V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
Fakulta financí a účetnictví katedra veřejných financí
studijní obor: Zdanění a daňová politika
Daňové úniky v oblasti DPH
Autor bakalářské práce: Suzanna Burdasová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Savina Finardi, Ph.D.
Rok obhajoby: 2019
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Daňové úniky v oblasti DPH“ vypracovala samostatně a že jsem veškerou použitou literaturu a další prameny řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne ………….. ...……….
podpis
Poděkování:
Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí mé bakalářské práce Ing. Savině Finardi, Ph.D.
za její cenné komentáře a rady, které mi poskytla při psaní práce.
Abstrakt
Název práce: Daňové úniky v oblasti DPH Autor: Suzanna Burdasová
Vedoucí práce: Ing. Savina Finardi, Ph.D.
Katedra: Katedra veřejných financí
Klíčová slova: daň z přidané hodnoty, daňový únik, karuselový (kolotočový) podvod, nárok na odpočet, boj proti daňovým únikům, judikatura
Bakalářská práce se zabývá problematikou daňových úniků v oblasti DPH. Analyzuje typy daňových úniků a nástroje na jejich zamezení. Zaměřuje se zejména na karuselové podvody, které tvoří nejvýznamnější část na podvodech na DPH. Uvádí, na jakém principu fungují a v závěru rozebírá i konkrétní případy projednané před Soudním dvorem Evropské unie a zkoumá, za jakých okolností byl uznán nárok na odpočet. Nedílnou součástí práce je vymezení zavedených nástrojů proti daňovým únikům na národní úrovni i v rámci EU.
Abstract
Title: Evasion on value added tax Author: Suzanna Burdasová
Supervisor: Ing. Savina Finardi, Ph.D.
Department: Department of Public Finance
Keywords: value added tax, tax evasion, carousel fraud, right to deduct to input VAT, combat tax evasion, judicature
This bachelor thesis deals with the issue of tax evasion in the field of VAT. It analyzes types of tax evasion and tools to prevent them. It focuses mainly on carousel frauds, which is the most important part of VAT frauds. It sets out the principle of how it works and, in conclusion, discusses the specific cases discussed before the Court of Justice of the European Union and examines the circumstances in which the right to deduct has been recognized. An integral part of the work is the definition of established tools against tax evasion at the national and EU level.
Obsah
Úvod ...6
1 Daňový únik ...7
1.1 Vymezení pojmu daňový únik ...7
1.2 Metody měření a výše daňových úniků ...8
1.2.1 Přímá metoda ...8
1.2.2 Nepřímá metoda ...8
1.2.3 Výše daňových úniků na DPH ...9
1.3 Příčiny vzniku daňových úniků ... 10
2 Typy daňových úniků v oblasti DPH ... 13
2.1 Karuselové podvody ... 13
2.2 Registrace... 16
2.3 Neoprávněné uplatnění nároku na odpočet ... 17
2.4 Krácení tržeb ... 17
2.5 Zaměňování sazeb daně ... 18
3 Boj proti daňovým únikům ... 19
3.1 Opatření na národní úrovni ... 19
3.1.1 Přenesení daňové povinnosti ... 19
3.1.2 Daňová Kobra ... 20
3.1.3 Kontrolní hlášení ... 21
3.1.4 Elektronická evidence tržeb ... 22
3.1.5 Ručení ... 23
3.2 Boj na úrovni EU... 25
3.2.1 Souhrnné hlášení a systém VIES ... 25
3.2.2 EUROFISC a TNA... 25
4 Daňové úniky v oblasti DPH v judikatuře ... 27
4.1 Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems ... 27
4.1.1 Postoj daňové správy ... 27
4.1.2 Rozhodnutí Tribunalu ... 27
4.1.3 Předběžné otázky položené SDEU ... 28
4.1.4 Rozsudek Soudního dvora ... 28
4.2 Axel Kittel, Recolta Recycling ... 29
4.2.1 Postoj daňové správy ... 30
4.2.2 Rozhodnutí Tribunalu ... 31
4.2.3 Předběžné otázky položené SDEU ... 31
4.2.4 Rozsudek Soudního dvora ... 32
Závěr ... 33
Literatura ... 35
Legislativa ... 38
6
Úvod
Daňové úniky jsou velmi aktuálním a diskutovaným tématem. Každý stát se potýká s daňovými podvody a jejich odhadovaný rozsah se v jednotlivých zemích liší. S rostoucím trendem daňových úniků se státy snaží bojovat jak na národní úrovni, tak i plošně na úrovni EU. Zavádí se nová opatření, rozšiřuje se působnost stávajících, projednávají se nové návrhy na zlepšení výběru daní. Ačkoliv se v posledních letech značně rozšiřuje i spolupráce mezi jednotlivými státy v potírání daňových úniků, státní pokladny jsou každoročně ochuzeny o významné částky.
Velkým rizikem u nepřímých daní v oblasti daně z přidané hodnoty jsou podvody, kde mezi ty nejvýznamnější patří zejména karuselové podvody. Daň z přidané hodnoty tvoří významnou část příjmu veřejného rozpočtu. Její výnos dosáhl v roce 2016 výše až 349, 7 mld. Kč.
(Ministerstvo financí České republiky, 2017) Je tedy patrné, že jde o nezanedbatelný daňový příjem a stát se snaží docílit co nejvyšších výnosů. I přesto přichází stát ročně o několik desítek až stovek miliard korun právě kvůli daňovým únikům.
Hlavním cílem práce je analyzovat daňové úniky v oblasti daně z přidané hodnoty a nástroje na jejich omezení. V práci se zaměřím na karuselové podvody, které tvoří nejvýznamnější část na podvodech na DPH. Uvedu, na jakém principu fungují a v závěru rozeberu i konkrétní projednané případy. Nedílnou součástí práce je vymezení zavedených nástrojů proti daňovým únikům na národní úrovni i v rámci EU.
V první kapitole definuji pojem daňový únik. Následně nastíním jeho metody měření a poukážu na výši daňových úniků v oblasti DPH v členských státech EU. Poté zmíním možné příčiny vzniku daňových podvodů. Ve druhé kapitole se budu zabývat jednotlivými typy daňových úniků na DPH. Podrobněji rozeberu princip karuselového podvodu a úskalí při jeho kvalifikaci.
Třetí kapitola bude věnována nástrojům pro potírání daňových úniků. Zde zmíním některá zavedená opatření na národní úrovni. Dále uvedu i způsob boje proti daňovým únikům na úrovni EU. V poslední kapitole se budu důkladněji věnovat konkrétním projednaným případům karuselového podvodu či nevědomému zapojení do takového podvodu. V této části rozeberu vybrané judikáty a prozkoumám, za jakých okolností je uznán nárok na odpočet daně.
7
1 Daňový únik
1.1 Vymezení pojmu daňový únik
Daňový únik lze definovat více způsoby. V zásadě jde o vyhnutí se daňové povinnosti. Avšak někteří autoři považují za daňový únik i snahu o minimalizaci daně prostřednictvím zákonných ustanovení. Druhá strana rozlišuje daňovou optimalizaci, kterou naopak vnímá jako legální snížení daňové povinnosti.
Jean Claude-Martinez (1995) ve své knize „Daňový únik“ odlišuje legální a nelegální daňový únik. V užším smyslu ho označuje jako porušení zákona a v širším pojetí právě jako vyhýbání se dani. Legální daňový únik vymezuje ve 2 formách. V první řadě ho definuje jako podhodnocení základu daně, kdy je odvedena menší částka než skutečně vyměřená daň. Další formou je hledání skulin a nejednoznačných formulací v zákoně. Hlavní příčinu problému shledává v samotném daňovém systému, který dle jeho názoru napomáhá a vede k daňovým podvodům.
Profesorka Vančurová (2016) ve své publikaci uvádí různé způsoby optimalizace zdanění.
Odlišuje však vyhnutí se dani a daňový únik. Vyhnutí se dani definuje jako „minimalizaci daně prostřednictvím vyhledávání zákonodárcem nezamýšlených skulin ve stylizaci daňových zákonů.“ Daňový únik vymezuje jako protiprávní jednání, kdy se subjekt snaží neoprávněně zkrátit daňovou povinnost. Takové jednání je v případě porušení trestního zákona považováno za trestný čin, ke kterému může docházet i neúmyslně.
Pojmem daňový únik se zabýval i Široký (2008). Ve své publikaci rozebírá legální a nelegální daňový únik, avšak zmiňuje, že hranice mezi legálním a nelegálním daňovým únikem není vždy jednoznačná. Jako legální označuje využití nástrojů sloužící k optimalizaci daňové povinnosti - zejména daňové úlevy a všechna zákonná ustanovení vedoucí ke snížení daňové povinnosti.
Nelegální daňový únik považuje za jednání, které je v rozporu se zákonem, avšak ne vše musí být úmyslné porušení zákona. Dále poukazuje na odlišnost vnímání hranice daňového úniku v různých zemích. V některých zemích je porušení zákona každý čin, který je v rozporu se zákonem. V jiných zemích je využití mezer v zákonech považováno jako legální. Podotýká, že většinou bývá za daňový únik stanovena pokuta nebo penále, v menší míře je kvalifikován jako trestný čin a řešen před soudem.
8 1.2 Metody měření a výše daňových úniků
Zjistit velikost daňových úniků je velice obtížné a určit jejich přesný rozsah dokonce nemožné.
I přes veškeré možné metody a data, které máme k dispozici, nelze stanovit exaktní výši a výsledné hodnoty se proto mohou lišit. Velikost daňových úniků se dá na základě jednotlivých metod pouze odhadnout. Mezi základní metody odhadů patří přímá a nepřímá metoda.
Přímá metoda spočívá v průzkumu veřejného mínění. Pomocí dotazování respondentů zkoumá postoj k daňovým únikům a ke stínové ekonomice. Tato metoda je považována za méně přesnou, jelikož zde není možné docílit pravdivé a spolehlivé odpovědi respondenta. Oproti tomu stojí metoda nepřímá, která je podložena daty z národního účetnictví a statistických úřadů.
(Zídková, 2014)
1.2.1 Přímá metoda
V přímé metodě se využívá metody reprezentativního vzorku daňových poplatníků, která vybere určité množství plátců jednotlivé daně a na daném vzorku provede hloubkovou daňovou kontrolu. Výsledky jsou poté zobecněny pro celý soubor. Nevýhodou tohoto postupu je neúplnost vzhledem ke skutečnosti, že řada subjektů není vůbec registrována k dani. Další forma metody reprezentativního vzorku je dotazníkové šetření, které zkoumá postoj společnosti k daňovým únikům. I to ovšem přináší zkreslené informace zejména kvůli citlivému tématu.
Uvedené způsoby odhadů jsou časově i finančně náročné, nicméně přináší bližší přehled o původu a struktuře daňových úniků. (Zídková, 2014)
1.2.2 Nepřímá metoda
Mezi nepřímé metody patří metoda rozporu, monetární metoda, metoda trhu práce, metoda fyzických vstupů a více - faktorové kombinované metody. Jednotlivé metody jsou z hlediska kvantitativního odhadu přesnější, jelikož vychází z výpočtů na základě stínové ekonomiky.
Metoda rozporu funguje na základě porovnání dat ze dvou nebo více odlišných zdrojů. Zejména tato metoda se používá k měření mezery DPH. Monetární metoda pracuje s teorií, že většina transakcí ve stínové ekonomice probíhá v hotovosti. Metoda fyzických vstupů předpokládá existenci stabilního poměru mezi fyzickými vstupy a objemem produkce. Metoda trhu práce srovnává získané informace o zaměstnanosti od podniků a dotazovaných domácností. Více- faktorové kombinované metody se snaží určit výši stínové ekonomiky na základě vazby příčin a důsledků stínové ekonomiky. (Zídková, 2014)
9 1.2.3 Výše daňových úniků na DPH
V září 2018 byla publikována studie CASE (2018), která porovnává odhadovanou výši mezery DPH v letech 2012-2016 v jednotlivých členských státech EU. Studie uvádí, že v roce 2016 dosáhla mezera DPH celkově ve všech státech EU výše 147,1 mld. EUR. V relativním vyjádření došlo oproti roku 2015 k poklesu podílu mezery DPH a celkové teoretické daňové povinnosti z 13,2 % na 12,3 %. Za celé sledované období byla tato hodnota nejnižší. Velikost nevybraných příjmů DPH činila v roce 2016 0,99 % celkového HDP v EU ve srovnání s rokem 2015, kdy tvořila 1,05 %.
Ze studie dále vyplývá, že ve většině členských států EU má mezera DPH klesající trend. Ve 22 členských státech se daňová mezera snížila. Ke zvýšení mezery DPH došlo v 6 zemích – v Rumunsku, Finsku, Velké Británii, Irsku, Estonsku a Francii. Graf č. 1 zobrazuje procentuální podíl daňové mezery na celkovém potenciálním výběru DPH. Největší mezery DPH byly zaznamenány v Rumunsku ve výši 35,88 %, v Řecku 29,22 % a Itálii 25,90 %. Nejvýraznější poklesy daňové mezery - více než o pět procentních bodů - byly zaregistrovány v Bulharsku, Lotyšsku, Kypru a Holandsku. Polovina členských států se držela na hranici 9,9 %. Nejmenší podíl mezery DPH a teoretické daňové povinnosti najdeme v Lucembursku, Švédsku a Chorvatsku.
Graf 1: Odhad mezery DPH v % ve 28 zemích EU v letech 2015 a 2016
Zdroj: CASE (2018): Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States
10 1.3 Příčiny vzniku daňových úniků
S daňovými úniky se setkáme v každé zemi, rozdílný je pouze jejich rozsah, který silně souvisí se zavedenými nástroji proti daňovým podvodům. Pro zvolení efektivních opatření a následné zkoumání dopadů je stěžejní zjišťovat, co vede daňové subjekty k nezákonnému jednání v této oblasti.
Mezi hlavní příčiny daňových úniků patří institucionální prostředí, které je tvořeno pravidly, zákony, směrnicemi, zvyky a platební morálkou. Dalšími hlavními příčinami jsou míra zdanění a složitost daňového systému. Podstatnou roli hraje i pravděpodobnost odhalení a výše trestu.
V neposlední řadě je důležitý i společenský postoj a tolerance k daňovým únikům. (Široký, 2008)
Míra zdanění má zásadní vliv na daňové úniky. Pokud bude míra daňového zatížení příliš vysoká, vzroste motivace k obcházení zákona či vstupu do stínové ekonomiky. Stát musí nastavit takové výše daňových sazeb, kterými úměrně zatíží daňové subjekty. Z dat OECD v publikaci Revenue Statistics 2018 vyplívá, že se daňová kvóta v posledních letech téměř ve všech zemích OECD zvyšuje. Souvisí to převážně s finanční a ekonomickou krizí v letech 2008-2009, kdy došlo k výraznému poklesu. Zvýšení daňové kvóty v roce 2017 bylo zaznamenáno v 19 zemích, pro které byla data shromážděna. K nárůstu došlo zejména kvůli vyššímu daňovému výnosu. Největší změny byly registrovány v Izraeli, kde byly vyšší výnosy z daně z příjmu a ve Spojených státech, kde se výrazně zvýšily příjmy na dani z nemovitých věcí. (OECD, 2018)
Rozdílnost míry zdanění vůči HDP ve vybraných zemích OECD v roce 2017 zachycuje tabulka č. 1. Nejvyšší úroveň zdanění byla zaznamenána ve Francii ve výši 46,2 % k HDP. Dánsko - s největší mírou zdanění v letech 2002 – 2016, je hned druhé. S nejnižšími hodnotami se setkáme převážně v mimoevropských zemích jako je Mexiko, Chile a Turecko. (OECD, 2018)
11
Tab. 1:Daňová kvóta ve vybraných zemích OECD v roce 2017 (v % k HDP)
Země Daňová kvóta
Francie 46,2
Dánsko 46
Belgie 44,6
Švédsko 44
Finsko 43,3
Itálie 42,4
Česká republika 34,9
Korea 26,9
Turecko 24,9
Irsko 22,8
Chile 20,2
Mexiko 16,2
Zdroj: OECD (2018), vlastní zpracování
Složitost daňového systému s sebou přináší silný prvek nejistoty. Některé změny v právních předpisech mohou vést k nepřehlednosti celého systému. Je potřeba novelizaci stále sledovat a na změny v zákonech reagovat. Zde můžou nastat komplikace. Daňový subjekt nemusí na změny reagovat včas nebo si není jistý výkladem zákona. Nesrozumitelnost a asymetrie informací mohou vést často i k neúmyslnému nezákonnému jednání.
Současný postoj společnosti k daňovým únikům je rozdílný. Obecně lze říci, že každý subjekt chce minimalizovat svou daňovou povinnost a maximalizovat své příjmy a jeho postoj k daňovým únikům souvisí se zavedeným neformálním institucionálním prostředím. Jde zejména o nastavené zvyky a morálky ve společnosti. V případě, že vidí rozšířenou korupci na úrovni veřejné správy, jeho ochota platit daně klesá a roste naopak tolerance k daňovým únikům.
(Široký, 2008)
U menších a středních subjektů je snaha o snížení daňové povinnosti prostřednictvím využití všech možných daňových zvýhodnění považována jako obvyklý postup. Někdy se subjekt nebojí stát dokonce i na hraně zákona a využít možných mezer v legislativě. V případě větších podniků a jejich zapojení do nelegálních daňových aktivit má veřejnost spíše negativní vztah.
Za nejméně oblíbené skupiny jsou považovány osoby, které bývají mnohdy součástí stínové
12
ekonomiky a nepřiznávají své příjmy a nezákonně využívají solidaritu sociálního systému. I zde jsou dvě hlediska postoje. K takovému jednání se budou více přiklánět nezaměstnaní či osoby s nízkými příjmy. Méně nakloněné k tomu budou osoby, z jejichž daní jsou sociální dávky financovány. (Široký, 2008)
13
2 Typy daňových úniků v oblasti DPH
Cílem podvodu na DPH je vylákání nároku na odpočet daně nebo nepřiznání či neodvedení daňové povinnosti. I přes veškerou snahu státu v boji proti daňovým únikům existuje mnoho způsobů, jak daného záměru docílit. Některé formy daňového podvodu jsou časově a administrativně velmi náročné na odhalení, čehož podvodníci využívají.
2.1 Karuselové podvody
Studie, zpracovaná pro Evropskou komisi o daňových únicích v oblasti DPH, řadí jeden z nejvýznamnějších podvodů na úseku DPH do skupiny MTIC podvodů (z anglického názvu missing trader intra-community frauds). Jedná se o karuselové podvody, které se vyznačují chybějícím obchodníkem. Hlavním prvkem řetězových podvodů je využití osvobození od DPH při dodání zboží (či poskytnutí služby) do jiného členského státu a možnosti uplatnění nároku na odpočet DPH při pořízení zboží (či služby) z jiného členského státu. (Šefčík, 2018)
Základní princip karuselových podvodů spočívá v tom, že subjekt, který si pořídí zboží z jiného členského státu, neodvede státu DPH a po následném prodeji dalšímu subjektu zmizí. Poté se zboží může ještě v oběhu pohybovat a kolovat k dalším subjektům. Na konci řetězce prodá dané zboží subjekt do jiného členského státu, což je osvobozeno od DPH. Jeho daň na výstupu je tedy nulová. Subjekt ale uplatní nárok na odpočet a daň, kterou zaplatil na vstupu, získá od státu legálně zpět.
Podrobněji rozebírá princip karuselových podvodů Šefčík (2018) ve své publikaci. Na začátku máme společnost A, která sídlí a je i registrovaná k dani v jednom členském státě EU. Ta vyveze zboží do jiného členského státu EU společnosti B, která je taktéž registrovaná k DPH.
Společnost A uplatní nárok na odpočet, jelikož dodání zboží do jiného členského státu EU je plnění osvobozené od DPH, a získá tak zpět zaplacenou daň na vstupu. Zákon umožňuje odvádět daň souhrnně za zdaňovací období, nikoliv hned po dodání zboží společností A. Této skuliny využije společnost B, která prodá zboží společnosti C a vyfakturovanou daň neodvede a zmizí. Společnost C na zaplacenou daň na vstupu uplatní nárok na odpočet. Stát na základě doložených dokladů vrací daň společnosti C. V tomto okamžiku přichází stát o peníze, jelikož vydal peníze, které od společnosti B ve skutečnosti nikdy neinkasoval. Společnost B se dopustila daňového podvodu a stává se nedohledatelnou. Společnost C nemusí být vědomě zapojena do podvodu a prodá zboží společnosti D. Ta následně dodává do jiného členského
14
státu, např. společnosti A. Daň na výstupu ji nevzniká v důsledku osvobozeného plnění, nicméně si nárokuje daň na vstupu. Zboží se ocitne opět na začátku celého řetězce a stát přišel o neodvedenou daň chybějícím obchodníkem. Celý proces se může cyklicky opakovat. Schéma karuselového podvodu je zachyceno na obrázku č. 1.
Obrázek č. 1: Karuselový podvod
Zdroj: Šefčík (2018): Karuselové podvody
Ve skutečnosti je do podvodu zařazeno mnohem více společností, aby byl podvod těžce odhalitelný. Odkrytí podvodu může zkomplikovat i zapojení subjektů sídlících mimo EU nebo dodání služeb. Podvodníci využívají mechanismu reverse-charge, který se vztahuje na intrakomunitární dodávku služeb vymezených v §56 odst. 1 ZDPH. Výše uvedené prvky a složitější podvodné řetězce jsou náročnější na odhalení a finanční správa je nemusí včas objevit a stát přichází o miliardy korun ročně.
15
Historické příčiny vzniku karuselových podvodu blíže popisuje Šefčík (2018) ve své publikaci Karuselové podvody a uvádí, že hlavním důvodem pro nárůst kolotočových podvodů je především kombinace více faktorů. Zejména zmiňuje absenci hraničních kontrol zboží, které by zamezily „papírovému“ dodávání zboží. Taktéž tam řadí uplatňování principu země spotřeby a s tím související odložené platby DPH. V praxi by to znamenalo, že by subjekt pořizující zboží z jiného členského státu musel odvést daň v momentě, kdy zboží překročí hranice a to státu, kde bude zboží spotřebováno. Tímto krokem by se zabránilo podvodníkovi zmizet bez zaplacení daně. Avšak zrušení principu spotřeby by mělo další dopady.
Problém, na který dále Šefčík (2018) upozorňuje, je právní kvalifikace karuselových podvodů a vymezení normy, která by jasně stanovila, co překračuje hranici zákona. Mnoho studií se zabývá vymezením legální daňové optimalizace a nelegálním daňovým únikem. Ekonom Joel Slemrod (2000) ve svém článku Tax avoidance, evasion and adinistration zmiňuje, že je v mnoha případech obtížné jednoznačně zařadit jednotlivé jednání mezi daňový únik či optimalizaci. Příčinu problému shledává především v šedých zónách, které vznikly v důsledku nejednoznačných právních předpisů a zákonů.
Šámal (2012) v komentáři k trestnímu zákoníku rozebírá přípustné a nelegální jednání následovně:
„V souvislosti s trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 vyvstává otázka, jak vymezit hranice přípustného a legálního snižování daňového základu a tím i daňové povinnosti, a kde jde již o nedovolené zkrácení daně ve smyslu uvedeného činu. Jde o problém tzv. optimalizace daňové povinnosti určitého daňového subjektu, který je významný nejen pro tento subjekt, ale též pro jeho daňového poradce a pro příslušného správce daně.
S ohledem na rozdíly mezi jednotlivými druhy daní a na rozmanitost konkrétních případů nelze dát jednoznačnou a všeobecnou platnou směrnici k tomu, které postupy jsou beztrestné a které jsou trestným činem. V jednotlivých případech totiž nemusí být zřejmé, zda v konkrétním způsobu snižování daňové zátěže lze spatřovat alespoň obcházení daňových předpisů a zda pro možnost trestního postihu postačí pouhé obcházení zákona, když jinak je zřejmé, že důsledné využívání všech zákonných možností ke snížení daňového základu nelze postihovat jako trestný čin.“
16
Kolotočové podvody můžeme jednoznačně zařadit mezi daňové úniky, a to především kvůli neodvedené dani chybějícím obchodníkem, který z řetězce následně zmizí. Otázkou ovšem je, zda lze považovat za trestný čin i neúmyslné zapojení do karuselových podvodů a zda tyto nic netušící pachatele následně sankcionovat. Teoreticky by o podvodu mohl vědět pouze chybějící obchodník. Nárazníkové společnosti a zprostředkovatel se protiprávního jednání nedopouští, jelikož využívají výhod, které zákony nabízí a optimalizují svou daňovou povinnost. Avšak pro maximalizaci výnosu musí o podvodu vědět obchodník i zprostředkovatel. Na jedné straně je neodvedená DPH a na druhé straně je od státu vylákána daň, která byla zaplacena chybějícímu obchodníkovi. Právě kvůli výše zmíněným důvodům může být ve skutečnosti prokázání účasti na karuselovém podvodu dost obtížné.
Rozkrytí daňových podvodů bývá zdlouhavé. Je rovněž dost komplikované prokázat, že se pachatel dožadoval nároku na odpočet neoprávněně. Často tedy končí rozklíčování podvodu u chybějícího obchodníka, který je nekontaktní a nedohledatelný. Samotný pachatel může na podvod dokonce sám upozornit a to tím, že vykazuje nereálné množství uskutečněných transakcí při své kapacitě. V první řadě je nutné zjistit, kdo je řídícím prvkem podvodu a následně zkoumat a prokázat, zda se jednalo o neoprávněné vylákání nároku na odpočet DPH na vstupu. To bývá v mnoha případech obtížné. (Šefčík, 2018)
2.2 Registrace
Další možné daňové úniky v oblasti DPH rozebírá i Tait (1988) ve své knize Value added tax:
international practice and problems. Zmiňuje například nesplnění registrační povinnosti.
Zákon stanovuje povinnost registrace k dani v případě, že subjekt sídlící v tuzemsku překročí obrat ve výši 1 000 000 KČ za 12 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců.
Výjimkou je osoba uskutečňující plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet. Další důvody pro registraci vymezuje zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v § 6b – 6f.
Patří tam zejména:
nabytí majetku pro podnikání na základě rozhodnutí o privatizaci
nabytím obchodního závodu od plátce
při přeměně právnické osoby
poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, a to osobou s místem se sídlem v tuzemsku, s výjimkou služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, nebo
17
uskutečňování zasílání zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, a to prostřednictvím provozovny umístěné mimo tuzemsko
dodání zboží do jiného členského státu osobou, která nemá sídlo v tuzemsku
dědic, který nabyl majetek po zemřelém plátci a pokračuje v uskutečňování ekonomických činností - ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele
V případě splnění alespoň jednoho z důvodu pro registraci k dani, má subjekt povinnost se registrovat. Avšak porušení daného zákona zvýhodňuje malé obchodníky a podnikatele, kteří jsou na konci distribučního řetězce a neúčtují si DPH, kterou by poté museli odvést státu. Tato skutečnost zvyšuje konkurenceschopnost daných podnikatelů a stát přichází o daňové příjmy.
2.3 Neoprávněné uplatnění nároku na odpočet
Dále popisuje Tait (1988) podvody s nadhodnoceným odpočtem. Subjekt si zvyšuje daň na vstupu pomocí falešných faktur, přičemž obchodní transakce ve skutečnosti vůbec neproběhly.
Aby nebyl podvod na první pohled snadno odhalitelný a podezřelý, fiktivní faktury nemůže vystavovat stále jedna firma. V důsledku toho vznikají další nové firmy, které evidují na začátku své činnosti vyšší náklady a nižší výnosy. Daň na vstupu je zpočátku vyšší a firmě vzniká nadměrný odpočet. Firma tak vyláká neoprávněně nárok na odpočet a stát přichází o daňové příjmy.
Často jsou nárokovány odpočty i za předměty, které nejsou využívány k podnikatelské činnosti.
Daný předmět slouží i k soukromým účelům a měl by být nárokován poměrný případně žádný odpočet. Nejčastějším případem bývá automobil nebo mobilní telefon, který subjekt nepoužívá výhradně k podnikatelské činnosti, ale zahrne jej do obchodního majetku a vykáže nadměrný odpočet.
2.4 Krácení tržeb
K neopomenutelným problémům patří i nákupy a prodeje zboží a služeb „na černo“ respektive neexistence daňových dokladů. Tento typ daňového úniku je dost rozšířen mezi malými podnikateli a řemeslníky. Konečný spotřebitel nemusí vyžadovat daňový doklad, avšak podnikateli platí cenu včetně DPH. Podnikatel tuto daň neodvede, jelikož žádný prodej nebyl evidován. Se stejným problémem se můžeme setkat i u poskytování služeb, kdy je za
18
provedenou práci inkasována částka včetně daně, ale není vystavena fakturu. V případě kontroly pak nejsou předloženy žádné důkazy o existenci příjmu. (Válová, 2015)
2.5 Zaměňování sazeb daně
Nesprávné zařazení zboží nebo služeb do daňové sazby je taktéž považováno za porušení zákona. Dochází k němu v případě, že k uskutečněnému plnění přiřadíme sníženou sazbu 15 % nebo 10 % i přesto, že zákon stanovuje základní sazbu ve výši 21 %. Tento typ úniku se často vyskytuje v oblasti pohostinství. Pokud bychom jídlo konzumovali v restauraci, z pohledu zákona o DPH by se jednalo o službu se sníženou sazbou 15 %. V případě, že si jídlo bereme s sebou, jde o zboží se základní sazbou 21 %. Této skutečnosti využívají restaurace s cílem dosažení vyššího zisku.
Firmy se pochopitelně snaží o co nejvyšší nárok na odpočet, a proto sazby úmyslně zaměňují.
Pokud by audit odhalil nárokování odpočtu dle vyšší sazby než takové, která měla být uplatněna, je nezbytné prokázat, že se jednalo o neúmyslnou chybu.
19
3 Boj proti daňovým únikům
Celková daňová mezera na DPH v roce 2016 ve všech zemích EU dosáhla odhadované výše 147 mld. EUR. Největší podíl na chybějících příjmech v oblasti DPH mají již zmíněné karuselové podvody, které jsou odhadovány v rozmezí 40 - 60 mld. EUR celkové mezery DPH.
Vzhledem k nezanedbatelným částkám, o které státy každoročně přichází, se v posledních letech zavádí stále nová opatření k potírání daňových podvodů. Tato kapitola se věnuje hlavním nástrojům v boji proti daňovým únikům na národní úrovni i na úrovni EU. (Marie LAMENSCH, Emanuele CECI, 2018)
V České republice byl dle studie CASE (2018) v letech 2012 - 2016 zaznamenán klesající trend mezery DPH. Za dané období se podařilo snížit daňovou mezeru o více než 6 procentních bodů.
To souvisí s intenzivním bojem proti daňovým únikům a zavedením nových opatření např.
daňové kobry a účinnějších postupů při kontrolách transferového oceňování. K růstu daňových příjmů a potírání daňových podvodů následně přispěly i kontrolní hlášení a elektronická evidence tržeb, díky nimž se mezi lety 2013 a 2017 podařilo do státní pokladny vybrat o 73 mld. Kč více. (Ministerstvo financí České republiky, 2018)
3.1 Opatření na národní úrovni
3.1.1 Přenesení daňové povinnosti
Mechanismus přenesení daňové povinnosti neboli reverse-charge je v poslední době velmi aktuálním a diskutovaným tématem. Základní princip spočívá v přenesení daňové povinnosti na odběratele. Při uskutečnění plnění vůči plátci přechází povinnost přiznat a odvést daň na plátce, který plnění přijímá. Dodavatel vyfakturuje částku bez DPH a na daňový doklad uvede, že výši daně je povinen přiznat a odvést odběratel. Ten však daň fyzicky státu neodvádí.
Uvedenou daň přizná v daňovém přiznání a zároveň uplatní nárok na odpočet. Celá transakce tedy probíhá jen papírově. Tento systém se považuje za velice účinný a efektivní v boji proti podvodům na DPH, a to zejména u karuselových podvodů, které jak již bylo zmíněno, tvoří značnou část na daňových únicích. (Vančurová, 2016)
Ačkoliv byl tento režim v České republice zaveden od 1. 4. 2011, doposud se jeho použití upravuje a rozšiřuje. V zákoně o DPH je blíže definováno trvalé a dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti, kde jsou specifikovány jednotlivé komodity a plnění, u kterých lze nebo je nutné režim použít.
20
Evropská Unie chce reformovat výběr DPH, jelikož v důsledku daňových podvodů přichází ročně zhruba až o 150 mld. EUR, avšak se na konečném řešení členské státy nemohou shodnout.
V současnosti byl v Radě ministrů opakovaně projednáván návrh na plošný reverse-charge, jehož velkým zastáncem je nynější premiér České republiky Andrej Babiš. Návrh se mu podařilo prosadit a žádost o všeobecný mechanismus přenesení daňové povinnosti podala Česká republika na začátku roku 2019. Režim se uplatní u veškerého zdanitelného plnění, kde výše transakce přesáhne 17 500 EUR (cca 450 000 Kč). Předpokládané zavedení tohoto opatření je od 1. 7. 2020, dokdy by měl proběhnout celý legislativní proces. (Ministerstvo financí České republiky, 2019)
Obecný systém přenesené daňové povinnosti lze zavést pouze při splnění stanovených kritérií.
Jedním z nich je podíl karuselových podvodů na mezeře DPH, který by měl tvořit alespoň čtvrtinu. Využití plošného reverse-charge bude omezeno do 22. června 2022, kdy by měl být nahrazen tzv. „definitivním“ režimem, který ukládá daňovou povinnost subjektu, který zboží do zahraničí posílá. Dle nových definitivních pravidel by byl plátcem daně prodejce nebo dodavatel. (Hendrych, 2019)
3.1.2 Daňová Kobra
Významným krokem v boji proti daňové kriminalitě bylo vytvoření daňové Kobry v roce 2014, jejíž tým je složen Národní centrálou proti organizovanému zločinu, Generálním finančním ředitelstvím a Generálním ředitelství cel. Jde o efektivní metodu práce prostřednictvím spolupráce všech týmů jednotlivých institucí a útvarů, které jsou do daňové Kobry zapojeny.
Tato forma spolupráce spočívá především v rychlejší výměně informací, která by měla vést ke včasné identifikaci a odhalení daňových úniků. Hlavním cílem projektu je zajištění řádného výběru daní, vrácení nezákonně získaných prostředků do státního rozpočtu a postih pachatelů.
(Daňová Kobra, 2014)
První zásah daňové Kobry proběhl hned měsíc po podepsání prováděcího protokolu, kdy včas odhalila a zabránila pokusu trestného činu ve formě zkrácení daně poplatku a podobných povinných plateb. Podvodníci mezi sebou vytvořili fiktivní obchodní řetězec. Vydávali a přijímali podvodné doklady, falšovali předávací protokoly a další dokumenty. Obviněné osoby obchodovaly s nanodisky, které v hodnotě přesahující 1 miliardu korun prodaly dle vystavených dokladů na Kypr. Ve skutečnosti k dodání zboží nikdy nedošlo a nanodisky reálně neexistovaly. Cílem celého jednání bylo vylákání nadměrného odpočtu ve výši 270 mil. Kč.
21
Daňové Kobře se podařilo daňový podvod rozkrýt a tuto částku ponechat ve státním rozpočtu.
(Finanční správa, 2014)
O dosavadních výsledcích a úspěšnosti projektu informuje Finanční správa (2019). Uvádí, že daňová Kobra zachránila za 5 let své existence státnímu rozpočtu celkem 11,67 mld. Kč.
Efektivní spolupráce a koordinace mezi finanční správou, policií a celní správou zabránila daňovým podvodům každoročně v rozsahu přes miliardu korun. Nejvyšší částka, kterou se zatím podařilo alokovat, přesáhla přes 3,4 miliardy v roce 2016.
3.1.3 Kontrolní hlášení
Vybraným plátcům daně udává zákon od 1. 1. 2016 povinnost podávat kontrolní hlášení. Podle daňového řádu se jedná o řádné daňové tvrzení, avšak nikterak nenahrazuje daňové přiznání.
Subjekt je povinen poskytnout údaje z daňových dokladů zejména z přijatých a vystavených faktur a ze všech ostatních dokladů o dodání zboží a služeb.
Tato novelizace zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, která je ukotvena v § 101c - 101i, si klade za cíl rychlejší odhalení daňových úniků. Díky kontrolnímu hlášení, které se podává výhradně elektronicky, se budou data od dodavatelů a odběratelů navzájem automatizovaně párovat. Správce daně bude moci v krátkém čase identifikovat problémové plátce a rozkrýt případné podvody.
Zákon o DPH 235/2004 Sb. vymezuje v § 101c situace, kdy je subjekt povinen podávat kontrolní hlášení a to pokud:
„a) uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal přede dnem uskutečnění takového plnění úplatu, ze které vznikla povinnost přiznat daň,
b) ze zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, které přijal, nebo z úplaty, kterou přede dnem uskutečnění takového plnění poskytl,
1. vznikla tomuto plátci povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 2, 3 nebo § 108 odst. 4 písm. a) nebo
2. uplatňuje nárok na odpočet daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, c) ve zvláštním režimu pro investiční zlato
1. přijal zprostředkovatelskou službu, u které byla uplatněna daň podle § 92 odst. 5,
22
2. uskutečnil dodání investičního zlata osvobozené od daně, u kterého má nárok na odpočet daně podle § 92 odst. 6 písm. b) a c), nebo
3. investiční zlato vyrobil nebo zlato přeměnil na investiční zlato podle § 92 odst. 7.“
Hned rok od zavedení kontrolního hlášení uvedla Finanční správa ve výroční zprávě za rok 2016, že zavedený nástroj k potírání daňových podvodů má pozitivní dopad na státní rozpočet.
Díky kontrolnímu hlášení se v roce 2016 podařilo zvýšit inkaso DPH o 11,7 mld. Kč. Celkový meziroční přírůstek byl 17,9 mld. Kč tedy o 5,4 % více než v předchozím roce. Kontrolní hlášení přispělo jednoznačně k vyšší efektivitě výběru daní. (Finanční správa, 2016)
Nejaktuálnější zpracovaná data přinesla Finanční správa ve výroční zprávě za rok 2017, kde opět podtrhla účinnost a efektivnost zavedených opatření v boji proti daňovým podvodům.
Daňové příjmy vzrostly v roce 2017 ve srovnání s předcházejícím rokem o více než 63 mld. Kč, tedy meziroční nárůst byl 9 %. Významná část finančních prostředků je připisována právě kontrolnímu hlášení, které zajistilo výběr až 18 mld. Kč. (Finanční správa, 2017)
3.1.4 Elektronická evidence tržeb
Mezi další zavedené nástroje sloužící k zamezení daňových podvodů patří elektronická evidence tržeb, která má zabránit krácení daňové povinnosti. Tento moderní kontrolní nástroj byl zaveden v roce 2016 a vstupuje v účinnost postupně ve 4 vlnách. Do každé fáze spadá určitý druh podnikání. Podniky jsou rozděleny dle typu činnosti a na základě dané činnosti jim je přiřazen číselný kód tzv. CZ-NACE kód. Dle těchto kódů podnik zjistí, do které fáze spadá.
(Ministerstvo financí České republiky, 2017)
Zákon o EET se dotýká všech podnikatelů, kteří realizují hotovostní prodeje, platby kartou, šeky či platby obdobnými platidly. Těch, co přijímají platbu pouze bankovním převodem, se elektronická evidence tržeb netýká. Dále jsou z evidence tržeb vyloučeny například tržby státu, územního samosprávného celku, příspěvkové organizace, banky a pojišťovny.
Pro celé zprocesování je nezbytná implementace softwaru e-tržeb do zařízení, které dokáže elektronicky komunikovat. Neopomenutelnou nutností je taktéž internetové připojení. Po zúčtování transakce se formou datové zprávy odešle informace o transakci přímo finanční správě. Ta obratem vygeneruje unikátní kód a podnikatel vystaví účtenku včetně uvedeného kódu.
23
Při nedodržení povinností stanovených zákonem o evidenci tržeb je správce daně oprávněn uložit danému subjektu pokutu. Pokud subjekt ztíží nebo dokonce zcela zmaří dosažení účelu evidence tržeb, lze mu dle § 28 ZoET uložit pokutu až do výše 500 000 Kč. V případě, že subjekt neumístí informační oznámení nebo poruší povinnost zacházet s autentizačními údaji nebo certifikátem pro evidenci tržeb tak, aby nemohlo dojít k jejich zneužití, hrozí mu pokuta do výše 50 000 Kč. O konkrétní výši pokuty rozhoduje správce daně dle závažnosti porušení.
(Finanční správa, 2018)
K podpoře efektivity elektronické evidence tržeb byl jako doplňkový nástroj vytvořen projekt účtenková loterie tzv. Účtenkovka. Cílem je motivovat zákazníky, aby si brali za své nákupy účtenky a tím zamezili podnikatelům v nevystavení dokladu a krácení daňové povinnosti.
Platnou účtenku je potřeba zaregistrovat do slosování, které probíhá vždy 15. den následujícího měsíce. Měsíčně jsou rozdělovány ceny v celkové hodnotě 5,4 mil. Kč. (Finanční správa, 2016)
Výroční zpráva finanční správy za rok 2017 uvádí, že elektronická evidence tržeb přispěla ke zvýšení daňových příjmů ve výši 4,7 mld. Kč. Dále zmiňuje, že negativní dopad na výběr DPH v souvislosti se zavedením elektronické evidence tržeb mělo snížení sazby daně na stravovací služby z 21 % na 15 % a u časopisů a novin z 15 % na 10 %. Odhadovaná výše dopadu v důsledku těchto změn činí 1, 2 mld. Kč. (Finanční správa, 2018)
Ministryně financí Alena Schillerová oznámila, že za rok 2018 přinesla EET do veřejného rozpočtu 12,3 mld. Kč. Tento odhad kritizoval poslanec Mikuláš Ferjenčík, který si nechal vypracovat vlastní analýzu. Dle výsledné expertizy konstatoval, že vliv EET je značně nadhodnocený, aby vyhověl číslům, která si vláda předem stanovila. Základní problémy, na který poukazuje, jsou nesprávné zohlednění všech vlivů a nepřesná vstupní data. Výsledný odhad vlivu EET by podle něho měl být nižší. (Čemusová, 2019)
3.1.5 Ručení
Ručení je zajišťovací institut, který se za daných podmínek využívá v případě, kdy dlužník neuhradí svůj závazek. Prvotní ukotvení v legislativě získalo ručení v roce 2011, avšak postupně dochází k úpravám a rozšiřování. Skutečnosti zakládající povinnost ručení blíže vymezuje zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb., který rozlišuje ručení příjemce zdanitelného plnění a ručení oprávněného příjemce.
24
Ručení příjemce zdanitelného plnění ukládá plátci povinnost ručit za nezaplacenou daň a to za podmínek uvedených v § 109 ZDPH. Jde zejména o situace, kdy plátce v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty věděl nebo vědět mohl, že:
a) subjekt daň úmyslně nezaplatí
b) je cílem zkrátit daňovou povinnost nebo nezákonně vylákat nárok na odpočet
c) v úplatě za toto plnění je bez ekonomického opodstatnění patrný rozdíl od ceny obvyklé d) poskytovatelem je nespolehlivý plátce
e) plnění v podobě dodání pohonných hmot je od neregistrovaného distributora pohonných hmot
Zákon o DPH dále v § 108a vymezuje ručení oprávněného příjemce následovně: „Oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu, ledaže prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena.“ (Zákon o DPH č. 235/2004 Sb.)
Od roku 2013 byl legislativně upraven pojem nespolehlivý plátce. Pokud plátce závažným způsobem poruší svou povinnost ke správě daně, stává se nespolehlivým plátcem. Pokud je takový plátce členem skupiny, skupina je rovněž považována za nespolehlivého plátce. Toto opatření vede subjekty k tomu, aby si ověřily, s kým budou obchodovat. Pokud je subjekt zapsán v seznamu nespolehlivých plátců, plátce ručí za nezaplacenou daň daného subjektu.
(Zákon o DPH č. 235/2004 Sb.)
K dalšímu rozšíření došlo v roce 2017, kdy byl zaveden institutu nespolehlivé osoby.
V případě závažného porušení povinností vůči správci daně, se stává osoba, která není plátcem, nespolehlivou. Institut nespolehlivé osoby navazuje na nespolehlivého plátce. Ve chvíli, kdy dojde ke zrušení registrace nespolehlivého plátce, stává se tato osoba nespolehlivou v okamžiku, kdy přestane být plátcem. Cílem je zabránit nespolehlivému plátci k účelovému zrušení registrace a následné nové registraci již jako „spolehlivý“ plátce. (Finanční správa, 2017)
25 3.2 Boj na úrovni EU
3.2.1 Souhrnné hlášení a systém VIES
Zákon o dani z přidané hodnoty ukládá plátcům a identifikovaným osobám povinnost podávat souhrnné hlášení v případě dodání zboží či poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě. Pomocí tohoto nástroje mohou jednotlivé členské státy ověřit a zkontrolovat, zda bylo poskytnuté plnění v rámci unie zdaněno. (Hálek, 2015)
Souhrnné hlášení se podává výhradně elektronicky, a to za každý kalendářní měsíc do 25 dní po skončení kalendářního měsíce, případně zdaňovacího období. Pokud subjekt podá souhrnné hlášení prostřednictvím datové zprávy bez elektronického podpisu nebo zpráva není odeslána datovou schránkou, musí takové podání následně potvrdit dle podmínek v daňovém řádu a ve lhůtě pro podání souhrnného hlášení. (Zákon o DPH č. 235/2004 Sb.)
Všechna data jsou zpracována elektronickým systémem VIES, který zabezpečuje výměnu informací v oblasti DPH mezi jednotlivými členskými státy EU. Systém byl primárně zaveden kvůli zrušení fiskálních hranic uvnitř EU. Každá členská země je povinna poskytnout čtvrtletní data o intrakomunitárních dodávkách do zemí EU. Zároveň udržují registrační data plátců a jejich veškeré změny. Pomocí tohoto systému mohou správci daně kontrolovat, zda byla daň za zboží či službu v zemi určení řádně přiznána a zaplacena a zda došlo k oprávněnému uplatnění osvobození plnění při jeho poskytnutí. Tento systém slouží i pro samotné subjekty, které si mohou ověřit platnost a úplnost informací o odběrateli, zejména jeho DIČ. (Taxnet, 2019)
3.2.2 EUROFISC a TNA
Celoevropská síť s názvem Eurofisc vytvořená nařízením Rady EU č. 904/2010 a zahájena v listopadu roku 2010 cílí opět na daňové podvody v oblasti DPH. Systém Eurofisc umožňuje rychlou výměnu informací mezi členskými státy EU a tím podporuje a usnadňuje mnohostrannou spolupráci v boji proti daňovým únikům. Základním prvkem je spolupráce jednotlivých členských státu a mechanismus včasného varování, který byl v rámci Eurofisc zaveden. V neposlední řadě jde o koordinaci práce kontaktních úředníků při reakci na obdržená varování a rychlou výměnu cílených informací. (Hálek, 2015)
Evropská komise přišla v letošním roce s novým programem TNA tzv. analýzou transakčních sítí. Tento nástroj povede k užší spolupráci s odborníky ze sítě Eurofisc. Pomocí společné
26
analýzy informací budou správci daně schopni rychleji odhalovat karuselové podvody. TNA zajistí intenzivnější výměnu informací mezi vnitrostátními daňovými orgány. Jakým způsobem bude tento nástroj fungovat a získané informace v budoucnu využity, budou jednotliví členové programu ještě projednávat. (Evropská komise, 2019)
27
4 Daňové úniky v oblasti DPH v judikatuře
4.1 Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems
Judikát projednává spojené věci Optigen (C-354/03), Fulcrum Electronics (C-355/03) a Bond House Systems (C-484/03). Tyto společnosti obchodovaly s mikroprocesory. Zboží nakupovaly od společností ve Spojeném království, přičemž následný prodej směřoval do jiných členských států. V důsledku osvobození u dodávky do jiného členského státu vznikl společnostem nadměrný odpočet, který požadovaly od státu jako vrácení daně z přidané hodnoty na vstupu. Ve všech případech daňová správa zjistila, že byly společnosti zapleteny do kolotočového podvodu a nárok na odpočet neuznala. Společnosti se vůči rozhodnutí odvolaly a spor se dostal až k Soudnímu dvoru EU.
4.1.1 Postoj daňové správy
Daňová správa označila nákupy a prodeje společností Optigen a Fulcrum jako činnosti bez hospodářské podstaty. Uskutečněné nákupy a prodeje dle daňové správy nebyly provedeny v rámci hospodářské činnosti. Z uvedených důvodů požadovaný nárok na odpočet zamítla. Obě společnosti napadly rozhodnutí u VAT and Duties Tribunal (dále jen “Tribunal“).
Společnost Bond House rovněž obchodovala s mikroprocesory, které hromadně nakupovala od dodavatelů ze Spojeného království a poté prodávala subjektům registrovaným k DPH v jiném členském státě. V roce 2002 uskutečnila 51 prodejů subjektům z jiných členských států, což tvořilo 99 % celkového obratu společnosti. Bond House nakupovala zboží za cenu odpovídající reálné tržní hodnotě a vzhledem k tomu, že šlo o dodavatele ze stejného státu, uhradila vždy cenu včetně daně. Prodej mikroprocesorů zahraničním zákazníkům v rámci EU podléhal nulové sazbě, ale daň uhrazenou na vstupu společnost vyčíslila v daňovém přiznání a od státu požadovala vrácení daně. Daňová správa odmítla uznání nároku u 27 nákupů. Společnost taktéž podala žalobu k VAT and Duties Tribunal.
4.1.2 Rozhodnutí Tribunalu
Tribunal opětovně projednal spojené věci Optigen a Fulcrum a neshledal důvod pro vrácení DPH. Ve svém rozhodnutí se přiklonil k daňové správě a plnění označil jako nespadající do působnosti DPH. Ve svém rozhodnutí dále dodal, že i přes splnění svých povinností a nevědomé zapletení do kolotočového podvodu, nevzniká takovému subjektu nárok na vrácení odvedené dani na vstupu. Obě společnosti se odvolaly k Vrchnímu soudu.
28
Ve věci Bond House došel Tribunal k závěru, že 26 z 27 uvedených nákupů nelze řadit k hospodářské činnosti definované šestou směrnicí. Ve svém rozhodnutí dále uvedl, že se společnost stala součástí podvodného řetězce, a i kdyby o protiprávním jednání nevěděla, plnění by byla zbavena hospodářské podstaty. Zároveň dodal, že nedošlo k porušení zásady proporcionality ani zásady právní jistoty, když daňová správa odepřela vrácení DPH. Bond House se rovněž odvolala k Vrchnímu soudu a argumentovala tím, že jednala v dobré víře a o podvodu nevěděla a vědět nemohla.
4.1.3 Předběžné otázky položené SDEU
Vrchní soud se obrátil na Soudní dvůr Evropské unie a položil předběžné otázky ve spojených věcech Optigen, Fulcrum a Bond House. Problematika celého sporu spočívala v tom, zda je možné považovat za hospodářskou činnost ve smyslu šesté směrnice i takovou činnost, která je v konečném důsledku součástí kolotočového podvodu, ačkoliv jde o nevědomé zapojení do takového podvodného řetězce. Vrchní soud se dále dotázal, zda má být v projednaných věcech na plnění nahlíženo jako na celek, tedy součást kolotočového podvodu, nebo každé jednotlivé plnění posuzovat zvlášť.
Vlády Dánského království a České republiky se shodly s postojem Spojeného království.
Ačkoliv je pojem „hospodářská činnost“ dle šesté směrnice široký a má objektivní povahu, nelze do něj projednané věci zařadit. Obecně je nákup a prodej mikroprocesorů považován za hospodářskou činnost, avšak ne v případě, kdy jde o kolotočový podvod. V případě řetězového podvodu je cílem zpronevěřit peníze a nikoliv uvést daný produkt na trh za účelem spotřeby.
Z tohoto hlediska je nutno na projednanou věc nahlížet jako na činnost bez hospodářské podstaty. Jednotlivá plnění vlády posuzují jako celek, jelikož by plnění samostatně nikdy nevytvořila řetězový podvod.
4.1.4 Rozsudek Soudního dvora
Soudní dvůr Evropské unie vychází z již vydaných rozsudků, kde je hospodářská činnost posuzována jako činnost sama o sobě, bez ohledu na její účel nebo výsledek. Projednané věci je nutno chápat jako samostatná plnění bez ohledu na úmysl jiného subjektu zamýšlející kolotočový podvod. V rozsudku dále dodal, že povaha projednané věci splňuje objektivní kritéria pro hospodářskou činnost a dodání zboží osobou povinnou k dani. Bez ohledu na podvodné jednání jiného subjektu v řetězci, společnosti o podvodu nevěděly a vědět nemohly.
Samotné plnění splňovalo podmínky pro uplatnění nároku na odpočet a nebylo zasaženo
29
podvodem s DPH, z toho důvodu mu tento nárok nelze odepřít i přes podvodné jednání jiného subjektu tvořící řetězec. Soudní dvůr tak v závěru uznal nárok na odpočet u všech třech společností.
4.2 Axel Kittel, Recolta Recycling
Rozsudek Soudního dvora řeší spor ve spojených věcech Axel Kittel (C-439/04) a Recolta Recycling (C-440/04). V obou případech stojí společnosti proti Belgickému státu, který společnostem odmítl přiznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu z plnění, která byla dle daňového orgánu součástí kolotočových podvodů.
V projednané věci C-439/04 šlo o společnost Ang Computime Belgium (dále jen
„Computime“), která obchodovala s počítačovými součástkami. Zboží nakupovala v Belgii a následně prodávala do jiných členských státu Evropské unie, zejména Lucemburska.
Lucemburský odběratel posílal a fakturoval zboží zpět k prvnímu článku řetězce - společnosti usazené v Belgii, která dodávala počítačové součástky do společnosti Computine. Avšak belgický dodavatel fakturovanou daň nikdy neodvedl.
V případě věci C-440/04 nakupovala společnost Recolta luxusní vozidla od tuzemského subjektu pana Ailliauda. Ten odebíral vozidla od společnosti Auto-Mail z jiného členského státu. Pan Ailliaud inkasovanou DPH z prodeje aut společnosti Recolta nepřiznal a neodvedl.
Recolta prodala vozidla do jiného členského státu společnosti Auto-Mail. Toto plnění bylo osvobozené od daně. Ve skutečnosti zboží nikdo neopustilo Belgii a pan Ailliaud spolupracoval s Auto- Mail a vytvořili řetězec pro neodvedení daně a podvedení daňového orgánu. Schéma celého řetězce je zobrazeno na obrázku č. 2.
30 Obrázek č. 2: Recolta – řetězový podvod
Zdroj: vlastní zpracování
4.2.1 Postoj daňové správy
Belgický správce daně došel k závěru, že se společnost Computime vědomě účastnila kolotočového podvodu s cílem vylákat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Situaci vyhodnotil jako záměrné vytvoření mechanismu, ve kterém mělo docházet k opakovanému získávání částek DPH fakturované dodavateli za jedno a totéž zboží. V závěru dodal, že dodání uskutečněná pro společnost Computime byla fiktivní. Z těchto důvodu odmítl přiznat nárok na odpočet daně odvedené na vstupu z jednotlivých dodání. Computine se proti tomuto rozhodnutí odvolala k Tribunal de première instance de Verviers (dále jen “Tribunal“).
Zvláštní daňová inspekce prošetřila i případ společnosti Recolta. Po prozkoumání všech dokumentů a okolností dospěla daňová inspekce k závěru, že pan Ailliaud a firma Auto-mail vzájemně spolupracovali s cílem neodvedení DPH do státní pokladny. Úmyslně vytvořili řetězový podvod, jehož součástí byla plnění uskutečněná se společností Recolta. Na základě zjištěných skutečností vydal belgický správce daně vůči Recolta platební výměr. Ta se proti rozhodnutí rovněž odvolala k Tribunal de première instance de Verviers.
Auto-Mail
Pan Ailliaud
Finanční úřad Recolta
NO Neodvedená DPH
31 4.2.2 Rozhodnutí Tribunalu
Tribunal v projednané věci Axel Kittel (C-439/04) označil napadení rozhodnutí za neopodstatněné a žalobu zamítl. Odvolací soud v Lutychu potvrdil rozhodnutí Tribunalu a odepřel nárok na odpočet daně. Společnost Computime následně podala kasační opravný prostředek k nejvyššímu soudu - kasačnímu soudu (Cour de cassation).
Ve věci C-440/04 nepostupoval Tribunal obdobně. Po přezkoumání všech okolností a odvolání proti platebnímu výměru rozhodl Tribunal ve prospěch společnosti Recolta. V rozsudku také uvedl, že z dosavadního šetření nelze říci, že by se společnost Recolta vědomě účastnila kolotočového podvodu. Projednanou věc uzavřel s tím, že subjekt o zatažení do podvodu nevěděl a vědět nemohl a z toho důvodu postrádá platební výměr od správce daně účinnost a platnost.
Belgický stát tento rozsudek napadl u cour d´appel de Liège. Opíral se zejména o vnitrostátní právo, ze kterého vyplývá, že smlouva mezi panem Ailliaudem a společností Recolta je stížena absolutní neplatností, jelikož rozhodujícím důvodem pro uzavření takové smlouvy bylo provedení plnění, které je v rozporu s mechanismem DPH. V odvolání konstatoval, že nedošlo ke splnění podmínek pro uznání nároku na odpočet s odkazem na článek 1131 belgického občanského zákoníku. Ten uvádí, že „závazek bez důvodu nebo závazek mající podvodný či protiprávní důvod je neúčinný“. Dále stanovuje, kdy jde o protiprávní důvod. Dle občanského zákoníku se jedná o takový důvod v případě, „pokud je zakázán zákonem, je v rozporu s dobrými mravy nebo veřejným pořádkem“. Cour d´appel de Liège se ovšem přiklonil k rozhodnutí Tribunalu a tak podal Belgický stát kasační opravný prostředek k nejvyššímu soudu Cour de cassation.
4.2.3 Předběžné otázky položené SDEU
Ve sporu mezi Axel Kittel a Belgickým státem stála proti sobě dvě tvrzení. Stát se hájil neplatností smlouvy a její právní neúčinností kvůli protiprávnímu důvodu a protistrana argumentovala nemožností odepření nároku na odpočet daně, jelikož šlo o dodání zboží osobou povinnou k dani, jak uvádí šestá směrnice. Ve věci Recolta (C-440/04) se Belgický stát rovněž opírá o neplatnost smlouvy dle vnitrostátního práva a to i přesto, že jednal subjekt v dobré víře a o podvodu nevěděl či vědět nemohl.
32
Kasační soud (Cour de cassation) se proto rozhodl přerušit řízení a předložil Soudnímu dvoru předběžné otázky ve věcech Axel Kittel (C-439/04) a Recolta Recycling (C-440/04). První nejasnost spočívala v tom, zda je možné odepřít nárok na odpočet osobě povinné k dani, která uzavřela smlouvu se subjektem, který se dopustí podvodného jednání a tato smlouva je tedy dle belgické legislativy neplatná a to i v případě, že tato osoba povinná k dani jednala v dobré víře a o protiprávním jednání nevěděla. V další otázce se kasační soud dotázal, zda by se odpověď lišila, pokud by o protiprávním důvodu smlouvy věděly obě smluvní strany.
4.2.4 Rozsudek Soudního dvora
Soudní dvůr se ve svém vyjádření nesporně opírá o řadu judikátů. Klade důraz na nedílnou součást celého mechanismu DPH, kterou je nárok na odpočet. V podstatě nelze tento nárok omezit. Dále podotkl, že skutečnost, zda byla či nebyla DPH za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží odvedena státu, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet daně odvedené na vstupu. Na druhou stranu připomněl, že vnitrostátní soud může odepřít nárok na odpočet takovému subjektu, který o podvodném jednání věděl nebo vědět mohl.
V takovém případě se daná osoba stává pachatelem nebo spolupachatelem podvodu. Pokud osoba nevěděla či vědět nemohla, že dané plnění je součástí podvodu páchaného jiným subjektem, nelze zamítnou takové osobě nárok na odpočet a to i přes absolutní neplatnost smlouvy dle vnitrostátního práva. Společnosti Axel Kittel byla prokázána vědomá účast v kolotočovém podvodu, což vedlo k oprávněnému zamítnutí nároku na odpočet daně.
33
Závěr
Cílem bakalářské práce bylo analyzovat daňové úniky v oblasti daně z přidané hodnoty a nástroje na jejich zamezení. V práci byl kladen důraz na karuselové podvody, které tvoří nejvýznamnější část na podvodech na DPH. Byly rozebrány vybrané judikáty a prozkoumáno, za jakých okolností lze uznat nárok na odpočet daně.
Daňový únik lze vykládat ve více rovinách. Někteří autoři považují za daňový únik i snahu o minimalizaci daně prostřednictvím zákonných ustanovení. V zásadě jde však o vyhnutí se daňové povinnosti a v oblasti DPH o vylákání nároku na odpočet daně. Existuje mnoho způsobů, jakými lze daného záměru docílit. Mezi nejčastější formy patří krácení tržeb, záměna sazby daně, nesplnění registrační povinnosti nebo neoprávněné uplatnění nároku na odpočet.
Nejvýznamnější jsou karuselové podvody a jejich rozkrytí bývá obtížné.
Celková daňová mezera na DPH v roce 2016 ve všech zemích EU dosáhla odhadované výše 147 mld. EUR. Největší podíl na chybějících příjmech v oblasti DPH mají již zmíněné karuselové podvody, které jsou odhadovány v rozmezí 40 - 60 mld. EUR celkové mezery DPH.
Avšak nejaktuálnější studie CASE (2018) uvádí, že v posledních letech se ve 22 členských státech EU daňová mezera snížila. Z toho vyplývá, že ve většině členských států má mezera DPH klesající trend. V České republice byl dle této studie v letech 2012 - 2016 zaznamenán rovněž pokles mezery DPH. Za dané období se podařilo snížit daňovou mezeru o více než 6 procentních bodů. To může souviset s intenzivním bojem proti daňovým únikům a zavedením nových opatření např. daňové kobry a účinnějších postupů při kontrolách transferového oceňování. Růst daňových příjmů a potírání daňových podvodů ovlivnily taktéž kontrolní hlášení a elektronická evidence tržeb, díky nimž se mezi lety 2013 a 2017 odhaduje vyšší příjem ve státní pokladně a to až o 73 mld. Kč. (Ministerstvo financí České republiky, 2018) Neopomenutelným a i nejúčinnějším nástrojem v boji proti karuselovým podvodům je především systém přenesené daňové povinnosti, kde povinnost přiznat a odvést daň přechází na odběratele. Velký přínos do budoucna v boji proti karuselovým podvodům shledávám i v prosazení návrhu na plošný reverse-charge, který by měl být zaveden v druhé polovině následujícího roku.
V závěru práce byly podrobněji rozebrány konkrétní případy kolotočových podvodů, které se dostaly až k Soudnímu dvoru. Předmětem sporu v projednaných věcech bylo uznání nároku na odpočet daně. Z analýzy judikátů vyplývá, že v případě, kdy subjekt o účasti v kolotočovém
34
podvodu nevěděl a vědět ani nemohl, byl přiznán nárok na odpočet daně. Jakmile se prokázala sebemenší možnost o podvodném jednání vědět, bylo věcí vnitrostátního soudu, zda takovému subjektu uzná nárok na odpočet. Z vybraných judikátů byl v takových případech nárok na odpočet daně vždy zamítnut. Lze shrnout, že neexistuje žádná legislativa a právní úprava, která by jednoznačně a přesně vymezila, jak v jednotlivých případech rozhodovat. Ačkoliv se daňové orgány opírají o pojmy vymezené směrnicemi, nelze u všech případů postupovat totožně.
35
Literatura
Elektronické zdroje
CASE (2018), Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2018 Final Report [online]. 2018 [cit. 2019-03-15]. Dostupné z:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/2018_vat_gap_report_en.pdf ČEMUSOVÁ, Tereza. Vláda vliv EET nadhodnocuje, tvrdí pirát Ferjenčík. Zveřejnil vlastní analýzu evidence tržeb. Irozhlas [online]. 2019 [cit. 2019-04-19]. Dostupné z:
https://www.irozhlas.cz/ekonomika/eet-elektronicka-evidence-trzeb-analyza-vynos- schillerova_1902051008_tec
Daňová Kobra: O Daňové Kobře [online]. [cit. 2019-04-16]. Dostupné z:
https://www.danovakobra.cz/
Evropská komise (2019). Nový nástroj umožní zemím EU zakročit proti podvodům v oblasti DPH a vrátit do veřejných rozpočtů miliardy eur [online]. 2019 [cit. 2019-05-02]. Dostupné z: https://ec.europa.eu/czech-republic/news/190515_nastroj_proti_podvodum_dph_cs
Finanční správa České republiky: Kontrola plnění povinností a správní tresty [online]. 2018 [cit. 2019-04-19]. Dostupné z: https://www.etrzby.cz/cs/kontrola-plneni-povinnosti-a-spravni- tresty
Finanční správa České republiky: Účtenková loterie pro zákazníky [online]. 2016 [cit. 2019- 04-19]. Dostupné z: https://www.etrzby.cz/cs/uctenkova-loterie-pro-zakazniky
Finanční správa České republiky: VÝROČNÍ ZPRÁVA FINANČNÍ SPRÁVY 2016 [online].
2017 [cit. 2019-04-19]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs- vysledky-cinnosti/VZ_FS_2016.pdf
Finanční správa České republiky: VÝROČNÍ ZPRÁVA FINANČNÍ SPRÁVY 2017 [online].
2018 [cit. 2019-04-19]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs- vysledky-cinnosti/VZ_FS_2017.pdf
36
Finanční správa: Daňová Kobra poprvé zasahovala - zachránila 270 mil. Kč [online]. 2014 [cit. 2019-04-16]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/media-a- verejnost/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2014/danova-kobra-poprve-zasahovala-zachranila- 270-mil-kc-5120
Finanční správa České republiky: Nespolehlivá osoba [online]. 2017 [cit. 2019-05-23].
Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-placeni- dani/Informace_GFR_NESPO.pdf
Finanční správa: Daňová Kobra zachránila státu už téměř 11,7 miliardy [online]. 2019 [cit.
2019-04-16]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/media-a- verejnost/tiskove-zpravy/tz-2019/danova-kobra-zachranila-statu-uz-temer-1-9703
HENDRYCH, Lukáš. Europoslanci umožnili Babišovi zavést „jeho“ reverse charge. Ale jen dočasně [online]. 2019 [cit. 2019-04-19]. Dostupné z: https://euractiv.cz/section/evropske- finance/news/europoslanci-umoznili-babisovi-zavest-jeho-reverse-charge-ale-jen-docasne/
LAMENSCH, Marie a Emanuele CECI. VAT fraud: Economic impact, challenges and policy issues [online]. 2018 [cit. 2019-04-16]. Dostupné z:
http://www.europarl.europa.eu/cmsdata/156408/VAT%20Fraud%20Study%20publication.pdf
Ministerstvo financí České republiky: Česká republika požádala o plošný reverse charge [online]. 2019 [cit. 2019-04-19]. Dostupné z: https://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove- zpravy/2019/ceska-republika-pozadala-o-plosny-revers-34001
Ministerstvo financí České republiky: KROK ZA KROKEM K ELEKTRONICKE EVIDENCI TRZEB [online]. 2017 [cit. 2019-05-18]. Dostupné z:
https://www.etrzby.cz/assets/cs/prilohy/Akce/Brozura_Krok_za_krokem.pdf
Ministerstvo financí České republiky: Společný boj proti daňovým únikům se zintenzivní [online]. 2018 [cit. 2019-04-16]. Dostupné z: https://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove- zpravy/2018/spolecny-boj-proti-danovym-unikum-se-zin-32904
