VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ – TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKONOMICKÁ FAKULTA
KATEDRA ÚČETNICTVÍ A DANÍ
Analýza manažerského účetnictví ve vybrané obchodní společnosti Analysis of Managerial Accounting in Selected Business Company
Student: Kateřina Špirutová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Marcela Palochová, Ph.D.
Ostrava 2019
3
OBSAH
1 ÚVOD ... 5
2 TEORETICKÉ VYMEZENÍ A VÝZNAM MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ ... 7
2.1 Finanční účetnictví ... 8
2.1.1 Vztah finančního a manažerského účetnictví ... 8
2.2 Charakteristika manažerského účetnictví ... 9
2.3 Úkoly manažerského účetnictví... 9
2.4 Struktura manažerského účetnictví ... 10
2.4.1 Vnitropodnikové účetnictví ... 10
2.4.2 Rozpočetnictví ... 12
2.4.3 Kalkulace ... 14
2.5 Soustavy účetních informací ve finančním a vnitropodnikovém účetnictví .. 16
2.5.1 Jednookruhová účetní soustava ... 16
2.5.2 Dvouokruhová účetní soustava ... 17
2.5.3 Komparace jednookruhové a dvouokruhové účetní soustavy ... 18
2.6 Orientace manažerského účetnictví ... 18
2.6.1 Výkonově orientované účetnictví ... 18
2.6.2 Odpovědnostně orientované účetnictví ... 20
2.6.3 Volba primární orientace manažerského účetnictví ... 23
3 TEORETICKÉ VYMEZENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ ... 25
3.1 Pojetí nákladů a výnosů ... 25
3.2 Členění nákladů ... 26
3.2.1 Druhové členění nákladů ... 26
3.2.2 Účelové členění nákladů ... 27
3.2.3 Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů ... 28
3.2.4 Členění nákladů z hlediska manažerského rozhodování ... 31
3.3 Členění výnosů ... 32
4
3.4 Výsledek hospodaření... 33
3.5 Náklady a základní kategorie ekonomického řízení podniku ... 34
3.5.1 Hospodárnost ... 34
3.5.2 Ekonomická účinnost a efektivnost ... 35
3.5.3 Solventnost ... 35
3.5.4 Likvidita ... 36
4 ANALÝZA INFORMACÍ MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ VE VYBRANÉ OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI ... 37
4.1 Představení společnosti METAL SPEED, s.r.o. ... 37
4.1.1 Výsledek hospodaření ... 42
4.1.2 Dodavatelé a odběratelé ... 44
4.2 Účetní systém společnosti ... 45
4.2.1 Náklady a výnosy ... 45
4.2.2 Srovnání výsledků hospodaření jednotlivých vozidel ... 48
5 ZÁVĚR ... 58
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ... 60
SEZNAM ZKRATEK ... 62 SEZNAM TABULEK, GRAFŮ, OBRÁZKŮ A SCHÉMAT
PROHLÁŠENÍ O VYUŽITÍ VÝSLEDKŮ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE SEZNAM PŘÍLOH
PŘÍLOHY
5
1 ÚVOD
Účetnictví je důležitým zdrojem informací ekonomického řízení a rozhodování, jak pro samotné vlastníky podniku, tak pro externí uživatele. Podstatou účetnictví je zjišťovat stav majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv. Dále zaznamenává vývoj nákladů a výnosů a výsledku hospodaření. Tyto informace slouží k sestavení účetních výkazů a daňového přiznání. Ne všechny informace získané z účetnictví jsou však veřejné. Existují informace, které jsou využívány pouze řídícími pracovníky pro vyhodnocování různých variant budoucího vývoje podniku. Tyto informace jsou poskytovány manažerským účetnictvím.
Manažerské účetnictví slouží pro vnitřní rozvoj společnosti. Účetní jednotka si sama rozhodne o rozsahu a formě vedení. Manažeři dokáží lépe rozhodovat o výrobních procesech, tvořit ceny produktů a řešit nepříznivý vývoj. Do manažerského účetnictví se zahrnuje finanční a nákladové účetnictví, rozpočty i kalkulace. Díky těmto složkám mohou manažeři efektivně řídit danou společnost.
Tématem této bakalářské práce je Analýza manažerského účetnictví ve vybrané obchodní společnosti, jejímž cílem je sledovat stav nákladů a výnosů a zároveň zobrazovat výsledek hospodaření. Bakalářská práce je rozdělena na dvě části. První část práce je teoretická, která je rozdělena do dvou kapitol, a poté následuje praktická část zaměřená na konkrétní společnost, kterou je METAL SPEED, s.r.o.
Hlavním cílem první teoretické části bakalářské práce je charakterizovat finanční účetnictví, manažerské účetnictví a vztah mezi nimi. Dalším cílem je rozvést úkoly a strukturu manažerského účetnictví, do které se zahrnuje vnitropodnikové účetnictví, kalkulace a rozpočetnictví. Dále vysvětlit jednotlivé formy vedení vnitropodnikového účetnictví, kdy se jedná o jednookruhovou a dvouokruhovou účetní soustavu. Posledním důležitým cílem je vymezení výkonově a odpovědnostně orientovaného účetnictví. Cílem teoretické části bakalářské práce je také vymezit organizační a ekonomickou strukturu podniku a členění hospodářských středisek. Druhá kapitola teoretické části je zaměřena nejen na charakteristiku výnosů a nákladů, ale na jejich členění. Posléze je definován výsledek hospodaření a základní kategorie ekonomického řízení podniku.
Praktická část je uvedena kapitolou o základních informacích obchodní společnosti METAL SPEED, s.r.o., jejíž hlavním předmětem podnikání je nákladní automobilová doprava. Následně je analyzován celkový výsledek hospodaření za posledních pět let a také jsou charakterizováni dodavatelé a odběratelé. Další část je zaměřena na seznámení s účetním
6
systémem společnosti a na vyhodnocování výsledků hospodaření jednotlivých vozidel.
Vozidlo s nejvyšší ztrátou je poté podrobněji analyzováno z hlediska nákladů a výnosů.
V bakalářské práci jsou použity metody, které vycházejí z cílů práce. Hlavním východiskem je teoretické vymezení základních pojmů. V celé bakalářské práci je použita metoda postupu. V praktické části je použita metoda praktické aplikace a metoda syntézy sloužící pro vyhodnocení získaných údajů. Další metodou je komparace, pomocí níž jsou porovnávány veškeré informace a metoda analýzy neboli rozboru.
V bakalářské práci je využita odborná literatura a interní zdroje obchodní společnosti.
Vlastní názory, poznámky, návrhy či zhodnocení jsou v celé bakalářské práci psány kurzívou.
7
2 TEORETICKÉ VYMEZENÍ A VÝZNAM MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ
V souvislosti s různými požadavky uživatelů účetních informací při řešení rozhodovacích úloh vznikla potřeba členění systému účetních informací do tří samostatných subsystému daňového, finančního a manažerského účetnictví.
Podle toho, jaké informace jsou pro daného uživatele stěžejní, lze je členit do následujících skupin:
• interní uživatelé,
• externí uživatelé,
• stát.
Účetní zobrazení podnikatelského procesu pro interní uživatelé je cílem účetních informací manažerského účetnictví. Interní uživatelé jsou sami vlastníci, kteří mají rozhodovací pravomoci a jsou odpovědní za výsledky činnosti podniku. Externí uživatelé se orientují pomocí finančního účetnictví. Mají přístup k výkazům finančního účetnictví a informacím zveřejňovaným ve výroční zprávě nebo účetní uzávěrce. Externí uživatelé představují obsáhlou skupinu uživatelů, mezi které patří:
• spolupracující podniky jako jsou odběratelé, dodavatelé, banky a další finanční instituce;
• krajské úřady, orgány veřejné správy zastupitelské orgány obcí a měst, které usilují o oboustranný prospěch podniku a daného regionu;
• zaměstnanci podniku, kteří se starají o kvalitu pracovních podmínek, vývoj mezd nebo sociálního zajištění;
• společenské organizace, široká veřejnost a různé občanské aktivity (např.
ochrana životního prostředí;
• státní orgány vykonávající kontrolní funkci (např. finanční úřady, úřad práce nebo hygienická služba).
Zvláštním typem externím uživatelů je stát. Zájem státu je soustřeďován na oblast daňového účetnictví, jehož cílem je zobrazit podnikatelský proces s ohledem na správné zjištění základu daně z příjmu. [5]
8
2.1 Finanční účetnictví
Finanční účetnictví zpracovává všechny účetní případy vyjadřující změny, ke kterým dochází v majetku a závazcích účetní jednotky ve vztahu k jejímu okolí (odběratelům, dodavatelům, finančním úřadům apod.). Jedná se o účetní případy týkající se podniku jako celku. Zachycují hospodářské operace související s podnikatelským procesem. Finanční účetnictví umožňuje zjistit základnu pro výpočet daně z příjmu. [2, 8]
Hlavním požadavkem při sestavení účetních výkazů je dodržování určitých pravidel, které zaručují externím uživatelům úplnost vykazovaných účetních informací, jejich spolehlivost a srovnatelnost v čase a mezi podniky. Typickou vlastností informací je preference stability vývoje podniku v čase.
Akcionáři si chtějí být jisti, že jejich peníze jsou dobře investované a že podnikatelské záměry zajišťují rozvoj a trvání podniku v budoucnosti. Při splnění požadavků externích uživatelů nemohou informace zároveň vyhovovat i požadavkům řídících pracovníků.
V české republice je finanční účetnictví regulováno pomocí zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,,zákona o účetnictví‘‘). Zákon o účetnictví obsahuje informace o vedení účetnictví, způsobu uchování účetních dokumentů a zabývá se účetními doklady, knihami, závěrkou nebo sankcemi, týkajících se porušení účetních předpisů. Dále se řídí pomocí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. České účetní standardy formulují postupy účtování. [5, 8]
2.1.1 Vztah finančního a manažerského účetnictví
Chápání účetnictví jako ,,páteře‘‘ informačního systému pro řízení je spjato s důležitým požadavkem. Způsob účetního zobrazení bude podřízen potřebám řídících pracovníků. Při srovnání se systémem finančního účetnictví se zdůrazňuje jeho obsahově rozdílné pojetí.
Projevuje se dvěma odlišnostmi:
• manažerské účetnictví může vycházet z jinak vymezených aktiv a pasiv, než jak jsou vymezena (např. zásadami finančního účetnictví),
• manažerské účetnictví má oproti finančnímu větší variabilitu aplikovaných oceňovacích principů a konkrétním způsobu oceňování.
Manažerské účetnictví sleduje obsah, strukturu a podrobnost poskytovaných informací o nákladech, výnosech a jejich rozdílu. Hlavním zaměřením finančního účetnictví jsou podrobnější informace o jejich vnitřní struktuře a členěních.
9
Manažerské účetnictví by mělo dát podklady pro vyhodnocení srovnávaných variant budoucího vývoje, zatímco finanční účetnictví se zaměřuje hlavně na minulost. Informace finančního účetnictví jsou přístupné i konkurenci, proto předkladatelé výkazů skrývají některé informace (např. výsledky z prodeje). Manažerské účetnictví poskytuje podrobné informace o výsledcích. [6]
2.2 Charakteristika manažerského účetnictví
V anglosaské oblasti se tento subsystém nazývá manažerské účetnictví. Ve francouzsky mluvících zemích je označován jako účetnictví pro řízení. Účetnictví nákladů a výnosů orientované na rozhodování se používá v novější německé literatuře. V následující charakteristikách se bude vycházet zejména z anglosaského pojetí. [6]
Manažerské účetnictví se chápe jako účetnictví vytvořené pro řízení, což vystihuje jeho hlavní úkol. Především by mělo sloužit vedení účetní jednotky ke správnému rozhodování o jejím chodu. Právě účetnictví může poskytnout potřebné informace ke správnému a účelnému rozhodování.
,,Manažerské účetnictví tedy představuje soulad řízení a účetnictví, což znamená, že k tomu, aby naplnilo svůj smysl, je nutné znát a pochopit obě jeho základní složky, tj. řízení a účetnictví‘‘, jak tvrdí Čechová (2011, s. 3).
Manažerské účetnictví je dílčí disciplínou nauky o podnikovém hospodářství zabývající se vlastním podnikem a jeho začleněním do hospodářských souvislostí. Manažerské účetnictví neboli provozní účetnictví je orientováno interně a určuje provozní výsledek.
Prioritou je zachování podstaty majetku podniku, a proto je zjišťováno využití hodnoty zúčtovacího období a připočítáno vytvořeným výkonům. Dlouhodobě musejí být veškeré vzniklé náklady pokryty výnosy realizovanými na trhu. [7]
2.3 Úkoly manažerského účetnictví
Manažerské účetnictví nastolilo problémy kolem svého obsahu a úkolů. V současnosti je kladen důraz na to, že data, které jsou získávána z manažerského účetnictví, se používají pro vnitřní řízení podniku. Vzájemně propojeny dílčí úkoly, které na sebe navazují, se mohou rozdělit do tří základních skupin:
• zjištění skutečných jevů a informací,
• kontrola a následný rozbor jevů, zpracování výstupních informací,
• příprava informací pro rozhodování a stanovení úkolů vyplývajících u rozhodovacích procesů.
10
Úkoly manažerského účetnictví jako celku lze vyjádřit jen obecně. Data, získávaná z manažerského účetnictví, jsou produktem všech součástí manažerského účetnictví, jako je kalkulace, rozpočetnictví a nákladové účetnictví. Úkoly lze tedy vyjádřit jako výsledek zpracování informací metodami, vlastními všem součástem manažerského účetnictví. Při zjišťování skutečností, jejich kontroly a rozborů je možné jednotlivé úkoly charakterizovat následovně:
• podávat informace o struktuře podniku nákladů, hlavně v účelovém a druhovém členění, kdy účelové se orientuje na potřeby vnitropodnikových řízení a druhové je důležité pro finanční účetnictví,
• poskytovat informace o jednotlivých útvarech podniku, o tom, kde náklady vznikají,
• poskytovat informace o výkonech,
• vytvářet kalkulační systém, který využívá informací, jež poskytuje účetnictví,
• zabezpečit kvalitní útvarové odpovědnostní řízení,
• zajistit běžnou kontrolu nákladů,
• stanovit podnikový rozpočet, dále vnitropodnikové rozpočty, jako jsou rozpočty režií a rozpočty střediskové,
• připravovat rozhodování, které jsou cílem manažerského účetnictví. [1, 4]
2.4 Struktura manažerského účetnictví
Součástí manažerského účetnictví jsou činnosti, které ovlivňují fungování podniku.
Zpracovává informace z těchto činností a poskytuje je manažerům, kterým slouží pro řízení a rozhodování o činnostech podniku. Za činnosti považujeme:
• vnitropodnikové účetnictví,
• rozpočetnictví,
• kalkulace. [4]
2.4.1 Vnitropodnikové účetnictví
Vnitropodnikové účetnictví může být také označováno jako nákladové účetnictví, jejímž hlavním cílem je poskytnout podklady pro řízení reprodukčního procesu v podmínkách, kdy o základních parametrech tohoto procesu bylo již rozhodnuto. Podrobnější struktura manažerského účetnictví vychází z toho, jaký typ informací řídícím pracovníkům poskytuje. Významné je členění informací z hlediska jejich vztahu k fázím rozhodovacího procesu.
11
V první fázi se účetnictví orientovalo především na zjištění skutečně vynaložených nákladů a realizovaných výnosů, a to nejprve podle jejich vztahu k prodávaným výkonům a později ve vztahu k dílčím procesům a činnostem, které za realizované výnosy odpovídají. Ve druhé fázi se rozčleněné skutečné náklady porovnávají se žádoucím stavem a dávají tak podklady pro krátkodobé a střednědobé řízení pomocí odchylek. [6]
Pro úspěšné plnění úkolů nákladového účetnictví, musí:
• respektovat vazby na organizaci a řízení výroby,
• třídit zjišťovaná data podle požadavků managementu,
• využívat potřebných metodických prvků nákladového účetnictví. [4]
Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat v analytické evidenci finančního účetnictví nebo v samostatném účetním okruhu. Podle hospodářských středisek nebo podle výkonů se náklady a výnosy sledují:
• pomocí analytické evidence finančního účetnictví a tím se vytvoří jednookruhová účetní soustava,
• pomocí samostatného účetního okruhu a tím se vytvoří dvouokruhová účetní soustava. [8]
Nákladové účetnictví si zachovává modifikovaně aplikované prvky účetní metody jak obecné, které umožňují systémové zobrazení, tak i tzv. technické, jejichž smyslem je zajistit průkaznost a soulad účetního zobrazení s realitou. Podle svého obsahového zaměření bylo nákladové účetnictví rozděleno na:
• tzv. výkonové účetnictví,
• odpovědnostní účetnictví,
• procesní účetnictví. [6]
Nákladové účetnictví je významným nástrojem vnitropodnikového ekonomického řízení. Je důležité, aby evidence poskytovala dostatečné množství informací o nákladech na jednotlivé výrobky a o hospodářských výsledcích vnitropodnikových útvarů. Také porovnává předem stanovené náklady a je nástrojem pro řízení nákladů. Nejvýznamnější funkcí nákladového účetnictví je řídící funkce. [8]
Vztah nákladového a manažerského účetnictví
Ve strukturovaném systému účetních informací pro řízení lze rozlišovat dva subsystémy účetních informací. Prvním subsystémem jsou účetní informace pro řízení procesu, o jehož parametrech bylo již rozhodnuto. Ovlivnitelnost hodnotových veličin je v běžném řízení omezena úzkým prostorem, který je vymezen kapacitou, umožňující vytvářet výkony pro
12
zákazníky. Systém je historicky starší a je nazýván nákladovým účetnictvím. Druhým subsystémem jsou účetní informace pro rozhodování o budoucím vývoji procesu.
Rozhodování umožňuje optimalizovat využití existující kapacity nevyžadující investiční vklady, a také rozhodovat o budoucí kapacitě i budoucích alternativách spjatých s investičním rozhodováním. V užším významu je řečený systém nazýván manažerským účetnictvím.
Porovnání metod, cílů a nástrojů mezi těmito subsystémy lze charakterizovat pomocí následující tabulky (viz tabulka 2.1). [3]
Tabulka 2.1 Obsah nákladového a manažerského účetnictví Manažerské účetnictví
(systém účetních informací pro řízení a rozhodování) Nákladové účetnictví Manažerské účetnictví
Účetnictví pro řízení podnikatelského procesu, o
jehož parametrech bylo rozhodnuto
Účetnictví pro rozhodování o budoucích alternativách
činnosti Informace pro operativní
řízení, v bezprostřední návaznosti na řízení taktické
(plán, porovnání se skutečností, běžná kontrola)
Informace pro variantní rozhodování (při existující kapacitě a o
budoucí kapacitě) Informace pro řízení po linii
útvarů, výkonů a procesů Komplexní informace pro vrcholové řízení a rozhodování Řízení zejména hospodárnosti
Informace pro vyhodnocení vlivu změn v objemu a
sortimentu výkonů dodávaných na trh
Řízení zejména účinnosti a efektivnosti
Informace pro zásadní změny činnosti (strategický marketing, výzkum a vývoj,
investiční rozhodování) Zdroj: [3] – vlastní zpracování
2.4.2 Rozpočetnictví
Řídící pracovníci využívají pro řízení podniku řadu nástrojů, které jsou vzájemně propojeny v systému plánů a rozpočtů. Rozpočetnictví se považuje za samostatnou problematiku, jejímž těžištěm je sestavení a vyhodnocování rozpočtů. Rozpočet bývá definován jako finanční dokument, schválený před určitým obdobím, na které je sestavován.
Hlavními důvody pro sestavování rozpočtů jsou následující:
• zpřesnit plánování prováděných operací uvnitř i vně podniku,
• koordinovat činnosti různých podnikových útvarů,
13
• motivovat vedoucí pracovníky podniku k dosahování podnikových cílů,
• vytvářet předpoklady pro objektivní hodnocení výkonů.
Pro sestavení rozpočtu je nutné zkoordinovat všechny činnosti podniku do jednoho celku a vytvořit podmínky pro hladký průběh těchto činností. Obtížnou úlohou fungování rozpočtu je sladění záměrů a očekávání jednotlivých středisek vnitropodnikového řízení, které se soustřeďují do finančního a hodnotového řízení. Pro kvalitní sestavení rozpočtu jsou důležité informace o vývoji poptávky a výnosů z prodeje, nákladové náročnosti činnosti podniku a obchodně platebních podmínek partnerů. [3, 8]
Úkoly rozpočetnictví
Rozpočetnictví je v podstatě zaměřeno na budoucnost a modeluje budoucí průběh transformačního procesu podniku. Orientace do budoucnosti pak znamená, že rozpočetnictví je nástrojem hodnotového řízení, jehož funkcí je určit úkoly adresátům v podniku.
Základní úkoly rozpočtů jsou charakterizovány následovně.
Zefektivnit řídící proces, především jeho rozhodování a fáze podnikání. Rozpočty poskytují manažerům informace o budoucím vývoji podnikových aktivit a budoucí finanční pozici podniku. Koordinovat podnikové činnosti. Při sestavování rozpočtu se mohou zjistit komplikace, jako např. nevyužité kapacity výrobních zařízení. Rozpočty tedy napomáhají koordinaci a optimalizaci podnikových činností. Rozpočty poskytují podklady pro kontrolu, protože jejímž schválením se stávají závaznými. Srovnáváním výsledků si pracovníci zjišťují, jestli se úspěšně plní zadané úkoly. Díky velikosti odchylek manažeři ví, na co mají zaměřit své korekční úsilí. Motivovat k dosažení cílů podniku. Splnění rozpočtu je spjato s finanční odměnou pracovníků, kteří musí akceptovat stanovené cíle. [4]
Rozpočty se mohou členit do dvou skupin a to na:
• celopodnikové rozpočty, které jsou sestavované za podnik jako celek a stanovují úkoly (rozpočetní rozvaha, rozpočetní výsledovka, rozpočet peněžních toků),
• střediskové rozpočty, které omezují stanovení úkolů pro konkrétní středisko.
Podle charakteru rozpočtovaných veličin se se odlišují tři podmnožiny:
• rozpočty nákladů a výnosů – představují penězi vyjádřený objem vytvořených výkonů za určité období (např. rozpočet režijních nákladů výrobního střediska),
• rozpočty příjmů a výdajů – obsahují údaje o objemech přijatých a vydaných peněžních prostředků (např. rozpočet výdajů na nákup surovin),
14
• rozpočty stavů (stavových veličin) – zobrazují předpokládaný stav jednotlivých položek závazků a majetku k určitému dni (např. rozpočet konečného stavu zásob). [4]
2.4.3 Kalkulace
Kalkulací se v nejobecnějším slova smyslu rozumí stanovení nákladů, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek nebo službu a také na činnost nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. Kalkulace zobrazuje naturálně vyjádřený výkon a jeho hodnotové parametry, které zobrazují vztah věcné a hodnotové stránky podnikání.
Nejčastěji se kalkulací rozumí činnost vedoucí ke zjištění nákladů na výkon, který je druhově a objemově vymezen. Dále se dá kalkulace chápat jako část informačního sytému podniku, která je nezastupitelná obsahem a metodou jeho získání. Nejčastější formou kalkulací je přiřazení nákladů externím výkonům. [6]
K hlavním směrům využití kalkulací nákladů patří:
• vyhotovení podkladů pro stanovení cen výrobků a služeb,
• kontrola výrobní hospodárnosti,
• srovnání vývoje nákladů v čase,
• hodnocení efektivnosti investičních záměrů,
• vytvoření rozpočtů nákladů vnitropodnikových útvarů. [9]
Předmět kalkulace se rozumí jeden nebo více druhů výkonů, pro které se vytvářejí kalkulace. Mohou jimi být odbytové výkony (prodávané externím zákazníkům) a vnitropodnikové výkony (uvnitř podniku).
Kalkulační jednicí se rozumí konkrétní výkon, který je vymezený měrnou jednotkou, místem vzniku a druhem, na nějž jsou zjišťovány náklady.
Kalkulované množství tvoří počet kalkulačních jednic, pro něž byly zjištěny celkové náklady. Jedná se o náklady vynaloženy v souvislosti s vytvořením konkrétního množství kalkulačních jednic. [3]
Kalkulační systém lze definovat jako soubor kalkulací a vazeb mezi nimi. Přitom musí zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou. K vytvoření kalkulačního systému nestačí pouze jedna kalkulace, ale musí se vytvářet systém kalkulací ve vztahu k sloužícímu účelu.
Jednotlivé typy kalkulace tvořící kalkulační systém se rozdělují na kalkulace nákladů a kalkulace ceny. Kalkulace nákladů se dle okamžiku sestavení člení na kalkulace předběžné,
15
které vyjadřují předem stanovené náklady dané kalkulační jednice a kalkulace výsledné (viz schéma 2.1). [1]
Schéma 2.1 Kalkulační systém a jeho členění
Zdroj: vlastní zpracování
Propočtová kalkulace se sestavuje u nových výrobků, kdy není k dispozici podrobná technologická a konstrukční dokumentace. Při jejímž sestavení se použijí podklady výsledné kalkulace stejných nebo podobných výrobků. Operativní kalkulace určuje předem stanovené náklady a ukazuje platnou výši operativních a běžných norem spotřeby ekonomických zdrojů.
Slouží jako úkol pro výrobní útvary. Plánovaná kalkulace představuje průměrné náklady výrobku, který se vyrobí během určitého období. Plánovaná kalkulace je podkladem při zpracování důležitých podnikových rozpočtů. Jejím výsledkem jsou nové operativní normy, které ukazují, jestli bude plánovaná kalkulace jako celek dodržena. [4]
Kalkulace výsledné představují průměrné skutečné náklady kalkulační jednice po jejím dokončení a mohou mít intervalový nebo okamžikový charakter. Při intervalové výsledné kalkulaci se zachycují náklady na výrobek za kalendářní období, ve kterém jsou náklady evidovány v účetnictví. O okamžikovou výslednou kalkulaci se jedná, jestliže jsou v ní zachyceny skutečné náklady na výrobek kratší, než je měsíc. [9]
V každém podniku je struktura, ve které se zjišťují náklady výkonů. Je vyjádřena individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. Vzorec lze chápat jako způsob řazení nákladových položek, vztah ke kalkulaci ceny i strukturu mezisoučtů vykazující se variantně s ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu. [6]
K určení vlastních nákladů se doporučuje používat příslušné kalkulační metody:
Kalkulace dělením prostým přiřazuje náklady výkonům ve vztahu společných nákladů k množství kalkulačních jednic různých druhů výkonů. Pro přiřazování nákladů je vhodným kritériem jednotka množství výkonů, pokud útvar zajišťuje výkony, které jsou z hlediska náročnosti rovnocenné.
16
Kalkulace dělením s poměrovými čísly přiřazuje společné náklady výkonům k přepočtené jednici zohledňující odlišnou náročnost konkrétních výkonů na společné nepřímé náklady.
Přirážková kalkulace se používá pro přiřazení společných nepřímých nákladů výkonům, které jsou neutrálně nebo hodnotově vyjádřené rozvrhové základny. Přirážková metoda kalkulace se uplatňuje jako sumační metoda, kdy se podíl nepřímých nákladů zjišťuje ze vztahu mezi nepřímými náklady a jedinou rozvrhovou základnou. Dále se uplatňuje diferencovaná metoda, kdy se pro nepřímé náklady používají různé rozvrhové základny. [5]
2.5 Soustavy účetních informací ve finančním a vnitropodnikovém účetnictví
Požadavky uživatelů účetních informací vyžadují rozdílné pojetí a členění nákladů, výnosů, závazků a aktiv. Mají vliv na obsah, formu a časovou orientaci informací. V dnešní době je hlavním problémem zpracovávání účetní informace. Je nutné, aby plnila veškeré požadavky jednotlivých uživatelů. Tato problematika se zaměřuje na oblast tvorby ekonomických informačních systémů. Při tvorbě těchto systému se vychází ze dvou přístupů k organizaci vztahu finančního a vnitropodnikového účetnictví, které se označují jako jednookruhová a dvouokruhová soustava účetních informací. [3]
Kritériem pro volbu, zda zavést jednookruhovou nebo dvouokruhovou účetní soustavu je to, jestli chceme v nákladovém účetnictví přistoupit ke změně ocenění majetku a některých pasiv na jiné hodnoty, než jsou ve finančním účetnictví přípustné. Hodnoty pasiv a majetku se projeví jako jiné hodnoty s nimi souvisejících nákladových položek. Různými komplikacemi se získávají objektivnější podklady pro rozhodovací procesy. Zpravidla jednodušší, jednookruhová soustava, by se měla zvolit v případě, že podnik nemá výraznější nároky na podklady pro rozhodovací procesy. Složitější, dvouokruhová účetní soustava se využívá, pokud chce podnik posílit úlohu rozhodovacích procesů. [8]
2.5.1 Jednookruhová účetní soustava
Jednookruhová účetní soustava zajišťuje požadavky uživatelů vnitropodnikového a finančního účetnictví v jednom okruhu analytických účtů, poskytující různé výstupy v závislosti na úlohách. Vytvoření systematické analytické evidence je důležité pro správné fungování jednookruhové soustavy. Při odlišném zobrazení účetních informací v nákladovém a finančním účetnictví se využívají účty rozdílů. Analytické účty se doplňují o další účty, které se ve finančním účetnictví pro zobrazení hospodářských transakcí nevyužívají. Jedná se
17
o účty interních nákladů a výnosů, které mají význam při zjišťování výsledků hospodaření středisek. Výsledek hospodaření zjišťuje, zda příslušný účet vstupuje do hospodářského výsledku vnitropodnikového a finančního účetnictví nebo bude zahrnut do jeho výpočtu jen v jednom okruhu. [3]
Jestli účetní jednotka vytvoří střediska s homogenním výstupem oceněným ve vnitropodnikových cenách, je možné zjišťovat hospodářský výsledek podle analytické evidence jako rozdíl nákladů a výnosů, do kterých se zařazují vnitropodnikové převody výkonů. Tento hospodářský výsledek je shodný s hospodářským výsledkem vykázaným ve vnitropodnikovém účetnictví členěním podle středisek.
Pro účely vnitropodnikového řízení se sestavuje výsledovka, která se člení podle středisek. V praxi se většinou začíná nákladovými účty, protože je jich více a jsou účtovány podle skutečnosti. Výnosové účty se sestavují s předem stanovených nákladů a rozborová činnost je omezena na správnost sestavení rozpočtů a kalkulací. [8]
2.5.2 Dvouokruhová účetní soustava
Jedná se o zcela oddělené okruhy informací finančního a nákladového účetnictví, za jejichž obsah odpovídají odborníci. Díky oddělenosti okruhů je subsystém účetních informací pro řízení chápán jako důvěrný a informace nejsou zveřejňovány. Oba okruhy jsou koncipovány jako uživatelsky diferencované, ale existují mezi nimi vazby, které jsou realizovány pomocí účtů rozdílu a spojovacích účtů. [6]
Účty rozdílů jsou využívány při různém zobrazení hospodářských transakcí v obou okruzích. Zaznamenávají rozdíl mezi způsobem účetního zobrazení skutečností obou okruhů.
Účty rozdílů poskytují významné informace pro vrcholové vedení, které jsou zdrojem informací pro analýzu hospodářského výsledku. Aby informace nebyly poskytovány nižším úrovním vnitropodnikového řízení, je nutné zajistit vhodné číselné označení účtů rozdílů (např. volba posledního čísla účtu). [3]
Pro úspěšnou kontrolu účetních případů, se pro styk s finančním účetnictvím využívají tři spojovací účty:
• spojovací účet k výnosům (SÚV),
• spojovací účet k nákladům (SÚN),
• spojovací účet k zásobám (SÚZ).
Ve finančním účetnictví přebírá spojovací účet k nákladům veškeré nákladové položky.
Sborník je soupis účetních případů vyhotovených všeobecnou účtárnou podle jednotlivých středisek a jeho způsob závisí na technice účtování. [8]
18
2.5.3 Komparace jednookruhové a dvouokruhové účetní soustavy
Ve tvorbě informačního systému, který využívá prvky jednotlivých přístupů jednookruhové a dvouokruhové účetní soustavy, je nutné sledovat různé faktory. Důležitými faktory jsou obsahové odlišnosti obou systémů nebo optimalizace nákladů při sjednocení prvotních účetních údajů.
Pokud jsou požadavky externích a interních uživatelů účetních informací odlišné, tzn.
že je nelze zajistit rozkladem syntetických účtů na analytické, je pro zobrazení podnikatelského procesu vhodné zřídit dva okruhy účtů. V případě, že požadavky nákladového účetnictví lze zajistit podrobnějším sledováním informací za podnik jako celek, je výhodnější využít pouze jeden okruh účetních informací. [3, 6]
2.6 Orientace manažerského účetnictví
Konečným účelem vynaložení nákladů jsou sice finální výkony, avšak princip účelovosti prostupuje celým procesem přeměny nákladů na finální. Prolínají se zde dvě linie.
Linie výkonová, která je orientována na vyjádření vztahu nákladů ke konkrétnímu výrobku nebo k dílčím výkonům, uskutečňující se ve vzájemných vazbách. Linie útvarová, která sleduje, ve kterém vnitropodnikovém útvaru byl náklad vynaložen. Pro řízení obou linií je v mnoha případech vyžadovaný rozdílný přístup. [6]
2.6.1 Výkonově orientované účetnictví
Výkonově orientované účetnictví sleduje výkony (výrobky nebo služby). Objevují se účty oceňovacích rozdílů, které vznikají mezi plánovanou kalkulací a skutečným náběhem nákladů. Nástrojem řízení se ve výkonově orientovanou účetnictví stávají právě tyto oceňovací rozdíly, které jsou někdy uváděny pod pojmem odchylky a vyjadřují úsporu předem stanovených nákladů. [8]
Způsob, vyhovující potřebám řízení nákladů po linii výkonů, může někdy komplikovat řízení nákladů podle odpovědnosti vnitropodnikových útvarů za jejich vznik, a to vyžaduje rozčlenění nákladů podle toho, jestli útvar odpovídá za vznik nákladu.
Řešení výkonově orientovaného účetnictví závisí na podmínkách, při kterých probíhá podnikatelský proces. Jedna z podmínek je určena charakterem podnikatelského procesu, podle kterého se rozlišuje charakteru výroba organická a výroba heterogenní. Organická výroba sleduje jeden nebo více na sebe navazujících procesů, které přeměňují materiál a suroviny ve výrobky s různými vlastnostmi. Příkladem je výroba porcelánu, potravinářská výroba nebo zemědělská výroba. Heterogenní výroba je charakteristická tím, že výrobky
19
vznikají mechanickým spojováním dílů, které si ponechávají charakter výměnné části finálního výrobku. Typickým příkladem je výroba spotřební elektroniky. Výsledkem organické výroby jsou homogenní výkony a heterogenní výkony jsou výsledkem heterogenní výroby.
V nesdružených výrobách se rozlišují čtyři základní modely lišící se možností uplatnění v odlišných typech výroby. Poskytují informace pro stanovení náročnosti výkonů. Rozlišuje se metoda prostá, fázová, stupňová a zakázková. [6]
Metoda prostá sleduje útvary hlavní činnosti zajišťující kompletní provedení jednoho druhu výkonu (viz schéma 2.2). Prostou metodu lze aplikovat ve všech nečlenitých procesech, kdy lze sledovat skutečné i předem stanovené náklady více druhů výrobků v jednom výrobním procesu. Náklady, které vznikají v hlavní činnosti se člení podle základních položek kalkulace (například na přímé náklady a nepřímé náklady). Náklady vznikající v útvarech správních a servisních činností, se sledují jednotlivě. Formou interních nákladů a výnosů se část nákladů převádí na útvary hlavní činnosti. Výkony se oceňují na úrovni předem stanovených nákladů.
Schéma 2.2 Prostá metoda (obecné schéma)
Zdroj: [6] – vlastní zpracování
Fázová výroba se zabývá několika útvary zajišťující výrobu jednoho druhu finálního výkonu. Proces je rozdělen do několika fází, lišící se charakterem činností i místem provádění. Dokončené výkony a změna stavu nedokončené výroby se v hodnotovém vyjádření převádějí na účty nedokončené výroby a hotových výrobků.
Stupňová metoda se zabývá problematikou předávání výkonů mezi útvary podniku.
Výstupy mají charakter polotovarů, spotřebovávaných v jiných útvarech nebo mohou být prodány externím odběratelům. Pro zjištění výsledné kalkulace je nutno požadovat ocenění na úrovní skutečných nákladů.
20
Zakázková metoda sleduje hodnotové parametry jednotlivých výkonů – zakázek.
Zakázky mají charakter nejen neopakovatelných, ale i opakovaně prováděných výkonů.
Výsledná kalkulace se zjišťuje buď po ukončení zakázky nebo průběžně při realizaci zakázky.
[3]
2.6.2 Odpovědnostně orientované účetnictví
Hlavním cílem odpovědnostně orientovaného účetnictví je zjišťovat přínos jednotlivých vnitropodnikových útvarů k celkovým podnikovým výsledkům. Výsledná kalkulace vzniká úpravou nákladů o přesuny, které plynou z rozdílu mezi skutečnými náklady a vnitropodnikovými cenami výkonů výrobních a servisních středisek. [6]
Odpovědnostně řešené účetnictví zřizuje v podniku výrobní a režijní střediska s účty nákladů a výnosů. Na nákladové účty se účtují skutečné náklady a na výnosové účty se účtují předem stanovené náklady vyplývající z plánovaných kalkulací (viz schéma 2.3).
Hospodářský výsledek středisek je tvořen rozdílem mezi výnosy a náklady a je mírou plnění nákladového úkolu střediska. Struktura středisek je zaměřena na hospodárnost výkonu.
Schéma 2.3 Účtování výrobních a režijních středisek
Zdroj: [8] – vlastní zpracování
Na konci účtovacího postupu se zřizuje realizační středisko, které se zaměřuje na efektivitu výkonu. Středisko realizace přebírá od režijních a výrobních středisek výkony za předem danou cenu. Hospodářský výsledek realizačního střediska je chápan jako míra plnění kalkulovaného zisku z prodeje produkce podniku. Kalkulovaný zisk je rozdílem mezi předem stanovenými náklady a odbytovou cenou. Ve středisku se setkávají na jedné straně náklady na prodanou produkci a na druhé straně tržby z realizované produkce (viz schéma 2.4). [8]
21 Schéma 2.4 Účtování realizačního střediska
Zdroj: [8] – vlastní zpracování
Odpovědnostní účetnictví vyjadřuje hlavní cíle, k nimiž směřuje systém řízení po linií odpovědnosti. Důležitým cílem je vymezení oblastí, kterým mohou útvary ovlivnit svou činnost. Dále je nutno stanovit dílčí úkoly a na základě způsobu jejich splnění poté vyjádřit přínos útvaru (pracovníků) k výkonnosti podniku. Zajištění cílů probíhá ve vzájemně spjatých etapách. Ve fázi předběžného stanovení úkolů je třeba přeměnit vrcholové cíle na systém dílčích cílů, které jsou ovlivnitelné. Ve fázi následné kontroly je nezbytné, aby byl informační systém schopen kvantifikovat dopady na celkové výsledky. Ve fázi analýzy a vyhodnocení informací je nutné, aby byl proces dovršen vazbou dosažených výsledků na odměnu.
V systému odpovědnostního řízení se vytváří předpoklady k uplatnění hodnotových kritérií ve vnitropodnikové struktuře. Nejdůležitější předpoklady je možné shrnout do tří hlavních oblastí:
• řešení organizační struktury,
• stanovení míry centralizace a decentralizace,
• vytvoření ekonomické struktury. [6]
Organizační struktura podniku
Organizační struktura zachycuje činnosti podnikové struktury a vazby mezi nimi. Cílem je uspořádání podnikových činností, které naplňuje cíle podniku. Přehledný popis organizační struktury je nutný pro vymezení pravomoci a odpovědnosti. Tvorba struktury vychází z charakteru a složitosti výrobních procesů, možností zajistit výhodné zdroje pro proces apod.
Pro řízení jsou významné horizontální a vertikální vazby mezi jednotlivými útvary.
Horizontální vazby se vytvářejí v důsledku dělby činností mezi útvary projevem jejich vztahů.
22
Existují dva přístupy uspořádání určující rozsah horizontálních vazeb:
• předmětné uspořádání – tvorba výkonu se odehrává pouze v jednom útvaru a vztahy mezi ostatními útvary jsou méně časté,
• technologické uspořádání – každý útvar se specializuje na konkrétní druh činnosti a výroba vyžaduje velké množství horizontálních vazeb.
Vertikální vazby jsou vyjádřeny přístupem podniku k centralizaci a decentralizaci pravomoci a odpovědnosti podnikového řízení. Nejvýznamnějším rozdílem je způsob řešení odpovědnosti ve vztazích podniku a externího okolí. [5]
Centralizace a decentralizace
Centralizace je způsob řízení podniku, který je soustředěn na pravomoci a odpovědnost ve vrcholovém vedení podniku, kdy podřízené útvary, plnící zadané úkoly, disponují pouze výkonnými funkcemi. Centralizovaný přístup k řízení využívá takové metody, díky kterým střediska včas a přesně plní příkazy. Pro zadávání úkolu je typické využití naturálních kritérií, jako je například průměrná doba uskutečnění operace. Hodnotová kritéria zajišťují účelné vynaložení ovlivnitelných zdrojů, které souvisí s danou strukturou.
Decentralizace je proces, který přenáší odpovědnost a pravomoci z nadřazené úrovni řízení na hierarchicky nižší útvary, které mají poté nejen výkonnou, ale i rozhodovací funkci.
Decentralizovaný přístup k řízení zajišťuje stabilní finanční pozice a zabývá se přínosem středisek. Úkoly se zadávají oznamovacím způsobem a jsou kontrolují se hodnocením dosažených výsledků. Hodnotová kritéria jsou nástrojem řízení výkonnosti decentralizovaných středisek. [5]
Ekonomická struktura podniku
Ekonomická struktura podniku navazuje na organizační strukturu a doplňuje nástroje řízení o motivačně účinné hodnotové nástroje. Díky kladnému rozhodnutí o hodnotových kritérií se vytváří struktura tzv. odpovědnostních středisek, které jsou charakterizovány jako úvary, jejichž část je zainteresována na dosažení hodnotových výsledků. Z oblastí uplatnění pravomoci a odpovědnosti se lze rozlišit šest typů středisek, které se odlišují mírou decentralizace uplatněnou při jejich řízení – výdajové, nákladové (nákladově řízené), ziskové, výnosové, rentabilitní a investiční středisko. [5]
Výdajové středisko, někdy nazývané rozpočtové, je charakteristické tím, že pracovníci jsou odpovědni za výdaje, u kterých se očekává, že přinesou podniku prospěch v budoucnosti.
Výdaje nelze vztahovat k předem stanoveným nákladům nebo k dosaženým výnosům totožného období. Pracovníci jsou zainteresováni na dosažení limitu vymezených výdajů a na
23
měřitelných dlouhodobých efektech. Příkladem výdajových středisek jsou reklamní střediska nebo útvary výzkumu a vývoje.
Nákladové středisko je nejnižší útvar, zajišťující náklady z hlediska odpovědnosti.
Pracovníkům se určí rozpočty ovlivnitelných nákladů, které slouží ke kontrole. Kontrola probíhá způsobem jednak, kdy se skutečné náklady srovnávají s pevným rozpočtem, jednak kdy se skutečné náklady porovnávají s předem stanovenými náklady, které jsou propočteny na skutečný výkon. Zainteresovanost pracovníků je vázána na úsporu skutečných nákladů.
Příkladem nákladových středisek jsou výrobní útvary vyrábějící polotovary.
Ziskové středisko odpovídá za náklady i výnosy realizované k vnějšímu okolí podniku.
Pracovníci nemají rozhodovací pravomoci, ale musí mít možnost ovlivňovat činitele působící na náklady a výnosy. Pro úspěšnost činnosti je důležité dodržení plánovaného zisku. Je nutné, aby pravomoc a odpovědnost pracovníků byla ve shodě s rozpočtem zisku. Příkladem ziskového střediska je útvar informační technologie, který poskytuje své služby externím subjektům.
Výnosové středisko ovlivňuje výši výnosů z prodeje a jeho hlavním úkolem je maximalizovat objem prodeje. Pracovníci neovlivňují výši pořizovací ceny, proto by se útvary neměly definovat jako zisková střediska. Příkladem výnosového střediska je prodejní oddělení obchodního domu.
Rentabilitní středisko je odpovědné za výnosy, náklady i za výši čistého pracovního kapitálu. Pracovníci ovlivňují výši zásob jak vnitropodnikových, tak výrobních. V útvarech s uzavřeným reprodukčním cyklem ovlivňují i výši pohledávek a krátkodobých závazků.
Příkladem rentabilního střediska je místně odloučený závod zabývající se výrobou a prodejem doplňkových produktů.
Investiční středisko rozhoduje o výši vázaného kapitálu a pořizování investic. Hlavním problémem může být současný vývoj podnikání, protože nemusí odpovídat budoucím trendům. Rozhodování tak může konzervovat nevhodný vývoj v oblastech mající perspektivu.
V běžném vnitropodnikovém řízení může být zainteresovanost brzdou pro realizaci investic, protože následuje období, kdy zisk klesá nebo se zastaví. Příkladem investičního střediska je útvar vrcholového vedení odpovědný za efektivní průběh hlavní činnosti. [6, 9]
2.6.3 Volba primární orientace manažerského účetnictví
Výkonově a odpovědnostně orientované účetnictví lze zajistit v jednom účetním systému ve snadných podmínkách výroby. Volba primární orientace manažerského účetnictví je rozhodovací úlohou podniku.
24 Faktory ovlivňující způsob řešení:
• rozsah pomocných a obslužných činností,
• délka výrobního cyklu,
• složitost podnikatelského procesu.
V kusové výrobě s dlouhým výrobním cyklem, kde je stanovení úkolů obtížné a kde výsledná kalkulace představuje aktivní nástroj při úvahách o alternativním nákladovém řešení zakázky, má značný význam výkonově orientované účetnictví. Úloha odpovědnostního řízení roste v sériové nebo hromadné výrobě s krátkým výrobním cyklem, kde je důležité stanovení nákladového úkolu a jeho kontrola.
V praxi se používají účetní systémy kombinující prvky odpovědnostního a výkonového přístupu. V realizaci lze sledovat obecné tendence. Výkonový přístup se využívá při zjišťování skutečných nákladů zachycujících se podle místa vzniku a poté podle charakteru, buď jako přímé náklady nebo jako náklady společné více druhům. Odpovědnost lze řešit účtováním o předem stanovených veličinách, které se srovnávají se skutečnou úrovni nákladů, pouze v případě, že se místo vzniku a odpovědnosti za vznik nákladů neliší. Pokud se místo vzniku a odpovědnosti za náklady liší, je nutné sledovat odpovědnost za náklady v rámci členění nákladů, které se provádí mimo tento sytém. Odpovědnostní přístup se používá při účetním zobrazení druhotných nákladů, které jsou oceněny na úrovni předem stanovených nákladů. Dokáže vyjádřit odpovědnost za to, jestli byl druhotný výkon proveden racionálně, a to díky porovnání skutečně vynaložených nákladů se žádoucí úrovní. Zároveň zajišťuje srovnatelné podmínky pro měření hospodárnosti. [6]
25
3 TEORETICKÉ VYMEZENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ
Spotřebované ekonomické zdroje představují náklady a za vyprodukované hodnotové výstupy se považují výnosy. Jejich porovnáním vzniká výsledek hospodaření, který představuje zisk nebo ztrátu podniku.
3.1 Pojetí nákladů a výnosů
V ekonomické teorii jsou náklady vymezeny jako spotřeba výrobních faktorů, mezi které patří půda, práce a kapitál. Tyto náklady jsou součtem explicitních a implicitních nákladů. Implicitní náklady představují ušlý výnos z využití vlastních výrobních faktorů a označují se jako náklady obětovaných příležitostí. Explicitní náklady jsou vyvolané spotřebou cizích výrobních faktorů. Je nutno rozlišovat náklady z hlediska:
• státu,
• vlastníků podniku a externích uživatelů (tzv. finanční pojetí nákladů),
• řídících pracovníků, jejichž činnost je zaměřena na hospodárnost a je zachyceno ve vnitropodnikovém a manažerském účetnictví.
Z pohledu státu v daňovém slova smyslu je pojetí nákladů ovlivňováno záměry a preferencemi tvůrců zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů.
Jedná se o náklady, za které je považováno vynaložení zdrojů na zajištění a udržení příjmu.
[9]
Ve finančním účetnictví se náklady vymezují jako úbytek ekonomického prospěchu, a tudíž dochází k přírůstku závazků nebo k poklesu aktiv. V hodnoceném období to vede ke snížení vlastního kapitálu. Vymezení je charakteristické tím, že náklady spolu s výnosy jsou základem měření zisku ve finančním účetnictví.
V manažerském účetnictví se vychází z charakteristiky nákladů jako účelného vynaložení ekonomických zdrojů souvisejícího s ekonomickou činností. Podstatným rysem tohoto vynaložení je účelnost, kdy nákladem je takové vynaložení, které je racionální a přiměřené k výsledku činnosti. Dále také účelový charakter, kdy smyslem vynaložení ekonomického zdroje je jeho zhodnocení, k němuž dochází při vytvoření takové složky majetku, která v budoucnosti přinese větší ekonomický prospěch, než byl původní náklad.
Důležitou vlastností tohoto nákladu je jeho relativně těsný vztah k výkonům, tvořícím předmět činnosti podniku. [6]
26
Tak jako náklady, je nutno i výnosy vymezit z pohledu finančního a manažerského účetnictví. Ve finančním účetnictví se za výnos považuje jakékoliv zvýšení peněžních prostředků (např. z prodeje zásob materiálu, z prodeje cenných papírů, z prodeje výkonů podniku). Nemusí se však jednat pouze o zvýšení peněžních prostředků (např. při prodeji na fakturu se zvýší položka pohledávek).
Z pohledu řídicích pracovníků, odpovědných za hospodárnost, účinnost a efektivnost podniku (z pohledu tzv. manažerského účetnictví) vznikají výnosy při prodeji výkonů, které jsou předmětem hlavní výdělečné činnosti. Výnosy jsou poměřovány s účelově vynakládanými náklady. [9]
3.2 Členění nákladů
Předpokladem účinného řízení nákladů je jejich podrobnější rozčlenění do stejnorodých skupin. Je mnoho způsobů, jak náklady členit. Členění musí být vyvoláno účelovou potřebou – vztahem k řešení určitých otázek a rozhodnutí. [6]
3.2.1 Druhové členění nákladů
Nákladové druhy jsou z hlediska účetního zobrazení prvotní a při vstupu do podniku se stávají předmětem zobrazení. Jsou také externí a vznikají spotřebou materiálu, prací, subdodávek nebo služeb od jiných subjektů. Z hlediska možnosti jejich podrobnějšího členění jsou jednoduché. Za základní nákladové druhy se považují:
• spotřeba materiálu a energie,
• spotřeba a použití externích prací a služeb (např. doprava, nájemné),
• mzdové a ostatní osobní náklady (sociální i zdravotní pojištění),
• odpisy nehmotných a hmotných dlouhodobých aktiv,
• finanční náklady (např. pojistné, bankovní výlohy)
Při vhodném analytickém členění lze získat informace nejen o tom, co je spotřebováno, ale i kdy a od koho. Jedním z nejdůležitějších úkolů pro optimalizaci pracovního kapitálu a dosažení efektivního řízení peněžních toků je řízení souladu okamžiku dodání příslušného zdroje a jeho spotřeby.
Druhové členění je důležité pro základní kontrolu úplnosti účetních informací a jeho předností je průkaznost a jednoznačnost vykázané spotřeby zdrojů podniku. Nezabývá se však příčinou vynaložení nákladů a nelze z něj kvantifikovat hospodářský výsledek. [3]
27 3.2.2 Účelové členění nákladů
Náklady jsou sledovány dle příčiny jejich vzniku a těmi může být provedení konkrétního výkonu. Je velmi respektována odpovědnost za jejich vznik uvnitř podniku a také místo jejich vzniku. Takto členěné náklady jsou využívány zejména ke kontrole hospodárnosti ve vztahu k jednotlivým výkonům, činnostem, popř. zákazníkům.
• Členění nákladů dle vztahu k procesu, činnostem a aktivitám
Technologické náklady, ke kterým dochází při vynaložení prostředků a práce při technologických operací v procesu zhotovení určitých výkonů. Technologické náklady jsou základním východiskem pro kontrolu a řízení nákladů dle jednotlivých výkonů.
Náklady na obsluhu, zajištění a řízení vznikají v důsledku vytváření podmínek bezprostředního průběhu podnikatelského procesu. Zahrnuje věcně návazné činnosti nezbytné k tvorbě a realizace výkonů. [9]
• Členění nákladů dle způsobu kontroly hospodárnosti
Jednicové náklady vznikají vynásobením oceněné normy1 s předem stanoveným nebo skutečným počtem provedených dílčích výkonů. Postup lze uplatnit u nákladů, které souvisejí přímo s jednotkou dílčího výkonu. Kalkulace je základním informačním nástrojem jejich řízení.
U režijních nákladů je nákladový úkol stanoven na základě limitů a normativů platných pro určité časové období. Nákladový úkol se porovnává se skutečně vynaloženými náklady jako celek a výše nákladů neroste přímo úměrně s počtem provedených výkonů.
Rozpočet je základním informačním nástrojem řízení těchto nákladů. [6]
• Kalkulační členění
Kalkulační členění informuje o tom, na co byly náklady vynaloženy. Hledisko umožňuje zjistit rentabilitu jednotlivých výrobků a řídit výrobkovou strukturu. Je podkladem pro manažerské rozhodování a pomáhá určit dočasnou minimální cenu. Kalkulační jednicí je přesně vymezený výkon.
Přímé náklady bezprostředně souvisejí s určitým druhem výkonu. Do těchto nákladů patří veškeré jednicové náklady a ty režijní náklady, které souvisejí přímo s určitým výrobkem.
1 Norma je stanovením úkolu ve spotřebě ekonomických zdrojů, které jsou vyvolány vymezenou jednotkou výkonu. Je vyjadřována v naturálních jednotkách.
28
Nepřímé náklady souvisejí s více druhy výkonů a na daný výkon je nelze zjistit. Do těchto nákladů patří režijní náklady, které jsou společné více druhům výrobků. Při zpracování jsou vyčísleny pomocí tzv. kalkulačních technik na jednotlivé kalkulační jednice. [11]
• Členění nákladů dle odpovědnosti za jejich vznik
Pro objektivní hodnocení je nutno posuzovat vztah ke konkrétnímu místu vzniku, kde se uskutečňuje příslušná činnost. Tímto místem je útvar, který je označován jako středisko.
Jedná se o samostatnou část podniku, která vzniká jako výsledek organizace a je základním pojmem tzv. odpovědnostního řízení. Součástí střediska je organizační a ekonomická struktura podniku. V rámci organizační struktury je vymezena funkce jednotlivých útvarů a u ekonomické struktury jsou zobrazeny kooperační vazby, které mají působit na samotnou činnost střediska. Podle způsobu vzniku nákladů ve střediscích jsou členěny na prvotní a druhotné náklady.
Členění středisek dle charakteru činnosti:
• útvary hlavní činnosti – zde probíhají technologické operace, které souvisí s hlavní podnikatelskou činností (např. v automobilce – lakovna),
• útvary správy a řízení – činnosti jsou zaměřené na řízení a správu podniku (např.
personální útvar),
• obslužné a servisní útvary – své výkony předávají ostatním útvarům a neprocházejí zde výkony, které jsou předmětem hlavní činnosti (např. výroba energie),
• speciální útvary – zajišťují sociální služby pro zaměstnance.
Prvotní náklady vznikají v podniku spotřebou ekonomických zdrojů dodaných externími dodavateli. Tyto náklady se také označují jako externí a jednoduché.
Druhotné náklady vznikají uvnitř střediska při tvorbě výkonů, které jsou však předány a spotřebovány v jiném středisku. Poprvé jsou vynaloženy ve formě prvotních nákladů a podruhé při spotřebě vytvořeného vnitropodnikového výkonu. Spotřebou vnitropodnikových výrobků a služeb vytvořených uvnitř podniku vznikají náklady interní. Druhotné náklady se projevují i jako složené, neboť je lze rozložit na původní složky nákladů – vnitropodnikové druhy, ze kterých náklad vznikl. [5, 9]
3.2.3 Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů
Členění nákladů na variabilní a fixní náklady je považováno za mezník ve vývoji manažerského účetnictví a představuje samostatné kritérium členění nákladů. Promítá se do
29
metod a nástrojů manažerského účetnictví. Doplňuje ostatní hlediska členění nákladů (zejména přímé a nepřímé, jednicové a režijní náklady).
Variabilní náklady
Variabilní náklady se mění v závislosti na objemu produkce a jsou spojeny pouze s uskutečněním jediného výkonu nebo dávky výkonů. Náklady jsou spotřebovány každým výkonem a pro provedení dalších výkonů je třeba náklady opakovaně vynaložit. Pokud by byla variabilita nákladů sledována pouze ve vztahu ke každé jednotce výkonu, tak by za variabilní náklady bylo možné považovat takové náklady, které jsou vyvolány konkrétní jednicí výkonu. Typickou položkou pro tyto náklady bývá spotřeba základního materiálu výrobku, náklady na dopravu, mzdové náklady výkonných pracovníků atd. Celkové variabilní náklady se člení na:
• proporcionální – závisí přímo úměrně na objemu výroby a jsou konstantní (např. část nákladů na opravu aut, vyvolána ujetými kilometry),
• podproporciální – náklady rostou pomaleji, než je objem výroby (např. počátky živnosti výrobních zařízení – náklady na jejich údržbu a opravu),
• nadproporciální – náklady rostou rychleji, než je objem výroby (viz graf 3.1), rychlejší růst nadproporciálních nákladů může zabránit větším ztrátám (např. zvyšující se spotřeba pohonných hmot při zvýšení rychlosti nebo vzrůst mzdových nákladů při zajišťování zvýšeného objemu výkonu). [5, 6]
Graf 3.1 Průběh celkových variabilních nákladů
Zdroj: [6] – vlastní zpracování
30 Fixní náklady
Fixní náklady se v určitém rozsahu prováděných výkonů nemění a jsou označovány jako konstantní. Jedná se o tzv. kapacitní náklady, které jsou pro efektivní průběh reprodukčního procesu vyvolané spotřebou zajištění podmínek. Celkové fixní náklady jsou konstantní a fixní náklady připadající na jednotku se s růstem výkonů snižují (viz graf 3.2).
Graf 3.2 Průběh celkových a průměrných fixních nákladů
Zdroj: [9] – vlastní zpracování Vysvětlivky: FN – fixní náklady
fn – fixní náklady na jednotku výkonu
Z hlediska ovlivnitelnosti ve využití kapacity se rozlišují náklady na dvě skupiny:
První skupinou jsou náklady, které se vynakládají ještě před zahájením podnikatelského procesu (např. pořízení budovy). Celkovou výši těchto tzv. umrtvených (utopených) fixních nákladů již nelze ovlivnit v průběhu procesu. Investiční rozhodnutí je jedinou možností jejich snížení.
Druhou skupinou jsou tzv. vyhnutelné fixní náklady, které vznikají v důsledku zajištění kapacitních podmínek podnikatelského procesu a jsou spojeny s využitím vytvořené kapacity. Lze je při snížení kapacit omezit. Příkladem těchto nákladů jsou časové mzdy mistrů a náklady na vytápění hal. Při zkoumání průběhu relativních fixních nákladů platí tvrzení o jejich poklesu, který odpovídá maximálnímu využití kapacity. Pokud dojde ke změně, tento pokles se zastaví a dochází ke skoku v podílu nákladů připadajících na jednotku výkonu. Celkové fixní náklady se v intervalu objemu výkonů určeném výrobní kapacitou nemění a průměrné fixní náklady mají v každém intervalu objemu výkonů určeném výrobní kapacitou degresivní průběh (viz graf 3.3). [6, 9]
31
Graf 3.3 Vývoj celkových a průměrných fixních nákladů měnící se skokem
Zdroj: [9] – vlastní zpracování
3.2.4 Členění nákladů z hlediska manažerského rozhodování
Členění z hlediska manažerského rozhodování jsou důležitá pro zhodnocení budoucích variant podnikání a jsou obsahem té části manažerského účetnictví, která se orientuje na informace pro rozhodování. Vycházejí z odhadovaných nákladů zvažovaných variant. [6]
Relevantní a irelevantní náklady
Členění na relevantní a irelevantní náklady může být prováděno pouze ve vztahu k manažerskému rozhodování, které se vztahuje k budoucnosti. Správná rozhodnutí, učiněná na základě posouzení nákladů a výnosů, jsou podmíněna schopnosti správné kvantifikace těchto budoucích nákladů. Koncept relevantních a irelevantních nákladů se začal používat pro hodnocení manažerských rozhodnutí, s cílem eliminovat zkreslení, které mohou do rozhodovacího procesu přinést irelevantní náklady.
Irelevantní náklady zůstanou neměnné bez ohledu na to, která varianta manažerského rozhodnutí bude přijata.
Relevantní náklady jsou takové náklady, kdy se jejich výše v závislosti na přijetí nebo nepřijetí rozhodnutí změní.
Základní formou relevantních nákladů jsou tzv. rozdílové náklady, které vyjadřují rozdíl mezi náklady před přijetím rozhodnutí a po kvantifikaci jejich dopadů.
Oportunitní náklady
Oportunitní náklady jsou označovány jako ,,ušlé‘‘ výnosy, o něž se podnik připravuje tím, že neuskutečňuje určitou alternativu dalšího rozvoje. Podnik má omezené ekonomické
32
zdroje, a proto musí volit takové možnosti, které mu přinesou největší prospěch. Pro přijetí alternativ s nejvyšším efektem, je třeba, aby alternativy, které byly odmítnuty, přinášely nižší efekty.
V literatuře se někdy označují jako náklady obětované příležitosti a jedná se o jakýsi ušlý zisk z rozhodnutí, které nebylo přijato. Mají charakter implicitních nákladů, protože v účetnictví nejsou evidovány v plné výši. Náklady ušlé příležitosti mají zásadní význam pro rozhodování. Pokud mají prostředky alternativní využití, pak má smysl se těmito náklady zabývat. Náklady jsou nulové, pokud neexistuje alternativní využití zdrojů.
Při tvorbě kalkulací nákladů se využívá kvantifikace zvláštního druhu oportunitních nákladů, které se označují jako kalkulační druhy nákladů. V manažerském účetnictví jsou vykazovány v jiné výši než ve finančním účetnictví nebo nejsou vykazovány vůbec. Mezi kalkulační druhy nákladů patří:
• kalkulační odpisy – vysoké bilanční odpisy představují účinný prostředek ke snížení daňového zatížení,
• kalkulační úroky – představují započitatelný ostatní náklady lišící se od skutečně zaplaceného nebo úplného samofinancování (není s nimiž spojen žádný výdaj),
• kalkulační nájemné – stanovuje se nájemné srovnatelné s místně obvyklými cenami včetně odpovídajících vedlejších nákladů,
• kalkulační podnikatelská mzda – jedná se o předem čerpaný zisk, projevující se na výsledku neutrálně,
• kalkulační rizikové přirážky. [7, 10]
3.3 Členění výnosů
Členění výnosů je důležité při zjišťování skutečného výsledku hospodaření, controllingových činnostech nebo také při tvorbě cenové kalkulace. Existují výnosy externí, které jsou hodnotově vyjádřené prodané výkony a výnosy interní, které se vztahují k výkonům, provedeným ve vnitropodnikových útvarech.
Externí výnosy se člení do několika skupin:
• výnosy za vlastní výkony a zboží (členění podle druhů výrobků, podle skupin odběratelů),
• aktivování majetku a zboží, vyrobeného ve vlastní režii, aktivování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku vyrobeného v podniku,
• jiné provozní náklady,
• finanční výnosy (úroky).
