Hlavní práce4541_xhegm02.pdf, 501.9 kB Stáhnout

V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE F AKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ

Katedra finančního účetnictví

Obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Bakalářská práce

Martin Heger

Pohledávky a opravné položky k pohledávkám

Pedagogické vedení: Ing. Karel Martiník

2007

P r o h l á š e n í

Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma

„Pohledávky a opravné položky k pohledávkám“

jsem vypracoval samostatně.

Použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury.

V Praze dne 4. ledna 2007

podpis

O BSAH

I Ú

... 1

II P

... 2

II.1 CHARAKTERISTIKA POHLEDÁVEK... 2

II.2 NEDOBYTNÉ POHLEDÁVKY... 2

II.3 POHLEDÁVKY VÚČETNÍCH PŘEDPISECH... 3

II.4 POHLEDÁVKY VÚČTOVÉ OSNOVĚ... 3

II.5 OCENĚNÍ... 4

III Z

... 5

III.1 OBECNÉ VYMEZENÍ ZÁSADY OPATRNOSTI... 5

III.2 ZÁSADA OPATRNOSTI VLEGISLATIVĚ ČR ... 6

IV Ú

... 7

IV.1.1 VYMEZENÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK ÚČETNĚ A DAŇOVĚ... 8

IV.1.2 POUŽÍVANÉ ÚČTY A ÚČETNÍ METODY TVORBY OPRAVNÝCH POLOŽEK... 11

IV.1.3 TVORBA ZÁKONNÝCH OPRAVNÝCH POLOŽEK K POHLEDÁVKÁM... 12

IV.1.4 OPRAVNÁ POLOŽKA KNEVÝZNAMNÝM POHLEDÁVKÁM... 14

IV.1.5 OPRAVNÁ POLOŽKA KPOHLEDÁVKÁM ZA DLUŽNÍKY VKONKURZNÍM A VYROVNÁVACÍM ŘÍZENÍ... 15

IV.1.6 KDY LZE VYTVÁŘET OPRAVNOU POLOŽKU... 15

IV.1.7 ZRUŠENÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK... 15

IV.2 JEDNORÁZOVÝ ODPIS POHLEDÁVEK... 18

IV.3 POSTUPNÝ ODPIS POHLEDÁVEK (ROK 1994)... 21

V P

... 23

VI P

... 25

VI.1 CHARAKTERISTIKA ODLOŽENÉ DANĚ... 25

VI.1.1 ODLOŽENÝ DAŇOVÝ ZÁVAZEK... 26

VI.1.2 ODLOŽENÁ DAŇOVÁ POHLEDÁVKA... 26

VI.2 ODLOŽENÁ DAŇ A OPRAVNÉ POLOŽKY K POHLEDÁVKÁM... 26

VI.3 POHLEDÁVKY UZNATELNÉ OKAMŽIKEM ZAPLACENÍ... 28

VII Z

... 29

P

... 31

P

... 32

I Ú VOD

Pohledávky ovlivňují řadu stránek finančního hospodaření firmy – majetkovou strukturu společnosti, její finanční strukturu, v návaznosti na to likviditu společnosti, náklady i výnosy společnosti, neboť vznik pohledávky je účetně spojen se vznikem výnosu společnosti. Z účetního hlediska pohledávka vzniká v okamžiku splnění dodávky či poskytnutím služby odběrateli. Pohledávky můžeme ovlivňovat po celou dobu jejich existence, a to i v době, kdy ještě účetně neexistují. Pohledávky lze řídit, o nich účtovat a nabízí se řada dalších možných pohledů, jak lze k pohledávkám přistupovat.

Pro svou bakalářskou práci jsem si stanovil úkol ukázat nejrozšířenější účetní aktivity týkající se pohledávek, které již firma eviduje ve svém účetnictví jako součást aktiv. Hlavní důraz bych přitom chtěl věnovat nedobytným pohledávkám a jejich vlivu na účetnictví, ale i odlišnému postoji daňové legislativy České republiky k problému pohledávek.

Cílem mé práce je vysvětlení základních problémů pohledávek. Tyto problémy především spojuje téma opravných položek k pohledávkám, jakožto odrazem zásady opatrnosti v účetnictví. Demonstrování řešení jednotlivých takovýchto problémů na příkladech, které pomohou lépe pochopit danou problematiku. Ukázat důvody a možnosti práce s pohledávkami, které dávají jak samotné účetní principy, tak daňové a jiné zákony.

Celou práci lze rozdělit do tří částí. První je vymezení jednotlivých předpokladů, druhou částí je základní účtování o pohledávkách po splatnosti a ve třetí části je „rozšířené“ účtování o pohledávkách.

První část práce je zaměřena na seznámení se s pojmy týkající se pohledávek a vymezení zásady opatrnosti pro další práci.

Druhá část je stěžejní. Budu se zabývat tvorbou opravných položek k pohledávkám a odepisování pohledávek.

V závěrečné části nastíním možnosti další práce s pohledávkami, jako je jejich postoupení či vliv na odloženou daň.

Kapitola II Pohledávky

II P OHLEDÁVKY

II. 1 C

Pojmem pohledávka je chápáno právo vznikající jednomu účastníkovi právního vztahu k druhému účastníkovi – závazkový právní vztah. Občanský zákoník definuje v § 488 závazkový právní vztah takto:

„Závazkovým právním vztahem je právní vztah, ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit závazek.“

Závazkový vztah je dvoustranný vztah – tzn. na jedné straně – věřiteli vzniká právo na plnění, což označujeme jako pohledávku, zatímco na druhé straně – dlužníkovi vzniká povinnost, nazývaná jako dluh nebo závazek.

II. 2 N

Ekonomická praxe nám ukazuje, že ne ve všech případech jsou plnění – tedy pohledávky, ať mají peněžitou či nepeněžitou povahu, plněny včas. V České republice můžeme dokonce mluvit o jakémsi podnikatelském folkloru, kde řádná úhrada dluhu bývá spíše výjimkou. Stalo se nutností být připraven na placení za dodané zboží, poskytnutou službu nebo jiné dílo později než v dohodnuté době.

Nestačí spoléhat jen na odběratele, že dostojí svému závazku. Dodavatel musí mít snahu využít všech možných prostředků k zajištění své pohledávky – záloha, smluvní pokuta, zástavní právo, aj..

Jestliže dojde k plnění v období mezi poskytnutým plněním ze strany jednoho subjektu do úhrady ze strany druhého subjektu, poté hovoříme o tzv. bezproblémové pohledávce – pohledávce ve lhůtě splatnosti. Pokud plnění není poskytnuto včas, pak takovouto pohledávku nazýváme pochybnou – pohledávka po lhůtě splatnosti.

V takovém případě se poškozený subjekt bude snažit využít všechny dostupné prostředky, aby dosáhl vymožení své pohledávky. Vyčerpal-li věřitel možnosti směřující k vymožení pohledávky, jde o pohledávku nedobytnou. Tyto pak můžeme rozdělit na pohledávky sporné, kde je s dlužníky veden soudní spor o jejich uznání či zaplacení, a na pohledávky ztrátové, k jejichž úhradě nestačí likvidační podstata dlužníka.

II. 3 P

Prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. k zákonu č 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, která je určena poplatníkům vedoucím účetnictví, rozděluje pohledávky na dlouhodobé - § 10 a krátkodobé - § 11. Zároveň s návazností na rozvahu určuje jejich obsahové vymezení.

Dlouhodobé pohledávky mají k okamžiku sestavení účetní závěrky dobu splatnosti delší než jeden rok. Naopak krátkodobé mají k tomuto okamžiku dobu splatnosti nepřesahující jeden rok – včetně.

Prováděcí vyhláška pochopitelně vyvolává srovnání s tradičními postupy účtování. Zatímco v postupech jsme byli po léta navyklí na určité řazení problematiky, konkrétní čísla účtů, účetní operace a vžitou účetní terminologii, vyhláška zpočátku vyvolávala hledání a listování. Účetní jednotky však postupem doby nabyly jistotu, že vyhláška neznamenala žádné revoluční změny. Triáda zákon + prováděcí vyhláška + České účetní standardy se tak v našem prostředí zažila bez zaregistrovaných otřesů.

II. 4 P

Směrná účtová osnova přiřadila pohledávkám účtovou třídu 3 – Zúčtovací vztahy a nebere přitom v potaz, jestli jsou dlouhodobé či krátkodobé. Zároveň je dána povinnost přidržet se účtových skupin. (Pro zjednodušení účtování v tomto textu jsou použity i syntetické účty vycházející z dřívějších účtových osnov pro podnikatele. Obecně lze říci, že takovýto postup je často užíván i v účetní praxi.)

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy

31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) – z obchodních vztahů. V prvé řadě jde o pohledávky za odběrateli – tradičně účet 311. Pohledávky z obchodního styku jsou, např. z důvodu zajištění, měněny za směnky – dříve užívaný účet 312, i když dnes je tendence i o takovéto směnce účtovat jako o cenném papíru. V případě jejího eskontu bankou přechází pak směnečná pohledávka na pohledávku za

1 [1] Drbohlav J., Pohl T..Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 2. vydání Praha:

ASPI 2003

2 [1] Drbohlav J., Pohl T..Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 2. vydání Praha:

ASPI 2003

Kapitola II Pohledávky

eskontovanou směnkou – 313. Dále pak jako pohledávku evidujeme i poskytnuté zálohy dodavatelům – 314. Na účet 315 – ostatní pohledávky, např. reklamace za dodavateli.

37 – Jiné pohledávky a závazky.

Existují dvě výjimky v účtování pohledávek. Tyto nepatří do účtové třídy 3 nýbrž do skupiny 05 a 06. Do skupiny 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek řadíme pohledávky z titulu poskytnutí zálohy na dodávku dlouhodobého hmotného, nehmotného či finančního majetku, ve skupině 06 – Dlouhodobý finanční majetek pak evidujeme dlouhodobé půjčky.

Pro další orientaci v používaných číslech účtů, zde i v následujících kapitolách, jsou veškeré jim patřící názvy vypsány v příloze č. 2 – účtový rozvrh používaný v této bakalářské práci.

II. 5 O

Podle § 25 odst. 1 písm. g) zákona o účetnictví se oceňují pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou.

Pro účely toho zákona se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen plus náklady s jeho pořízením související, např. odměny právníků, provize, náklady na znalecké ocenění.

Reálnou hodnotou se podle § 27 odst. 1 písm. f) zákona o účetnictví oceňují pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování. Změny reálné hodnoty jsou pak účtovány jako finanční výnos či náklad (z daňového pohledu se nezahrnují do základu daně).

III Z ÁSADA OPATRNOSTI

III. 1 O

Zásada opatrnosti patří mezi nejdůležitější zásady kladené na vedení účetnictví. Vychází ze základního předpokladu – předpoklad trvání podniku (Going Concern Assumption). Ten stanoví, že při sestavování účetních se má vycházet z předpokládaného pokračování činnosti podniku. Nejistota a s ní spojená rizikovost prostředí, v němž podniky pracují a tato konvence vede ve svém důsledku k opatrnosti při vykazování aktiv, závazků i hospodářského výsledku. Pokud by nebyl splněn předpoklad trvání podniku, výkazy by byly sestavovány na jiných principech. Podle zásady opatrnosti by se aktiva a výnosy neměly nadhodnocovat a naopak dluhy a náklady podhodnocovat. Nadhodnocování resp. podhodnocování je nutno chápat nejen z hlediska oceňování, ale i z hlediska rozsahu uvedených složek (uznání položek do nich zahrnovaných).

Aplikace této zásady je tedy jak na straně aktiv, tak na straně dluhů. Obecně je uplatňována několika základními instrumenty:

1. rezervami vyjadřujícími vznik možných nestandardních událostí odrážejících se v účetnictví,

2. opravnými položkami a odpisy jenž zachycují znehodnocení aktiv a 3. použitými metodami oceňování

Při uplatňování zásady opatrnosti je v ČR často dbáno pouze na daňově účinné opravné položky, odpisy a rezervy. Tím se samozřejmě omezuje zásada opatrnosti.

U firem, které podléhají auditu, by na výše uvedenou skutečnost měl auditor upozornit jejich management. Ten by poté měl vysvětlit, proč nepostupuje podle zásady opatrnosti. Tato zásada musí být vnímána komplexně za podnik, který je v určitém ekonomickém prostředí. Avšak pro nerespektování zásad účetnictví hrozí možnost vynesení výroku auditora s výhradou.

Kapitola III Zásada opatrnosti

III. 2 Z

ČR

Zásada opatrnosti je dle současné úpravy českého účetnictví zakotvena v zákoně č. 563/1991 Sb. o účetnictví, který stanový v § 25 odst. 2:

„Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodářským výsledkem účetního období zisk nebo ztráta.“

Základními instrumenty pro uplatnění zásady jsou upraveny v § 26 odst. 3 téhož zákona a zní takto:

„Ustanovení o oceňování dle § 25 odst. 2 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.“

Zásadu dále konkretizují České účetní standardy pro podnikatele – především standard č. 4 – Rezervy a standard č. 5 - Opravné položky.

IV Ú ČTOVÁNÍ O POHLEDÁVKÁCH PO SPLATNOSTI

Současné podnikatelské prostředí dovoluje mnoha subjektům nedostávat z různých důvodů svým závazkům. Na tuto situaci pamatují účetní i daňové předpisy a nabízí nám hned několik cest jak se účetně tak i daňově vypořádat s nesplacenými pohledávkami. Jsou jimi tvorba opravných položek, jednorázový odpis a odpis postupný. K těmto možnostem jsou samozřejmě nastaveny jasná pravidla pro jejich používání.

Jaké jsou důvody pro práci s pohledávkami v účetnictví? V účetním pojetí je tím hlavním důvodem respektování zásady opatrnosti, jakožto odezvy na signál, kdy obchodní partner neuhradil řádně svůj závazek vůči nám, který evidujeme ve svých účetních knihách. Tím se totiž zvětšuje míra rizika jeho nezaplacení vůbec.

Účetnictví by poté nezobrazovalo skutečný stav majetku nýbrž jen fiktivní výši. U evidovaných pohledávek, u kterých je jejich úhrada pochybná nebo již zcela nemožná, se tudíž toto musí odrazit i v účetních knihách.

Druhým důvodem zachycení změn týkajících se pohledávek v účetnictví jsou zákonem stanovené možnosti, jak ovlivnit základ daně. Při vzniku pohledávky zpravidla účtujeme na straně má dáti výnos, který je zahrnován do základu daně.

Zákon nám z tohoto důvodu dává možnosti, jak upravit svoji daňovou povinnost.

Z tohoto pohledu lze účtování o pohledávkách dělit na:

a) účetní, které neovlivňuje základ daně, ale je důležité pro to, aby účetnictví podávalo věrný a pravdivý obraz skutečnosti,

b) a na zákonné, které při respektování jejich pravidel tvorby , ovlivňují základ daně z příjmů. Zákonnými opatřeními je myšlena tvorba opravných položek, jednorázový odpis a odpis postupný na základě zákona o rezervách a zákona o daních z příjmů. Důležitým datem v rámci vymezení pohledávek je 31.12.1994, kde zákonodárci vytvořili pomyslnou tlustou čáru a oddělili tak jak promlčené tak nepromlčené pohledávky vzniklé do tohoto data – tzv. pohledávky starého bloku či

Kapitola IV Účtování o pohledávkách po splatnosti

období od později vzniklých a přiřadili jim specifický způsob vypořádání v účetnictví postupným odpisem. Dále se tedy budu věnovat především pohledávkám splatným až od roku 1995 a pohledávkám starého bloku věnuji kapitolu postupného odepisování (pro účely daní z příjmů).

IV. 1 O

IV. 1. 1 V

Jednou z možných reakcí v účetnictví na neuhrazení pohledávky v termínu splatnosti je vytvoření k ní opravné položky. Ta představuje nepřímé snížení hodnoty pohledávky zaúčtováním do nákladů a souvztažně na účet opravné položky.

Původní hodnota pohledávky se tím nemění.

V České republice opravné položky nejsou vymezeny stejně pro účely daní a pro finanční účetnictví. Legislativní úprava pro finanční účetnictví je dána zákonem o účetnictví č 563/1991 Sb. a jeho prováděcími předpisy, kdežto pro daňové účely je primární úprava v zákoně o rezervách č. 593/1992 Sb. a v zákoně o daních z příjmů č 586/1992 Sb.

Vytvoření opravné položky k pohledávkám není ukončením procesu daňově uznatelných výdajů. Opravná položka se musí za čas zrušit a poté záleží na konkrétních případech, zda, kdy a v jaké výši může dojít ke konečnému odpisu pohledávky do daňových nákladů. Z účetního pohledu představují opravné položky především zachycení reálné hodnoty pohledávky jako součásti aktiv společnosti.

Podle § 24 odst. 2 písm. I) zákona o daní z příjmů jsou z daňového hlediska výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů jen ty opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zákon o rezervách. Tvorba zákonných opravných položek není povinná, představuje pouze příležitost pro poplatníka, jak si snížit základ daně. Jejich uznání se nejde zpětně domáhat.

3 [1] Drbohlav J., Pohl T..Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 2. vydání Praha:

ASPI 2003

Účetní jednotky při oceňování majetku a závazků ke konci rozvahového dne mají podle § 25 odst. 2 zákona o účetnictví brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jimi známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Toto ustanovení o oceňování vyjadřují mimo jiné i opravné položky. Tvoří se tehdy, jestliže účetní jednotka zjistí při inventarizaci přechodné snížení hodnoty majetku. Opravné položky se v tomto případě vytváří nejen k pohledávkám jako jedné ze složek majetku, ale k majetku obecně.

Prostup tvorby a použití opravných položek upravuje § 55 vyhlášky č.

500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tvorba účetních opravných položek je nákladem a tradičně se zachycuje na účtu 559. Z hlediska daňového se jedná o daňově neúčinné položky. Zrušení účetních opravných položek, popř. jejich snížení, bylo až do konce roku 2002 výnosem. Od 1. 1. 2003 ovšem platí, že se opravné položky sníží či zruší ve prospěch nákladů (§ 55 odst. 3 vyhlášky č. 500/ 2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Obdobně jako tvorba účetních opravných položek neovlivní daňový základ ani zrušení opravné položky (tj. nezvýší ho).

Opravnými položkami se podle § 2 odst. 2. Zákona o rezervách „rozumí opravné položky vymezené v tomto zákoně vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994 a zaúčtované podle zvláštního právního předpisu nebo pohledávek vedených v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3. Pro účely tohoto zákona se rozvahou hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka

(K vytvoření zákonné opravné položky je zapotřebí aby byla v rozvaze poplatníka tzn. skutečné vlastnictví pohledávky. Nestačí zachytit ji např.

v podrozvaze, kde lze evidovat i majetek cizí.)

bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu) nebo vedená v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3

(Z textu zákona o rezervách vyplývá, že rozvahovou hodnotu pohledávky vymezuje úžeji než jak ji chápe účetnictví. Příkladem může být vliv přecenění

Kapitola IV Účtování o pohledávkách po splatnosti

pohledávek v účetnictví – oceňovací rozdíl na základě ocenění reálnou hodnotou podle § 27 odst. 1 písm. f) zákona o účetnictví, o němž se účtuje výsledkově.).

Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech

(Tento požadavek nelze uplatňovat ve všech případech stejně. Výjimka nastává, pokud je poplatník, jemuž vznikla pohledávka, zároveň plátcem DPH. Za této situace je možno tvořit opravnou položku ve výši celé hodnoty pohledávky.) Příklad 1.:

Obchodní firma, která je plátce DPH, prodala zboží v ceně 100.000 Kč bez DPH. Cena včetně 19% daně je 119.000 Kč. Jelikož odběratel neuhradil pohledávku včas a již uběhla zákonem stanovená lhůta pro tvorbu zákonné opravné položky ve výši 20 % hodnoty pohledávky, rozhodla se ji firma uplatnit.

Účtování:

Popis MD D Kč

311 604 100.000 Faktura za zboží včetně platby DPH

311 343 19.000

Tvorba zák. OP ve výši 20 % 558 391 23.800

Z příkladu je patrné, že do výnosů byla zahrnuta pouze částka 100.000 Kč, ale opravná položky byla vytvořena z celkové hodnoty pohledávky.

a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmu nebo nezahrnovaným do základu anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a souboru pohledávek.“

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám nelze považovat za zákonné, pokud se jedná o takové:

a) které již byly odepsány do výsledku hospodaření,

b) jsou za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál a c) mezi spojenými osobami vymezenými zákonem o daních z příjmů (§23 odst. 7)⁴. Tento vztah je brán ke dni vzniku pohledávky.

Další podmínkou tvorby je provedení vzájemného zápočtu, pokud má věřitel vůči dlužníkovi současně i splatné závazky. I nepatrný závazek, který nebyl započten, může způsobit nemožnost tvorby opravné položky k pohledávce v milionových hodnotách. Jedná se o pohledávky a závazky právně nezpochybněné.

IV. 1. 2 P

Opravnou položku vytváříme na účet 391. Pro její tvorbu používáme buď účet 558 nebo 559. Účtu 559 využíváme pro vytváření opravné položky dle účetních zásad a principů. Pokud nám navíc zákon umožňuje takovouto tvorbu opravných položek zahrnout do základu daně, potom místo účtu 559 účtujeme pomocí účtu 558.

Podle nových předpisu se jak tvorba tak i zrušení opravné položky proúčtuje do nákladů. Což představuje změnu oproti dříve užívanému způsobu, kdy se rušení proúčtovávalo jako výnos přičemž skutečným výnosem nebylo.

Pro tvorbu účetních opravných položek k pohledávkám platí to. že účetní jednotky by si měly ve svých vnitřních směrnicích stanovit jak postupovat při účtování o pohledávkách. K jakým pohledávkám, kdy a v jaké výši vytvářet opravné položky apod.

Existují dvě základní metody⁵, dle kterých se stanovuje výše tvorby účetních opravných položek k pohledávkám:

4 Viz. Příloha 1

5 [2] Kovanicová, D. a kol. Finanční účetnictví světový koncept. 4. vydání Praha: Polygon 2003

Kapitola IV Účtování o pohledávkách po splatnosti

1) metoda odhadu vycházející ze zkušenosti účetní jednotky, kdy se předpokládá, že při podobném vývoji ekonomického prostředí (nezaměstnanost, vývoj v odvětví, úrokové míry..) bude i obdobná skladba uhrazených a neuhrazených pohledávek. Z tohoto důvodu se při zpětném pohledu stanoví procento z celkových ročních tržeb či konečného stavu pohledávek a podle něj se vytvoří opravná položka k pohledávkám.

2) metoda odhadu vycházející ze skladby pohledávek – podle doby po jejich splatnosti se pohledávky rozdělí do skupin, ke kterým bude vytvořena rozdílná výše opravných položek (např.: 1 - 30 dnů po splatnosti – 2 %, 31 – 60 dní – 10 %, 61 – 180 dní 20 %, atd..)

IV. 1. 3 T

Důležitým faktorem zákonných opravných položek je výše jejich tvorby, která se odvíjí od dvou podmínek:

a) doby, která uplynula od konce lhůty splatnosti a

b) zda-li byl podán návrh na zahájení řízení proti dlužníkovi (rozhodčí, soudní čí správní řízení). Věřitel se musí řízení řádně a včas účastnit a konat úkony k uplatnění svého práva.

Zákonnou opravnou položku lze vytvořit do výše 20 % neuhrazené hodnoty pohledávky, pokud uplynulo více než 6 měsíců od doby její splatnosti a to již bez ohledu na splnění druhé podmínky. (Dle dřívějších předpisů – do konce roku 2003 - bylo možno vytvořit opravnou položku k pohledávkám až do výše 33 %.)⁶

Jestliže jsou splněny obě výše zmíněné podmínky, lze podle doby, která uběhla od lhůty splatnosti pohledávky, vytvářet opravné položky ve vyšší výši neuhrazené hodnoty pohledávky, a to po uplynutí:

12 měsíců – až do výše 33 %

6 [4] http://www.auditucetnictvi.cz/web/smernice/novelaDzP.doc

18 měsíců – až do výše 50 % 24 měsíců – až do výše 66 % 30 měsíců – až do výše 80 % 36 měsíců – až do výše 100%.

Jak již bylo zmíněno v kapitole V. 1. 2. zákonnou opravnou položku vytvoříme pomocí účtu 558 – tvorba zákonných opravných položek, jako daňově uznatelný náklad, oproti účtu 391 – opravné položky.

Příklad 2:

Obchodní společnost má v účetní knihách vedenou neuhrazenou pohledávku znějící na částku 400.000 Kč. Po 6 měsících uplynulých od její splatnosti se k ní rozhodla vytvořit zákonnou opravnou položku – 20% - tzn. 80.000 Kč.

Účtování:

Popis MD D Částka

Zůstatek 311 – pohledávka 311 400.000 Kč

Tvorba zákonné opravné položky po 6 měs. 558 391 80.000 Kč

Jelikož společnost nebyla schopna vymoci svou pohledávku mimosoudně, tak začala svou pohledávku vymáhat soudní cestou. Tím byly splněny obě podmínky pro tvorbu zákonných opravných položek ve vyšší výši.

Účtování:

Popis MD D Částka

Po 12 měsících tvorba OP – 33 % 558 391 52.000 Kč Po 18 měsících tvorba OP – 50 % 558 391 68.000 Kč Po 24 měsících tvorba OP – 66 % 558 391 64.000 Kč

Po 25 měsících od uplynutí doby splatnosti pohledávky se dlužník této Obchodní společnosti nečekaně dostal zpět do likvidity a uhradil celou pohledávku.

Kapitola IV Účtování o pohledávkách po splatnosti

Účtování:

Popis MD D Hodnota v Kč

Úhrada pohledávky 221 311 400.000 Kč

Zrušení opravné položky 391 558 264.000 Kč

Přiklad 3:

Firma Alfa eviduje v účetnictví pohledávku za firmou Beta ve výši 200.000 Kč splatnou k 1. květnu 2006. Do konce roku 2006 nebyla tato pohledávka uhrazena, a tak firma Alfa vytvořila k 31. 12. 2006 zákonnou opravnou položku ve výši 20 %.

Účtování rok 2006

Popis MD D Částka

Tvorba zákonné opravné položky - 20 % 558 391 40.000,-

V roce 2007 tuto pohledávku nevymáhala soudně ani jiným podobným způsobem. K 31. 12. 2007 se Firma Alfa rozhodla z důvodů opatrnosti vytvořit opravnou položku až do výše 50 %. Těchto nových 30 % procent není zákonem uznatelný náklad a proto hovoříme pouze o účetním nákladu a nemůže jej promítnout do daňových nákladů.

Účtování rok 2007

Popis MD D Hodnota v Kč

Tvorba opravné položky – do výše 50 % 559 391 60.000,-

IV. 1. 4 O

Nevýznamnou pohledávkou jsou myšleny pohledávky s rozvahovou hodnotou do 30.000 Kč. K takovýmto pohledávkám lze od 1. 1. 2006 tvořit zákonnou opravnou položku do výše 100 % a to z důvodu úspory administrativní náročnosti a úspory nákladů. Je však zapotřebí, aby věřitel neměl k dlužníkovi více pohledávek, jejichž hodnota by v součtu přesahovala právě oněch 30.000 Kč.

IV. 1. 5 O

V případě, že je dlužník v konkurzu či je ve vyrovnávacím řízení, lze vytvořit zákonnou opravnou položku do výše 100 %, přičemž se nemusí dbát doby, která uplynula od doby splatnosti. Samozřejmě jsou dány určité mantinely této možnosti.

Pohledávky je nutné řádně a včas přihlásit u soudu. Pokud věřitel toto nesplní je postup stejný jako při tvorbě klasických opravných položek.

Konkurzní opravné položky lze tvořit i k pohledávkám, ke kterým by v jiném případě byla tvorba opravných položek pouze účetním nákladem neovlivňující základ daně, vzniklými mezi spojenými osobami dle ZDP § 23 odst. 7⁷.

IV. 1. 6 K

Opravné položky se zpravidla vytvářejí k rozvahovému dni. Z různých důvodů (např. při postoupení – viz. kapitola V – kdy si může poplatník zahrnout do svých daňově uznatelných nákladů vytvořenou opravnou položku rozpuštěnou při postoupení do nákladů) je ale mnohdy výhodné ji vytvářet již v průběhu období. Pro opravné položky zákonné platí, že v průběhu zdaňovacího období je lze vytvářet až od roku 2001.

IV. 1. 7 Z

Obecně lze říci, že opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro její tvorbu. Účetně to znamená, že pohledávka byla uhrazena, a nebo účetní jednotka nabyla přesvědčení, že se nejedná o přechodné snížení hodnoty pohledávky ale již trvalé. V tom případě zruší opravnou položku a pohledávku účetně odepíše. Musí ji i nadále evidovat pro daňové účely. Zákonné opravné položky mají své specifické podmínky pro zrušení.

Vedle obecného ustanovení v § 4. odst. 1 zákona o rezervách existuje i speciální ustanovení, vztahující se k povinnosti zrušit opravné položky

7 Viz. Příloha 1

8 [1] Drbohlav J., Pohl T..Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 2. vydání Praha:

ASPI 2003

Kapitola IV Účtování o pohledávkách po splatnosti

k nepromlčeným pohledávkám. 8 § odst. 4 zákona o rezervách stanoví, že se tyto opravné položky zruší, pokud:

1. pominou důvody pro jejich existenci,

Poplatník je povinen zrušit vytvořenou opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám, je-li tato pohledávka v plné výši uhrazena.

Příklad 4:

Pan A vede účetnictví. Vůči panu B má pohledávku za dodané zboží ve výši 40.000 Kč splatnou k 17. 4. 2005. Pan B tuto pohledávku neuhradil do konce roku 2005, a tak pan A vytvořil zákonnou opravnou položku ve výši 20 % hodnoty pohledávky – tzn. 8.000 Kč.

Účtování rok 2005

Popis MD D Hodnota v Kč

Prodej zboží na obchodní úvěr 311 604 40.000,-

Vytvoření opravné položky (31. 12. 2005) 558 391 8.000,-

Pan B hned na začátku roku 2006 – k 2. 1. 2006 svůj závazek uhradil v plné výši převodem na bankovní účet pana A. Tak jak byla tvorba opravné položky v roce 2005 pro pana A daňově uznatelným nákladem, tak její rozpuštění mu v roce 2006 zvyšuje základ daně.

Účtování rok 2006

Popis MD D Hodnota v Kč

Úhrada pohledávky 221 311 40.000,-

Zrušení opravné položky) 391 558 8.000,-

2. pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, byla promlčena,

K promlčení pohledávky může dojít, pokud daňový subjekt neprovedl žádné úkony směřující k přetržení nebo obnovení promlčecí lhůty. Těmi to úkony je myšleno zahájení rozhodčího, soudního či správního řízení jichž se musí poplatník řádně účastnit.

Jako daňový náklad lze při promlčení uplatnit pouze část pohledávky a to do výše kryté vytvořenými opravnými položkami dle zákona o rezervách. Zároveň je potřeba před vypršením promlčecí lhůty opravnou položku rozpustit a odepsat ji.

Příklad 5:

Věřitel, a. s. eviduje ve svém účetnictví pohledávku vůči Neplatiči, s. r. o. ve výši 100.000 Kč splatnou 3. 3. 2002. Protože nebyla uhrazena, vytvořil Věřitel a. s.

dle tehdejších předpisů zákonnou opravnou položku až do výše 33 % tzn. 33.000 Kč.

Nepodal návrh na zahájení soudního apod. řízení, neprovedl žádné úkony k přetržení nebo obnovení promlčecí lhůty a pohledávka se ke dni 3. 3. 2006 promlčela.

Účtování v roce 2006

Popis MD D Částka

Zůstatek 311 – pohledávka za Neplatič, s.r.o. 311 100.000 Kč Zůstatek 391 – opravná položka k této pohl. 391 33.000 Kč Rozpuštění opravné položky k 3. 3. 2006 391 558 33.000 Kč Daňově účinný odpis pohledávky do nákladů

k 3. 3. 2006

546.1 311 33.000 Kč

Daňově neúčinný odpis této pohledávky 546.2 311 67.000 Kč

Věřitel, a. s. stihl před vypršením promlčecí lhůty opravnou položku rozpustit a tu část pohledávky, ke které byla vytvořena opravná položka, zahrnout pomocí odpisu do daňově uznatelných nákladů. Účet 546.1 tedy slouží k odpisu daňově uznatelného a 546.2 odpisu neovlivňující základ daně. V případě, že by Věřitel, a. s.

nestihl odepsat pohledávku do této lhůty, ale odepisoval by ji např. až ke konci účetního období, byl by odpis pohledávky celý daňově neúčinný.

3. nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů.

Jde o případ se kdy po splnění všech podmínek ruší opravná položka a pohledávka se jednorázově odepisuje.

Kapitola IV Účtování o pohledávkách po splatnosti

IV. 2 J

Charakteristickou vlastností odpisů je zachycení trvalého snížení hodnoty majetku, v našem případě tedy hodnoty pohledávky. Účetní odpis pohledávky, jenž se nezapočítává do základu daně z příjmů, vytvářejí účetní jednotky, pokud nabudou přesvědčení, že snížení hodnoty dané pohledávky není jen přechodné, nýbrž dlužník pohledávku nehodlá či nemůže uhradit. V praxi je používáno účetních odpisů i pro pohledávky, kde by se nevyplatilo zahajovat např. soudní spor a pohledávku je výhodnější odepsat. Účetním odpisem pohledávky právně nezaniká; účetní jednotka ji nadále musí sledovat v podrozvahové evidenci.

Možnost jednorázového odpisu pohledávek do daňově uznatelných nákladů upravuje § 24 odst. 2 písm. y) zákon o daní z příjmů. Výchozím bodem je datum vzniku pohledávky buď do 31. 12. 2003 nebo po tomto datu. Rozdělení je důležité pro uplatňování novely zákona o daní z příjmů, kdy od 1. 1. 2004 platí přísnější pravidla pro vytvoření jednorázového odpisu pohledávky.

V praxi to znamená, že odpis ovlivňující základ daní z příjmů je možno účtovat v případech pohledávek u nichž je takový dlužník:

a) u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo u něhož soud zrušil konkurs pro nedostatek majetku a pohledávky byla poplatníkem přihlášena do konkursu a měla být vypořádána z konkurzní podstaty,

b) který je v konkursním a vyrovnávacím řízení, na základě výsledků konkursní ho a vyrovnávacího řízení,

c) který zemřel, a pohledávky nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

d) který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daní z příjmů,

9 [1] Drbohlav J., Pohl T..Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 2. vydání Praha:

ASPI 2003

e)na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávky váze je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

f) jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Je zapotřebí zdůraznit, že odpis pohledávky na vrub daňových nákladů se dále uznává u pohledávek, k nimž byla v plné výši (100 %) vytvořena opravná položka, eventuálně rezerva podle zákona o rezervách.

Od 1. ledna 2004 byla pro jednorázový odpis pohledávky zpřísněna pravidla.

Poplatník, který vede účetnictví, může odepsat jednorázově do nákladů jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně společnosti, a to za předpokladu, že:

a) o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen (vztahuje se i na pohledávky nabyté postoupením),

b) lze-li současně uplatňovat opravné položky podle § 24 odst. 2 písm. i) k pohledávce za dlužníkem vyjmenovaným ve výše uvedených bodech 1 až 6.

Obdobně to platí pro pohledávku nebo její část, a to do výše kryté použitím opravné položky podle zákona o rezervách. V praxi to znamená, že jednorázový daňový odpis pohledávky není možný tam, kde nelze vytvářet opravné položky – to v případech vymezených v § 2 odst. 2 zákoně o rezervách, ale i u pohledávek již promlčených.

Pokud by v budoucnu došlo k úhradě již odepsané pohledávky, je třeba v každém jednotlivém případě zkoumat, jakým způsobem byla tato pohledávky odepsána. V případě nedaňového odpisu pohledávky se následně došlá platba nezdaňuje – buď by byly podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daní z příjmů daňově uznatelnými náklady účetní odpisy pohledávek, a to jen do výše příjmů s nimi souvisejících, za podmínky, že jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období, nebo se podle § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daní z příjmů do

Kapitola IV Účtování o pohledávkách po splatnosti

daňového základu nezahrnují částky zaúčtované do výnosů, pokud souvisejí s náklady neuznatelnými v předchozích zdaňovacích obdobích jako daňové náklady, a to maximálně do výše těchto neuznatelných výdajů v předchozích zdaňovacích obdobích.

Jestliže však byl proveden odpis pohledávky jako daňově účinný náklad, došlou platbu je nutno zahrnout do základu daně.

Účtování odpisů pohledávek se účtuje nákladovým účtem 546. Dle dříve používaných pravidel nebylo rozlišeno na úrovni syntetických účtů mezi účetním odpisem a odpisem ovlivňující základ daně. Takovéto rozlišení bylo zajištěno pomocí analytické evidence. V praxi to znamenalo např. 546.1 – odpis pohledávek daňově uznatelný a 546.2 – daňově neuznatelný.

Příklad 6:

Firma Lumír, s. r. o. eviduje v účetnictví pohledávku za zboží ve výši 50.000 Kč za společnostní Neplatič. Neplatič pohledávky nezaplatil do splatnosti dané faktury a během půl roku byl na tuto firmu vyhlášen konkurz. Firma Lumír řádně přihlásila svou pohledávku. Soud na konci roku rozhodl takto – 3 možné varianty:

1) firmě Lumír bude uhrazena plná výše 50.000 Kč, 2) bude uhrazeno pouze 30.000 Kč,

3) pro nedostatek prostředků nebude uhrazeno nic.

Účtování:

Popis MD D Částka

Vystavena faktura 311 604 50.000 Kč

Účtování varianta 1)

Popis MD D Částka

Úhrada od dlužníka 221 604 50.000 Kč

Účtování varianta 2)

Popis MD D Částka

Úhrada od dlužníka 221 311 30.000 Kč

Odpis zbylé části pohledávky 546 311 20.000 Kč

Účtování varianta 3)

Popis MD D Částka

Odpis pohledávky do nákladů 546 311 50.000 Kč

Odpisy pohledávky ve všech variantách jsou daňově uznatelnými náklady.

IV. 3 P

(

1994)

Rok 1995 přispěl k pozitivnímu posunu v rámci daňového pohledu na pohledávky. Staré nedobytné pohledávky, často ještě z dob socialistického plánování, ať již promlčené či nepromlčené s dobou splatnosti před 31. prosincem 1994, mohli poplatníci začít postupně daňově odepisovat. V tomto roce podle ustanovení zákona o daních z příjmů bylo možno poprvé odepsat takovéto pohledávky do výše 10 % z části jejich neuhrazené hodnoty.

V roce 1997 přišla změna legislativy, která sebou přinesla i možnost uplatnit odpisy ve výši až 20 %. Od roku 1998, kdy bylo možno toto ustanovení poprvé využít, platí rámcově stejné podmínky dodnes. Jako daňový výdaj resp. náklad lze uplatnit nejvýše neuhrazenou část hodnoty pohledávky nebo cenu pořízení nabyté postoupením.

Převážná většina poplatníků tohoto ustanovení zákona využívala a uplatňovala daňové odpisy nedobytných pohledávek splatných do 31. prosince 1994 v jejich maximální možné výši, a tak zůstal rok 2001 posledním rokem, kdy zbylo doodepsat 10 %. Účetní jednotky nemusely však svého práva využítvat naplno např.

z důvodů daňové optimalizace a je tedy ještě možno, setkat se s těmito odpisy v některých případech i dnes.

U postupného odpisu pohledávek samozřejmě existují výjimky¹¹, které tvorbu takovéhoto odpisu neumožňují. Jsou jimi pohledávky vzniklé za společníky,

10 [1] Drbohlav J., Pohl T..Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 2. vydání Praha:

ASPI 2003

11 Viz. Příloha 1

Kapitola IV Účtování o pohledávkách po splatnosti

akcionáři apod., mezi ekonomicky a personálně propojenými osobami, mezi osobami blízkými a pohledávky z titulu půjček, úvěrů a ručení.

Příklad 7:

Firma UZEL evidovala na konci roku 1995 pohledávku ve výši 200.000 Kč splatnou do konce roku 1994. Firma se rozhodla využívat daňového odpisu v plné výši, až na roky 1999, 2000, 2001, kdy vykazovala daňovou ztrátu a v roce 2002 odepesovale jen 9 %.

Účtování postupného odpisu v jednotlivých letech

Popis MD D Částka

Zůstatek na účtě pohledávek 311 200.000 Kč

Rok 1995 – 10% odpis 546 311 20.000 Kč

Rok 1996 – 10% odpis 546 311 20.000 Kč

Rok 1997 – 10% odpis 546 311 20.000 Kč

Rok 1998 – 20% odpis 546 311 40.000 Kč

Rok 1999 – 2001 – ztráta – bez odpisu

Rok 2002 – 9% odpis 546 311 18.000 Kč

Rok 2003 – 20% odpis 546 311 40.000 Kč

Rok 2004 – 20% odpis 546 311 40.000 Kč

Rok 2005 – 1% - zůstatek 546 311 2.000 Kč

Z příkladu je zřejmé, že se vytváření daňově uznatelného postupného odpisu bude ve většině firem, stejně jako ve firmě Uzel, stávat minulostí. A firmy budou moci tuto kapitolu účetnictví uzavřít.

V P OSTOUPENÍ POHLEDÁVKY

Postoupením pohledávky je myšleno prodej, převod – změna majitele pohledávky tedy věřitele. Vůli věřitele postoupit svou pohledávku lze uskutečnit i bez souhlasu daného dlužníka. Veškeré pohledávky se postupují prostřednictvím smlouvy podle občanského zákoníku § 524 - § 530. Spolu s pohledávkou na nového vlastníka přechází i veškeré její příslušenství a práva s ní spojená (úroky, zástavní práva i veškeré náklady spojené s vymáháním pohledávky). S právy přechází na nového věřitele i stejné námitky, jaké měl dlužník vůči předchozímu věřiteli (neexistence pohledávky, promlčení..). Dlužník může zároveň uplatňovat námitky, které nemohl uplatňovat vůči původnímu věřiteli (zápočet pohledávek s novým věřitele).

Postoupením pohledávky dochází ke změně v osobě věřitele a nikoli obsahu závazku dlužníka. Ne však všechny pohledávky lze postupovat. Jsou to takové, které zanikají nejpozději smrtí věřitele nebo jejichž obsah by se změnou věřitele změnil, a pak pohledávky, u kterých se dlužník s věřitelem předem dohodnou, že určitou pohledávku postupovat nesmí.

Byla-li pohledávka postoupena, pak má věřitel postoupení dlužníkovi oznámit. Pokud o postoupení dlužník neví, musí plnit svůj závazek vůči původnímu věřiteli.

Jelikož postoupení pohledávek představuje širokou tématickou oblast, tak se dále zmíním je okrajově o daňovém aspektu z hlediska postupitele.

Podle § 24 odst. 2 písm. s) bod 1) zákona o daních z příjmů se považuje za výdaj na dosažení zajištění a udržení příjmů u poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmů plynoucích z jejího postoupení, zvýšených o použitou opravnou položku nebo rezervu (její část) podle zvláštního zákona, kterým je zákon o rezervách, a u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti.

Kapitola V Postoupení pohledávky

Příklad 8:

Společnost Obchodník, s. r. o. má k 31. 12. 2006 v účetnictví jedinou nesplacenou vydanou fakturu znějící na částku 1.000.000 Kč, jejíž splatnost vypršela před více než 6 měsíci. Vytvořila proto opravnou položku ve výši 20 %. Následující rok se společnost Obchodník rozhodla postoupit tuto pohledávku firmě Odkup, a. s.

za 700.000 Kč.

Účtování v roce 2006

Popis MD D Částka

Vystavení faktury za zboží – 25. 4. 311 604 1.000.000 Kč Tvorba opravné položky k pohledávce – 31. 12. 558 391 200.000 Kč

Společnost Obchodník zahrne do daňových i účetních výnosů 1.000.000 Kč a do nákladů pak 200.000 Kč.

Účtování v roce 2007 - postoupení

Popis MD D Částka

Odpis pohledávky 546 311 1.000.000 Kč

Zrušení opravné položky. 391 558 200.000 Kč

Výnos z postoupené pohledávky 315 646 700.000 Kč Úhrada za postoupenou pohledávku 221 315 700.000 Kč

Daňově uznatelné náklady za rok 2007 budou ve výši 900.000 Kč, jakožto příjem získaný postoupením 700.000 Kč a navýšený o vytvořené opravné položky 200.000 Kč. Zbývající odepsaná část 100.000 Kč je nákladem pouze účetním a musí se proto o něj opravit základ daně příjmů.

Pokud by Obchodník, s. r. o. nezískal postoupením pohledávky pouze 700.000 Kč, ale např. 900.000 Kč (při stejných podmínkách), pak by se jako daňově účinný náklad uznal 1.000.000 Kč. Tzn. 900.000 Kč jako výnos z jejího postoupení plus navýšení o 100.000 Kč, jako část rozpuštěné opravné položky, která zbývá do pokrytí 1.000.000 Kč –. Zbývající část opravné položky je pouze snížením účetních nákladů a v základu daně se neprojeví..

VI P OHLEDÁVKY V RÁMCI ODLOŽENÉ DANĚ

VI. 1 C

Odlišná pravidla pro finanční účetnictví a ty, která platí pro daň z příjmů, dávají vzniknout odložené dani. V rámci účetnictví se o skutečnostech tj. o majetku a jiných aktivech, závazcích a jiných pasivech i o nákladech a výnosech, účtuje v účetním období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí a bez ohledu na okamžik jejich zohlednění v rámci výpočtu daně z příjmů.

Zákon o daních z příjmů neuznává některé náklady a výnosy jako položky, které by ovlivňovaly základ daně. V tom případě vznikají rozdíly mezi hospodářským výsledkem a daňovým základem, které mohou být dvojího druhu:

a) trvale daňově neuznatelné,

Tyto se odložené daně netýkají. Jedná se například o náklady na reprezentaci, cestovné nad limit apod.

b) přechodně daňově neuznatelné.

Přechodné rozdíly je možno definovat buď jako náklady a výnosy, které zákon o daních z příjmů uznává v jiném zdaňovacím, resp. účetním období, než ve kterém jsou zachyceny v účetnictví. Přechodné rozdíly v sobě zahrnují jak rozdíly časové (např. rozdíly vznikající z různých dob odepisování majetku v účetnictví a pro účely daňové), tak i ostatní rozdíly, které nejsou rozdíly časovými (např. rozdíly mezi účetní a daňovou hodnotou vzniklé při přecenění aktiv nebo závazků na reálnou hodnotu pro účetnictví, kde není provedena odpovídající úprava pro daňové účely).

Zdanitelné přechodné rozdíly představují takové rozdíly mezi účetní hodnotou aktiv nebo pasiv v rozvaze a jejich daňovou základnou, které v současném účetním období snižují základ daně z příjmů právnických osob, a které v budoucnu vyústí do částky zvyšující základ daně, tj. do částky k základu daně připočitatelnému.

12 [3] Pavelek L. – diplomová práce: Odložená daň: VŠE FF1 2006

Kapitola VI Pohledávky v rámci odložené daně

Účetní jednotka vykazující tento typ přechodných rozdílů musí v budoucnu počítat s vyšší daňovou povinností. Proto z těchto rozdílů vzniká odložený daňový závazek.

Opačně toto platí pro odčitatelné přechodné rozdíly, které se pak projevují jako odložená daňová pohledávka.

VI. 1. 1 O

Zjednodušeně si jej lze představit jako jakousi tvorbu „rezervy“, kterou si účetní jednotky vytváří v daňově výhodném období, kdy má z titulu přechodných rozdílů nižší splatnou daň a tudíž větší disponibilní zisk (výsledek hospodaření je vyšší než daňový základ). V budoucnu při daňově nevýhodném období pak lze pomocí odloženého daňového závazku neboli rozpuštěním této „rezervy“ ovlivnit splatnou daň.

VI. 1. 2 O

Odložená daňová pohledávka představuje budoucí nárok na nižší základ daně, než jaký vyplýval z dosaženého hospodářského výsledku při zohlednění trvalých rozdílů v budoucích obdobích.

Je zde velmi důležitý princip opatrnosti, tzn. odloženou daňovou pohledávku může účetní jednotka zaúčtovat pouze v případě, jestliže existuje vysoký stupeň ujištění, že v budoucím daňově výhodném období vytvoří dostatečný zdanitelný zisk, aby mohla daňové zvýhodnění uplatnit. Existuje-li, pak má možnost v současném daňově nevýhodném období zvýšit disponibilní zisk. A v budoucnu bude odložená daňová pohledávka realizována úsporou na splatné dani.

VI. 2 O

Opravné položky vytvořené během inventarizace na základě rozdílné hodnoty pohledávek v účetnictví a jejich reálné hodnoty, přičemž se nejedná o trvalé snížení hodnoty mohou vytvořit rozdílný stav k opravným položkám k pohledávkám z pohledu daně z příjmů. V takovém případě vzniká přechodný rozdíl mezi účetní a

daňovou zůstatkovou cenou, který bude nutno společně s přechodným rozdílem z titulů odpisů zohlednit při výpočtu odložené daně.

U rozdílů mezi účetní a daňovou hodnotou pohledávky je velmi důležité určit, zda tento rozdíl bude trvalý nebo přechodný, neboli musíme určit, zda tvorba opravné položky k pohledávkám bude v budoucnu daňově účinná.¹³

Při posuzování, zda vzniká skutečně přechodný rozdíl při tvorbě OP k pohledávkám, se musí vycházet z jednotlivých pohledávek. Obecně lze konstatovat, že přechodný rozdíl v případě opravných položek k pohledávkám vzniká v okamžiku, kdy výše vytvořené účetní opravné položky převyšuje výši zákonné opravné položky a tento rozdíl bude s vysokou mírou pravděpodobnosti v případě vzniku ztráty z dané pohledávky uznán jako daňově účinný náklad.

Příklad 9:

Firma ABC eviduje ve svém účetnictví na konci roku 2005 pohledávku za firmou XYZ znějící na částku 10.000.000 Kč. Tato pohledávka je už více jak 1 rok po své splatnosti. Firma ABC se proto rozhodla vytvořit k ní 100% opravnou položku.

Zároveň je již k této pohledávce vytvořena zákonná opravná položka ve výši 20 % a vyšší vytvořit nelze, jelikož nebyly pro toto splněny zákonné podmínky.

Je oprávněné se domnívat, že firma XYZ upadne v následujícím roce do konkurzu, jelikož není schopna dostávat svým závazkům. Firma ABC proto plánuje, že po vyhlášení konkurzu přihlásí i tuto pohledávku. To ji opravňuje k zaúčtování odložené daně vyplývající z odčitatelného přechodného rozdílu mezi daňovou a účetní hodnotou pohledávky. Sazba daně pro následující období bude 24%.

Daňová hodnota pohledávky (80 % z 10 mil Kč) 8.000.000 Kč Účetní hodnota pohledávky (vytvořena 100% OP) 0 Kč Odložená daňová pohledávka (24 % z 8 mil Kč) 1.920.000 Kč

13 Viz kapitola IV

Kapitola VI Pohledávky v rámci odložené daně

Účtování v roce 2005

Popis MD D Částka

Zůstatek pohledávky 311 10.000.000 Kč

Tvorba zákonné opravné položky 558 391 2.000.000 Kč Tvorba účetní opravné položky 559 391 8.000.000 Kč Tvorba odložené daňové pohledávky 481 592 1.920.000 Kč

Rok 2006 skutečně přinesl očekávaný konkurz, do kterého firma ABC řádně a včas přihlásila svoji pohledávku. Poté rozpustila daňově neúčinnou opravnou položku a místo ní vytvořila daňově účinnou ve výši celé hodnoty pohledávky.

Účtování v roce 2006

Popis MD D Částka

Rozpuštění daňově neúčinné OP 391 559 8.000.000 Kč Tvorba daňově účinné OP 558 391 8.000.000 Kč Proúčtování odložené daňové pohledávky 592 481 1.920.000 Kč

VI. 3 P

Jde především o vystavené faktury za smluvní pokuty a úroky z prodlení, kde je daňový účinek výnosů vázán na zaplacení těchto faktur – podle zákona o daních z příjmů § 24 odst. 2. písm. zi. Tyto tituly vedou ke vzniku zdanitelného přechodného rozdílu.

Účetní jednotka by v těchto případech měla účtovat vždy, a to jako o odloženém daňovém závazku. A to i v případě, kdy by je z titulu opatrnosti účtovat neměla, protože je velmi nejisté, že odběratel, který nezaplatil původní fakturu, nám zaplatí úrok z prodlení. Proto by se měla vytvořit k takovémuto účetnímu výnosu opravná položka, která by kompenzovala dopad vystavené penalizační faktury na účetnictví. V tomto případě by zdanitelný přechodný rozdíl nevznikl a o odloženém daňovém závazku by se neúčtovalo.

VII Z ÁVĚR

Ve své práci jsem si stanovil za cíl vysvětlení základních problémů týkajících se pohledávek a možností jejich účetních řešení. Komplexnost bakalářské práce spočívá v zasazení problému pohledávek do účetního a daňového prostředí, kterému se teoreticky věnuje druhá a třetí kapitola, na které navazují „zbylé“ kapitoly, jako uvedení předchozí teorie v účetní praxi.

První část práce zaměřena na seznámení se s pojmy týkající se pohledávek, především vymezuje nedobytné pohledávky, jakožto stěžejní téma celé bakalářské práce.

V další části jsem se zabýval zásadou opatrnosti, kvůli které je vlastně prováděna většina činností v rámci účetnictví týkajících se pohledávek, kde není jisté, zda-li dlužník dostojí svému závazku. Na základě této zásady jsou firmy nuceny účtovat o opravných položkách k pohledávkám, i o jejich odepisování. Je důležité si uvědomit, že účetnictví má především odrážet věrný a poctivý obraz ekonomické situace podniku. Tudíž účetní jednotky musí brát zřetel na skutečná možná rizika nezaplacení pohledávek a nejen na daňové požadavky.

Kapitola nazvaná účtování o pohledávkách po splatnosti je rozdělena na tři oddíly, přičemž dva z nich – opravné položky k pohledávkám a jednorázový odpis pohledávek jsou jakýmsi vrcholem celé mé práce. Vychází z předpokladů daných v předchozích kapitolách, a zároveň další práce s pohledávkami popsaná v následujících částech je už jakousi nadstavbou. Třetí oddíl této kapitoly se zabývá postupným odpisem pohledávek. Jelikož se tato záležitost stává postupem času už jen účetní minulostí, i já se o něm zmiňuje pouze okrajově.

Postoupení pohledávky, neboli zjednodušeně řečeno její prodej, je jistě důležitou kapitolou v rámci pohledávek, ale také velice rozsáhlou a vydala by přinejmenším na samostatnou práci. Z toho důvodu jsem se nemohl o tomto problému nezmínit, ale zároveň jsem problém postoupení pohledávky jen nastínil.

Postoupení pohledávky je výchozím bodem pro další práci s pohledávkou, jako je forfaiting či faktoring. Lze se na něj dívat jak z pohledu postupníka, tak z pohledu postupitele apod.

Kapitola VII Závěr

V předposlední kapitole jsem se snažil vysvětlit vliv pohledávek na odloženou daň. Jelikož sama odložená daň je nepříliš známé téma, nejdříve jsem vysvětlil její podstatu. Především jsem se snažil zvýraznit diametrální rozdíl mezi odloženou daňovou pohledávkou a vlivu „klasické“ pohledávky na odloženou daň, tedy především vlivu vytvořené opravné položky k takovéto pohledávce.

Přínosem mé práce je zachycení účtování o nesplacené pohledávce, která se objevuje snad ve všech firmách v České Republice, od běžných operací prováděných rutině, až k vybraným operací, ke kterým se sahá až v krajních případech.

Účetnictví dává celou paletu možností, jak se vypořádat s pohledávkami. Je vždy na účetních jednotkách jak skombinovat své a daňové zájmy, na které, ať chce či nechce, musí brát zřetel, s požadavky kladenými na ně účetními zásadami a principy. Opravné položky k pohledávkám, které jsou stěžejním tématem mé bakalářskou prací, jsou velmi silným nástrojem k ovlivňování hospodářského výsledku firem. Firmy by vždy však měly dbát možného rizika spojeného s pohledávkami, jako hlavního důvodu veškeré práce s pohledávkami.

P OUŽITÁ LITERATURA

Odborná literatura

[1] Drbohlav, J., Pohl T..Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu, 2.

vydání, 219 stran, Praha: ASPI 2003, ISBN 80-7357-162-5

[2] Kovanicová, D. a kol., Finanční účetnictví světový koncept, 4. vydání, 524 stran, Praha: Polygon 2003, ISBN 80-7273-090-8

[3] Pavelek, L., – diplomová práce: Odložená daň, 79 stran, Praha: VŠE FF1 2006

Internetové stránky

[4] Http://www.auditucetnictvi.cz/web/smernice/novelaDzP.doc [5] http://busines.center.cz

Právní předpisy

[6] Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů [7] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [8] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [9] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů

Přílohy

P ŘÍLOHY

Příloha č. 1 – spojené osoby vymezené zákonem o daních z příjmů - § 23 odst. 7

a) kapitálově spojené osoby, přitom

1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,

2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního

kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,

b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby

1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob, 3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,

4. blízké,

5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů.

Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.

Příloha č. 2 – Účtový rozvrh používaný v této bakalářské práci

Účet číslo Název účtu

05_ Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06_ Dlouhodobé půjčky

311 Pohledávky za odběrateli 312 Směnečná pohledávka

313 Pohledávky za eskontovanou směnkou 314 Poskytnuté zálohy dodavatelům

315 Ostatní pohledávky 343 Daň z přidané hodnoty 378 Jiné pohledávky

391 Opravné položky k pohledávkám 481 Odložená daňová pohledávka / závazek 546.1 Odpis pohledávky – daňově účinný 546.2 Odpis pohledávky – daňově neúčinný

558 Tvorba zákonný opravných položek k pohledávkám 559 Tvorba ostatních opravných položek k pohledávkám 592 Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená

604 Tržby z prodeje zboží