Rovnom ě rné odpisování

Obecně se tedy výše ročního rovnoměrného odpisu vypočte:

O = 0,01 * VC * ros, kde O...odpis

VC ...vstupní cena (případně zvýšená vstupní cena) odpisovaného majetku ros...příslušná roční odpisová sazba

Způsob výpočtu opět vysvětlím na jednoduchém příkladu:

Společnost Beta, s. r. o. nakoupila v roce 2006 nákladní automobil, jeho vstupní cena činila 600 000 Kč. Nákladní automobil předala do užívání 1. 4. 2006, zařadila jej do 2. odpisové skupiny (majetek bude tedy odpisován 5 let) a rozhodla se pro rovnoměrné odpisování. Byly splněny podmínky pro zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 10 % a společnost této možnosti využila.

Tab. 4

Rok Výpočet ročního odpisu Daňový odpis 2006 O = 0,01 * Kč 600 000 * 21 Kč 126 000 2007 O = 0,01 * Kč 600 000 * 19,75 Kč 118 500 2008 O = 0,01 * Kč 600 000 * 19,75 Kč 118 500 2009 O = 0,01 * Kč 600 000 * 19,75 Kč 118 500 2010 O = 0,01 * Kč 600 000 * 19,75 Kč 118 500 4.1.2.2 Zrychlené odpisování

Tento způsob daňového odpisování majetku je vhodný, pokud chce podnik zúčtovat do daňových nákladů co nejvíce odpisů v prvních letech používání majetku, např. v důsledku velmi rychlého zastarávání. Degresivní odpisování je podniky často používáno, protože vyšší částky odpisů v prvních letech používání majetku znamenají nižší daňovou povinnost. Odpis je nejvyšší ve druhém roce odpisování. Při výpočtu odpisů se využívají koeficienty stanovené v zákoně o daních z příjmů, přehled koeficientů uvádím v příloze č. 3.

Obecně se výše ročního zrychleného odpisu vypočte:

O...odpisy

VC ...vstupní cena odpisovaného majetku ZC ...zůstatková cena

p ...pořadový rok odpisování ZZC ...zvýšená zůstatková cena

m ...pořadový rok odpisování ze zvýšené zůstatkové ceny k ...příslušný koeficient zrychleného odpisování

• v prvním roce odpisování

O = VC k

• v druhém a dalším roce odpisování

2 * ZC O = [k – (p – 1)]

• v roce zvýšení zůstatkové ceny splněny podmínky pro zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 10 %, společnost této možnosti využila.

Poplatník může uplatnit polovinu ročního odpisu u hmotného majetku evidovaného na počátku zdaňovacího období, pokud dojde k vyřazení hmotného majetku v průběhu zdaňovacího období u majetku, který nebyl evidován na začátku ani na konci zdaňovacího období.

Jak již dříve bylo zmíněno, daňové odpisy uplatňované v základu daně se ve většině případů liší

4.2 Odpisy podle IAS/IFRS

Odpisováním dlouhodobého hmotného majetku se zabývá již dříve zmíněný standard IAS 16.

Mezinárodní účetní standardy uvažují pouze účetní odpisy, které vyjadřují fyzické opotřebení a zastarávání aktiva. Metoda odpisování, zvolená společností, by měla odrážet, jak jsou ekonomické užitky plynoucí z daného aktiva podnikem využívány. Odpisy představují systematickou alokaci odpisové základny aktiva v průběhu doby životnosti. Společnost začíná aktivum odpisovat, jakmile je převedeno do stavu způsobilého k užívání. Odpis se u druhového členění nákladů v provozní oblasti účtuje jako náklad. V případě účelového členění výsledovky, zvyšuje odpis související s výrobou aktiva účetní hodnotu tohoto aktiva a je účtován jako součást nedokončené výroby, ostatní odpisy (týkající se např. zařízení v prodejně nebo správní budovy) legislativa tak upřednostňuje právní hledisko před podstatou finančního leasingu.

Pro výpočet odpisů je nutné určit:

• odpisovou základnu, kterou zjistíme jako rozdíl pořizovací ceny aktiva (případně jiné částky, která ji nahrazuje) a zbytkové hodnoty,

• dobu životnosti, kterou je časové období, po které bude společnost aktivum používat, nebo očekávaný počet jednotek produkce, který společnost získá v souvislosti s daným aktivem,

• zbytkovou hodnotu, která je definována jako očekávaná čistá částka, kterou společnost získá z aktiva na konci doby životnosti, po odečtení nákladů, souvisejících s vyřazením.

Na počátku odpisování se odhaduje doba používání aktiva a zbytková hodnota, většinou se tyto odhadnuté veličiny liší od jejich skutečných hodnot. Proto IAS/IFRS požadují u významných dlouhodobých aktiv pravidelnou kontrolu odhadů doby použitelnosti a zbytkové hodnoty a úpravu odpisové sazby.

Prospektivní metoda zaměřená do budoucnosti upravuje při změnách odhadnutých veličin pouze výši odpisů ve zbývajících letech a již vyúčtované odpisy nechává beze změny. V případě prodloužení doby použitelnosti a zvýšení zbytkové hodnoty jsou odpisy v letech před úpravou odhadů nadhodnoceny a v následujících letech podhodnoceny. Problémem tedy je, že v průběhu celé doby odpisování jsou odpisy chybně rozvrženy.

Při použití retrospektivní metody jsou upraveny výše odpisů ve všech letech používání majetku. Je proto nutný zásah do účetnictví minulých účetních období.

IAS/IFRS však požadují, aby se změny odhadů dotkly pouze současného období a následných období, protože nejde o opravy chyb v účetnictví. Podstata změn a jejich částka musí být zveřejněna. Tento postup je uplatňován i v ČR.

4.3.2 Odpisy za část roku

Dlouhodobý hmotný majetek je pořizován v průběhu celého roku. Odpisy podle počtu dnů, po které byl majetek používán v roce pořízení je příliš nákladný, proto se pro výpočet odpisů v roce zařazení majetku do užívání používají zjednodušené předpoklady.

Podniky často začínají odpisovat majetek v měsíci následujícím po měsíci, kdy byl majetek zařazen do užívání. Při metodě konvence poloviny roku se na všechen majetek zařazený do užívání v průběhu roku pohlíží jako by byl zařazen přesně v polovině roku. U modifikované metody konvence poloviny roku se na majetek zařazený v první polovině roku pohlíží jako na majetek zařazený k prvnímu dni daného roku a majetek daný do užívání v druhé polovině roku se posuzuje jako zařazený až v následujícím roce. Existuje však ještě mnoho dalších zjednodušujících metod.

5 Technické zhodnocení

V této kapitole se budu zabývat náklady vynaloženými na dlouhodobý hmotný majetek po jeho pořízení. Zejména je důležitá oblast rozlišení technického zhodnocení a nákladů na opravy a hranice dosaženo, pak lze účtovat tyto výdaje jako technické zhodnocení pouze, pokud tak účetní jednotka rozhodne, většinou však podniky danou částku považují za náklady na opravy majetku.

Pro pořizovací cenu technického zhodnocení platí stejná pravidla jako pro pořizovací cenu dlouhodobého majetku. Technicky zhodnotit lze z kategorie dlouhodobého hmotného majetku stavby a samostatné movité věci.

Dokončením se rozumí, že jsou zabezpečeny veškeré technické funkce k užívání majetku a jsou splněny případně další podmínky stanovené zvláštními právními předpisy, technické zhodnocení musí být uvedeno do používání. Pokud technicky zhodnocujeme jeden majetek víckrát v průběhu roku, i když jednotlivé částky samy o sobě hranici nepřekračují, stačí, aby byl limit 40 000 Kč vany apod.) a podstatné změny vzhledu stavby.

Rekonstrukce zahrnují fyzické zásahy do majetku, které mění jeho účel nebo technické parametry. Modernizace rozšiřuje vybavenost nebo použitelnost majetku. Za technické zhodnocení se nepovažuje pouze samotná změna použitého materiálu.

5.1.2 Odpisování technického zhodnocení v ČR

Společnost odpisuje technické zhodnocení od okamžiku jeho zařazení do užívání. Jde-li o technické zhodnocení majetku, který již sám o sobě byl součástí dlouhodobého majetku společnosti, zvýší náklady na technické zhodnocení zůstatkovou hodnotu majetku a odpisy se budou počítat ze zvýšené zůstatkové ceny a zohlední se případné prodloužení doby použitelnosti nebo zvýšení produkční kapacity a změna zbytkové hodnoty. V případě technického zhodnocení drobného majetku, který společnost účtovala do nákladů, se bude v rozvaze podniku v položce Samostatné movité věci a soubory movitých věcí vykazovat pouze technické zhodnocení tohoto majetku, které se bude samostatně odpisovat.

Zvláštním případem je také technické zhodnocení najatého majetku. Pokud nájemce uhradí a se souhlasem pronajímatele provede na majetku, který je předmětem nájmu, technické zhodnocení, může hodnotu technického zhodnocení vykázat ve svém majetku a samostatně jej odpisovat. Technické zhodnocení v tomto případě vykáže v rozvaze v položce Pozemky nebo

daňové odpisy, zařadí majetek do odpisové skupiny předmětu nájmu, ale zvolí si vlastní způsob odpisování. Po ukončení finančního leasingu přiřadí hodnotu pořizovaného majetku ke stávajícímu odpisovanému majetku a zvýší tak vstupní cenu u rovnoměrného odpisování nebo zůstatkovou cenu u zrychleného odpisování. V daňovém odpisování pokračuje, jako by nedošlo k technickému zhodnocení, došlo pouze ke zvýšení vstupní či zůstatkové ceny. Pokud není technické zhodnocení samostatně odpisováno nájemcem, zvýší se o jeho hodnotu zůstatková cena majetku u vlastníka, který stanovuje odpisy daného majetku z této zvýšené zůstatkové ceny.

U daňového odpisování vycházíme v roce zhodnocení majetku při výpočtu odpisu u rovnoměrného odpisování ze zvýšené vstupní ceny, kde použijeme procento pro zvýšenou vstupní cenu. Při zrychleném odpisování stanovíme odpis ze zvýšené zůstatkové ceny a při výpočtu využijeme koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

Odpisování technického zhodnocení opět vysvětlím na jednoduchém příkladě:

Společnost Beta, s. r. o. nakoupila v roce 2006 tiskárnu. Pořizovací cena tiskárny byla zvýšený odpis v prvním roce, společnost této možnosti nevyužila. Ve druhém roce užívání došlo k technickému zhodnocení tiskárny ve výši 40 000 Kč, nedošlo k prodloužení doby použitelnosti. Technické zhodnocení bylo zařazeno do užívání 10. května 2007.

Výpočet ročního účetního odpisu v roce 2006⁸:

Daňové odpisy budou následující: snaží udržet výši užitků z dlouhodobých aktiv na stávající úrovni.

Tyto náklady vznikající až po uvedení majetku do užívání nezvyšují hodnotu majetku, ale jsou účtovány jako náklad běžného účetního období případně je část těchto nákladů aktivována do zásob vlastní výroby a ovlivňují výsledek hospodaření podniku až v období prodeje výrobků.

5.2 Následné výdaje podle IAS/IFRS

Standard IAS 16 řeší problematiku rozlišení mezi zhodnocením majetku a jeho opravou.

Náklady na pozemky, budovy a zařízení vynaložené až po pořízení majetku zvýší ocenění těchto aktiv pouze pokud:

• prodlouží dobu používání aktiv,

• zlepší výkonnost aktiv,

• zvýší ekonomický užitek z aktiv a

• tyto náklady se podniku v budoucnu vrátí.

Standard IAS 16 také obsahuje příklady technického zhodnocení:

• zhodnocení budov, které přinese prodloužení jejich životnosti nebo rozšíření jejich kapacity,

• zlepšení strojních součástí, které zlepší kvalitu výroby,

• modernizace nebo úprava zařízení, které podniku umožní využít nové výrobní postupy.

V jiných než výše uvedených příkladech se jedná o běžné provozní náklady daného účetního období. Na rozdíl od české legislativy nestanovují mezinárodní standardy hodnotový limit pro technické zhodnocení, tedy i když náklady na technické zhodnocení nepřevýší tento limit, zvyšují tyto náklady ocenění zhodnoceného aktiva.

V souvislosti s následnými výdaji je nutné se zmínit ještě o dalším zásadním rozdílu české legislativní úpravy a mezinárodních standardů. IAS/IFRS nepovolují vytvářet rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku. Mezinárodní standardy umožňují odpisovat části majetku s různou dobou životnosti zvlášť (tzv. komponentní přístup), a proto nemají podniky důvod tuto rezervu vytvářet. Naopak v ČR lze vytvářet rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku.

6 Praktická č ást - tvorba vnitropodnikových sm ě rnic a

také provádí různá školení týkající se problematických otázek účtování a sestavování daňového přiznání. Samozřejmostí je, že průběžně sleduje změny v české účetní a daňové legislativě, navíc také konzultuje problematiku s finančními úřady. Tato firma poskytuje širokou škálu služeb pro mnoho podniků a tak za dobu své existence nasbírala řadu zkušeností, které mimo jiné využívá také při tvorbě vnitropodnikových směrnic, právě tuto část jejich činnosti se budu snažit posoudit. Zaměřila jsem se na tuto poskytovanou službu, protože řada firem nemá vlastní účetní oddělení a nechává si zpracovávat účetnictví externě, případně využívá poradenských služeb.

Součástí zpracování účetnictví a souvisejících poradenských služeb je i tvorba vnitropodnikových směrnic. Pro jejich důležitost při zpracování účetnictví v daném podniku, je důležité věnovat velkou pozornost jejich tvorbě.

6.1 Tvorba vnitropodnikových sm ě rnic a ú č tování dlouhodobého hmotného majetku podle Č ÚS

Nejdříve se zmíním o regulaci českého účetnictví obecně. Účetnictví v ČR je stále silně regulováno státem prostřednictvím zákona. Je regulováno běžné účetnictví (směrná účtová osnova, postupy účtování) i účetní výkaznictví (obsah, forma účetních výkazů). Nyní v souvislosti s harmonizací účetního výkaznictví se stále více uplatňuje regulace prostřednictvím národních účetních standardů, snahou je, aby se přibližovaly mezinárodním účetním standardům.

České účetnictví je regulováno zákonem o účetnictví, souborem vyhlášek a českých účetních standardů pro jednotlivé typy účetních jednotek. V této kapitole budu vycházet z vyhlášky a českých účetních standardů pro podnikatele. Vyhláška obsahuje směrnou účtovou osnovu¹⁰, podle které si účetní jednotka musí sestavit sama účtovou osnovu tak, aby vyhověla požadavkům na vykazování, ale i požadavkům dalších zákonů (zejména daňových). V průběhu účetního období je možné doplnit účtový rozvrh o potřebné účty. Vyhláška a český účetní standard týkající se dlouhodobého hmotného majetku ČÚS 013 obsahují mimo jiné také přípustné účetní metody a jejich použití. dodržovat obecné metodické prvky účetnictví (bilancování, oceňování, dokladovost, podvojný zápis, časové a souvstažné zápisy, inventarizace).

6.1.1 Tvorba vnitropodnikových směrnic

Po obecných informacích o regulaci účetnictví v ČR se zaměřím na konkrétnější řešení této problematiky a posoudím tvorbu vnitropodnikových směrnic podle české legislativy.

Sestavením vnitropodnikových směrnic podnik stanovuje postupy účtování v průběhu účetního období týkající se nejen majetku. Vnitropodnikové směrnice mají odpovídat konkrétním podmínkám příslušné účetní jednotky. Slouží nejen k vnitřnímu řízení účetní jednotky, při vzniku nejasností zabraňují dohadům pracovníků, mohou zabránit chybnému rozhodnutí, ale také zjednodušují externí kontroly (finančního úřadu, auditora).

Sestavení vnitropodnikových směrnic je tedy významný úkol. Vytvořit je může odborník působící v podniku, ale také externí firma. Poradenská firma má své výhody i nevýhody.

Nedostatkem je zejména znalost prostředí podniku, pro který jsou směrnice tvořeny, je zřejmě nemožné, aby externí firma dokonale poznala konkrétní podmínky účetní jednotky. Výhodou naopak je pohled zvenčí. Externí firma je nezaujatá a nepracuje podle zaběhlého řádu podniku, může tak přinést významná zlepšení.

Poradenská účetní firma, se kterou jsem spolupracovala, vytváří vzory vnitropodnikových směrnic. Je rozlišováno zda jde o malé, neauditované účetní jednotky nebo auditované podniky.

Toto rozdělení se projeví nejen v podrobnosti směrnic, ale zejména ve zjednodušeních, které často spočívají v upřednostňování daňových zákonů před účetní legislativou.

Směrnice „Dlouhodobý majetek” a „Odpisový plán” jsou jedny z povinných vnitropodnikových směrnic. Může být vytvořena i jedna souhrnná směrnice.

Účetní jednotka si musí stanovit limit pro zařazení hmotného majetku mezi dlouhodobý hmotný majetek, a to takový limit, který je pro ni významný. Většinou však účetní jednotky volí hranici stanovenou zákonem o daních z příjmů pro hmotný majetek. Určitým vylepšením je časové rozlišování nákladů vynaložených na dlouhodobý hmotný majetek, které překročily hranici stanovenou účetní jednotkou, ale nedosáhly hranici stanovenou zákonem o daních z příjmů.

Jinak je to u auditovaných jednotek, které by tohoto zjednodušení neměly využívat. Je stanoven limit pro zařazení majetku do dlouhodobého hmotného majetku podle konkrétních podmínek v jednotlivých odpisových skupinách, do kterých je majetek zařazen pro daňové účely. Alespoň určitým vylepšením je stanovení majetku, který je považován za dlouhodobý hmotný majetek,

upřednostňováno zrychlené odpisování, aby co nejrychleji přenesly vstupní cenu majetku do základu daně.

V auditovaných účetních jednotkách nejsou účetní odpisy shodné s daňovými. Podle využití majetku jsou odpisy stanoveny z pořizovací ceny a podle předpokládané doby použitelnosti nebo jsou stanoveny procentem ze zůstatkové ceny. Uvádění důvodu odpisování ze zmenšujícího se to, že nemusí upravit odpisový plán, pokud zjistí změny v odhadovaných veličinách.

Odpisy jsou u malých podniků účtovány jednorázově až v posledním měsíci účetního období. pouze pokud nepoužitím majetku došlo k prodloužení doby jeho použitelnosti. V případech, kdy nedochází k prodloužení doby použitelnosti není vhodné přerušit odpisování, protože k opotřebení majetku dochází i v důsledku vývoje nových technologií, kdy majetek může i velmi rychle zastarávat.

Tvorba opravných položek je obsažena ve směrnici týkající se inventarizace majetku. Opravné položky se vyčíslí a proúčtují při zjištění, že užitná hodnota dlouhodobého hmotného majetku je výrazně nižší než jeho účetní hodnota. Neuvádí se však, jak má být zmiňovaná užitná hodnota zjištěna. Stanovení užitné hodnoty není ale stanoveno ani v zákoně o účetnictví nebo jiné účetní legislativě. Stanovení této hodnoty je na podniku a jedná se tak o velmi subjektivní odhad hodnoty. Tato skutečnost pak může být v rozporu s požadavkem objektivnosti na účetnictví.

Při inventarizaci se také posuzuje správnost odhadů doby použitelnosti podle současného technického stavu předmětu. Pokud se zbytková doba použitelnosti liší od odhadů, jsou stanoveny nové odpisy. Nová výše odpisů se dotkne běžného účetního období a následujících období. Účetní jednotka tedy nezasahuje do minulých účetních období, tento postup je vhodný, protože se nejedná o chyby v účetnictví, ale o změny v odhadech.

Postup při účtování pořízení, odpisování a vyřazení majetku stanovený ve směrnicích sleduje týkající se majetku a správného uplatnění odpisů dlouhodobého majetku. Zejména u směrnic pro malé účetní jednotky je velmi zřetelné propojení s daňovými zákony. Takové zjednodušení je

Dlouhodobý hmotný majetek může podnik pořídit koupí, bezúplatným nabytím (darováním), lze ho vyrobit vlastní činností a získat i dalšími způsoby, např. převodem z osobního užívání do podnikání, vkladem společníka apod.

Ve fázi pořízení majetku zjišťujeme pořizovací cenu majetku, která slouží k ocenění majetku v rozvaze. Ke zjištění skutečné výše pořizovacích nákladů slouží kalkulační účty v účtové skupině 04. Na tyto účty zachycujeme náklady související s pořízením majetku až do doby jeho zařazení do užívání, kde podmínkou převedení na příslušný majetkový účet v účtové majetek. Poskytnuté zálohy (účtová skupina 05) se před obdržením faktury od dodavatele účtují jako pohledávka za dodavatelem, představují částečnou úhradu ještě nevyfakturovaného

6) úhrada faktury od dodavatele na vedlejší náklady 10 7) uvedení DHM do užívání 110

Schéma 1

21, 22 - Peníze 05 - Poskytnuté zálohy 32 - Dodavatelé PZ 1000 1) 50 1) 50 3) 50 3) 50 2) 100

4) 50 4) 50 5) 10 6) 10 6) 10

04 - Nedokončený DM 02, 03 - DHM

2) 100 7) 110 7) 110

5) 10

Méně častým případem pořízení dlouhodobého hmotného majetku je jeho vytvoření vlastní činností. Nejdříve se účtuje na nákladové účty a poté dochází k souměření nákladů a výnosů prostřednictvím aktivace nákladů. Vlastní náklady jsou aktivovány ve výši nepřesahující reprodukční pořizovací cenu.

Účetní operace (v tisících Kč):

1) vynaložené náklady na pořízení DHM vlastní činností 120 2) aktivace DHM ve výši skutečných vlastních nákladů 120 3) uvedení DHM do užívání 120

Schéma 2

11, 21, 22, 33, 32, 08 aj. 5- Nákladové účty 1) 120 1) 120

62 - Aktivace DM 04 - Nedokončený DM 02, 03 - DHM 2) 120 2) 120 3) 120 3) 120

Bezúplatné pořízení dlouhodobého hmotného majetku také nebývá příliš časté. Při darování majetku dochází ke zvýšení vlastního kapitálu.

Účetní operace (v tisících Kč):

1) majetek získaný darováním 120 2) uvedení DHM do užívání 120

Schéma 3

41 - Kapitálové fondy 04 - Nedokončený DM 02, 03 - DHM 1) 120 1) 120 2) 120 2) 120

U pořízení majetku s dobou použitelnosti přesahující 1 rok a s oceněním, které nepřesahuje hranici určenou účetní jednotkou pro dlouhodobý majetek lze postupovat dvěma způsoby. První varianta ukazuje případ, kdy se podnik rozhodl, že majetek bude evidovat jako dlouhodobý hmotný majetek. Při převedení do užívání je majetek zařazen na účet 022 – Samostatné movité věci a je odpisován podle odpisového plánu sestaveného podnikem.

Účetní operace (v tisících Kč):

1) faktura od dodavatele 10 2) úhrada faktury 10

3) zařazení do užívání 10

Schéma 4

21, 22 - Peníze 32 - Dodavatelé 04 - Nedokončený DM PZ 1000 2) 10 2) 10 1) 10 1) 10 3) 10

02, 03 - DHM

3) 10

Druhý způsob zobrazuje situaci, kdy se účetní jednotka rozhodla, že tento majetek bude evidovat jako drobný hmotný majetek v zásobách. Nejdříve je drobný hmotný majetek účtován jako materiál na skladě a při zařazení do užívání je převeden do nákladů jako spotřeba materiálu, dále je veden pouze v operativní evidenci.

Účetní operace (v tisících Kč):

1) faktura od dodavatele 10 2) úhrada faktury 10

3) převedení materiálu na sklad 10

4) vydání drobného hmotného majetku do užívání 10

Schéma 5

21, 22 - Peníze 32 - Dodavatelé 11 - Pořízení materiálu

21, 22 - Peníze 32 - Dodavatelé 11 - Pořízení materiálu

In document Hlavní práce6131_xpoll11.pdf, 467 kB Stáhnout (Stránka 20-0)