VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ – TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKONOMICKÁ FAKULTA
KATEDRA ÚČETNICTVÍ A DANÍ
Analýza nákladů a výnosů ve vybraném podnikatelském subjektu Analysis of Expenses and Revenues in Selected Business Entity
Student: Tereza Olšarová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Marcela Palochová, Ph.D.
Ostrava 2021
Prohlašuji, že jsem celou bakalářskou práci vypracovala samostatně. Přílohy č. 1-5, dané mi k dispozici, jsem samostatně upravila a vložila.
V Ostravě dne 6.5.2021 Tereza Olšarová
Obsah
1 Úvod ... 5
2 Význam a charakteristika vnitropodnikového účetnictví ... 7
2.1 Druhy účetních systémů ... 7
2.1.1 Finanční účetnictví ... 8
2.1.2 Daňové účetnictví ... 10
2.1.3 Manažerské účetnictví ... 10
2.1.4 Vnitropodnikové účetnictví ... 14
2.1.5 Vztah a srovnání finančního, manažerského a vnitropodnikového účetnictví ... 17
2.2 Formy vedení vnitropodnikového účetnictví ... 17
2.2.1 Jednookruhová účetní soustava ... 18
2.2.2 Dvouokruhová účetní soustava ... 19
2.2.3 Kombinace jednookruhové a dvouokruhové účetní soustavy ... 20
3 Význam a charakteristika nákladů a výnosů ... 22
3.1 Náklady ... 23
3.1.1 Vztah mezi náklady a výdaji ... 25
3.1.2 Druhové členění nákladů... 26
3.1.3 Účelové členění nákladů ... 27
3.1.4 Členění nákladů podle potřeb rozhodování ... 34
3.1.5 Členění nákladů z hlediska potřeb pro hodnocení změn ... 40
3.1.6 Daňové a nedaňové náklady ... 41
3.2 Výnosy ... 44
3.2.1 Vztah mezi příjmy a výnosy ... 44
3.2.2 Členění výnosů ... 44
4 Analýza nákladů a výnosů ve vybraném podnikatelském subjektu ... 47
4.1 Základní údaje o společnosti ... 47
4.1.1 Změny ve struktuře společnosti v období 2017-2019 ... 47
4.2 Činnost podnikání ... 48
4.3 Účetní směrnice společnosti ... 49
4.4 Souhrnné informace z účetních výkazů v letech 2017-2019 ... 51
4.4.1 Rozvaha ... 52
4.4.2 Výkaz zisku a ztráty ... 56
4.5 Náklady a výnosy... 58
4.5.1 Analýza nákladů a výnosů ve vybraném podnikatelském subjektu .. 59
4.5.2 Náklady a výnosy v roce 2019 ... 61
5 Závěr ... 68 Seznam použité literatury ... 70 Seznam zkratek ... 72 Prohlášení o využití výsledků bakalářské práce
Seznam příloh Přílohy
1 Úvod
S pojmem účetnictví se již většina z nás setkala, ale ne každý jej tak dobře zná. Tento pojem skrývá mnoho důležitých informací. V účetnictví se můžeme setkat se čtyřmi druhy účetních systémů, a to s finančním, daňovým, manažerským a vnitropodnikovým účetnictvím. Každý z těchto subsystémů má svůj odlišný obsah a cíl, ale jsou také i něčím vzájemně propojené. Finanční účetnictví je velmi zásadním zdrojem informací pro vlastníky společnosti, věřitele či obchodní partnery, protože nám může přiblížit činnost v podniku, jehož cílem je například zpracování změn účetních případů v oblasti majetku a závazcích nebo nám také dává přehled o nákladech a výnosech. Tyto subjekty uživatelů účetních informací dále můžeme členit na externí a interní uživatele. Naopak pomocí daňového účetnictví dojdeme do bodu, kdy získáme dostatek informací pro zjištění základu daně z příjmů v podniku. Manažerské účetnictví je zase velmi využívaným subsystémem především pro řízení podniku, jelikož se zde zpracovávají informace zásadní pro běh podniku. A v neposlední řadě se setkáváme s účetnictvím vnitropodnikovým, pomocí kterého podnik sleduje náklady a výnosy. Tyto náklady a výnosy je možno členit například pomocí druhového a účelového členění, které se mohou dále také členit.
Bakalářská práce obsahuje dvě teoretické části a jednu praktickou část. První teoretická část popisuje vnitropodnikové účetnictví a ta druhá charakterizuje náklady a výnosy.
V rámci těchto dvou teoretických kapitol jsou také popsány veškeré náležitosti, které jsou s nimi spojené. Praktická část se zaměřuje především na náklady a výnosy, které se dále srovnávají ve vybraných letech.
Cílem první teoretické části je přiblížit vnitropodnikové účetnictví a s ním i spojené finanční, manažerské a daňové účetnictví. Poznatky uvedené v bakalářské práci může čtenář využít v praxi. Jsou zde také vysvětleny pojmy, které jsou s těmito subsystémy spojené. Cílem druhé teoretické kapitoly je vymezení nákladů a výnosů a jejich následné členění. Hlavním cílem praktické části bakalářské práce je seznámení s vybranou obchodní společností a provedení analýzy nákladů a výnosů za jednotlivé roky.
Podkladem pro analýzu jsou především výkazy z výroční zprávy společnosti. Jsou zde také napsány vlastní názory a následná doporučení.
V teoretické části bakalářské práce je využívaná metoda popisu a postupu pro definici obecných pojmů po ty konkrétnější a metoda komparace pro jejich srovnání. V praktické
části bakalářské práce je využívaná metoda postupu, v níž se od základních informací dostáváme k těm důležitějším a metoda analýza a dále syntéza, v níž jsou získané informace dále zpracovány a srovnány.
Vlastní názory jsou v textu bakalářské práci napsány kurzívou.
2 Význam a charakteristika vnitropodnikového účetnictví
Účetnictví slouží k zobrazení ekonomické skutečnosti účetní jednotky pro jejich uživatele, jako jsou například majitelé, banky, úřady apod. Informace získané z jednotlivých druhů účetních systémů se využívají pro řízení podniku a rozhodování, které jsou dále rozvedeny v bodě 2.1. Informace získané z účetnictví jsou velmi zásadní pro přežití podniku v podnikatelském prostředí. [10]
V této kapitole bakalářské práce je využívána metoda postupu pro definici obecných pojmů po ty konkrétnější, a také metoda komparace, na základě které se srovnávají informace z manažerského, finančního, daňového a vnitropodnikového účetnictví.
Jedním z účetních systémů je vnitropodnikové neboli nákladové účetnictví.
Vnitropodnikové účetnictví má souvislost se všemi třemi systémy účetních informací, s manažerským, finančním a daňovým účetnictvím. Hlavním cílem vnitropodnikového účetnictví je správné zachycení veškerých činností v podniku například podle hospodářských středisek. [3]
2.1 Druhy účetních systémů
Účetnictví je uspořádaný systém informací, jehož cílem je řízení podniku a poskytování informací pro plnění základních cílů managementu. Účetní informace slouží k propojení měření finanční pozice, finanční výkonnosti a změn ve finanční pozici. Na základě těchto informací můžeme hodnotit schopnost podniku generovat peněžní prostředky a jeho míru rizik do budoucnosti.
Finanční postavení podniku záleží hlavně na struktuře aktiv, které používá při své činnosti a struktuře kapitálu. Tyto informace jsou velice důležité pro zjištění likvidity a solventnosti podniku a zjistíme je z rozvahy podniku. [5]
Účetní informace se třídí do čtyř subsystémů, které se liší obsahem a svým cílem, je to:
• finanční účetnictví,
• daňové účetnictví,
• manažerské účetnictví,
• vnitropodnikové (nákladové) účetnictví. [7]
Existuje několik vazeb mezi jednotlivými účetnictvími, které jsou znázorněny ve schématu 2.1.
Schéma 2.1 Vzájemné účetní vazby
Zdroj: [3] vlastní zpracování
Schéma 2.1 zobrazuje, že metody z manažerského účetnictví jako rozvržení režií či řízení režijních nákladů jsou využívány ve vnitropodnikovém účetnictví. Dále finanční účetnictví poskytuje údaje vnitropodnikovému účetnictví, a pokud jsou dodrženy oceňovací principy finančního účetnictví, poté je vnitropodnikové účetnictví nástrojem pro ocenění vlastních zásob a aktivací. Základem pro manažerské účetnictví je účetnictví vnitropodnikové a finanční. [3]
2.1.1 Finanční účetnictví
Finanční účetnictví je základním účetním systémem, který se využívá v podnicích. Jeho úkolem je zpracovávat všechny účetní případy, které se týkají změn v majetku a závazcích účetní jednotky. Sleduje náklady a výnosy z hlediska účetní jednotky jako celku. Nezkoumá řízení účetních jednotek ani jak dospět k údajům o množství a ceně vyprodukovaných, ale nerealizovaných zásob, které podnik vytvořil vlastními náklady.
[3; 9]
Dodržování určitých pravidel při vedení finančního účetnictví a sestavení účetních výkazů poskytují úplnost vykazovaných účetních operací, spolehlivost, srovnatelnost v čase a mezi podniky. Preference stability a vývoje podniku v čase je jednou z vlastností informací. [5]
Pro uživatele je velmi užitečný výkaz o finanční situaci při výpočtu míry návratnosti, hodnocení kapitálové struktury a hodnocení rizika společnosti, budoucích peněžních toků, likvidity, solventnosti a finanční flexibility. [16]
Manažerské účetnictví Kalkulace
Vnitropodnikové účetnictví
Finanční účetnictví
Finanční účetnictví je nejdůležitějším zdrojem informací pro vlastníky společnosti, věřitele, obchodní partnery a další externí subjekty. Tyto subjekty z hlediska uživatelů účetních informací členíme na externí a interní uživatele.
Externími uživateli jsou například:
• zaměstnanci podniku, kteří nejsou zodpovědní za řízení firmy,
• spolupracující podniky – odběratelé, banky, dodavatelé,
• státní orgány, zejména v souvislosti s výkonem kontrolních funkcí ve vztahu k činnostem podniku,
• orgány veřejné správy, krajské úřady, zastupitelské orgány obcí a měst,
• široká veřejnost. [5]
Interní uživatelé zodpovídají za výsledky činnosti podniku a mají pravomoc rozhodovat.
Základním právním předpisem pro vedení účetnictví v České republice (dále jen „ČR“), je zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, v platném znění (dále jen „zákon o účetnictví“), dále vyhláška č. 500/2002 Sb., vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného (dále jen „vyhláška“), a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ČÚS“).
Zákon o účetnictví obsahuje rozsah a způsob vedení účetnictví, požadavky na jeho průkaznost, rozsah a způsoby zveřejňování informací z účetnictví a podmínky předávání účetních záznamů. Tento zákon vymezuje kdo je účetní jednotkou, protože každý podnikatel nemá povinnosti vést účetnictví a sestavovat účetní výkazy. [2; 13]
Účetními jednotkami dle ZoÚ § 1 odst. 2, které vedou účetnictví, jsou například:
• právnické osoby, které mají sídlo na území ČR,
• fyzické osoby, které jsou zapsány do obchodního rejstříku jako podnikatelé (dále jen „OR“),
• fyzické osoby, které jsou podnikateli a jejich obrat v rámci podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní období částku 25 000 000 Kč,
• fyzické osoby, na základě svého rozhodnutí.
Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy tak, aby účetnictví bylo vedeno úplně, průkazně a správně. Jejich povinností je sestavovat účetní závěrku, kterou tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Účetní závěrku obchodních společností také zahrnuje přehled o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu. V případě nutnosti ověření auditorem musí také vyhotovit výroční zprávu. [2]
Hlavním cílem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti a o hospodářském postavení. Kdo má například povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem jsou:
• akciové společnosti, které mají hodnotu aktiv vyšší než 40 000 000 Kč,
• akciové společnosti, jejichž roční výše čistého obratu je vyšší než 80 000 000 Kč.
[2]
Audit slouží ke kontrole správnosti účetnictví. Účetní jednotky, které jsou zapsány do OR, musí účetní závěrku a výroční zprávu zveřejnit ve sbírce listin, je tedy dostupná pro veškeré externí a interní uživatele.
2.1.2 Daňové účetnictví
Daňové účetnictví slouží k vedení evidence, na základě které se stanoví základ daně z příjmů podniku. Pokud je podnikatel účetní jednotka, vypočte základ daně pomocí výsledku hospodaření, tedy rozdílu mezi náklady a výnosy, které dále upravuje podle zákona č. 586/1992 Sb., zákon České národní rady o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), o náklady daňově uznatelné a neuznatelné. Daňově uznatelné jsou ty, které byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ostatní jsou daňově neuznatelné a nesnižují základ daně z příjmů podnikatelů.
V případě, kdy podnikatel není účetní jednotkou, stanoví základ daně pomocí rozdílu mezi příjmy a výdaji, které vede v daňové evidenci. Podnikatel, který není účetní jednotkou a nechce vést evidenci o skutečných příjmech, si může vybrat evidenci příjmů pomocí procentem z příjmů. Nemusí vést daňovou evidenci, ale záznamy o příjmech a pohledávek. [2]
2.1.3 Manažerské účetnictví
Hlavní rolí manažerského účetnictví je zjišťování, třídění, analýza a vykazování informací, díky kterým řídící pracovník vykonává svou podnikatelskou činnost. Veškerá zjištěná data se využívají k vnitřnímu řízení podniku, k tomu je ale nutno znát informace
o plánování, rozhodování a kontroly činností. Tyto data se také využijí u kalkulací, rozpočetnictví a vnitropodnikového účetnictví. Pomocí těchto tří subsystémů zpracovává manažerské účetnictví vstupní data pro řízení podniku a tvoří hlavní náplň controllingu. [5; 6]
Pro řízení firmy řídící pracovník využívá kritické informace, které slouží k analýze minulého vývoje a ovlivňuje jeho skutečný průběh. Informace z manažerského účetnictví se dají zjistit pomocí řady informačních systémů, jako jsou např. marketingové studie a výzkumné studie. [5; 6]
Existují dvě základní členění nákladů, a to:
• druhové,
• kalkulačně účelové.
Za základní nákladové druhy druhového členění se považuje spotřeba materiálu a energie, spotřeba a využití externích prací a služeb, mzdové náklady, odpisy a finanční náklady. Rozlišujeme náklady, které vznikly při vstupu do podniku neboli náklady prvotní a ty, které jsou spojené se spotřebou výrobků, prací a služeb neboli náklady externí. Ostatní, které nelze dále členit na jednodušší složky, jsou náklady jednoduché.
Důvody, proč se náklady takto člení, jsou informace o jednotlivých spotřebách ekonomických zdrojů, zajištění vazeb hlavního podnikového rozpočtu k ostatním složkám plánu podniku, a také pro sestavování rozpočtu a odpočtů středisek.
Kalkulačně účelové členění slouží pro hodnocení přiměřenosti vznikajících nákladů, tedy pomocí činností, které vyvolávají jejich vznik. Patří sem například členění nákladů podle výkonů a podle jednotlivých výrobních či nevýrobních činností. Hlavním úkolem je tyto náklady rozdělit podle jejich vztahu k příslušnému technologickému procesu. Existují dvě možnosti rozdělení, a to na náklady technologické, které zasahují do stanovení kalkulační jednice a na náklady na vytvoření, zajištění a udržení podmínek pro průběh procesu. [6]
Existuje mnoho způsobů, jak náklady členit, proto další členění nákladů je podrobněji definováno v kapitole č. 3.
Současně máme pět základních úkolů manažerského účetnictví, a to:
• poskytuje informace pro účetnictví finanční,
• poskytuje informace o nákladech, výnosech a rentabilitě výkonů,
• poskytuje informace pro útvarové odpovědnostní řízení,
• zajišťuje běžnou kontrolu nákladů,
• poskytuje další informace pro řízení a rozhodování. [15]
Kalkulace
Kalkulace slouží pro zjištění nebo stanovení nákladů, marže, zisku a ceny výkonu.
Sestavení kalkulace je důležité především proto, že poskytuje managementu informace o nákladech konkrétního produktu a na základě toho se řídící pracovníci mohou lépe rozhodovat nad činnostmi, které kalkulace řeší. Měla by být srozumitelná, přehledná a stručná. [6]
Používá se při rozhodování zda výrobek vyrábět, a jestli je potřebné nakoupit stroje a zařízení, které budou potřebné pro výrobu. Nesprávné rozhodnutí může vést až k úpadku podniku.
Podle doby sestavení a charakteru nákladů, které jsou obsaženy v kalkulaci, rozlišujeme kalkulaci předběžnou a výslednou. Předběžná kalkulace obsahuje předem stanovené výrobkové náklady, kde patří operativní, plánovaná a propočtová kalkulace. Výsledná kalkulace obsahuje náklady, které se skutečně vynaložily na určitý výkon. [15]
Mezi hlavní rozhodovací úlohy, pro které se kalkulace využívá, jsou:
• změny v objemu a struktuře sortimentu, který podnik prodává,
• posuzování ziskovosti výkonů,
• určení hranice ceny s rozdělením základního a doplňkového sortimentu,
• stanovení ocenění vnitropodnikových výkonů,
• posuzování reprodukčních úloh neboli v jaké výši mohou být náklady určitých výkonů,
• stanovení ocenění vnitropodnikových výkonů, které podnik vytvořil vlastními náklady,
• stanovení ceny pro zákazníky a její obhajoba při jednání. [5]
Kalkulační vzorec obsahuje kalkulační položky, které souvisí s daným výkonem. Jeden z typů kalkulací je typový kalkulační vzorec, který tvoří položky jednicových a režijních nákladů, viz tabulka 2.1. [5; 6]
Tabulka 2.1 Typový kalkulační vzorec 1. Jednicový materiál
2. Jednicové mzdy
3. Ostatní jednicové náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby
5. Správní režie
Vlastní náklady výkonu 6. Odbytová režie
Úplné vlastní náklady výkonu
Zdroj: [6] vlastní zpracování
Další typy kalkulačních vzorců jsou například kalkulace plných a variabilních nákladů.
Kalkulace plných nákladů řeší, kolik nákladů bylo nutné vynaložit na určitý výkon a jakou výši zisku přinese. Při sestavení kalkulace se rozlišují náklady přímé a nepřímé a přiřazují se zde i fixní náklady. Není vhodná při rozhodování o struktuře sortimentu, protože neumožňuje odhadnout výdělečnost každého výkonu k tvorbě zisku, ani pro stanovení nejnižší prodejní ceny v daném případě. Důvodem jsou fixní náklady, které s výkony nemají souvislost oproti variabilním nákladům, pomocí kterých lze snadněji určit příčinnou souvislost k produkci výkonů, které je vyvolávají. Příkladem těchto variabilních nákladů jsou například opravy a údržba zařízení. [5]
Řídící pracovníci neberou za zásadní pouze náklady výkonu, ale také jaké náklady daný výkon vyvolává a jak se tyto náklady mění s objemem a strukturou výkonů, k tomuto slouží kalkulace variabilních nákladů. Kalkulační vzorec variabilních nákladů je znázorněn v tabulce 2.2. [5]
Tabulka 2.2 Kalkulační vzorec variabilních nákladů 1. Jednicový materiál a energie
2. Jednicové osobní náklady 3. Variabilní výrobní režie Vlastní náklady výroby výkonu
4. Jednicové prodejní náklady 5. Variabilní prodejní režie
Variabilní náklady prodaného výkonu
Zdroj: [5] vlastní zpracování
Každý podnik si může stanovit kalkulační vzorec podle svých požadavků a jakkoliv měnit strukturu dle svých potřeb.
Rozpočetnictví
Rozpočetnictví představuje číselné, v peněžních jednotkách vyjádřené údaje o plánované realitě. Jeho hlavním cílem je tvorba budoucího průběhu transformačního procesu podniku. Obsahem jsou celopodnikové rozpočty sestavené za podnik jako celek a dále střediskové rozpočty, které slouží pro tvorbu úkolů daného střediska s následnou kontrolou. Nejčastějším rozpočtovým obdobím je kalendářní nebo hospodářský rok. [6]
Existují tři druhy rozpočtů, které můžeme rozlišit. Prvním z nich je rozpočet nákladů a výnosů, který představuje peněžní vyjádření objemu výkonů, které podnik vytvořil za určité rozpočetní období. Druhým je rozpočet stavů, jehož úkolem je zachytit stav položek majetku a závazků k určitému období. Posledním je rozpočet příjmů a výdajů, který eviduje údaje o objemech přijatých a vydaných peněžních prostředků a jejich ekvivalentů.
Metody, pomocí kterých stanovíme rozpočty, vychází z údajů o nákladech v minulosti nebo naopak o očekávaných budoucích aktivitách a cen, které budou zapotřebí pro výkon střediska. [6]
2.1.4 Vnitropodnikové účetnictví
Vnitropodnikové účetnictví znění (dále jen „VPÚ“), je jednou ze základen pro manažerské účetnictví. Pokud chce podnikatel správně vnitropodnikově účtovat, potřebuje určité údaje, které jsou jeho základem. Mezi hlavní informace patří účtování ve správných vnitro sazbách a cenách, dále se účtuje na vnitropodnikové účty MD/DAL, kde
musíme znát kdo provedl a pro koho byl výkon proveden. Účtujeme v čase, aby byly data z hlediska časového správně vykázány. Časového hledisko si podnikatel určí podle svých potřeb a možností, například denní, týdenní, měsíční, čtvrtletní nebo roční. [3]
Stanovení vnitropodnikové sazby je velmi náročné. Každá vnitro sazba vyjadřuje vnitro cenu, která se používá mezi vnitro dodavatelem a vnitro odběratelem. Při určení vnitro ceny se zaměřujeme především na úsporu nákladů. Vnitropodniková cena se vypočítá podle vzorce 2.1.
𝑉𝑛𝑖𝑡𝑟𝑜 𝑠𝑎𝑧𝑏𝑎 × 𝑀𝑛𝑜ž𝑠𝑡𝑣í = 𝑉𝑛𝑖𝑡𝑟𝑜 𝑐𝑒𝑛𝑎 (2.1) Důvodem, proč je důležité vnitropodnikově účtovat je ten, že tento způsob účtování nám dostane náklady tam, kde byly skutečně spotřebovány. Náklady nesmí zůstat tam, kde nebyly spotřebovány. Vnitropodnikové účetnictví také umí evidenčně posouvat hodnoty mezi klíči. Klíčování znamená podrobné analytické rozlišení účetních informací podniku.
[3]
Podnik se také může rozhodnout vést VPÚ na základě toho, že to po něm požadují auditoři či daňoví poradci. Může to být požadavek samotného podniku, aby měl přehled mezi náklady a výnosy nad určitými činnostmi. Pomocí předpisů podnik dokáže co nejpřesněji určit cenu výrobků a ocenit zakázky.
Existuje základní možnost vnitropodnikového účtování, a to využitím účetního či výrobního programu.
V mnoha zemích, kde se VPÚ používá pod jinými názvy a jinou strukturou obsahu téměř všude změnil svůj název na manažerské účetnictví, jako u nás. [3]
Účetní jednotka při stanovení organizace VPÚ a jejich postupu účtování se řídí podle hlavních způsobů zaměření. Mezi ně patří zaměření na kontrolu hospodaření daných vnitropodnikových útvarů, ve kterém se náklady rozdělují podle místa vzniku a odpovědnosti a výnosů podle vnitropodnikových cen. Může se také zaměřit na kontrolu nákladů, které podnik spotřeboval na svou podnikatelskou činnost podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů. [9]
Mezi základní kontroly VPÚ patří kontrola matematická a logická pomocí sestavy zisku a ztráty dle klíčů, kde se porovnává skutečnost na plán.
ČÚS č. 001 v platném znění, bod 2.5 uvádí, že vnitropodnikové účetnictví musí zajistit pro finanční účetnictví průkazné podklady:
• o výši a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností,
• pro vyjádření aktivace vlastních činností,
• pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastními náklady. [9]
Hlavním úkolem vnitropodnikového účetnictví při vzniku bylo poskytovat informace o skutečných nákladech, postupem času také o úplných nákladech výkonů a kalkulace prodejní ceny. Je zdrojem účetních informací pro řízení podniku. Podstatou řízení je účelové, cílevědomé působení řídícího pracovníka na řízený objekt. Můžeme členit několik fází řízení, které jsou uvedeny ve schématu 2.2.
Schéma 2.2 Základní fáze řídícího cyklu
Zdroj: [5] vlastní zpracování
Zásadní úlohou plánování je stanovení cílů a určení požadovaných hodnot. Dále organizace a motivace slouží k přeměně hlavních cílů a objevení motivace řídících pracovníků. Realizace znamená skutečné provedení daného výkonu a pomocí kontroly se porovnává skutečný vývoj s předem stanoveným. Nakonec se analyzují všechny fáze řídícího cyklu a případně se mění v případě velkých odchylek. [5]
Základním právním předpisem pro vedení VPÚ v ČR je zákon o účetnictví, dále vyhláška a ČÚS. Pro vybrané účetní jednotky (dále jen „VÚJ“), například obce a příspěvkové organizace, slouží vyhláška č. 410/2009 Sb., vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro
Plánování
Organizace
Realizace Kontrola
2.1.5 Vztah a srovnání finančního, manažerského a vnitropodnikového účetnictví
Je důležité rozlišovat obsah účetnictví podle požadavků na využití účetních informací, tedy podle toho, kdo je uživatelem těchto informací a při řešení toho, k jakým rozhodovacím úlohám účetnictví slouží.
Při porovnání vedení finančního a manažerského účetnictví je rozdílné obsahové pojetí, které se vyznačuje především dvěma odlišnostmi. Prvním je to, že manažerské účetnictví může vycházet z jinak vymezených aktiv a pasiv, než jak jsou vymezena. Dále se manažerské účetnictví liší od finančního účetnictví vyšší variabilitou použitých oceňovacích principů způsobů oceňování. Používají se zde spíše ocenění na úrovni předem stanovených veličin, reprodukčních cen a oportunitních nákladech a výnosech, které zobrazují ušlý prospěch nebo úsporu nákladů. [8]
Při vztahu finančního a daňového účetnictví se vykazuje podnikatelský proces podle zájmů externích uživatelů finančního účetnictví. Tento způsob se projevuje také u způsobu měření nákladů, výnosů a zisku. Na základě toho vzniká nesoulad mezi vyjádřením zisku a daňového základu z příjmů, a úprava na daňový základ probíhá formou výběru účetních informací nebo úpravou zisku na daňový základ mimo účetní systém. [8]
Vnitropodnikové účetnictví poskytuje účetní informace pro řízení podnikatelského procesu, o jehož parametrech již bylo rozhodnuto. Manažerské účetnictví naopak poskytuje informace pro rozhodování o budoucím vývoji podnikatelského procesu. [5]
2.2 Formy vedení vnitropodnikového účetnictví
Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat v analytické evidenci finančního účetnictví nebo v samostatném účetním okruhu nebo jejich kombinaci. Konceptor může sledovat náklady a výnosy vnitropodnikového účetnictví podle hospodářských středisek či výkonů v analytické evidenci finančního účetnictví, z něhož se vytvoří jednookruhová účetní soustava. V druhém případě dvouokruhová soustava účetní se vytvoří v samostatném účetním okruhu, a to při použití volných účtových tříd 8 a 9. [9]
Hlavní podmínkou pro volbu mezi zavedením jednookruhové či dvouokruhové účetní soustavy je to, zda je podnik ve vnitropodnikovém účetnictví ochotný přistoupit ke změně ocenění aktiv a některých pasiv na jiné hodnoty než v účetnictví finančním. Odlišné hodnoty aktiv a pasiv se nám projeví především v kalkulačních nákladech, jako jsou např.
kalkulační nájemné, kalkulační odpisy, kalkulační mzdy apod.
Pokud změníme ocenění aktiv ve dvouokruhové soustavě účetní, můžeme si vybrat, zda vnitřní okruh doplníme o rozdílové účty. V tomto případě bude výsledek hospodaření (dále jen „VH“) z finančního účetnictví stejný jako z účetnictví vnitropodnikového.
Naopak pokud bude mít samostatný způsob oceňování, bude výsledek hospodaření z finančního účetnictví jiný než v účetnictví vnitropodnikovém. [9]
2.2.1 Jednookruhová účetní soustava
Jednookruhová účetní soustava zajišťuje evidenci nákladů a výnosů podle hospodářských středisek. Jednotlivé náklady a výnosy se sledují na analytických účtech nebo v analytické evidenci účtových tříd 5 a 6. Existuje pouze jeden účetní okruh analytických účtů, který slouží k zajištění požadavků jednotlivých uživatelů finančního a nákladového účetnictví. Základem pro fungování jednookruhové soustavy účetní je vytvoření systematické analytické evidence z hlediska věcné náplně a jednotlivých útvarů a výkonů.
Ve schématu 2.3 je znázorněna jednookruhová organizace účetnictví a její vztah k finančnímu a manažerskému účetnictví.
Schéma 2.3 Jednookruhová organizace účetnictví
Zdroj: [8] vlastní zpracování
Při účtování v účetní soustavě jednookruhové se používá pro evidenci nákladů ve střediscích analytického členění na účtech finančního účetnictví. Často se k účtování používá software, který rozlišuje náklady a výnosy podle druhů a hospodářských středisek. Vždy se sestavuje číselník neboli seznam středisek a nezáleží na tom, zda je účelové členění součástí analytického účtu. Podnik by měl vytvořit propojení soustavy středisek, kalkulací, rozpočtů a vnitropodnikových cen. [9; 7]
Hlavní kniha
a její analytická evidence podřízená potřebám externích uživatelů Analytická evidence podřízená
potřebám interních uživatelů Účetní
závěrka
Výsledek hospodaření se zjišťuje pomocí číselné identifikace účtů a zda daný účet zasahuje do výsledku hospodaření finančního i vnitropodnikového účetnictví nebo zda je zahrnut do výpočtu jednoho z uvedených druhů účetnictví.
Tato forma je výhodná zejména tehdy, kdy se informační potřeby uživatelů neliší v obsahovém vymezení ani ve způsobu ocenění zjišťovaných veličin, pouze výši podrobnosti při zobrazení. Systém oceňovacích rozdílů slouží k tomu, aby se rozdíly týkaly jediného základního účtu aktiv či pasiv. [8]
2.2.2 Dvouokruhová účetní soustava
Dvouokruhová účetní soustava využívá volné účtové třídy účtové osnovy pro podnikatele, tedy účtové třídy 8 a 9. Náklady a výnosy jsou tedy zaúčtovány dvakrát, jednou ve finančním účetnictví a podruhé pomocí převodu spojovacích účtů do účetnictví vnitropodnikového. Jejich rozdělení na účtové skupiny a syntetické účty a jejich obsah si zvolí účetní jednotka na základě svého uvážení. Jednotlivé účty nákladů a výnosů se rozlišují podle středisek. [3; 9]
Pro kontrolu s finančním účetnictvím se používají alespoň tyto účty:
• spojovací účet k nákladům (dále jen „SÚN“),
• spojovací účet k výnosům (dále jen „SÚV“),
• spojovací účet k zásobám (dále jen „SÚZ“).
Výhodou oddělení obou okruhů je ten, že systém účetních informací při vedení podniku je důvěrný a informace se nezveřejňují. Ve schématu 2.4 je znázorněna dvouokruhová organizace účetnictví a její vztah k finančnímu a manažerskému účetnictví.
Dvouokruhová účetní soustava je velmi pracná, náročná a komplikovaná, proto je výhodnější si vybrat účetní soustavu jednookruhovou. Důvodem komplikace je třeba ten, že spojovací finanční účty se mění na vnitro účty, tedy účtů z třídy 5 na třídu 8 a z třídy 6 na třídu 9. [3]
Systém dvouokruhové účetní soustavy je pro řídící pracovníky výhodný, protože veškeré náklady a výnosy jednotlivých středisek jsou zde již promítnuty a výsledky středisek se nemusí upravovat o mezistřediskové vztahy. [1]
Schéma 2.4 Dvouokruhová organizace účetnictví
Zdroj: [8] vlastní zpracování
2.2.3 Kombinace jednookruhové a dvouokruhové účetní soustavy
Tato soustava velmi dobře zachycuje vztah mezi obsahovou uživatelskou diferenciací a potřebou zpracovatelsky unifikovat sběr prvotních účetních údajů. Zobecněním předností a nedostatků předešlých dvou účetních soustav lze poté využít pro jejich kombinaci.
Pokud se zásadně liší požadavky interních a externích uživatelů účetních informací do takové míry, že je nelze zajistit bezezbytkovým rozkladem syntetických účtů na analytické, je výhodnější vytvořit dva okruhy účetních informací. V tomto případě oba přístupy vycházejí z různých vymezení nebo ocenění aktiv a pasiv.
Na druhou stranu, pokud analýza zobrazí, že požadavky externích uživatelů finančního účetnictví v odlišných částech podnikatelského procesu může zajistit součtem agregací detailnějších informací vnitropodnikového účetnictví, bude výhodnější vztah informačních systémů organizovat pomocí analytické evidence. [8]
Účetní jednotka si na základě svých požadavků a potřeb vybere soustavu, jaká ji nejvíce vyhovuje. Autorka bakalářské práce doporučuje jednookruhovou účetní soustavu v případě, kdy požadavky uživatelů účetních informací nejsou příliš významné.
Jednookruhová účetní soustava je oproti dvouokruhové účetní soustavě jednodušší při sestavení i vedení. Na druhou stranu dvouokruhová účetní soustava je výhodná hlavně kvůli oddělenému účetnímu okruhu. Informace jsou zde podrobně a přehledně uvedeny, ale nezveřejněny kvůli důvěrnosti. V případě kdy se zásadně liší požadavky uživatelů, je vhodná kombinace obou soustav. Autorka bakalářské práce se domnívá, že jsou velmi
Hlavní kniha
a její analytická evidence podřízená potřebám externích uživatelů
Účetní závěrka
Vnitropodnikové účetnictví Syntetické a analytické účty členěné podle potřeby interních
uživatelů
Spojovací a rozlišovací účty
důležité preference účetní jednotky, zda ji bude stačit pouze vedení analytické evidence pro potřeby podniku či ne a na základě svého uvážení si vybere formu vedení vnitropodnikového účetnictví, která jí nejvíce vyhovuje.
3 Význam a charakteristika nákladů a výnosů
Základním cílem řízení podniku je zvýšení tržní hodnoty podniku v důsledku zhodnocení vloženého kapitálu s následným zvýšením majetku podniku a také tvorbou výsledku hospodaření, který podnik může využít k investicím, splácení úvěrů či vyplácení dividend apod. [11]
V této kapitole bakalářské práce je využívána metoda postupu a deskripce pro teoretickou definici obecných pojmů v oblasti nákladů a výnosů po ty konkrétnější, včetně jejich členění.
Při své podnikatelské činnosti se účetní jednotka setkává s mnoha veličinami, které se objevují v podnikatelském procesu. Při podnikatelských procesech se podnik snaží získat ekonomické zdroje pomocí výdajů, které dále využívá k tvorbě výstupů neboli výkonů.
Spotřebu těchto ekonomických zdrojů znázorňují náklady. Úkolem podniku je tyto vytvořené výkony prodat zákazníkům, na základě kterých získává určitý prospěch zvaný také jako výnos. Jednotlivé veličiny se kterými se účetní jednotka setkává v podnikatelském procesu jsou znázorněny ve schématu 3.1 nazvaném jako transformační proces.
Schéma 3.1 Transformační proces
Zdroj: [11] vlastní zpracování
Příjmy podnik získává z úhrady činností od zákazníků. Pro posouzení podnikatelské činnosti se využívá výsledek hospodaření a peněžní toky. Výsledek hospodaření, který je důležitý při posouzení účelu vykonaných výkonů a jeho výše se dá zjistit pomocí srovnání vstupů a výstupů, které podnik obětoval. K základním funkcím výsledku hospodaření patří funkce kriteriální, reprodukční, distribuční a funkce stimulační. Dále se výše výsledku hospodaření uvádí odděleně, a to za jednotlivé činnosti podniku, v nichž se
Transformační
proces Výkony
Výnosy Peněžní tok
Výsledek hospodaření Náklady
Výdaje Příjmy
výsledek hospodaření dělí na provozní, finanční, z běžné činnosti, za účetní období a před zdaněním. [11; 14]
Provozní výsledek hospodaření je výsledkem hlavní výdělečné činnosti a transakcí, které jsou ovlivněny podnikovým managementem. Finanční výsledek hospodaření je tvořen při finančních operacích managementu podniku, například při prodeji cenných papírů. Pokud podnik sečte provozní a finanční výsledek hospodaření, který sníží o daň z příjmů za běžnou činnost, získá výsledek hospodaření za běžnou činnost.
Pokud jsou výnosy vyšší než náklady, podnik dosahuje zisku a v opačném případě dosahuje ztráty. V případě dosažení zisku je velmi zásadní to, že tržní cena, za kterou je činnost zákazníkům prodaná, nemá spojení s náklady vynaloženými v procesu tvorby činností. Na náklady činností působí jiní činitelé než na jeho prodejní cenu. [5]
3.1 Náklady
Náklady představují spotřebu výrobních faktorů vyjádřených pomocí peněžních prostředků, které jsou vyvolány tvorbou podnikových výnosů. Hlavním cílem je rozlišit nákladové druhy a rozpoznat příčinné souvislosti vzniku a vývoje vynaložených nákladů, tedy členění nákladů dle účelu.
Jedním ze zásadních požadavků na zajištění řízení nákladů a zisku je oddělení externích a interních činitelů vývoje zisku. Toto rozlišení je velmi důležité pro stanovení vývoje nákladů, výnosů a zisku, ale také pro opatření na kontrolu skutečného vývoje s možnou ovlivnitelností. [5]
Existuje mnoho možností, jak členění nákladů provést. Důležité je zjistit účel, který náklad vyvolal. Každé členění vyjadřuje odlišnost pohledů řídících pracovníků na náklady, které se týkají rozhodovacích úloh, které daný náklad řeší. Základní otázky spojené s náklady jsou znázorněny ve schématu 3.2. [5; 12]
Schéma 3.2 Základní otázky spojené s náklady
Zdroj: [5] vlastní zpracování
V rámci ekonomického řízení podnikatelské činnosti je důležité rozlišovat náklady z pohledu:
• vlastníků podniku a dalších externích uživatelů informací o nákladech, které se týkají finančního účetnictví,
• státu,
• řídících pracovníků, jejichž podnikatelská činnost je zaměřena na řízení hospodárnosti a účinnosti vynaložených nákladů v podnikatelském procesu, které nalezneme ve vnitropodnikovém a manažerském účetnictví. [11]
Náklady vyjádřené ve finančním účetnictví zobrazují skutečně spotřebované, peněžně vyjádřené ekonomické zdroje. Náklady se projevují jako pokles peněžně vyjádřených aktiv a úbytek v minulosti nakoupeného materiálu, který podnik spotřebovává až nyní.
Dále také zvýšení závazků, které časově předchází peněžnímu výdaji, například při výplatě mzdy zaměstnanci.
V případě členění nákladů z pohledu státu platí, že se jedná o náklady neboli výdaje, které jsou prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Náklady ve smyslu daňovém jsou ovlivněny preferencemi a záměry tvůrců zákona o daních z příjmů. [11]
Náklady v manažerském účetnictví neboli náklady z hlediska řídících pracovníků jsou vymezeny jako účelné vynaložení ekonomických zdrojů podniku, které souvisí s prováděním předmětu činnosti podniku. Tyto náklady mají blízký vztah k výkonům, kterých se týkají (jsou to například mzdové náklady, sociální a zdravotní pojištění, odpisy
Vynaložené náklady Jaké jsou
vynaloženy ? Jak jsou
kalkulovány ?
Jak se mění s množstvím ? Jakým nástrojem
jsou řízeny ?
dlouhodobého nehmotného majetku apod.). Hlavními rysy těchto nákladů jsou především:
• účelnost nákladů, které sdělují, že vynaložení ekonomických zdrojů jsou racionální a přiměřené výsledku činnosti,
• účelovost nákladů, jejichž úsilím je zhodnotit spotřebované ekonomické zdroje, které mají vazbu na účinnost a efektivnost vynaložených prostředků,
• ocenění spotřebovaných ekonomických zdrojů, které je prováděno cenami, které platily v době pořízení (historické pořizovací ceny), dále v současnosti (reprodukční pořizovací ceny), anebo v budoucnosti (odhad cen). [11]
V souvislosti pojetí nákladů manažerského účetnictví se pro ocenění ekonomických zdrojů používá finanční pojetí, a to hodnotové a ekonomické. Hodnotové pojetí nákladů se využívá při běžném řízení a kontrole nákladů v odehrávajících se aktivitách. Využívají se podmínky, které platí v současnosti pro reálné ocenění spotřebovaných ekonomických zdrojů. Ekonomické pojetí nákladů se naopak využívá pro zajištění informací pro řízení aktivit, které již probíhají a pro rozhodování v budoucnu.
3.1.1 Vztah mezi náklady a výdaji
Výdaje jsou většinou podmínkou pro vznik nákladů. Každý náklad ale není součástí vzniku výdajů a naopak. Nesoulad mezi těmito veličinami může být časový a věcný.
Časový nesoulad vzniká tehdy, pokud okamžik vzniku nákladu a výdaje je odlišný. Tento problém je možno řešit pomocí časového rozlišení v případě, že přesahuje účetní období.
Věcný nesoulad nastává v případě, kdy podnik vynaložil prostředky na výkony, které nejsou hlavním předmětem podnikatelské činnosti. [11]
Dále jsou v následujících bodech kapitoly podrobně definovány jednotlivé členění nákladů a jsou zde detailně popsány náklady, které do těchto členění patří. Rozlišujeme:
• druhové členění nákladů,
• účelové členění nákladů,
• členění nákladů podle potřeb rozhodování,
• členění nákladů z hlediska potřeb pro hodnocení změn,
• daňové a nedaňové náklady.
3.1.2 Druhové členění nákladů
Druhové členění nákladů vyjadřuje členění nákladů na vstupu do podniku, tedy základních ekonomických zdrojů, které jsou pro činnost nepostradatelné. Nákladové vstupy se člení dle ekonomické podstaty, a to například podle spotřeby materiálu a energie, nakupovaných služeb, odpisů dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv, mzdových nákladů apod. [5]
Vstupující nákladové druhy mají tři základní vlastnosti, a to:
• druhově vynaložené náklady jsou zobrazeny prvotně,
• jsou to náklady externí z důvodu vzniku spotřeby výrobků, prací a služeb jiných subjektů,
• jsou jednoduché v rámci podrobného rozčlenění v podniku, jednoduše řečeno je nelze rozlišit na jednodušší složky. [5; 8]
Základním cílem druhového členění nákladů je především jeho informační stránka pro opatření proporcí, stability a rovnováhy mezi zdroji v podniku a vnějším okolím. Pomocí tohoto členění by měl podnik zjistit od koho, kdy a jak musí zajistit materiál, energii, služby a další potřebné zdroje. [8]
Druhové členění nákladů se používá v účetnictví a nákladové druhy jsou zahrnuty v účetní osnově podniku. Směrná účtová osnova, obsažena ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Tato směrná účtová osnova obsahuje pro účtovou třídu č. 5 náklady, takzvaný seznam účtových skupin, které tvoří základní nákladové druhy.
Podle vyhlášky jsou vytvořeny doporučené účtové osnovy pro podnikatele a nevýdělečné organizace, které tvoří jednotlivé účtové skupiny syntetických účtů. [11]
Dále je možno druhové členění nákladů využít například při:
• kvantifikaci nákladů za dané časové období podle jednotlivých nákladových druhů,
• zpracování informací pro zajištění nutného množství jednotlivých ekonomických zdrojů od externích dodavatelů,
• při plánování nákladů, a je možné využít kombinaci s dalšími členění podle potřeby podniku. [11]
Výhodou tohoto členění je, že externí subjekty mají k dispozici například pouze údaje z výroční zprávy, kde je obsažen výkaz zisku a ztráty. Na základě toho nemohou tyto subjekty vytvářet analýzu výsledku hospodaření, který podnik dosáhnul a zjišťovat jeho ekonomickou efektivnost, protože je zde zachyceno mnoho nákladových druhů, pomocí kterých tyto informace nelze zjistit. [11]
Nákladové druhy jsou v podniku vynaloženy průkazně a jednoznačně. Toto členění tedy slouží hlavně pro kontrolu úplnosti účetních informací za dané období, a to pro potřeby řízení podniku, pro daňovou kontrolu, kterou provádí finanční úřad a ověřování správnosti účetních informací, kterou provádí auditor. [5]
Prvotní náklady se zachycují na vstupu, a jsou tedy snadno zjistitelné, ale obtížně manipulovatelné. Nemůžeme je však využít pro hodnocení účelnosti vynaložených nákladů. K této funkci slouží účelové členění nákladů, které je definováno v bodě 3.1.3.
[15]
3.1.3 Účelové členění nákladů
Druhové členění vynaložených nákladů navazuje na detailnější členění podle toho, na jaký účel byly náklady vynaloženy. V manažerském účetnictví se vynaložené náklady monitorují podle příčiny jejich vzniku, čímž může například být provedení určitého výkonu nebo činnosti. Podnik sleduje místo vzniku nákladů, popřípadě jeho odpovědnost za vznik. Členěné náklady slouží především ke kontrole přiměřenosti jejich vynakládání, jednoduše řečeno k jejich kontrole hospodárnosti ve vztahu k výkonům, procesu, činnostem a aktivitám. [5; 11]
Pomocí účelového členění nákladů může podnik zhodnotit vhodnost vývoje nákladů a řídit jejich hospodárnost (při rozlišení nákladů na jednicové a režijní). Pomocí řízení hospodárnosti může podnik zjistit, zda náklady spoří či překračuje. Dále také pomocí vývoje množství a struktury výkonů může řídit zisk (při rozlišení nákladů na variabilní a fixní). Podnik má možnost také členit náklady pro nutnost zjištění výše na jednotku prodaných výkonů (při rozlišení nákladů přímých a nepřímých). [5; 8]
Podle řízení hospodárnosti se náklady dále člení dle vztahu k činnosti, aktivitě nebo operaci do dvou skupin, a to do skupin:
• nákladů, které byly vzbuzeny technologií určité činnosti, aktivity nebo operací, označují se jako náklady technologické,
• nákladů, které byly vynaloženy za účelem vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu činnosti, označují se jako náklady na obsluhu a řízení. [8]
Kromě nákladů dle vztahu k procesu, činnostem a aktivitám, kde patří náklady technologické a náklady na obsluhu, zajištění a řízení, do účelového členění nákladů spadá také mnoho dalších nákladů, které jsou znázorněny v tabulce 3.1.
Tabulka 3.1 Struktura účelového členění nákladů
Zdroj: [11] vlastní zpracování Náklady jednicové a režijní
Náklady jednicové a režijní navazují na náklady technologické a na obsluhu a řízení.
Náklady na obsluhu a řízení jsou vždy režijní, ale technologické náklady mohou být jednicové i režijní. Toto členění nákladů slouží k tomu, aby podnik zjistil, jak řídit hospodárnost nákladů. Kontrolu hospodárnosti vynaložených nákladů může podnik provést pomocí stanovení nákladového úkolu, zjištění skutečných nákladů nebo při porovnání nákladového úkolu a skutečných nákladů. [5]
Aby mohl podnik porovnat nákladové úkoly se skutečnými náklady jednotlivých výkonů, musí sestavit předběžnou a výslednou kalkulaci nákladů na jednotku výkonů. Předběžná kalkulace slouží k vyjádření předem stanovených nákladů dané kalkulační jednice a kalkulace výsledná slouží k vyjádření průměrných skutečných nákladů na kalkulační jednici za určité období. [11]
Náklady jednicové je možné definovat jako část technologických nákladů, které jsou vyvolány vytvořením každé definované jednotky výkonu. Tyto náklady podnik eviduje
Dle způsobu kontroly
hospodárnosti Dle vztahu k výkonům
– kalkulační členění Dle jednotlivých míst vzniku
Členění nákladů ve výrobním podniku
• Jednicové náklady
• Režijní náklady
• Přímé náklady
• Nepřímé náklady
• Prvotní náklady
• Druhotné náklady
podle jednotlivých výkonů a nákladových druhů. Příkladem těchto jednicových nákladů jsou náklady na mzdy dělníků nebo náklady na suroviny, základní materiál apod. [11]
Náklady režijní představují náklady, které byly vynaloženy na zajištění podmínek pro vytvoření určitého druhu výkonů, skupiny výkonů, útvarů apod. Tyto náklady nelze vyjádřit ke konkrétní jednotce výkonu. Příkladem těchto režijních nákladů jsou náklady na pomocný materiál, odpisy strojů, náklady na opravu, údržbu atd. [5; 11]
Režijní náklady se člení podle funkce, kterou vykonávají při obsluze, zajištění a řízení podnikatelského procesu, je to:
• výrobní režie, která obsahuje náklady na zajištění, obsluhu a řízení,
• zásobovací režie, která zahrnuje náklady týkající se pořízení, skladování a výdeje materiálu,
• správní režie, která zahrnuje náklady týkající se správy, řízení a organizace podniku jako celku,
• odbytová režie, která obsahuje náklady vzniklé se skladováním výrobků, prodejem, expedicí a balením. [11]
Přímé a nepřímé náklady
Kalkulační členění nákladů je typem účelového členění, který člení náklady na přímé a nepřímé. Kalkulační členění nákladů řeší úlohy jako jsou například:
• vyrobit nebo koupit určitý výrobek, práci nebo službu,
• preferovat nebo zastavit výrobu určitého výkonu,
• jaké jsou nebo budou náklady na určitý výkon,
• jaký bude limit ceny určitého výkonu. [11]
Rozdíl mezi účelovým a kalkulačním členěním nákladů je ten, že u účelového členění se náklad vztahuje k jednotce výkonu a u kalkulačního k určitému druhu výkonu, tedy k více jednicím.
Přímé náklady mají vztah k určitému druhu výkonu, jehož výše se dá hospodárně zjistit například podle měření a vážení. Příkladem těchto nákladů jsou náklady na jednicový materiál, mzdové náklady výrobních dělníků, odpisy jednoúčelového stroje apod. [11;
12]
Nepřímé náklady nemají vztah k jednomu druhu výkonu, ale ke skupině výkonů. Tyto náklady zajišťují průběh podnikatelského procesu podniku. Příkladem těchto nákladů jsou odpisy strojů, pronájem výrobní haly, mzdy manažerů a další. [5; 12]
Náklady podle jednotlivých míst vzniku
Pro efektivní hodnocení a ovlivnění hospodárnosti a efektivnosti je důležité hodnotit vztah nákladů k určitému místu jejich vzniku, kde se koná činnost. Pro tyto náklady je charakteristické že:
• jsou předpokladem ekonomického řízení jednotlivých vnitropodnikových útvarů,
• současně jsou základem pro řízení optimálního průběhu podnikatelského procesu za podnik jako celek.
Ve vnitropodnikovém útvaru, jinak řečenému středisku, tyto náklady vznikají. Středisko je definováno jako samostatná část podniku, která je vytvořena výsledkem organizace, účelového spojení lidí, činností a prostředků na základě kterého chce podnik dosáhnout svých cílů, které si stanovil. Středisko je součástí organizační struktury podniku, ve které má každý útvar svou vymezenou funkci, a také je zde určena míra pravomocí a odpovědnosti, hierarchie vnitřních vztahů a jejich spojení.
Dále je středisko součástí ekonomické struktury podniku, v rámci kterého jsou znázorněny vazby mezi útvary a vymezená odpovědnost jak za plnění úkolů, ale i za reálný vývoj veličin, které se dají ovlivnit. Tyto prostředky by měly mít vzhled motivační a měly by působit na jednotlivé výkony střediska a podniku jako celku. [11]
Při definování střediska je zásadní určit činnosti střediska, tedy vymezení činností jednotlivých útvarů pro možnost určení výše nákladů a výnosů. Dále také formulace a evidence vnitropodnikových výkonů, které dané středisko předává jiným útvarům. Další důležitou součástí při definici střediska je určení úrovně pravomocí střediska a jeho odpovědnosti nebo ocenění výkonů, které si střediska mezi sebou předávají na základě vnitropodnikových cen.
Náklady podle toho, jak vznikly ve střediscích členíme na náklady prvotní a druhotné.
Prvotní náklady
Prvotní náklady v podniku a jeho středisku vznikají spotřebou ekonomických zdrojů, které byly dodány externími dodavateli. Tyto náklady obsahují pouze jeden stejnorodý
jednotlivých syntetických a analytických účtech podle jednotlivých nákladových druhů.
Z rozpočtu by mělo jít poznat, že se jedná o náklady prvotní. [11]
Druhotné náklady
Náklady druhotné vznikají v podnikovém středisku, pokud jsou vytvořeny výkony, které jsou následně předány a spotřebovány v jiném středisku. Tyto náklady jsou v procesu vynaloženy podruhé. Poprvé jsou vynaloženy ve formě prvotních nákladů, které slouží ke spotřebě na vytvoření vnitropodnikového výkonu a podruhé při spotřebě vytvořeného vnitropodnikového výkonu v souvisejícím útvarem podniku. [11]
Tyto náklady se také označují jako interní nebo vnitropodnikové, protože vznikají spotřebou vnitropodnikových výrobků, prací a služeb uvnitř podniku. Zároveň se tyto náklady jeví jako náklady komplexní, jinak řečeno také složené náklady. Komplexní náklady je možno rozložit na původní nákladové druhy, které podnik vynaložil na daný spotřebovaný výkon.
Druhotné náklady jsou vyjádřeny ve vnitropodnikovém účetnictví na těch účtech, pro které byly vytvořeny a jsou obsaženy v účtovém rozvrhu podniku. Vnitropodnikové výkony, které byly v podniku spotřebovány jsou oceňovány na základě vnitropodnikových cen. Pokud v podniku tyto druhotné náklady vznikají, je nutno při sestavení rozpočtu nákladů tyto náklady vyčíslit společně s náklady prvotními. [11]
Střediska ekonomické struktury se člení podle charakteru činnosti a podle ekonomické struktury. Záleží na tom, jakou činnost středisko poskytuje a jaké veličiny ovlivňuje.
Podle charakteru činnosti se rozlišují útvary, které jsou vhodné pro všechny obory, jako je výrobní činnost, banky, obchodní činnost apod. Toto členění se využívá také při stanovení kalkulací nákladů výkonů, kdy podnik rozlišuje kalkulaci výrobních a nevýrobních činností. [11]
Členění středisek dle charakteru činností
Útvary hlavní činnosti jsou předmětem hlavní podnikatelské činnosti, a konají se zde operace nebo činnosti při tvorbě výkonů. Na závěr se výkony prodávají na trhu externím zákazníkům, anebo je podnik může předat a dále zpracovat v jiném útvaru. Do útvaru hlavní činnosti spadá například střediska hlavní výroby v automobilce jako je lakovna, montovna nebo lisovna.
Dále se podnik může setkat s obslužnými a servisními útvary, kde se výkony předávají dále. Ty výkony, které nejsou předmětem činnosti zde ale neprocházejí. Aktivity útvarů se v podniku obstarávají vlastní činností nebo externě, a v případě nevyužití kapacity střediska se výkony prodávají externě. Mezi tyto útvary patří například střediska opravy a údržby, výroba energie nebo vzdělávání. [11]
Řízení a správa podniku jako celku je předmětem činnosti útvarů správy a řízení. Výkony těchto útvarů nelze formulovat ani měřit. Náklady, které v tomto útvaru vzniknou jsou společnými náklady pro organizační jednotku jako celek.
Sociální program a sociální služby pro zaměstnance zajišťují speciální útvary. Náklady, které zde vzniknou, jsou dílem tzv. komplexního propočtu optimální výše nákladů na zaměstnance. Příkladem těchto nákladů jsou rehabilitace, stravování zaměstnance v podniku, rekreace apod. Podnik tyto činnosti může zajišťovat sám nebo pomocí externích služeb. [11]
V poslední řadě existují strategické útvary, které slouží k tvorbě budoucího rozvoje podniku.
V momentě, kdy podnik člení střediska dle činnosti je velmi výhodné, pokud předmětem činnosti daného střediska je pouze jeden druh činnosti, díky čemu může podnik vymezit náklady a výnosy střediska pro tvorbu rozpočtu, kalkulace atd.
Členění středisek dle ekonomické odpovědnosti
Členění středisek podle ekonomické odpovědnosti by mělo být součástí pravidel vnitropodnikového ekonomického řízení podniku. Lidé, kteří ve středisku pracují, by měli nést zodpovědnost za splnění hodnotových veličin, které mohou ovlivnit, a na základě toho by bylo možné provádět hodnocení úspěšnosti pracovníků v jednotlivých útvarech podniku.
Mezi střediska členěné dle ekonomické struktury patří celkem 6 středisek, a to nákladově řízené středisko, dále ziskové, rentabilní, investiční, výnosové a výdajové středisko. [11]
V nákladově řízeném středisku jsou stanoveny rozpočty nákladů, které jdou ovlivnit a jsou předmětem kontroly. Skutečné náklady, které ve středisku vzniknou, se poté porovnávají s rozpočtem a hmotná zainteresovanost pracovníků je důležitá k úspoře skutečných nákladů. Toto středisko je nejmenším útvarem, ve kterém se stanovují náklady z odpovědnostního hlediska. Dále ve středisku ziskovém pracovníci ručí za
náklady, výnosy, a tím pádem i za zisk střediska. Tito pracovníci mají možnost ovlivňovat určité veličiny, kterými mohou změnit výši nákladů a výnosů. [11]
Pracovníci rentabilního střediska jsou zodpovědní za náklady, výnosy a pracovní kapitál.
Zde mají pracovníci možnost ovlivňovat množství zásob jak výrobních, tak vnitropodnikových. V případě, že se jedná o útvar s uzavřeným reprodukčním cyklem je zde možnost ovlivnit výši pohledávek a krátkodobých závazku. Dále ve výše zmíněném investičním středisku nesou vedoucí pracovníci zodpovědnost za náklady, výnosy, kapitál a pořizované investice. Při pořízení investic je nutné brát v úvahu také možnou změnu budoucích trendů. Velmi komplikované je zamyšlení nad množstvím prostředků, které chce účetní jednotka vložit z důvodu, že následně po vložení může výsledek hospodaření klesat či stagnovat, a také může dočasně klesat výnosnost vložených prostředků. [11]
Výnosy, které podnik získá z prodeje je možné ovlivnit ve výnosovém středisku. Hlavním cílem střediska není stanovení cen výrobků a zboží, ale maximalizace množství prodeje.
Pracovníci většinou nemají možnost ovlivnit výši nákladů, protože se neúčastní výroby.
Zainteresovanost pracovníků je tedy spojena především při růstu výnosů z prodeje a úspor nákladů, které jdou ovlivnit. V posledním výdajovém středisku jsou pracovníci odpovědni za výdaje, u kterých je očekávaný budoucí zisk. Tyto výdaje není možné spojovat s výnosy, kterých podnik dosáhnul ve stejném období nebo s předem stanovenými náklady. [11]
Členění nákladů ve výrobním podniku
V České republice se v podnicích využívá členění nákladů ve výrobním podniku.
Náklady, které jsou využívány k výrobě je možno definovat jako souhrn technologických nákladů a nákladů na obsluhu, zajištění a řízení, které vznikly činnostmi pro vytvoření finálního produktu.
Výrobky obsahují přímý materiál, který se dá zjistit na každý produkt. Příkladem přímého materiálu je dřevo na skříň. Pracovníci, kteří vyrábějí produkty na základě tzv.
technologických operací získávají za svůj výkon přímou mzdu. Výše přímých mezd se dá zjistit na jednotku výrobků. Příkladem je možno uvést úkolovou mzdu stolaře při výrobě skříně. Výsledkem součtu přímého materiálu a přímých mezd jsou přímé náklady. [11]
Ostatní náklady, které souvisí s výrobou jsou součástí výrobní režie. Zde samozřejmě nepatří výše zmíněný přímý materiál a přímé mzdy, naopak zde patří nepřímý materiál, nepřímé mzdy, náklady na opravu, údržbu, odpisy a další. Tyto náklady není možno zjistit
na kalkulační jednici. Součástí jsou také technologické náklady, náklady na obsluhu, zajištění či řízení, ale nelze je určit na kalkulační jednici.
Zpracovací náklady vzniknou součtem přímých mezd a výrobní režie. Pomocí těchto nákladů je možné zjistit množství nákladů, které byly vynaloženy na přeměnu základních materiálů, které jsou jednou ze zásadních položek celkového produktu. Pokud se podnik rozhodne tyto náklady vypočíst na každý výrobek, tak je množství nákladů tzv. peněžním vyjádřením obtížnosti výroby výrobků. [11]
Součástí odbytových a administrativních nákladů jsou náklady nevýrobní. Tyto náklady podniku vznikají při ostatních činnostech podniku, které jsou předmětem podnikání.
Odbytové náklady neboli jinak nazývaná odbytová režie, vzniká při tvorbě objednávek finálních produktů a následným předáním odběrateli. Do těchto nákladů spadají náklady na reklamu, dopravu, obchodní cesty a další náklady, které vzniknou při úsilí tyto produkty prodat. Odbytové náklady mohou být jak přímé, tak i nepřímé.
Administrativní náklady, jinak nazývaná správní režie, vzniká při řízení a správě podniku.
Těmito náklady mohou být náklady na vedení podnikového účetnictví, náklady na administrativu podniku apod. Tyto náklady jsou považovány za náklady režijní, a při výpočtu na jednotku výrobků se stávají náklady nepřímými. [11]
3.1.4 Členění nákladů podle potřeb rozhodování
Členění nákladů podle potřeb rozhodování řeší především zhodnocení budoucích variant podnikání. Podnik může členit náklady například podle závislosti na objemu výkonů.
Toto členění se začalo využívat již ve dvacátých letech 20. století a říkalo se mu přeměna z nákladového na manažerské účetnictví. Důvodem bylo to, že cílem nebyly pouze otázky na minulost, ale i na budoucnost. Podnik tedy mohl uvažovat nad otázkami jako je změna nákladů při zvýšení objemu výroby o určité procento. [8]
Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů se využívá při:
• plánování nákladů, kdy se zvlášť stanoví úkol pro náklady, které se mění a které se nemění objemem výkonů,
• kontrole hospodárnosti vynakládaných nákladů, kdy se porovnávají skutečné náklady s nákladovým úkolem a rozebírají se změny, které nastaly,
• tvorbě kalkulací, kdy je nutné brát zřetel na změnu nákladů na kalkulační jednici při změně objemu výkonů. [11]
Dále se členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů člení na dvě základní skupiny nákladů, a to na variabilní a fixní. V rámci tohoto členění se můžeme setkat i s náklady smíšenými.
Variabilní náklady jsou náklady, které se při změně objemu výkonu mění. Nejdůležitější část variabilních nákladů tvoří náklady proporcionální, existují ale ještě podproporcionální a nadproporcionální variabilní náklady. [8]
Proporcionální náklady jsou vyvolané jednotkou výkonu. Tyto náklady jsou stálé a jejich celkové množství roste podle počtu výkonů. Mezi proporcionální náklady patří například úkolové mzdy dělníků, spotřeba přímého materiálu, spotřeba energie k provozu strojů apod. Existuje ale situace, kdy náklady stoupají rychleji nebo pomaleji než množství produkce.
Pokud náklady stoupají rychleji než množství produkce, jde o nadproporcionální variabilní náklady. Příkladem těchto nákladů jsou náklady mzdových dělníků, kdy zaměstnavatel při vyšším objemu práce musí vytvořit noční směnu, kdy jednotkové variabilní náklady budou vyšší než při denní směně. V druhém případě, pokud náklady stoupají pomaleji než množství produkce, jde o náklady podproporcionální. Příkladem těchto nákladů je, když si podnik nakoupí u dodavatele větší objem materiálu kvůli zvýšení objemu výkonů a dodavatel poskytne podniku množstevní slevu. [8; 11]
Fixní náklady jsou náklady, které se při změně objemu výkonu nemění. Celkové fixní náklady jsou při různých činnostech podniku stálé, zatímco jednotkové fixní náklady se při zvýšení objemu výkonu snižují. Tyto náklady je možno vidět spolu s variabilními náklady ve schématu 3.3, kde jsou znázorněny celkové fixní a variabilní náklady, a ve schématu 3.4 jsou jednotkové fixní a variabilní náklady. [12]
