle občanského zákoníku nezohledňuje složité právní vztahy uzavírané při finančním leasingu a ani zde
nelze uplatnit ustanovení § 676 občanského zákoníku o automatickém prodlužování nájemní smlouvy.
Určité aspekty finančního leasingu můžeme nalézt také v kupní smlouvě podle § 588 – 610 občanského zákoníku.
2.2 Použití obchodního zákoníku na leasing
Aplikace obchodního zákoníku na finanční leasing přináší řadu sporných míst a některá jeho ustanovení mohou odporovat samotné podstatě finančního leasingu. Pokud bychom uplatnili ustanovení § 489 – 496 obchodního zákoníku o smlouvě o koupi najaté věci, narazíme na řadu problémů. U smlouvy o koupi najaté věci přechází nebezpečí škody na kupujícího vznikem kupní smlouvy, tedy přechodem vlastnictví. U finančního leasingu toto nebezpečí škody přechází již okamžikem předání předmětu leasingu. Specifikem finančního leasingu je také nevypověditelnost leasingové smlouvy. Naopak u smlouvy o koupi najaté věci nemusí být toto právo nájemcem uplatněno. Ustanovení o koupi najaté věci je jen jedním z několika možných způsobů uspořádání vztahů mezi leasingovým nájemcem a pronajímatelem po ukončení leasingové smlouvy.
Některé znaky finančního leasingu bychom mohli hledat také např. ve smlouvě o zprostředkování podle § 642 – 651 obchodního zákoníku, ve smlouvě o obchodním zastoupení podle § 652 – 672 obchodního zákoníku, ve smlouvě o úvěru podle § 497 – 507 obchodního zákoníku, ve smlouvě o dílo podle
§ 536 – 565 obchodního zákoníku či v kupní smlouvě podle § 409 – 475 obchodního zákoníku.
2.3 Podmínky pro výkon leasingových činností v ČR
Podmínky pro leasingové podnikání v ČR jsou upraveny platnými
předpisy veřejného práva. Leasing je na základě zákona č. 455/91 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů, řazen mezi volné
živnosti. Podle nařízení vlády č. 140/2000 Sb., které nabylo účinnosti dnem 1. ledna 2001, je stanoveno, že pro provozování finančního i operativního leasingu movitých věcí je třeba získat živnostenské oprávnění pro „pronájem a půjčování věcí movitých“ a pro leasing nemovitostí (jsou-li poskytovány jiné než základní služby zajišťující jejich řádný provoz) živnostenské oprávnění pro
„realitní činnost“. Po splnění obecných podmínek pro soukromé podnikání a
získání živnostenského oprávnění v daném oboru živnosti, se může jakákoli obchodní společnost nebo fyzická osoba stát poskytovatelem leasingu. Mezi důležité poskytovatele finančního leasingu patří banky, které mají toto oprávnění dané přímo ze zákona č. 21/1992 Sb., o bankách. Pobočky zahraničních bank zřízené na území ČR musí k této činnosti získat povolení ČNB.
Leasingové společnosti v ČR, stejně jako ve většině evropských zemí, tedy nepotřebují ke své činnosti zvláštní licenci. Platí pro ně však stejné předpisy jako pro jiné obchodní společnosti a podnikatele, především obchodní zákoník, zákon na ochranu hospodářské soutěže, zákon na ochranu spotřebitele, daňové a účetní předpisy aj.
2.4 Daňové pojetí leasingu
Z účetního pohledu je leasing v České republice do značné míry svázán s daňovými předpisy. Daňovou problematiky leasingu řeší především tyto právní normy: zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb., zákon o dani silniční č. 16/1993 Sb.
2.4.1 Daň z příjmů
Problematika přímých daní u leasingových operací je komplexně řešena v zákoně č. 583/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon upravuje možnost zahrnování specifických forem výdajů do daňově uznatelných nákladů, a to jak u nájemce, tak i pronajímatele předmětu leasingu.
Pro finanční leasing zákon používá pojem „finanční pronájem s následnou koupí najaté věci“ a řeší zejména podmínky zahrnování nájemného do daňově uznatelných nákladů nájemce, odpisování pronajaté věci u pronajímatele, možnost odpisování pronajaté věci u nájemce.
Základní podmínkou pro zahrnutí splátek nájemného z finančního leasingu do daňově uznatelných nákladů je u najatého hmotného majetku, který lze odpisovat, splnění 3 základních podmínek (§ 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů):
a) Doba nájmu pronajímané věci je delší než 20 % stanovené doby odpisování, uvedené v § 30, nejméně však tři roky. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
b) Po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi pronajímatelem a nájemcem. Kupní cena najaté věci přitom není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle
§ 31 odst. 1 písm. a) k datu prodeje. Tato podmínka neplatí v případě, kdy najatá věc by ke dni koupě byla již 100 %ně odepsána (při rovnoměrném odpisování).
c) Po ukončení pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník (podnikatel - fyzická osoba) odkoupený majetek do svého obchodního majetku.
U osobního automobilu kategorie M1 s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční dopravy, taxislužby nebo sanitního nebo pohřebního vozu přesáhne-li nájemné za celou dobu trvání finančního pronájmu s následnou koupí částku 1 500 000 Kč, uznává se jako výdaj pouze nájemné v této výši za celou dobu trvání leasingové smlouvy ( v jednotlivých zdaňovacích obdobích poměrná část z 1 500 000 Kč).
Při splnění všech těchto podmínek smí nájemce zahrnovat leasingové splátky do daňově uznatelných nákladů rovnoměrně pod dobu trvání leasingové smlouvy.
V případě operativního leasingu jsou podmínky pro uznání nájemného jako daňový náklad poněkud odlišné. Zákon říká, že nájemné je daňově uznatelné v plné výši pouze tehdy, je-li předmět pronájmu použit na dosažení, zajištění a udržení příjmů. I zde existuje omezující podmínka pro případ odkoupení předmětu pronájmu nájemcem po ukončení nájemní smlouvy. Nájemné je pak daňově uznatelné jen tehdy, pokud kupní cena je vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování (u pozemků a majetku vyloučeného z odpisování musí být kupní cena vyšší než cena stanovená podle zákona o oceňování majetku).
Jak už bylo několikrát zmíněno, předmět pronájmu, ať už finančního nebo operativního, je po celou dobu tohoto pronájmu majetkem pronajímatele.
Pronajímatel má předmět pronájmu zařazen ve svém majetku a tudíž ho i odpisuje.
Podle § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů odpisuje majetek poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo. Účetní jednotka by měla do nákladů běžného období zahrnovat účetní odpisy, nikoli daňové, protože lépe vyjadřují ekonomické
opotřebení majetku. Z hlediska daňového jsou však pro pronajímatele zajímavější daňové odpisy. Pronajímatel může využít dvou možností daňového odpisování.
Běžným postupem je zařazení předmětu do správné odpisové skupiny a postupné rovnoměrné nebo zrychlené odpisování. Druhou možností je využití tzv.
zvýhodněných leasingových odpisů. Tento postup upravuje § 30 odst. 4 zákona o daních z příjmů a lze ho využít pouze u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci a je-li předmětem pronájmu samostatná movitá věc. Zákon říká:
„Pronajatý hmotný movitý majetek lze odepsat až do 90 % vstupní ceny rovnoměrně po dobu trvání pronájmu za předpokladu, že doba pronájmu trvá alespoň 40 % doby odepisování stanovené zákonem, nejméně však 3 roky.
Při prodloužení doby pronájmu nad 40 % doby odepisování je možné odepsat za každé 1 % vstupní ceny nad 90 % až do 100 % vstupní ceny.“
Také nájemce má v některých případech možnost odpisování, a to
v případě uvedeném v § 28 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů. Jedná se o technickou rekultivaci, která nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu hmotného
majetku a neprovádí ji vlastník, technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku hrazené nájemcem a o výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000,- Kč, pokud není vstupní cena u vlastníka zvýšena o tyto výdaje.
Z výše uvedeného je patrné, že finanční leasing je daňově výhodný pro poskytovatele i příjemce leasingu, neboť vstupní cenu předmětu lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů za dobu podstatně kratší než při přímém nákupu.
2.4.2 Daň z přidané hodnoty
Leasing ve vztahu k dani z přidané hodnoty (DPH) je upraven zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Také u této daně je třeba rozlišovat mezi finančním a operativním leasingem a mezi tuzemským a přeshraničním leasingem.
Pro tuzemský finanční leasing zákon používá pojem finanční pronájem a definuje ho pro účely DPH jako přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání, jestliže si smluvní strany ve smlouvě o poskytnutí služby nebo nemovitosti sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt toto zboží či nemovitost, během platnosti této smlouvy nebo po jejím zániku.
Pokud leasingová společnost, která je plátcem DPH, nakoupí předmět leasingu s daní a na tento předmět dále poskytne finanční leasing, má nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu. Zákon o DPH však obsahuje určitá ustanovení, která je třeba respektovat. Mezi tyto úpravy patří především den uskutečnění zdanitelného plnění, za který se u smluv o finančním pronájmu považuje den dohodnutý ve smlouvě, přičemž za samostatné zdanitelné plnění se považuje každé dílčí plnění. Pro uplatňování DPH se neužívá principu časového rozlišení, jako je tomu v případě daně z příjmů. Zákon také stanovuje povinnost přiznat daň z platby přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. Další povinností je vystavování daňového dokladu za každé zdanitelné plnění, nebo za přijetí platby (tedy i zálohy) pokud k ní došlo před uskutečněním zdanitelného plnění. Pro leasingové společnosti by to však v praxi bylo problematické, a proto využívají splátkové kalendáře, které však musí splňovat určité předepsané náležitosti. Zákon o DPH definuje, co je základem daně u finančního leasingu. Může to být buď sjednaná cena finančního pronájmu bez daně nebo sjednaná cena finančního pronájmu včetně daně. Již neplatí specifický způsob stanovení základu daně u osobních automobilů. Podle dříve platného zákona o DPH byla povinnost rozdělit základ daně na cenu bez daně a přirážku nad úroveň této ceny. Tato povinnost se uplatňuje u smluv uzavřených do 30. 4. 2004.
U finančního pronájmu movitých věcí se podle § 47 odst. 2 zákona o DPH uplatňuje základní sazba daně 19 %, výjimku tvoří movité věci uvedené v přílohách č. 1 a 2, kde se použije snížená 5 %ní sazba daně. V případě finančního pronájmu nemovitostí se také uplatňuje základní sazba daně, s výjimkou bytových a rodinných domů a bytů. Danou sazbou se zdaní jak vstupní cena, tak marže leasingové společnosti.
Při pořízení osobního automobilu formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci nemá plátce podle § 75 odst. 1 nárok na odpočet daně. Již neplatí specifická pravidla používaná do 1. 5. 2004.
Operativní leasing movitých věcí je v zákoně o DPH specifikován jako služba, pří níž přechází práva k najaté movité věci, po skončení nájemní smlouvy se věc vrací zpět pronajímateli. Za nájem věci je považován i podnájem.
Operativní leasing nemovitostí je označován jako nájem nemovitostí. Mezi nejdůležitější ustanovení týkající se operativního leasingu movitých věcí patří uplatňování základní sazby daně bez ohledu na to, co je předmětem pronájmu.
Odlišné oproti finančnímu leasingu je také nárok na uplatnění odpočtu DPH vždy a z celé částky nájemného pro příjemce leasingu, který je plátcem daně. Toto platí i v případě operativního leasingu osobních automobilů. Jediným rozdílem je, že leasingová společnost, která provádí operativní leasing, si nemůže uplatnit odpočet DPH u osobních automobilů podle ustanovení § 75 odst. 2.
Při uplatňování DPH u přeshraničního leasingu se postupuje podle zákona o DPH ve vazbě na celní předpisy.
2.4.3 Silniční daň
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů stanoví, že poplatníkem silniční daně je osoba zapsaná v technickém průkazu vozidla jako provozovatel vozidla. V případě finančního leasingu je jako provozovatel vozidla obvykle zapsán příjemce, ten je proto také povinen odvádět silniční daň. Vozidlo je však evidováno v majetku poskytovatele. U operativního leasingu platí, že provozovatelem vozidla je vždy jeho vlastník, poplatníkem je tedy leasingová společnost.
Je nutné dodat, že v případě pořízení vozidla formou finančního leasingu pro nepodnikatelské účely, je držitelům vozidla silniční daň prominuta.
2.5 Účetní aspekty leasingu
Základní funkcí účetnictví je podávat informace o finanční situaci podniku a jeho hospodářském výsledku za určité období. Problematika leasingu a jeho účetní zachycení vychází především ze zákona č. 563/91 Sb., o účetnictví, zákona č. 513/91 Sb., obchodní zákoník, zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví.
Leasingové operace jsou upraveny v § 28 zákona o účetnictví. Je zde přesně stanoveno, kdo a za jakých podmínek o předmětu leasingu účtuje a kdo ho odepisuje. Dříve nebyly leasingové operace z účetního hlediska samostatně vymezeny, vycházelo se z tzv. právního vlastnictví, kdy předmět leasingu vykazovala ta účetní jednotka, která k němu měla vlastnické právo. Pokud se tedy podíváme do § 28 zákona o účetnictví zjistíme, že leasingu se týkají odstavce 2 a 3. Odstavec 2 uvádí, že účetní jednotka odpisuje majetek, ke kterému má vlastnické nebo jiné právo a která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce. Odstavec
3 má stejný význam jako odstavec 2, ale týká se smluv o finančním leasingu.
Pro účely zákona o účetnictví se finančním leasingem rozumí cituji1: „Poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku.“
1 § 28 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví
3. Leasing podle IAS/IFRS
Současný světový vývoj je charakteristický sbližováním ekonomických systémů. Přes hranice jednotlivých států proudí jednak zboží a kapitál, jednak toky informací, na základě kterých dochází k rozhodování ekonomických subjektů.
Zdrojem těchto informací je především účetnictví a z něho vycházející účetní výkazy. Jelikož se jednotlivé účetní systémy stát od státu liší, dochází k problémům na světovém kapitálovém trhu především z hlediska srovnatelnosti účetních informací. Proto již od 70. let minulého století sílila tendence k tzv.
harmonizaci účetnictví, která byla charakteristická přizpůsobováním účetních systémů, akceptací všeobecně uznávaných účetních zásad a tendencí reagovat na neustálý světový vývoj účetnictví. Cílem harmonizace je tedy zajistit mezinárodní srovnání (zejména účetního výkaznictví). Globální svět dneška však požaduje vytvořit světové účetnictví.
V současnosti existuje mezinárodní harmonizace ve třech formách, které se vzájemně ovlivňují a sbližují:
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards – IFRS), příp. Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards – IAS),
Směrnice (direktivy) Evropského společenství,
Obecně uznávané účetní principy GAAP.
Tato diplomová práce se zabývá problémem srovnatelnosti účtování leasingových operací podle českých předpisů a podle IAS/IFRS. Budu se tedy věnovat první z uvedených forem harmonizace.
3.1 Proces tvorby IAS/IFRS
V této kapitole bych ráda vymezila leasingové operace tak, jak jsou chápány ve standardech IAS/IFRS, především ve standardu IAS 17 – Leasingy.
Nejprve se však krátce zmíním o historii IAS/IFRS.
Počátky tvorby IAS můžeme zaznamenat již v 70. letech 19. století.
Přesněji v roce 1973 došlo k dohodě mezi profesními účetními institucemi několika států světa, jejímž výsledkem bylo založení Výboru pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee – IASC). Jeho základním cílem bylo vypracovat úplný soubor Mezinárodních účetních standardů,
které budou všeobecně aplikovatelné a svou vysokou kvalitou přispějí k mezinárodní srovnatelnosti účetních výkazů. Vedle IASC byl založen ještě Stálý interpretační výbor (Standing Interpretation Committee – SIC), jehož smyslem byl jednoznačný výklad požadavků některých pravidel. Výbor IASC fungoval až do roku 2001, kdy byl nahrazen Radou pro IAS (International Accounting Standard Board – IASB). Také SIC byl nově nahrazen Výborem pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví - IFRIC), který vytváří účetní pravidla a postupy jako reakce na nově vznikající problémy v účetnictví.
Současným úkolem Rady je novelizovat původní standardy IAS a vydávat Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS). Tyto nové standardy jsou vydávány Radou od roku 2001. Tento termín vznikl z důvodu odlišení od původně vydávaných Mezinárodních účetních standardů. Hlavní příčinou byla nepřesnost názvu, smyslem totiž není úprava samotného účtování, nýbrž úprava účetního výkaznictví. Pojem IFRS se však začíná používat všeobecně pro standardy, neboť zahrnuje IFRS, IAS, IFRIC a SIC.
Na procesu tvorby standardů se nepodílí jen sama Rada pro IAS/IFRS, ale celá škála tvůrců a uživatelů účetních výkazů. V průběhu tvorby se vytváří tzv.
poradní skupina, která dává doporučení, spolupracuje se s odborníky z praxe, veškeré návrhy jsou veřejně zpřístupněny a každý může připojit svůj komentář.
Dodržování standardů již ze své podstaty (vznik ze soukromé iniciativy) není závazné. Je na každém státě nebo hospodářsko-politickém uskupení, do jaké míry zabuduje standardy do své legislativy a jak je uvede do praxe. Pokud se podíváme na aplikování IAS/IFRS v Evropské unii, nabylo v roce 2002 účinnost nařízení Evropského parlamentu a Rady. Toto nařízení říká2, že IAS/IFRS mají být aplikovány na konsolidované účetní závěrky společností, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry nejpozději do roku 2005. Za určitých podmínek je pro členské státy EU možnost toto ustanovení oddálit.
Pro příklad v České republice platí od roku 2005 podle Zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví povinnost sestavovat účetní závěrky podle IAS/IFRS pro účetní jednotky viz. zákon3:
2 IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, Principy, Metodologie, Interpretace:
Lenka Krupová, Libor Vašek, Michal R. Černý
3 § 19 odst. 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
„Účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství.
Regulovaným trhem se v České republice pro účely tohoto zákona rozumí veřejný trh podle zvláštního právního předpisu.“
3.2 IAS 17 – Leasingy
Jak už sám název podkapitoly říká, k řešení problémů spojených s účtováním leasingu je určen samostatný standard IAS 17 – Leasingy. První verze tohoto standardu byla přijata v roce 1982 a v platnost vstoupila rokem 1984 pod názvem „účtování leasingů“. Od té doby došlo ke dvěma novelizacím a to v roce 1997 a 2003. Poslední novelizovaná verze standardu je v platnosti od 1. 1. 2005. Ke standardu se vztahuje interpretace SIC-15: Operativní leasingy – pobídky a zprostředkovaně pak SIC-27: Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu.
Čím se tedy standard IAS 17 zabývá? Vztahuje se na operativní a finanční leasingy (kromě několika případů4), na jejich účetní zobrazení z hlediska nájemce a pronajímatele. Standard dále stanovuje, jaké požadavky jsou kladeny na obsah zveřejňovaných informací vztahujících se k leasingu. Standard se tedy aplikuje, cituji5:
„…na smlouvy, které převádějí právo užívání aktiv, a to i kdyby na pronajímateli byly požadovány základní služby související s provozem nebo údržbou těchto aktiv. Tento standard se nevztahuje na dohody, které jsou
4 Viz. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, citace str. 250 – „Standard se neaplikuje na leasingové smlouvy, které se vztahují k těžbě nebo využívání nerostů, ropy, přírodního plynu nebo podobných neobnovitelných zdrojů a na licenční smlouvy, jejichž předmětem jsou filmy, video, hry, patenty nebo copyrighty. Dále se nepoužívá k oceňování investic do nemovitostí a biologických aktiv, které jsou upraveny samostatnými standardy IAS 40 a IAS 41.“
5 Úřední věstník Evropské unie: Mezinárodní účetní standard IAS 17 – Leasingy (http://www.kacr.cz/pages/bulletin_IAS_IFRS.htm
http://europa.eu.int/eurlex/lex/LexUriServ/site/cs/oj/2004/l_394/l_39420041231cs00010175.pdf )
smlouvami o službách, kdy nedochází k převodu práva užívání aktiv z jedné smluvní strany na druhou.“
Hlavní rozdíl od české úpravy je odlišné účtování operativního a finančního leasingu. Podle IAS/IFRS je předmět operativního leasingu vykazován v rozvaze pronajímatele, který jej i odpisuje. Naopak předmět finančního leasingu vykazuje ve své rozvaze nájemce. Odpisy uplatňuje nájemce většinou po dobu předpokládané životnosti.
3.2.1 Základní definice
Než se budu podrobněji věnovat účetním postupům, které standard stanovuje pro pronajímatele a nájemce, je třeba vysvětlit některé definice, se kterými standard pracuje.
LEASING je smluvní vztah, kdy pronajímatel poskytuje nájemci právo užívat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb.
FINANČNÍ LEASING je leasing, který přenáší v podstatě všechna rizika a přínosy spojené s vlastnictvím aktiva. Vlastnické právo může, ale nemusí být na konci vztahu převedeno.
OPERATIVNÍ LEASINGje leasing, který není finančním leasingem.
NEVYPOVĚDITELNÝ LEASINGje leasing, který lze vypovědět pouze:
(a) za podmínky, že nastane nějaká zvlášť nepravděpodobná událost;
(b) se souhlasem pronajímatele;
(c) za podmínky, že nájemce vstoupí do nového leasingu na stejné nebo podobné aktivum a se stejným pronajímatelem;
(d) pokud nájemce zaplatí takovou dodatečnou částku, že na počátku leasingu se má za to, že zachování leasingu je přiměřeně jisté.
POČÁTEK LEASINGUje dřívější datum z data uzavření leasingové smlouvy a data vázanosti smluvních stran k základním smluvním ustanovením leasingu.
K tomuto datu:
(a) se leasing klasifikuje na operativní nebo finanční leasing;
(b) v případě finančního leasingu se stanoví částky, o kterých se bude účtovat k počátku doby trvání leasingu.
POČÁTEK DOBY TRVÁNÍ LEASINGU je datum, od kterého je nájemce oprávněn vykonávat svá užívací práva k najatému aktivu. Toto datum je okamžikem, ke kterému je leasing prvotně zaúčtován (tj. náležitým způsobem se rozeznají se aktiva, závazky, výnosy nebo náklady vyplývající z leasingu).
DOBA TRVÁNÍ LEASINGU je doba, po kterou má nájemce sjednán nevypověditelný leasing aktiva, společně s dobami, po které má nájemce možnost pokračovat v leasingu aktiva, s nebo bez dalších plateb, přičemž na počátku leasingu je dostatečně jisté, že nájemce takové možnosti využije.
MINIMÁLNÍ LEASINGOVÉ PLATBY jsou platby po dobu trvání leasingu, jejichž úhrada je nebo může být na nájemci požadována, s výjimkou podmíněného nájemného, plateb za služby a daní, které jsou refundovány pronajímateli, který má povinnost je hradit, společně s:
(a) v případě nájemce, částky jím zaručené nebo zaručené stranou s ním spřízněnou;
(b) v případě pronajímatele, zbytkovou hodnotou zaručenou pronajímateli:
nájemcem;
stranou spřízněnou s nájemcem;
třetí stranou nespřízněnou s pronajímatelem, která je finančně schopna splnit závazky vyplývající ze záruky.
Pokud má nájemce opci na koupi aktiva za cenu, o které lze předpokládat, že bude podstatně nižší než reálná hodnota k datu realizovatelnosti této opce, a pokud je možné na počátku leasingu důvodně očekávat, že bude opce využita, minimální leasingové platby zahrnují minimální platby splatné během doby trvání leasingu do data očekávané realizace této kupní opce a platby vyžadované při její realizaci.
REÁLNÁ HODNOTAje částka, za kterou by za obvyklých podmínek mohlo být směněno aktivum nebo vyrovnán závazek v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami.
EKONOMICKÁ ŽIVOTNOSTje:
(a) období, během kterého se očekává, že aktivum bude ekonomicky využitelné jedním nebo více uživateli;
(b) očekávaný počet výrobků nebo podobných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva jedním nebo více uživateli.
DOBA POUŽITELNOSTI je odhadnuté zbývající období od počátku doby trvání leasingu, ale bez omezení na dobu trvání leasingu, během které lze očekávat využitelnost ekonomických přínosů z daného aktiva účetní jednotkou.
ZARUČENÁ ZBYTKOVÁ HODNOTAje:
(a) v případě nájemce ta část zbytkové hodnoty, která je zaručena nájemcem nebo stranou spřízněnou s nájemcem (částka záruky je maximální částkou, která může být v každém případě zaplacena);
(b) v případě pronajímatele ta část zbytkové hodnoty, která je zaručena nájemcem nebo třetí stranou, která není spřízněná s pronajímatelem aktiva a je finančně schopna splnit závazky vyplývající ze záruky.
NEZARUČENÁ ZBYTKOVÁ HODNOTA je ta část zbytkové hodnoty najatého aktiva, jejíž realizace není pronajímateli zaručena nebo je zaručena pouze stranou spřízněnou s pronajímatelem.
POČÁTEČNÍ PŘÍMÉ NÁKLADY jsou vyvolané náklady, které jsou přímo přiřaditelné sjednání a uzavření leasingové smlouvy s výjimkou takových
nákladů, které jsou vynaloženy výrobci nebo prodejci, kteří jsou v pozici pronajímatelů.
HRUBÁ INVESTICE DO LEASINGU zahrnuje:
(a) pohledávku z titulu pronajímatelova nároku na minimální leasingové platby z finančního leasingu
(b) jakoukoliv nezaručenou zbytkovou hodnotu připadající pronajímateli.
ČISTÁ INVESTICE DO LEASINGU je hrubá investice do leasingu diskontovaná implicitní úrokovou míru leasingu.
NEREALIZOVANÝ FINANČNÍ VÝNOS je rozdíl mezi:
(a) hrubou investicí do leasingu a
(b) čistou investicí do leasingu.
IMPLICITNÍ ÚROKOVÁ MÍRA LEASINGU je diskontní úroková míra, pro kterou platí, že souhrn současných hodnot, vztažených k počátku leasingu, minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty se rovná souhrnu reálné hodnoty pronajímaného aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele.
PŘÍRŮSTKOVÁ VÝPŮJČNÍ ÚROKOVÁ MÍRA NÁJEMCE je taková úroková míra, kterou by nájemce zaplatil za podobný leasing nebo, pokud není možné takovou úrokovou míru zjistit, taková úroková míra stanovená na počátku leasingu, která by byla nájemci stanovena v případě, že by si vypůjčil prostředky nezbytné pro koupi aktiva na stejně dlouhé období a s podobným jištěním.
PODMÍNĚNÉ NÁJEMNÉ je ta část leasingových plateb, která není pevně stanovena, ale je založena na budoucích faktorech, které se mění z jiných příčin než z prostého plynutí času (např. procenta z budoucího prodeje, rozsah budoucího využití, budoucí cenové indexy, budoucí tržní úroková míra).
Leasing také zahrnuje smlouvy o pronájmu aktiva, které obsahují ustanovení umožňující nájemci získat vlastnické právo k danému aktivu po splnění smluvních podmínek.
3.2.2 Klasifikace leasingů
Stejně jako v České republice pracuje IAS 17 s pojmy finanční a operativní leasing. Základem pro odlišení těchto dvou pojmů je míra účasti nájemce a pronajímatele na přenosu rizik a odměn souvisejících s vlastnictvím pronajímaného aktiva. Standard dále říká, co mohou tato rizika a přínosy zahrnovat. Mezi rizika související s leasingem patří například ztráty z nevyužité výrobní kapacity, z technologického zastarání nebo ze změn ekonomických podmínek. Naopak mezi přínosy můžeme zařadit očekávané ziskové operace
po dobu ekonomické životnosti aktiva, zisk ze zvýšení hodnoty či zisk z prodeje zbytkové hodnoty aktiva.
Jak je patrno z definic leasingu viz. výše, považuje standard za finanční leasing takový leasing, pokud v průběhu doby jeho trvání se převádějí všechna možná rizika a přínosy vyplývající z vlastnictví aktiva mezi účastníky leasingové smlouvy. Pokud tuto klasifikaci daný leasing nesplňuje, jedná se o operativní leasing.
Při rozhodování o formě leasingu je zapotřebí posuzovat každou leasingovou smlouvu zvlášť, je třeba si uvědomit, že přednost má ekonomická podstata transakce než forma smlouvy.
Standard dále uvádí některé situace, které obvykle vedou ke klasifikaci leasingu jako finančního:
Převod vlastnictví na konci nájemní smlouvy na nájemce.
Nájemce má opci na nákup aktiva (předpoklad nižší ceny než fair value, jistota jejího využití).
Leasingová smlouva je na podstatnou část životnosti aktiva.
K počátku leasingu je SH min. leasingových splátek ≥ fair value aktiva.
Zvláštní povaha aktiv (použitelné jen pro nájemce).
Další situace, které mohou vést ke klasifikaci leasingu jako finančního:
Smí-li nájemce smlouvu vypovědět, ponese však veškeré ztráty pronajímatele s tím související.
Zisky/ztráty z pohybu reálné zbytkové hodnoty aktiva připadají nájemci.
Nájemce je schopen pokračovat v leasingu v následujícím období za podstatně nižší nájemné než je tržní.
Uvedená kritéria nemusí být vždy jednoznačná, proto se každá společnost musí na počátku leasingového kontraktu ke klasifikaci leasingu vyjádřit.
Na základě rozhodnutí o tom, zda se jedná o finanční či operativní leasing se volí metoda účtování a zveřejňování relevantních informací v účetních výkazech.
Specifickou oblastí je leasing pozemků a budov. I zde se používá klasifikace na finanční a operativní leasing. Odlišnost od jiných aktiv spočívá v tom, že pozemky mají prakticky neomezenou dobu životnosti. Z tohoto důvodu je leasing pozemků většinou klasifikován jako operativní leasing. To neplatí v případě přechodu vlastnictví na konci nájemní smlouvy. Platby na počátku
nájemního vztahu při operativním leasingu pozemků se účtují jako náklady příštích období a jsou postupně rozpouštěny v souladu s rozložením užitků.
Předmětem leasingu však může být zároveň budova i pozemek. Při takto vymezeném předmětu leasingu se posuzuje každá položka samostatně. V případě převodu obou částí po skončení leasingové smlouvy na nájemce, budou pozemek i budova považovány za finanční leasing, bez ohledu na to, zda jsou posuzovány jako jeden leasing nebo dva.
3.2.2.1 Příklady klasifikace leasingu
Jedním z nejčastějších praktických problémů leasingu je rozlišení o jaký typ leasingu se jedná. V předchozí subkapitole jsem teoreticky vysvětlila různé přístupy ke klasifikaci leasingu podle IAS/IFRS. Dále uvedu několik praktických příkladů na klasifikaci leasingu6.
Příklad 1
Podnik A si pronajímá administrativní budovu na období 7 let. K datu zahájení pronájmu je reálná hodnota budovy odhadována na 150 milionů Kč. Podnik A má právo opce na nákup budovy po skončení pronájmu v předem stanovené pevné hodnotě 80 milionů Kč, přičemž odhaduje, že v té době bude reálná hodnota budovy činit 120 milionů Kč. Jakým způsobem má podnik A účtovat o pronájmu své administrativní budovy?
Jelikož podnik A má k dispozici opci na nákup budovy po skončení pronájmu a zároveň je kupní cena stanovená na nižší hodnotu než předpokládaná fair value k předpokládanému datu prodeje a je zde také pravděpodobnost, že podnik opci využije, podnik A by měl v tomto případě účtovat o pronájmu budovy jako o finančním leasingu.
Příklad 2
Podnik B si pronajímá výrobní zařízení na dobu 15 let za roční nájemné v hodnotě 20 milionů Kč. Po uplynutí doby pronájmu má podnik B právo opce na prodloužení doby pronájmu s ročním nájemným ve výši pouze 200 tisíc Kč. Jakým způsobem má podnik B účtovat o pronájmu tohoto výrobního zařízení?
6 Aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví – IAS 17 – Leasing: praktická řešení, Pavel Kulhavý, publikace Účetnictví, PricewatterhouseCoopers, 31.3.2005
http://www.pwc.com/cz/cze/ins-sol/issues/AplikaceIFRS11_PK.html
Pokud bude nájemce schopen pokračovat v leasingu i v dalším období, je
splněna podmínka podstatné nižší ceny nájemného oproti tržnímu, bude o pronájmu výrobního zařízení účtovat jako o finančním pronájmu.
Příklad 3
Podnik D uzavřel smlouvu se stavební firmou o výstavbě nového velkoskladu.
Pozemek, na kterém výstavba probíhá, je v majetku podniku D. Podnik D zároveň uzavřel dohodu s finančním ústavem, že po dokončení stavby přejde vlastnictví velkoskladu na tento finanční ústav, který jej podniku D pronajme. Podnik D bude odpovědný za pojištění, opravy a údržbu skladu. Leasingové platby budou stanoveny ve vazbě na aktuální bankovní sazby. Jakým způsobem má podnik D účtovat o pronájmu tohoto skladu?
V tomto případě zůstávají veškerá rizika spojená s vlastnictvím velkoskladu nenese finanční ústav, ale nájemce, měl by být tento pronájem účtován jako finanční leasing. Úloha finančního ústavu je zde především ve financování potřeb podniku.
Těchto několik případů je jen ukázkou toho, jak na jednu stranu jednoduchá věc, může být složitá. Každý podnik účtující podle IAS/IFRS využívající leasingy musí být schopen takovouto klasifikaci spolehlivě provést.
Jelikož v českých účetních předpisech se ještě stále upřednostňuje právní forma před ekonomickou podstatou, může být správná klasifikace leasingu pro české podniky s povinností účtovat podle IFRS menším problémem.
4. Účtování leasingu
Z důvodu odlišného pojetí leasingových operací není účtování v České republice v souladu s úpravou účtování podle IAS/IFRS. Proto nelze podniky účtující leasingy podle české úpravy srovnávat se zahraničními společnostmi.
Výjimkou jsou samozřejmě podniky, které mají povinnost7 sestavovat účetní výkazy podle IFRS.
4.1 Účtování v ČR
V České republice je kladen důraz na zákonnou právní úpravu účetních výkazů i běžného účetnictví. V roce 1991 došlo v ČR k reformě účetnictví a byl učiněn významný krok k jeho harmonizaci se západní Evropou. Přibližování se ještě prohloubilo vstupem do Evropské unie a přijetím 4. směrnice Evropského společenství. Od 1.1. 2005 platí povinnost pro některé podniky sestavovat účetní výkazy podle IFRS.
4.1.1 Finanční leasing z pozice pronajímatele
V České republice je používán specifický přístup k zachycení leasingových operací v účetnictví především ve srovnání s ostatními státy Evropské unie. Velkou pozornost je třeba věnovat také daňové oblasti.
Podle českých účetních předpisů je pronajatý majetek evidován a odepisován právním vlastníkem, tedy pronajímatelem. Předmět leasingu eviduje leasingová společnost ve svých aktivech v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek.
Tento majetek je oceňován v souladu se zákonem o účetnictví, tj. pořizovací cenou, reprodukční pořizovací cenou, popř. vlastními náklady (pojmy viz. zákon o účetnictví § 25, odst. 4). Leasingová společnost, jakožto právní vlastník daného majetku, má podle českých předpisů právo tento majetek odpisovat. Po dobu trvání leasingové smlouvy je majetek postupně odpisován na základě účetního odpisového plánu, který si pronajímatel stanoví v souladu se zákonem o účetnictví.
Účetní odpisy se zachycují na vrub nákladového účtu Odpisy (účtová třída 5) a ve prospěch rozvahového účtu Oprávky k dlouhodobému majetku (účtová třída 0).
Majetek je zpravidla po dobu trvání leasingové smlouvy plně odepsán, popř. je
7 podniky, které vydaly dlužné nebo majetkové cenné papíry obchodované na regulovaných veřejných trzích. Pro daňové účely je ale stále nutné vycházet z českých účetních předpisů, § 28 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví
odepsán do výše zůstatkové ceny. Leasingové splátky představují pro pronajímatele pohledávku za nájemcem na straně jedné a tržbu z prodeje služeb na straně druhé. Splátka zahrnuje poměrnou část ceny majetku, náklady pronajímatele a leasingovou marži.
Obecné schéma – účtování finančního leasingu u pronajímatele
02. – Dlouhodobý majetek
04. – Pořizovaný dlouhodobý majetek
32. – Závazky
2 7 1a 2 3 1
22. – Účty v bankách 34. – DPH 08. – Oprávky
k dlouhodobému majetku
6 3 1b 5b 7 4 8
10
6.. – Tržby z prodeje
služeb 55. – Odpisy 31. – Pohledávky
5a 4 5 6
9 10
54. – ZC prodaného DM 64.–Tržby z prodeje DM
8 9a
Účetní operace MD D
1.
Pořízení předmětu pro finanční leasing podle dodavatelské faktury a) základ daně
b) DPH
04.
34.
32.
2. Převod předmětu do užívání 02. 04.
3. Podle výpisu z běžného účtu úhrada dodavateli 32. 22.
4. Účetní odpisy 55.
07./0 8.
5.
Předpis nájemného (podle splátkového kalendáře) a) splátka
b) DPH
31. 6..
34.
6. Příjem nájemného na běžný účet 22. 31.
Ukončení leasingu
7. Vyřazení z evidence v pořizovací ceně 08. 02.
8. Odpis zůstatkové ceny do nákladů 54. 08.
9.
Odprodej nájemci za kupní cenu a) prodejní cena
b) DPH
31. 64.
34.
10. Úhrada faktury na běžný účet 22. 31.
Nyní bych se ráda vrátila k účtování leasingových splátek, neboť tato problematika je při účtování leasingu v ČR nejvíce problematická. Na toto téma již řadu let probíhají diskuse, ať již na odborné nebo laické úrovni.
V podstatě lze při účtování leasingových splátek u pronajímatele využít dvou způsobů:
a) Účtovat pouze o splátkách (podle splátkového kalendáře) jako o výnosech, které věcně a časově souvisejí s účetním obdobím. Celková pohledávka související s leasingovou operací se pak eviduje pouze v podrozvahové evidenci.
b) Zaúčtovat celkovou dlouhodobou pohledávku a souvztažně s ní výnosy příštích období. V závislosti na lhůtě splatnosti se pak bude tato dlouhodobá pohledávka převádět do krátkodobých a zároveň bude pronajímatel účtovat o časovém rozlišení výnosů.
Současné platné účetní předpisy požadují, aby pronajímatel účtoval o jednotlivých splátkách, neboť by u pronajímatele došlo k nadhodnocení aktiv (majetek by byl zachycen jednak na majetkovém účtu v účtové třídě 0 a jednak jako dlouhodobá pohledávka v účtové
třídě 3). Zároveň účtováním výnosů příštích období by docházelo k porušení ustanovení Českého účetního standardu 017, neboť na počátku leasingového kontraktu ještě k žádným příjmům nedošlo.
Dalším problémem je účtování jednotlivých druhů leasingových splátek.
Splátky nájemného nemusí být rozloženy rovnoměrně po celou dobu trvání leasingové smlouvy, proto je třeba zdůraznit dodržování zásady věcné souvislosti výnosů s vykazovaným obdobím. V souvislosti s leasingem rozlišujeme tyto druhy splátek:
pravidelné a ve stejné výši,
mimořádná splátka na počátku, další splátky pravidelné a ve stejné výši,
záloha na nájemné,
záloha na kupní cenu předmětu leasingu,
nepravidelné splátky (doba placení, výše splátky).
Před zahájením leasingové operace jsou velice často požadovány pronajímatelem různé druhy záloh (viz. výše) nebo tzv. mimořádná splátka.
Mimořádná splátka představuje uhrazení části leasingové ceny. Tato splátka je zdanitelným plněním, podléhá DPH a musí být časově rozlišena do výnosů společně s dalšími pravidelnými splátkami. Stejně tak záloha na nájemné podléhá DPH, účtuje se jako provozní záloha na účtech účtové třídy 3 (popř. 4) a je pravidelně odečítána od jednotlivých splátek. Také záloha na kupní cenu podléhá
DPH, ale na rozdíl od zálohy na nájemné se jedná o dlouhodobou zálohu u pronajímatele, která se účtuje v účtové
třídě 4.
Po skončení nájemního vztahu se předmět leasingu nevrací pronajímateli, ale je odprodána nájemci za kupní cenu (může být i 0). Leasingová společnost zaúčtuje prodej dlouhodobého majetku a zároveň zúčtuje případnou zůstatkovou cenu do nákladů a vyřadí majetek z evidence.
I. Nájemné placené předem (mimořádná splátka):
38. – Výnosy příštích
období 31. – Pohledávky 22.– Účty v bankách
3 1a 1 2 2
6..– Tržby z prodeje
služeb 34. – DPH
3 1b
Účetní operace MD D
1.
Předpis nájemného dle splátkového kalendáře a) nájemné placené předem
b) DPH
31. 38.
34.
2. Příjem nájemného na běžný účet 22. 31.
3. Časové rozlišení nájemného do výnosů v dalším účetním období 38. 6..
II. Záloha na nájemné
32. – Přijaté zálohy 22. – Účty v bankách 31.- Pohledávky
3a 1a 1 2 3
3b
6..– Tržby z prodeje
služeb 34. - DPH
2a 1b
2b
