V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Anna Závorková
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu studijní obor: účetnictví a finanční řízení podniku
Porovnání pohledávek v účetnictví a v daňové evidenci
Autor bakalářské práce: Anna Závorková Vedoucí bakalářské práce: Ing. Oto Křivanec
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Porovnání pohledávek v účetnictví a v daňové evidenci“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 28. 5. 2021
……….
Anna Závorková
Poděkování
Mé poděkování patří panu Ing. Otovi Křivancovi za vstřícný přístup, cenné rady a připomínky, a především za čas, který mi věnoval při zpracování této bakalářské práce.
Abstrakt
Bakalářská práce se zabývá dvěma možnostmi zaznamenávání ekonomické činnosti individuálního podnikatele, a to účetnictvím a daňovou evidencí. Cílem práce je porovnat tyto možnosti v oblasti evidence pohledávek. V teoretické části jsou nejprve charakterizovány pohledávky, dále pak účetnictví a daňová evidence, a to se zaměřením na evidenci pohledávek. V praktické části jsou teoretické poznatky aplikovány na jednotlivé příklady, které jsou vyřešeny z pohledu účetnictví i daňové evidence.
Klíčová slova
Pohledávky, účetnictví, daňová evidence, základ daně
Abstract
The bachelor’s thesis deals with two possibilities of recording the economic activity of an individual entrepreneur, namely accounting and single-entry bookkeeping. The aim of this thesis is to compare these possibilities in the area of receivables. The theoretical part first characterizes receivables and then refers about accounting and single-entry bookkeeping, focusing on the records of receivables.
In the practical part, the theoretical knowledge is applied to individual examples, which are solved from the point of view of accounting and single-entry bookkeeping.
Key words
Receivables, accounting, single-entry bookkeeping, tax base
Obsah
Úvod ... 6
1. Pohledávky ... 7
1.1. Vznik pohledávky ... 7
1.2. Oceňování pohledávek ... 8
1.3. Zajištění pohledávek ... 9
1.4. Opravné položky k pohledávkám ... 11
1.5. Odpis pohledávky ... 13
1.6. Postoupení pohledávky ... 13
1.7. Zánik pohledávky ... 14
2. Účetnictví ... 16
2.1. Účetní knihy ... 17
2.2. Evidence pohledávek v účetnictví ... 18
2.3. Stanovení základu daně v účetnictví ... 18
3. Daňová evidence ... 19
3.1. Knihy v daňové evidenci ... 19
3.2. Evidence pohledávek v daňové evidenci ... 21
3.3. Stanovení základu daně v daňové evidenci ... 22
4. Evidence pohledávek v praxi ... 23
4.1. Vznik pohledávky ... 23
4.2. Záloha ... 24
4.3. Pohledávky v cizí měně ... 26
4.4. Opravné položky k pohledávkám ... 29
4.5. Odpis pohledávky ... 33
4.6. Postoupení pohledávky ... 34
4.7. Úhrada pohledávky ... 36
4.8. Dopad evidence pohledávek na základ daně ... 41
Závěr ... 45
Seznam použitých zdrojů ... 47
Literatura ... 47
Zákony a právní předpisy ... 48
Seznam tabulek ... 49
Seznam příloh ... 50
Úvod
Pohledávky jsou součástí lidských životů již od nepaměti. Se vznikem peněz a rozvojem ekonomiky, hlavně v oblasti obchodu a služeb, se staly pohledávky běžnou praxí. V dnešní době jsou pohledávky spojeny hlavně s podnikáním právnických i fyzických osob.
Práce se zabývá dvěma možnostmi zachycení ekonomické činnosti – účetnictvím a daňovou evidencí. Cílem bakalářské práce je vysvětlit základní postupy evidence pohledávek, porovnat je v účetnictví a v daňové evidenci, zachytit hlavní rozdíly a odlišnosti mezi těmito evidencemi a dále pak provést analýzu dopadu na základ daně v účetnictví i v daňové evidenci. Vzhledem k tomu, že pro praktickou část nebyli vybráni skuteční podnikatelé, mohou být veškeré postupy z teoretické části aplikovány detailně.
Bakalářská práce je rozdělena do čtyř kapitol, které jsou dále rozděleny na podkapitoly. První tři kapitoly jsou teoretické a poslední, čtvrtá kapitola, obsahuje praktický příklad. V první kapitole je obecně definován pojem pohledávka. Pozornost je zde věnována především možnostem zajištění pohledávek a problematice opravných položek a odpisů pohledávek. Druhá kapitola pojednává o účetnictví. Tato kapitola je zaměřena na způsob účtování a následnou evidenci pohledávek a na stanovení základu daně. Následující, třetí kapitola se zabývá daňovou evidencí a stejně jako v předchozí kapitole je zde kladen důraz především na evidenci pohledávek, na způsob vedení knih, které jsou k tomu potřebné a dále na možnosti stanovení základu. Poslední, čtvrtá kapitola, aplikuje poznatky nabyté v teoretické části na praktické příklady. Jednotlivé podkapitoly obsahují dílčí příklady spojené s evidencí pohledávek řešené z pohledu účetnictví i daňové evidence.
Z literatury byly použity zejména knihy „Podvojné účetnictví 2021“ od autorek Jany Skálové, Anny Sukové a kolektivu a „Daňová evidence podnikatelů 2021“
od autorů Jiřího Duška a Jaroslava Sedláčka. Ze zákonů a právních předpisů bylo čerpáno především ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku.
1. Pohledávky
Z účetního hlediska tvoří pohledávky důležitou složku aktiv a jsou zahrnuty do oběžného majetku. Obecně pohledávkou rozumíme peněžně vyjádřený nárok věřitele na úhradu smluvně sjednané částky a povinnost dlužníka tuto částku zaplatit.
V obchodních vztazích řeší pohledávky nesoulad mezi poskytnutím výkonu a jeho úhradou, jedná se tedy o takzvaný obchodní úvěr. Pohledávky členíme na krátkodobé a dlouhodobé, podle doby splatnosti a na tuzemské a zahraniční podle místa, kde vznikly. Výše pohledávek v podniku a rychlost jejich splácení má vliv na ukazatel pohotové likvidity podniku. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 11;
Dušek a Sedláček, 2021, s. 34)
Z právního hlediska jsou pohledávky chápány jako právo, které vzniká jednomu z účastníků vůči druhému. Tyto účastníky právního vztahu nazýváme věřitelem a dlužníkem. (Drbohlav a Pohl, 2011, s. 17)
Pohledávky můžeme rozdělit do jednotlivých skupin dle dlužníků. Rozlišujeme pohledávky z obchodních vztahů, tedy pohledávky z prodeje zboží a služeb odběratelům, pohledávky za společníky, akcionáři a členy družstva, pohledávky za zaměstnanci, pohledávky za státem a další. (Dvořáková, 2017, s. 27)
1.1. Vznik pohledávky
V účetnictví vzniká pohledávka v momentě, kdy účetní jednotka poskytne odběrateli zboží nebo služby na obchodní úvěr a tedy očekává, že odběratel sjednanou částku uhradí. V praxi je nejčastějším důvodem pro vznik pohledávky, a tím i obchodního úvěru, vystavení faktury. (Janhuba a spol., 2016, s. 88).
Z právního hlediska je nejčastějším důvodem vzniku pohledávky vznik právního vztahu na základě smlouvy. Smlouvou v tomto smyslu rozumíme dvoustranný nebo vícestranný právní úkon, kdy právem věřitele je obdržet od dlužníka plnění a jeho povinností je zaplatit za toto plnění. Dlužník má pak povinnost toto plnění poskytnout.
(Drbohlav a Pohl, 2011, s. 17, 19)
1.2. Oceňování pohledávek
Pohledávky oceňují účetní jednotky k okamžiku uskutečnění účetního případu nebo ke konci rozvahového dne, případně k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. Toto ocenění je účetní jednotka povinna zaznamenat v účetních knihách a zobrazit v rozvaze. (Zákon o účetnictví, § 24 odst. 2) Při oceňování rozlišujeme čtyři možnosti ocenění – jmenovitou hodnotou, pořizovací cenou, reálnou hodnotou a přepočtem hodnoty pohledávky v cizí měně na měnu domácí.
Jmenovitou neboli nominální hodnotou oceňujeme pohledávky při jejich vzniku.
Jedná se tedy o částku, která je na pohledávce, vystavené faktuře uvedena.
(Zákon o účetnictví, § 25 odst. 1 písm. g)
Pohledávky, které jsou nakoupené nebo vložené do společnosti oceňujeme pořizovací cenou. (Zákon o účetnictví, § 25 odst. 1 písm. g) Do pořizovací ceny vstupují kromě ceny pořízení také ceny nákladů, které s pořízením přímo souvisejí.
Jedná se například o provize a odměny právníkům nebo náklady na znalecká ocenění.
(Pilátová a Richter, 2011, s. 46, 47)
Reálnou hodnotou oceňujeme pohledávky, které jsou určené k obchodování.
(Zákon o účetnictví, § 27 odst. 1, písm. f) Změny v reálné hodnotě se účtují jako finanční náklad či výnos. Z daňového pohledu se změny v reálné hodnotě pohledávek do základu daně nezahrnují. (Zákon o daních z příjmů, § 24 odst. 4 písm. k)
U pohledávek, jejichž hodnota je vyjádřena v cizí měně je nutné vyčíslit jejich hodnotu v domácí měně, tedy v českých korunách. K tomuto převodu musí být ve vnitřních předpisech stanoveno, jakým kurzem bude tento převod proveden. Jedná se buď o aktuální denní kurz dle České národní banky, anebo pevný kurz, stanovený na libovolné období (nejdéle však jeden rok), a to s ohledem na kurz České národní banky. Hodnotu pohledávky přepočítáváme k datu uskutečnění transakce, v případě pohledávek tedy k datu vystavení. Pohledávku v cizí měně je v účetnictví ke konci každého účetního období nutno přecenit aktuálním kurzem vyhlašovaným Českou národní bankou. Rozdíl mezi zaúčtovanou částkou a částkou zjištěnou zaúčtuje účetní jednotka jako kurzový zisk nebo kurzovou ztrátu. V daňové evidenci kurzové rozdíly nevznikají. (Skálová, Suková a kol., 2021, s. 143.)
1.3. Zajištění pohledávek
Hlavním důvodem pro zajištění pohledávek je snížení rizika, že dlužník pohledávku neuhradí. Tomuto riziku se dá předcházet například přesným stanovením platebních a dodacích podmínek při uzavírání smluv a případným sepsáním a odsouhlasením písemných dodatků, pokud ve smlouvě vzniknou jakékoliv změny.
Pozornost by měla být také věnována informacím, které jsou o obchodních partnerech dostupné. Z otevřených zdrojů, jako jsou například obchodní nebo živnostenský rejstřík, lze získat informace o obchodní firmě, právní formě společnosti a základním kapitálu, dále lze získat veškeré kontaktní údaje a v neposlední řadě jména a funkce vedoucích pracovníků. K základní analýze slouží také dostupné výkazy účetní závěrky. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 12, 13)
1.3.1. Záloha
Nejjednodušším způsobem, jak zajistit splacení pohledávky, je požadovat zaplacení zálohy předem. Splatit předem může kupující celou výši pohledávky nebo její část. Výše zálohy není nijak stanovená a zaleží tedy pouze na domluvě mezi kupujícím a prodávajícím. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 15)
1.3.2. Pojištění pohledávek
Pojištění pohledávek je časté hlavně při přeshraničním obchodu, kdy mohou nastat skutečnosti, které vedou k nemožnosti splnění platební povinnosti. Mezi tyto skutečnosti řadíme například platební problémy způsobené politickými nebo ekonomickými událostmi. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 16)
1.3.3. Smluvní pokuta
Smluvní pokutou lze zajistit splnění závazku na základě smlouvy, a to písemně a v určité výši nebo sjednáním způsobu, jakým bude výše smluvní pokuty určena.
Sjednaná pokuta má nejčastěji peněžitou podobu. Jsou ale situace, kdy je smluvní pokuta ujednána nepeněžním plněním. Je tedy možné, že místo peněžité částky poskytne prodávající kupujícímu další zboží nebo služby. Nejčastěji je smluvní pokuta ujednávána pro případ porušení smluvní povinnosti. (Občanský zákoník, § 2048)
1.3.4. Zástavní právo
V případě zajištění dluhu zástavním právem vzniká věřiteli nárok uhradit tento dluh zpeněžením zástavy, pokud dlužník nesplatí dluh řádně a včas. Zástavou může být jakákoliv věc, se kterou lze obchodovat a je ji tedy možné zpeněžit. Zástavní právo vzniká zástavní smlouvou, ve které je nutné ujednat, co je zástavou, dluhem, pro který je zástavní právo ujednáno a do jaké výše se zajištění zřizuje. Zánik zástavního práva nastane ve chvíli, kdy zanikne dluh, který je zástavním právem zajištěn.
(Občanský zákoník, § 1309, § 1310, § 1312, § 1376)
1.3.5. Ručení
Na rozdíl od zástavního práva, při ručení vstupuje mezi věřitele a dlužníka třetí osoba, která uspokojí věřitele v případě, že dlužník svůj dluh nesplní. Ručení je nutné ujednat písemně, a to ručitelským prohlášením. (Občanský zákoník, § 2018, § 2019) V ručitelském prohlášení musí být uveden věřitel, dlužník, pohledávka a pokud existuje, tak i omezení pohledávky na určitou částku nebo dobu. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 20) Specifickým druhem ručení může být finanční záruka.
Finanční záruka vzniká písemně záruční listinou, a to prohlášením výstavce, že zaplatí věřiteli, pokud dlužník dluh nesplní. Pokud je výstavcem banka, nazývá se tato záruka bankovní. (Občanský zákoník, § 2029)
1.3.6. Zajišťovací převod práva
Na základě smlouvy je možné, aby dlužník nebo třetí osoba dočasně převedl věřiteli své právo a tím dluh zajistil. (Občanský zákoník, § 2040) Převést lze takové právo, které je převoditelné, z čehož vyplývá, že autorské právo nebo právo vázané na určitou osobu převést nelze. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 25)
1.3.7. Dokumentární akreditiv a dokumentární inkaso
Při zajištění pomocí dokumentárního akreditivu vstupuje mezi kupujícího a prodávajícího banka. Ta se pomocí písemného závazku zavazuje k uhrazení částky prodávajícímu na žádost kupujícího, jestliže splní předem domluvené podmínky stanovené ve smlouvě. V případě dokumentárního akreditivu se jedná o předání předem stanovených dokumentů, nejčastěji faktury, dokladu o přepravě nebo
certifikátu o jakosti. Zajištění pomocí dokumentárního akreditivu je používáno hlavně při přeshraničních obchodech. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 22, 23)
U dokumentárního inkasa je na rozdíl od dokumentárního akreditivu vydání dokumentů podmíněno zaplacením dohodnuté částky nebo provedením dohodnutého inkasního úkolu, například akceptaci směnky. (Občanský zákoník, § 2694 odst. 1)
1.3.8. Faktoring a forfaiting
Podstatou faktoringu je odkup krátkodobých pohledávek před jejich dobou splatnosti specializovanou faktoringovou společností. Takto odkupované pohledávky nejsou většinou nijak zajištěny a k jejich prodeji není nutný souhlas dlužníka, pokud není mezi věřitelem a dlužníkem uzavřena dohoda, která by takový odkup neumožňovala. Po odkupu pohledávek proplácí faktoringová společnost věřiteli pohledávky bez ohledu na to, zda tento dlužník pohledávky skutečně uhradil a dává tím věřiteli prostředky, které může dál investovat. Veškerá rizika spojená s pohledávkou tedy přechází na faktoringovou společnost.
Stejně jako faktoringové společnosti i forfaitingové společnosti odkupují pohledávky. Forfaitingové společnosti ale odkupují pohledávky, které mají splatnost 90 dní až několik let a jsou zajištěny některým z instrumentů. Pro forfaitingovou společnost zajištění znamená, že úhradu mohou po dlužníkovi pomocí těchto instrumentů vymáhat. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 35, 37, 38)
1.4. Opravné položky k pohledávkám
Opravné položky představují přechodné snížení hodnoty. Jsou záležitostí čistě účetní, a proto se jimi daňová evidence nezabývá. Opravné položky dělíme na zákonné a účetní. Účetní opravné položky tvoří jednotky na základě inventarizace majetku v případě, kdy očekávají, že jim pohledávka nebude uhrazena, a slouží tím k zachování zásady opatrnosti a poskytují tak věrný a poctivý obraz o účetnictví.
(Zákon o účetnictví § 26). Podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů lze tvořit zákonné opravné položky k pohledávkám, které jsou nepromlčené, splatné po 30. 12. 1994 a které byly tvořeny k udržení příjmů.
(Zákon o rezervách, § 2)
Promlčecí lhůta trvá zpravidla tři roky. Jedná se tedy o takové pohledávky, jejichž doba po splatnosti tuto lhůtu nepřekračuje. Promlčecí lhůta může být ujednána kratší (nejméně však jeden rok) nebo delší (nejdéle však 25 let).
(Občanský zákoník, § 629, 630)
1.4.1. Pohledávky do 30 000 Kč
V případě, že má účetní jednotka k jednomu dlužníkovi za jedno zdaňovací období nepromlčené pohledávky, které nepřesáhly částku 30 000 Kč, od jejich vzniku uplynulo déle než rok a nejsou vymáhány, může vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty. O takto odepsaných pohledávkách je dále účetní jednotka povinna vést samostatnou evidenci. (Zákon o rezervách, § 8c)
1.4.2. Pohledávky za dlužníky v insolvenci
Opravnou položku lze vytvořit k pohledávce, která byla přihlášena do zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, pokud soud spojí s rozhodnutím povolení oddlužení. V tomto případě lze také tvořit zákonnou opravnou položku ve výši 100 % hodnoty nepromlčených pohledávek. (Zákon o rezervách, § 8)
1.4.3. Ostatní pohledávky
U ostatních pohledávek závisí výše opravné položky na době, která uplynula po době splatnosti pohledávky. Pokud uběhlo více než 18 měsíců, může účetní jednotka vytvořit opravnou položku maximálně ve výši 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty. Po uplynutí 30 měsíců od splatnosti je možné tvořit opravnou položku ve výši 100 % nebo dotvořit zbylých 50 %, pokud již byla opravná položka vytvořena.
(Zákon o rezervách, § 8a) Pokud se jedná o pohledávky nabyté postoupením, jejichž hodnota bez příslušenství byla v okamžiku nabytí vyšší než 200 000 Kč, je možné tvořit opravné položky dle uvedených pravidel pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno soudní, správní nebo rozhodčí řízení, kterého se účetní jednotka účastní. (Brychta a kol., 2021, s. 128)
1.5. Odpis pohledávky
Odpis je trvalým snížením hodnoty pohledávky a stejně jako u opravných položek jej můžeme rozdělit na účetní a daňový.
Daňový odpis se řídí zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů). Podle tohoto zákona je odpis v plné výši jmenovité hodnoty nebo pořizovací ceny daňově uznatelný, pokud je vůči dlužníkovi:
• u kterého soud zrušil konkurs vzhledem k nedostatku majetku a pohledávka byla přihlášena u insolvenčního soudu,
• který je v úpadku, nebo kterému na základě výsledků insolvenčního řízení úpadek hrozí,
• který zemřel,
• který byl právnickou osobou a zanikl,
• na jehož majetek je uplatňována veřejná dražba,
• jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže je v exekuci.
V ostatních případech je možné odepsat pohledávku do výše kryté použitím daňové opravné položky. (Zákon o daních z příjmu, § 24 odst. 2 písm. y)
Rozhodnutí, zda bude zaúčtován i účetní odpis je plně na účetní jednotce. Účetní jednotka může jednorázově účetně odepsat pohledávku v případě, že by náklady na vymáhání této pohledávky přesáhly výtěžek, nebo je dlužník podle policie nebo soudu neznámého pobytu a nejsou splněny podmínky pro jednorázový daňový odpis. Pohledávka zaniká, ale účetní jednotka je stále povinna sledovat ji v analytické evidenci pro daňové účely. (Skálová, Suková a kol., 2021, s. 87)
Odpisy pohledávek jsou stejně jako opravné položky pouze účetní záležitostí a daňová evidence se jimi dále nezabývá.
1.6. Postoupení pohledávky
Postoupení pohledávky nebo její části je možné i bez souhlasu dlužníka, a to na základě smlouvy. Mezi zúčastněné osoby patří postupitel (ten, kdo pohledávku postupuje), postupník (ten, komu je pohledávka postupována), a dlužník. Postupitel seznámí postupníka s veškerými informacemi, které jsou potřebné k uplatnění této
pohledávky, a předá mu potřebnou dokumentaci. Postupník s pohledávkou nabývá všechna práva, která jsou s pohledávkou spojena, spolu s jejím zajištěním. (Občanský zákoník, § 1879, § 1880)
Podle zákona není možné postoupit všechny pohledávky. Mezi takové, které nelze postoupit se řadí pohledávky, které zanikají smrtí věřitele nebo takové, u kterých by při postoupení došlo ke změně obsahu. Jedná se například o závazek osoby, která jediná může tento závazek splnit a smrtí by možnost splnění závazku zanikla.
(Občanský zákoník, § 1881)
Pohledávku je možné postoupit bezúplatně nebo za úplatu. V případě, že pohledávka byla postoupena za úplatu, odpovídá postupitel postupníkovi do výše přijaté úplaty za to, že pohledávka v době postoupení trvala a ručí za její dobytnost.
Tento postup neplatí v případě, že postupník věděl, že je pohledávka budoucí, nejistá nebo nedobytná, nebo pokud se pohledávka stane nedobytnou až po postoupení.
(Občanský zákoník, § 1885 odst. 1, 2)
1.7. Zánik pohledávky
Nejčastější možností zániku pohledávky je splnění dluhu, a tedy uhrazení dlužné částky. Mezi další možnosti patří dohoda, započtení pohledávky a závazku, prominutí dluhu, splynutí, výpověď, odstoupení od smlouvy či nemožnost plnění, například v případě smrti věřitele. (Ryneš, 2021, s. 187, 188; Občanský zákoník, § 1908)
1.7.1. Započtení pohledávky a závazku
V případě, že k sobě mají kupující a prodávající vzájemně pohledávky a závazky, je možné uzavřít dohodu o vzájemném započtení. K započtení pohledávek dojde v rozsahu, ve kterém se pohledávky vzájemně kryjí. Při započtení není možné uvažovat pohledávky nejisté nebo neurčité, naopak promlčení pohledávky není překážkou, pokud nastalo po době, kdy se pohledávky staly způsobilými k započtení.
(Občanský zákoník, § 1987, § 1982, § 1989)
1.7.2. Prominutí dluhu
Pokud věřitel promine dlužníkovi dluh, musí s tímto prominutím dlužník souhlasit, a tedy neprojevit nesouhlas slovem nebo plněním dluhu. (Občanský zákoník, § 1995)
„K prominutí dluhu dojde i v případě, že věřitel vydá dlužníku kvitanci nebo mu vrátí dlužní úpis, aniž dluh splnil; vydá-li věřitel kvitanci nebo vrátí-li dlužní úpis na celý dluh jednomu ze spoludlužníků, má se za to, že věřitel prominul dluh všem spoludlužníkům.“ (Občanský zákoník, § 1995 odst. 2) Kvitancí rozumíme potvrzení o splnění dluhu. (Občanský zákoník, §1949)
1.7.3. Splynutí
Splynutí nastává v případě, že právo a povinnost splyne v jedné osobě. V takovém případě, pokud zákon nestanoví jinak, právo i povinnost zaniká. Ke splynutí dochází nejčastěji v případě, že dlužník zdědí pohledávku a dluží pak sám sobě. (Občanský zákoník, § 1993 odst.1)
1.7.4. Výpověď
Výpovědí zaniká nejčastěji závazek, jehož předmětem je nepřetržitá nebo opakovaná činnost. Závazek zaniká po uplynutí výpovědní doby, pokud je sjednaná, nebo k okamžiku výpovědi. (Občanský zákoník, § 1998)
1.7.5. Odstoupení od smlouvy
Odstoupení od smlouvy může být ujednáno stranami, nebo je stanoveno zákonem.
Nejčastěji se tak stane v případě, že jedna strana smlouvu závažně poruší a druhá strana má tak možnost od smlouvy bezodkladně odstoupit. Za závažné porušení je považováno takové chování, které kdyby druhá strana předpokládala, smlouvu by neuzavřela. V ostatních případech se o podstatné porušení nejedná. (Občanský zákoník, § 2001 a § 2002)
2. Účetnictví
Účetnictví podnikatelů upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví), dále prováděcí vyhláška č. 500/2000 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele a České účetní standardy.
Účetní jednotkou mohou být právnické nebo fyzické osoby. Z fyzických osob jsou za účetní jednotky považovány:
• fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,
• ostatní fyzické osoby, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,
• ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,
• ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti,
• ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. (Zákon o účetnictví, §1 odst. 2)
Pro vedení účetnictví je stanovena směrná účtová osnova, ve které je vymezeno 10 účtových tříd, které jsou dále členěny na jednotlivé účtové skupiny. Na základě směrné účtové osnovy je každá účetní jednotka povinna sestavit si účtový rozvrh.
V praxi se většinou používají třímístné účty, které mohou být podle potřeby účetní jednotky dále analyticky členěny. Vzorový účtový rozvrh pro podnikatele je přílohou A. (Vyhláška č. 500/2002 Sb., §46)
Zákon o účetnictví uvádí dvě možnosti rozsahu vedení účetnictví, zjednodušený nebo plný. Zjednodušený rozsah se týká například spolků, družstev a nadačních fondů, kterým je pro zjednodušení umožněno spojit účtování v deníku a hlavní knize nebo účtovat jen na úrovni účtových skupin. (Skálová, Suková a kol., 2021, s. 12)
2.1. Účetní knihy
Základními knihami v účetnictví jsou účetní deník, hlavní kniha a knihy analytických a podrozvahových účtů. Veškeré operace v těchto knihách musí být doloženy doklady. (Skálová, Suková a kol., 2021, s. 28)
2.1.1. Účetní deník
V účetním deníku jsou jednotlivé účetní případy zaznamenávány v časovém sledu podle vzniku. Smyslem vedení účetního deníku je především zajištění průkaznosti a spolehlivosti zaznamenaných případů, a díky chronologickému zápisu znemožňuje přidávání údajů nebo jejich úpravu. Jednotlivé řádky musí být očíslované a musí obsahovat informace o datu zapsání, dokladu, popisu operace, účtech, na které je účtováno a částce. (Skálová, Suková a kol., 2021, s. 29)
2.1.2. Hlavní kniha
Na rozdíl od účetního deníku se do hlavní knihy jednotlivé účetní případy zaznamenávají na syntetické účty z věcného hlediska. Tyto účty musí být shodné s účty v účtovém rozvrhu a musí na nich být uvedeny zůstatky ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha, obraty stran Má Dáti a Dal alespoň za kalendářní měsíc a zůstatky ke dni, k němuž se hlavní kniha uzavírá (nejčastěji ke dni sestavení účetní závěrky). (Zákon o účetnictví, §13 odst. 2)
2.1.3. Knihy analytických účtů
Hlavním cílem vedení knih analytických účtů je podrobnější rozvinutí účetních zápisů z hlavní knihy. Jedná se především o bližší specifikace jednotlivých syntetických účtů. V praxi se analytické rozlišení používá především pro oddělení domácí měny od zahraniční v pokladně nebo na běžném účtu. Vedení knihy není zákonem stanoveno a rozhodnutí o jejím vedení je tak plně na účetní jednotce.
(Skálová, Suková a kol., 2021, s. 30)
2.1.4. Knihy podrozvahových účtů
Do knih podrozvahových účtů jsou zaznamenávány takové zápisy, o kterých není možné účtovat v účetním deníku a hlavní knize. Jedná se například o odepsané pohledávky nebo najatý majetek. (Novotný, 2021, s. 54)
2.2. Evidence pohledávek v účetnictví
Pohledávky jsou v účetnictví zaznamenávány v účtové třídě 3 – Zúčtovací vztahy a skupině 31 – Pohledávky. Pohledávky jsou zde rozlišeny na:
• pohledávky za odběrateli (účet 311 – Odběratelé),
• pohledávky za směnkami, které byly eskontovány bance (účet 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry),
• poskytnuté provozní zálohy dodavatelům (účet 314 – Poskytnuté provozní zálohy),
• ostatní pohledávky (účet 315 – Ostatní pohledávky).
Dále o pohledávkách účtujeme ve skupině 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi, ve skupině 35 – Pohledávky za společníky a ve skupině 37 – Jiné pohledávky a závazky.
Vznik pohledávky je vždy zachycen na konkrétním syntetickém účtu, který může být dál analyticky členěn například podle druhu činnosti nebo dle odběratele, za kterým pohledávka vznikla. Doklad k takto zaúčtované pohledávce musí být podle zákona o účetnictví uschován po dobu pěti let počínaje koncem období, kterého se týká. Pro přehlednost a pro případné dohledání je vhodné, aby vydané faktury účetní jednotka archivovala například jako knihu vydaných faktur. K evidenci jmenovité hodnoty pohledávek nabytých postoupením a odepsaných pohledávek slouží podrozvahové účty v účtových skupinách 75 až 79 – Podrozvahové účty.
(Novotný, 2021, s. 148)
2.3. Stanovení základu daně v účetnictví
Prvním krokem pro stanovení základu daně fyzických osob je v účetnictví účetní uzávěrka. Jedná se o uzavření veškerých účtů a převedení konečných zůstatků (u účtů aktivních a pasivních) a konečných stavů (u účtů nákladových a výnosových) na závěrkové účty. Dalším krokem je zjištění výsledku hospodaření. Je důležité rozlišovat pojmy výsledek hospodaření a základ daně. Výsledkem hospodaření je pak rozdíl mezi náklady a výnosy, kdežto při stanovování základu daně je výsledek hospodaření upraven o částky nákladů a výnosů, které nejsou daňově uznatelné.
(Skálová, Suková a kol., 2021, s. 23, 146)
3. Daňová evidence
Obsah daňové evidence upravuje § 7b zákona o daních z příjmů. Zákon ukládá podnikatelům vedoucím daňovou evidenci povinnost zaznamenávat údaje o příjmech, výdajích, majetku a dluzích. Cílem vedení daňové evidence je zaznamenat informace tak, aby bylo následně možné jednoduše stanovit základ daně z příjmů. Svou podstatou nahradila daňová evidence jednoduché účetnictví, které bylo pro podnikatelské subjekty zrušeno a dnes jej mohou vést například spolky nebo církve. (Hakalová, Pšenková a Kryšková, 2021, s. 5; Dušek a Sedláček, 2021, s. 13)
3.1. Knihy v daňové evidenci
Mezi hlavní knihy v daňové evidenci patří deník příjmů a výdajů, kniha pohledávek, kniha závazků a další pomocné knihy, které podnikatel může a nemusí vést v závislosti na rozsahu a obsahu své činnosti. Mezi další knihy patří například knihy mezd a jednotlivé mzdové listy zaměstnanců, knihy jízd, knihy pro sledování spotřebních daní, karty rezerv, a další. Vedení těchto knih je důležité pro správné zjištění základu daně a pro následné prokázání správnosti evidence při daňové kontrole. (Dušek a Sedláček, 2021, s. 17)
3.1.1. Deník příjmů a výdajů
Deník příjmů a výdajů neboli peněžní deník slouží k evidenci transakcí provedených v hotovosti nebo bankovním převodem a k evidenci průběžných položek.
Průběžné položky slouží k zaznamenání transakcí mezi bankovními účty, jednotlivými pokladnami, nebo mezi bankovním účtem a pokladnou a naopak. Jednotlivé transakce jsou zaznamenávány v časovém sledu podle data a každé transakci je přidělen samostatný řádek. Příjmy a výdaje jsou členěny na daňové (takové, které ovlivňují základ daně) a nedaňové (ty, které do základu daně nejsou zahrnovány). (Hakalová, Pšenková a Kryšková, 2021, s. 20, 21)
3.1.2. Kniha pohledávek a závazků
Knihy pohledávek a závazků řeší v daňové evidenci časový nesoulad mezi poskytnutím nebo nákupem zboží a služeb a platbou. Závazky jsou v daňové evidenci zaznamenávány do knihy závazků. Evidenci pohledávek bude v této práci věnována kapitola 3.2. Evidence pohledávek v daňové evidenci.
3.1.3. Evidence daně z přidané hodnoty
Pokud je podnikatel plátcem daně z přidané hodnoty je vhodné, aby vedl evidenci, podle které je následně zjištěn základ daně z přidané hodnoty.
Dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o dani z přidané hodnoty) je plátce daně povinen vést evidenci v takovém rozsahu, aby bylo následně možné zjistit základ daně. Tato evidence může být vedena v rámci knihy pohledávek a dluhů, nebo v samostatné knize pro sledování DPH. (Pilátová a kol., 2019, s. 144;
Dušek a Sedláček, 2021, s. 44)
3.1.4. Karty dlouhodobého majetku
V případě, že podnikatel ke své činnosti využívá dlouhodobý majetek, je povinen evidovat majetek v knize majetku nebo na takzvaných kartách dlouhodobého majetku.
Zde je vhodné uvést název a druh majetku, jeho ocenění, datum pořízení, zvolený způsob odpisování a po jeho úplném opotřebení i datum a způsob vyřazení. (Hakalová, Pšenková a Kryšková, 2021, s. 35, 36)
3.1.5. Karty zásob
Stejně jako u dlouhodobého majetku je i u zásob vhodné vést jejich evidenci.
Ta může být vedena v knize zásob nebo na skladních kartách. V této evidenci je vhodné zaznamenávat název a druh zboží, datum pořízení a spotřebování, přírůstky a úbytky a ceny jednotlivých zásob. (Dušek a Sedláček, 2021, s. 68)
3.2. Evidence pohledávek v daňové evidenci
Pohledávky jsou v daňové evidenci sledovány v knize pohledávek. Rozsah a způsob vedení této evidence je plně v kompetenci podnikatele. Podle rozsahu činnosti a její složitosti se liší i způsob vedení knihy pohledávek. V návaznosti na potřeby jednotlivých podnikatelů je možné rozdělovat pohledávky podle druhu činnosti, podle dlužníků nebo podle druhu pohledávek. Předepsaná není ani forma, a podnikatel si tedy může zvolit, zda povede evidenci v papírové podobě nebo elektronicky. (Hakalová, Pšenková a Kryšková, 2021, s. 23, 24)
V každém případě by ale evidence měla obsahovat:
• jméno dlužníka,
• číslo dokladu,
• druh pohledávky (zda se jedná o prodej zboží nebo služeb),
• částku,
• částku DPH (pokud jde o plátce, který nevede samostatnou evidenci DPH),
• datum vystavení dokladu,
• datum splatnosti,
• datum a způsob úhrady.
Vzorová evidence je uvedena v tabulce 1.
Tabulka 1 Vzor evidence pohledávek
Číslo řádku Označení dokladu Označení dlužníka Druh pohledávky
1 2 3 4
Částka Datum vystavení dokladu Datum splatnosti Datum úhrady Poznámky
5 6 7 8 9
Zdroj: Dušek a Sedláček, 2021, s. 35
3.3. Stanovení základu daně v daňové evidenci
První možnost, jak stanovit základ daně v daňové evidenci vychází z deníku příjmů a výdajů. Na konci každého účetního období sečte podnikatel zvlášť daňové příjmy a zvlášť daňové výdaje. Základem daně je pak rozdíl mezi těmito dvěma částkami. (Hakalová, Pšenková a Kryšková, 2021, s. 9)
Pokud poplatník neuplatňuje výdaje ve skutečně vynaložené výši, může uplatnit takzvaný paušální výdaj. V tomto případě vede místo deníku příjmů a výdajů pouze evidenci příjmů, a výdaje jsou stanoveny procentem z příjmů. Paušální výdaje upravuje zákon o daních z příjmů a jejich výše je pro jednotlivé činnosti následovná:
• 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč,
• 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč,
• 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč,
• 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti, s výjimkou příjmů podle odstavce 1 písm. d) a odstavce 6; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč. (Zákon o daních z příjmů, §7, odst. 7)
Třetí, a zároveň nejnovější možností je placení paušální daně. Pojem poplatník v paušálním režimu byl zaveden v novele zákona o daních z příjmů č. 540/2020, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2021. Jde o dobrovolné rozhodnutí, které řeší daňové povinnosti poplatníka fixními měsíčními platbami, které zahrnují zdravotní a sociální pojistné v minimální výši navýšené o 15 % a 100 Kč na daň z příjmů. Poplatníka tedy tento režim zbavuje podávání daňového přiznání a přehledů pro zdravotní pojišťovnu a správu sociálního zabezpečení. Pro registraci je nutné splňovat podmínky, které uvádí zákon. Pro poplatníka, který již v daném roce podniká je registrace umožněna nejpozději do desátého dne následujícího období. Tento systém svou podstatou upouští od nutnosti vést daňovou evidenci. (Dušek a Sedláček, 2021, s. 14,15)
4. Evidence pohledávek v praxi
V praktické části bakalářské práce jsou teoretické poznatky aplikovány na jednotlivé dílčí příklady. Je zde probrána problematika vzniku pohledávek, záloh, pohledávek v cizí měně, opravných položek k pohledávkám a odpisu pohledávek, dále postoupení pohledávek a jejich zánik. Tyto příklady jsou řešeny z pohledu účetnictví i daňové evidence. Pro účtování použity účty vycházející ze vzorového účtového rozvrhu pro podnikatele, který je uveden v příloze A. Kapitola je zakončena tabulkou, která shrnuje jednotlivé transakce a analyzuje jejich dopad do základu daně.
4.1. Vznik pohledávky
Prvním dílčím příkladem je samotný vznik pohledávky. Jak již bylo řečeno, pohledávka vzniká prodejem na obchodní úvěr nebo na základě smlouvy. Při prodeji zboží nebo služeb vystavuje prodávající fakturu, na jejímž základě dále účtuje o pohledávce. Účtování vzniku pohledávky je uvedeno v tabulce 2.
Tabulka 2 Účtování vzniku pohledávky
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
FV2001 02.11.2020 Vystavení faktury za zboží
12 000 Kč 311 604 2 520 Kč 311 343
FV2002 11.11.2020 Vystavení faktury za služby
41 000 Kč 311 602 8 610 Kč 311 343 FV2003 15.11.2020 Vystavení faktury za služby 24 650 Kč 311 602
Zdroj: vlastní zpracování
V účetnictví vzniká při vystavení faktury výnos, ze kterého podnikatel odvádí daň, bez ohledu na to, jestli byla faktura uhrazena. Výsledek hospodaření je tedy ovlivněn ihned při vystavení faktury.
V daňové evidenci, na rozdíl od účetnictví, ovlivní příjmy zahrnované do základu daně až úhrada faktury. Evidence vzniku pohledávky je uvedena v tabulce 3.
Tabulka 3 Kniha pohledávek (vznik pohledávky)
Doklad Text Částka
vč. DPH
Datum vystavení
dokladu
Datum splatnosti
Datum úhrady
1 2 3 4 5 6
FV2001 Vystavení faktury za zboží 14 520 Kč 02.11.2020 02.12.2020 FV2002 Vystavení faktury za služby 49 610 Kč 11.11.2020 11.12.2020 FV2003 Vystavení faktury za služby 24 650 Kč 15.12.2020 14.01.2021
Zdroj: vlastní zpracování
Pokud je podnikatel, který vede daňovou evidenci plátcem DPH je nutné, aby zaznamenával DPH na vstupu a na výstupu obdobně jako v účetnictví.
Jednou z možností, jak DPH zaznamenávat je evidovat v knize pohledávek sloupec DPH, nebo zaznamenat částku do samostatné knihy pro evidenci DPH.
4.2. Záloha
Přijatá záloha může být krátkodobá, se splatností do jednoho roku, nebo dlouhodobá, se splatností nad jeden rok.
4.2.1. Krátkodobá záloha
O záloze je účtováno k okamžiku přijetí platby, nikoliv při vystavení zálohové faktury. Při přijetí zálohy je podle zákona o dani z přidané hodnoty také nutné přiznat a odvést daň na výstupu. Pro účtování krátkodobých záloh je v účetnictví používán účet 324 – Přijaté provozní zálohy.
Tabulka 4 Účtování přijaté krátkodobé zálohy
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
BV2001 15.11.2020 Přijatá záloha 30 000 Kč 221 324
Daňový doklad 6 300 Kč 324 343
FV2004 25.11.2020
Vystavení faktury za zboží 140 000 Kč 311 604
DPH 29 400 Kč 311 343
Zdroj: vlastní zpracování
Přijetím zálohy vzniká závazek k odběrateli. Z pohledu daňové evidence musí tedy nejprve zaevidovat závazek v knize závazků a dále příjem v knize příjmů a výdajů.
Tabulka 5 Kniha závazků (záloha)
Doklad Text Částka vč.
DPH
Datum přijetí dokladu
Datum splatnosti
Datum úhrady
1 2 3 4 5 6
PZ2001 Přijatá záloha na zboží 36 300 Kč 15.11.2020 Zdroj: vlastní zpracování
Tabulka 6 Kniha příjmů a výdajů (záloha)
Zdroj: vlastní zpracování
Dalším krokem je vystavení faktury. Tento krok je nutné zaznamenat v knize pohledávek.
Tabulka 7 Kniha pohledávek (záloha)
Doklad Text Částka vč. DPH Záloha Zbývá doplatit
1 2 3 4 5
FV2004 Vystavení faktury 169 400 Kč 36 300 Kč 133 100 Kč
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
VD2001 25.11.2020
Zúčtování zálohy 30 000 Kč 324 311
Zúčtování DPH 6 300 Kč 343 311
Doklad Datum Text
Peněžní prostředky na
bankovních účtech (příjem)
Příjmy zahrnované
do základu daně
Příjmy nezahrnované
do základu daně
1 2 3 4 5 6
BV2001 15.11.2020 Přijatá záloha 36 300 Kč 30 000 Kč 6 300 Kč
Datum vystavení dokladu Datum splatnosti Datum úhrady
6 7 8
25.11.2020 25.12.2020
Zdroj: vlastní zpracování
V tomto kroku je důležité odepsat dluh z knihy závazků a tím zálohu vyúčtovat.
4.2.2. Dlouhodobá záloha
Pokud se jedná o dlouhodobou zálohu je v účetnictví používán účet číslo 475 – Dlouhodobé přijaté zálohy. Jedinou změnou oproti krátkodobým zálohám je nahrazení účtu číslo 324 – Přijaté provozní zálohy účtem 475 – Dlouhodobé přijaté zálohy. Z pohledu daňové evidence nedochází prodloužením období k žádným změnám.
4.3. Pohledávky v cizí měně
Ať už vede podnikatel účetnictví nebo daňovou evidenci, je povinen zaznamenávat veškeré transakce v domácí měně, tedy v českých korunách. Při vystavení faktury v cizí měně může podnikatel přepočítat částku na domácí měnu aktuálním kurzem dle České národní banky nebo pevným kurzem.
4.3.1. Aktuální denní kurz
První možností, jak stanovit částku v domácí měně je využití aktuálního denního kurzu vyhlašovaného Českou národní bankou. Zaznamenání vystavení faktur v účetnictví při použití denního kurzu je uvedeno v tabulce 8.
Tabulka 8 Účtování vystavených faktur v cizí měně (aktuální kurz)
Doklad Datum Text Částka
Kurz ČNB k datu vystavení
Přepočet Má dáti Dal
FV2005 02.11.2020 Vystavení
faktury 1 000 € 27,130 Kč/€ 27 130 Kč 311 602
FV2006 04.12.2020 Vystavení
faktury 3 400 € 26,135 Kč/€ 88 859 Kč 311 604 Zdroj: vlastní zpracování
Na konci každého účetního období musí účetní jednotka přecenit pohledávky v cizí měně aktuálním kurzem vyhlášeným Českou národní bankou k poslednímu dni daného účetního období. K 31. 12. 2020 byl kurz eura dle kurzovního lístku 26,245 Kč/€. Rozdíly z přecenění jsou uvedeny v tabulce 9.
Tabulka 9 Kurzové rozdíly (aktuální kurz)
Doklad Částka v € Částka v účetnictví Přepočet k 31.12.2020 Rozdíl
FV2005 1 000 € 27 130 Kč 26 245 Kč − 885 Kč
FV2006 3 400 € 88 859 Kč 89 233 Kč + 374 Kč
Zdroj: vlastní zpracování
Přeceněním pohledávky číslo FV2004 vznikla kurzová ztráta ve výši 885 Kč, naopak, u pohledávky číslo FV2005 vznikl kurzový zisk ve výši 374 Kč. Celkový výsledek z provedených operací je tedy ztráta ve výši 511 Kč. Zaúčtování kurzových rozdílů je uvedeno v tabulce 10.
Tabulka 10 Účtování kurzových rozdílů
Doklad Text Částka Má dáti Dal
VD2002 Kurzový rozdíl pohledávky č. FV2004 885 Kč 563 311 VD2003 Kurzový rozdíl pohledávky č. FV2005 374 Kč 311 663
Zdroj: vlastní zpracování
Zaznamenání pohledávek v daňové evidenci je znázorněno v tabulce 11.
Tabulka 11 Kniha pohledávek v cizí měně (aktuální kurz)
Doklad Text Částka
Kurz ČNB k datu vystavení
Přepočet
Datum vystavení
dokladu
Datum splatnosti
Datum úhrady
1 2 3 4 5 6 7 8
FV2005 Vystavení
faktury 1 000 € 27,130 Kč/€ 27 130 Kč 02.11.2020 02.12.2021
FV2006 Vystavení
faktury 3 400 € 26,135 Kč/€ 88 859 Kč 04.12.2020 03.01.2021 Zdroj: vlastní zpracování
Na rozdíl od účetnictví, v daňové evidenci nevznikají podnikateli ke konci účetního období kurzové rozdíly. Po zaevidování pohledávek tedy podnikatel čeká na jejich úhradu, kterou přepočte podle aktuálního kurzu k datu úhrady a částku uvede do svých zdanitelných příjmů. V knize pohledávek pak uvede datum úhrady.
4.3.2. Pevný kurz
Druhou možností je využití pevného kurzu. Pro řešení příkladu je pevný kurz stanoven na každý měsíc, tedy na listopad 27,250 Kč/€ a na prosinec 26,240 Kč/€.
Účtování faktur vydaných z kapitoly 4.3.1. Aktuální denní kurz je pomocí pevného kurzu je uvedeno v tabulce 12.
Tabulka 12 Účtování vystavených faktur v cizí měně (pevný kurz)
Doklad Datum Text Částka Pevný kurz Přepočet Má dáti Dal
FV2005 02.11.2020 Vystavení
faktury 1 000 € 27,250 Kč/€ 27 250 Kč 311 602
FV2006 04.12.2020 Vystavení
faktury 3 400 € 26,240 Kč/€ 89 216 Kč 311 604 Zdroj: vlastní zpracování
Kurzové rozdíly budou přepočítány k 31.12.2020 kurzem 26,245 Kč/€ a vznikne kurzový zisk ve výši 988 Kč. Ten bude zaúčtován na stranu Má Dáti účtu 311 – Odběratelé a stranu Dal účtu 663 – Kurzové výnosy.
V daňové evidenci budou pohledávky zaznamenány obdobně, jako v předchozí podkapitole, a ani zde nevzniknou žádné kurzové rozdíly.
Tabulka 13 Kniha pohledávek v cizí měně (pevný kurz)
Doklad Text Částka Pevný
kurz Přepočet Datum vystavení
Datum splatnosti
Datum úhrady
1 2 3 4 5 6 7 8
FV2005 Vystavení
faktury 1 000 € 27,250 Kč/€ 27 250 Kč 02.11.2020 02.12.2021
FV2006 Vystavení
faktury 3 400 € 26,240 Kč/€ 89 216 Kč 04.12.2020 03.01.2021 Zdroj: vlastní zpracování
4.4. Opravné položky k pohledávkám
Opravné položky jsou v účetnictví zachycovány na nákladových účtech 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti, pro zákonné opravné položky a 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti, pro účetní opravné položky. Jejich tvorba a rozpouštění jsou účtovány proti rozvahovému účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám. Účtování opravných položek je uvedeno v tabulce 14.
Tabulka 14 Tvorba a rozpouštění opravných položek
Zdroj: vlastní zpracování
4.4.1. Opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč
Pro následující příklad předpokládejme, že faktura číslo FV1901 byla vystavena v listopadu 2019 ve výši 21 000 Kč bez DPH. V prosinci 2020 uplynulo od jejího vystavení 13 měsíců a pohledávka nebyla vymáhána, podnikatel tedy vytvoří zákonnou opravnou položku ve výši 100 % rozvahové hodnoty pohledávky. Účtování této skutečnosti je znázorněno v tabulce 15.
Tabulka 15 Tvorba opravné položky k pohledávce s hodnotou do 30 000 Kč
Text Má dáti Dal
Tvorba zákonné opravné položky 558 391
Rozpuštění zákonné opravné položky 391 558
Tvorba účetní opravné položky 599 391
Rozpuštění účetní opravné položky 391 559
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
Operace roku 2019
FV1901 05.11.2019 Vystavení faktury za zboží
21 000 Kč 311 604 4 410 Kč 311 343 KZ2010 31.12.2019 Hodnota pohledávky 25 410 Kč 702 311
Zdroj: vlastní zpracování
4.4.2. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenci
K pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení je možné tvořit zákonné opravné položky ve výši 100 % hodnoty pohledávek, pokud byly tyto pohledávky přihlášeny do insolvenčního řízení. Účtování zákonné opravné položky bude stejné, jako v tabulce 14.4.4.3. Opravné položky o ostatním pohledávkám
V ostatních případech je tvorba opravných položek podmíněna počtem měsíců, po které je pohledávka po splatnosti. Pro ilustraci uvažujme, že faktura číslo FV1801 byla vystavena ve výši 67 000 Kč bez DPH v březnu roku 2018. Na konci roku 2019 tedy uplynulo 21 měsíců po její splatnosti. Podnikatel vytvoří opravnou položku ve výši 50 % rozvahové hodnoty pohledávky. Ke konci roku 2020 je faktura již 33 měsíců po splatnosti a podnikatel dotvoří opravnou položku ve výši zbylých 50 %.
Tabulka 16 Účtování opravných položek
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
Operace roku 2018
FV1801 09.03.2018 Vystavení faktury 67 000 Kč 311 604 14 070 Kč 311 343 KZ2018 31.12.2018 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 702 311
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
Operace roku 2020
PZ2020 01.01.2020 Hodnota pohledávky 25 410 Kč 311 701
VD2004 31.12.2020 Tvorba zákonné opravné
položky 25 410 Kč 558 391
KZ2020 31.12.2020 Hodnota pohledávky 25 410 Kč 702 311
KZ2020 31.12.2020 Hodnota zákonné opravné
položky 25 410 Kč 391 702
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal Operace roku 2019
PZ2019 01.01.2019 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 311 701
VD1901 31.12.2019 Tvorba zákonné opravné
položky 40 535 Kč 558 391
KZ2019 31.12.2019 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 702 311
KZ2019 31.12.2019 Hodnota zákonné opravné
položky 40 535 Kč 391 702
Operace roku 2020
PZ2020 01.01.2020 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 311 701 PZ2020 01.01.2020 Hodnota opravné položky 40 535 Kč 701 391 VD2005 31.12.2020 Dotvoření opravné položky 40 535 Kč 558 391 KZ2020 31.12.2020 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 702 311 KZ2020 31.12.2020 Hodnota opravné položky 81 070 Kč 391 702
Zdroj: vlastní zpracování
4.4.4. Opravné položky k pohledávkám v cizí měně
V následující situaci je použita metoda přecenění pohledávek aktuálním denním kurzem dle České národní banky. Faktura číslo FV1802 byla vystavena 12. 04. 2018 ve výši 9 600 €, kurz k datu vystavení byl 25,315 Kč/€. Na konci roku 2018 byl kurz 25,725 Kč/€, na konci roku 2019 byl kurz 25,410 Kč/€ a na konci roku 2020 byl kurz 26,245 Kč/€. Protože nebyla pohledávka k 31. 12. 2019 uhrazena rozhodl se podnikatel vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 50 %, a protože ani v roce 2020 odběratel fakturu neuhradil, byla 31. 12. 2020 dotvořena zákonná opravná položka do výše 100 % jmenovité hodnoty.
Tabulka 17 Účtování opravných položek u pohledávek v cizí měně
Doklad Datum Text Částka
(v €)
Částka (v Kč)
Má dáti Dal Operace roku 2018
FV1802 12.04.2018 Vystavení faktury 9 600 € 243 024 Kč 311 604 VD1801 31.12.2018 Kurzový rozdíl pohledávky – 3 936 Kč 311 663 KZ2018 31.12.2018 Hodnota pohledávky 9 600 € 246 960 Kč 702 311
Operace roku 2019
PZ2019 01.01.2019 Hodnota pohledávky 9 600 € 246 960 Kč 311 701 VD1902 31.12.2019 Kurzový rozdíl pohledávky – 3 024 Kč 536 311
VD1903 31.12.2019 Tvorba zákonné opravné
položky 4 800 € 121 968 Kč 558 391
KZ2019 31.12.2019 Hodnota pohledávky 9 600 € 243 936 Kč 702 311
KZ2019 31.12.2019 Hodnota zákonné opravné
položky 4 800 € 121 968 Kč 391 702
Operace roku 2020
PZ2020 01.01.2020 Hodnota pohledávky 9 600 € 243 936 Kč 311 701
PZ2020 01.01.2020 Hodnota zákonné opravné
položky 4 800 € 121 968 Kč 701 391
VD2006 31.12.2020 Kurzový rozdíl pohledávky – 8 016 Kč 311 663
VD2007 31.12.2020 Přepočet zákonné opravné
položky – 4 008 Kč 558 391
VD2008 31.12.2020 Dotvoření opravné položky 4 800 € 125 976 Kč 558 391 KZ2020 31.12.2020 Hodnota pohledávky 9 600 € 251 952 Kč 702 311
KZ2020 31.12.2020 Hodnota zákonné opravné
položky 9 600 € 251 952 Kč 391 702
Zdroj: vlastní zpracování
4.5. Odpis pohledávky
Pro řešení následujícího příkladu předpokládejme, že faktura číslo FV1803 byla vystavena v květnu 2018 ve výši 26 000 Kč bez DPH. Účetní opravnou položku vytvořil podnikatel na konci roku 2019 v závislosti na zachování zásady opatrnosti.
V prosinci roku 2020 vstoupil odběratel do výkonu trestu a pohledávka byla odepsána.
Tabulka 18 Účtování odpisu pohledávky
Zdroj: vlastní zpracování
Doklad Datum Text Částka Má
dáti Dal Operace roku 2018
FV1803 01.01.2018 Vystavení faktury za služby 26 000 Kč 311 602 5 460 Kč 311 343 KZ2018 31.12.2018 Hodnota pohledávky 31 460 Kč 702 311
Operace roku 2019
PZ2019 01.01.2019 Hodnota pohledávky 31 460 Kč 311 701 VD1904 31.12.2019 Tvorba účetní opravné položky 15 730 Kč 559/N 391/N KZ2019 31.12.2019 Hodnota pohledávky 31 460 Kč 702 311 KZ2019 31.12.2019 Hodnota účetní opravné položky 15 730 Kč 391/N 702
Operace roku 2020
PZ2020 01.01.2020 Hodnota pohledávky 31 460 Kč 311 701 PZ2020 01.01.2020 Hodnota účetní opravné položky 15 730 Kč 701 391/N
VD2009 31.12.2020 Odpis pohledávky 15 730 Kč 546/N 311 15 730 Kč 546/D 311 VD2010 31.12.2020 Rozpuštění účetní opravné položky 15 730 Kč 391/N 558/N
4.6. Postoupení pohledávky
Pro ilustraci postoupení pohledávky předpokládejme, že faktura číslo FV1804 byla vystavena v květnu roku 2018 ve výši 90 000 Kč bez DPH. Pohledávka nebyla dosud uhrazena, a proto se podnikatel rozhodl ji postoupit. Dohodnutá částka byla 40 000 Kč a byla uhrazena v hotovosti v okamžiku postoupení (pokud by postupník dohodnutou částku nehradil v hotovosti nebo na běžný účet v okamžiku postoupení, byl by místo účtu 211 – Pokladna (případně 221 – Běžný účet) použit účet 315 – Ostatní pohledávky).
Tabulka 19 Účtování u postupitele
Zdroj: vlastní zpracování
V tomto případě bude daňově uznatelná jen ta část jmenovité hodnoty pohledávky, která nepřevyšuje výnosy z postoupení, tedy 40 000 Kč.
Tabulka 20 ilustruje situaci, kdy byla k pohledávce v minulosti tvořena zákonná opravná položka.
Tabulka 20 Účtování u postupitele s vytvořenou zákonnou opravnou položkou
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
PD2001 25.12.2020 Postoupení pohledávky č. FV1905 40 000 Kč 211 646 VD2004 25.12.2020 Vyřazení pohledávky 108 900 Kč 546 311
Doklad Datum Text Částka Má
dáti Dal Operace roku 2018
FV1804 16.05.2018 Vystavení faktury za zboží 90 000 Kč 311 604 18 900 Kč 311 343 KZ2018 31.12.2018 Hodnota pohledávky č. FV1805 108 900 Kč 702 311
