VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE
Fakulta financí a účetnictví
Katedra veřejných financí Studijní obor: finance
Daňové úniky v oblasti DPH
Autorka bakalářské práce: Adéla Janáková Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eliška Čejková Rok obhajoby: 2019
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Daňové úniky v oblasti DPH“
vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne ………. Podpis …………
Poděkování
Tímto bych ráda poděkovala vedoucí bakalářské práce Ing.Elišce Čejkové za věnovaný čas, připomínky a cenné rady, které mi při psaní práce poskytla.
Abstrakt
Bakalářská práce se věnuje problematice daňových úniků na dani z přidané hodnoty.
Hlavním cílem práce je analyzovat mezeru DPH. První část práce se věnuje systému DPH v České republice a v rámci Evropské unie. Ve druhé části jsou rozebrány jednotlivé druhy daňových úniků s bližším zaměřením na podvody karuselové a ve třetí části jsou diskutovaná zavedená a plánovaná opatření v boji proti těmto únikům.
Praktická část je věnovaná samotnému výpočtu daňové mezery. Při jejím výpočtu je využita nepřímá metoda očišťování HDP. Jednotlivá data potřebná k výpočtu jsou využita ze stránek ČSÚ a ČNB.
Klíčová slova: DPH, daňový únik, karuselový podvod, daňová mezera
Abstract
This bachelor thesis deals with the problem of tax evasion on value added tax. Its primary goal is to estimate the value added tax gap. First part describes the system of value added tax in the Czech Republic and in the European Union. There are different tax frauds described with thorough examination of carousel frauds in second part.
Precautions, both introduced and considered, are discussed in the third part of this thesis. Applied part deals with the calculation of value added tax gap. The gap is estimated by using the adjustment of GDP method. Data used in this thesis is collected from Czech Statistical Office and Czech National Bank.
Key words: VAT, tax evasion, carousel fraud, VAT gap
Obsah
Úvod ... 7
Definice DPH ... 9
Předmět daně ... 11
Daňový subjekt ... 11
Přenesená daňová povinnost (reverse-charge) ... 12
Nárok na odpočet ... 13
Daňová politika EU (daňová harmonizace) ... 14
Daňový únik ... 16
Fiktivní faktury ... 16
Nákupy pro vlastní potřebu ... 16
Nesprávná klasifikace zboží či služeb ... 17
Karuselové podvody ... 17
Opatření v boji proti daňovým únikům ... 20
Uplatňování principu země původu ... 20
Souhrnné hlášení ... 21
Institut nespolehlivého plátce ... 21
Daňová kobra ... 22
Kontrolní hlášení ... 22
Elektronická evidence tržeb (EET) ... 23
Režim přenesení daňové povinnosti ... 24
Rozsudek Soudního dvora – Axel Kittel proti Belgickému státu ... 25
Daňová mezera ... 27
Metody odhadu daňové mezery ... 28
Implicitní sazba DPH ... 32
Teoretická daňová povinnost ... 33
Odhad daňové mezery v ČR v letech 2011-2017 ... 33
Závěr ... 39
Zdroje ... 41
Seznam schémat ... 44
Seznam grafů ... 44
Seznam tabulek ... 44
Úvod
Daně tvoří nedílnou součást našeho života už od nepaměti. Jsou jedním z hlavních zdrojů příjmu státního rozpočtu a přispívají ke správné alokaci prostředků. Jejich výběr je spojen se značnými administrativními náklady, které rostou v závislosti na složitosti daňového systému. Dle Ministerstva financí ČR byl podíl nákladů na správu daní na daňových příjmech finanční správy roven 1,41 % HDP, což je přes 71 mld. Kč.1 Při výběru nepřímých daní proti sobě stojí finanční správa a plátci daně, kteří mají často tendenci svou daňovou povinnost minimalizovat i za cenu porušení zákona. Tím dochází k daňovým únikům.
Problematika daňových úniků na DPH je v posledních letech často diskutovanou otázkou především proto, že jejich odhalování je časově i finančně velmi náročné.
Ačkoli se dle informací Finanční správy po zavedení řady opatření situace v ČR zlepšila, stát stále přichází o značnou část příjmu. Jedná se zejména o obchody karuselové (kolotočové).
Původně se počítalo se zavedením zásadních změn v oblasti regulace DPH uvedených v Bílé knize z roku 1985, ve které bylo i plánované zavedení plného režimu země původu. Ačkoli k tomu ale nakonec nedošlo, rozhodla se EU i tak pro odstranění vnitřních hranic. Podle Šefčíka (2018) za rozmach podvodů může právě otevření vnitřních hranic EU, ke kterému došlo před vznikem samostatného českého státu.
K řešení této problematiky byla zavedena řada opatření. Mezi ně patří přenesení daňové povinnosti, zavedení kontrolního hlášení nebo zřízení institutu nespolehlivého plátce.
Hlavním cílem práce je popis a vyčíslení daňových úniků na DPH v letech 2012-2017 pomocí daňové mezery a zhodnocení efektivnosti zavedených opatření v boji proti daňovým únikům v oblasti DPH. Využita je nepřímá metoda rozporu, která je vhodná ke zjištění mezery v odvodu DPH. Mezera DPH se stanoví jako rozdíl mezi daní skutečně inkasovanou v daném roce a teoretickou daňovou povinností. Pro určení teoretické daňové povinnosti je možné zvolit dva postupy. V této bakalářské práci je využit postup spočívající v očištění HDP o položky, které nepodléhají dani z přidané hodnoty.
Bakalářská práce je rozdělena na dvě hlavní části. První část je teoretická, druhá praktická. První kapitola teoretické části je zaměřená na základní charakteristiku daně
1http://www.vyrocenky.cz/dokument?f=823d82a3cf4a00ed0f41147e1625ab02
z přidané hodnoty, především předmět daně, plátce, daň na vstupu a na výstupu a nadměrný daňový odpočet, který hraje důležitou roli právě v souvislosti s karuselovými podvody. V kapitole druhé jsou stručně popsány vybrané druhy daňových úniků na DPH s bližší specifikací karuselových podvodů. Zavedené a plánované nástroje v boji proti daňovým únikům jsou popsány v kapitole třetí. Praktická část spočívá v samotném výpočtu daňové mezery. K jejímu odhadu bude využita hrubá metoda očišťování hrubého domácího produktu, která umožňuje vypočítat teoretický základ daně. Ten bude následně vynásoben vypočtenou implicitní sazbou a výsledná částka bude porovnána se skutečně inkasovanou výší daně. K výpočtu budou využita data ze stránek České národní banky a Českého statistického úřadu.
Definice DPH
Daň z přidané hodnoty byla poprvé zavedena v roce 1954 ve Francii. V České republice vešel Zákon o dani z přidané hodnoty v platnost společně se vznikem České republiky v roce 1993 a nahradil tím daň z obratu. Tato daň je mimo jiné také využívána v ostatních členských státech Evropské unie. Jak uvádí Široký (2013) bylo tak nezbytné učinit především proto, že při využívání více forem nepřímých daní (včetně daně z obratu) by bylo nutné v rámci mezinárodního obchodu uplatňovat složitý systém vzájemných refundací. Konečná podoba DPH, která je právě diskutována na úrovni Evropské unie, počítá v jedné z možných variant s obdobným systémem. Jeho kontrola by byla nejen velmi nákladná, ale zároveň by závisela na vzájemné důvěře mezi státy. A tak v roce 1967 bylo rozhodnuto, že je nutné ve členských státech zavést daň z přidané hodnoty. Jak lze z níže uvedeného grafu vidět, výnosy z DPH tvoří téměř pětinu z příjmů rozpočtu Evropské unie.
Graf 1: Podíl DPH na výběru daní v EU v roce 2017 v EU
Zdroj: vlastní zpracování, data z Eurostatu, dostupná na: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/economic- analysis-taxation/data-taxation_en
Daň z přidané hodnoty je daní nepřímou. Její nepřímost spočívá v tom, že daňová povinnost vůči státu je jeho nositelem plněna prostřednictvím registrovaných plátců
DPH 18%
Daň z příjmu 34%
Spotřební daně 9%
Energetická daň 5%
Majetková daň 7%
ostatní 27%
PODÍL DPH NA VÝBĚRU DANÍ V ROCE 2017 V EU
DPH.2 Mezi její výhody patří daňová neutralita, jenž vyjadřuje požadavek, aby s podobnými situacemi bylo zacházeno stejně a daň z přidané hodnoty byla vybírána co nejvšeobecněji a pokrývala všechny stupně výroby a distribuce.3 Šefčík (2018) píše, že systém DPH neznevýhodňuje žádnou výrobní aktivitu ani nijak nediskriminuje výrobky či služby, při jejichž výrobě je potřeba více stupňů zpracování.
Daň z přidané hodnoty je stabilním a předvídatelným příjmem státního rozpočtu, který zároveň zlepšuje jeho cash-flow. Mechanismus DPH spočívá v tom, že ke zdanění dochází na každém stupni výroby. Mezi výhody DPH patří především její nenápadnost.
Konečný zákazník ji platí v ceně zboží a služeb. Jak konstatuje Široký (2013) díky mechanismu fungování se odstraňuje duplicita a na zaplacenou daň v ceně nakoupeného zboží či služby se již znovu další neuvaluje. V tom je velká výhoda oproti dani z obratu, kdy obrat, který už u jednoho obchodníka zdaněn byl, je u druhého opět podroben dani.
Celkový počet duplicit pak záleží na počtu zpracovatelů a distributorů. Další výhodou systému DPH je, že prostřednictvím nároku na odpočet zamezuje dvojímu zdanění příjmů. Výjimku tvoří pouze osvobozené činnosti (tzn. uskutečňování pouze činností, které jsou osvobozené bez nároku na odpočet) a podnikatelé s obratem do 1 milionu Kč.
2 Mrkývka, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa 2. díl. Brno: Masarykova univerzita, 2004
3 https://www.moorestephens.cz/zasada-neutrality-dph-rozsudcich-evropskeho-soudniho-dvora/
Schéma 1: Řetězec DPH
Zdroj: vlastní zpracování
Jak je ze schématu patrné, každý subjekt odvádí Finančnímu úřadu DPH, které je rovno rozdílu daně na výstupu a na vstupu. Jde od tzv. nepřímou rozdílovou metodu. Je-li tento rozdíl kladný, pak se daň, kterou je subjekt povinen úřadu odvést, nazývá vlastní daní. Může však dojít i k situaci, kdy je rozdíl záporný. Daňovému subjektu pan vzniká nadměrný odpočet, který požaduje od státní správy. Jinými slovy má subjekt nárok na vrácení přeplatku nároku na odpočet z přidané hodnoty. (Vančurová, Láchová, 2018)
Předmět daně
Pro určení velikosti daňové povinnosti je nejprve nutné určit předmět daně a daňový subjekt. Dle § 2 zákona č. 1240/2018 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) se předmětem daně z přidané hodnoty rozumí dodání zboží, poskytnutí služby či pořízení zboží z jiného členského státu. Tyto činnosti se souhrnně označují jako plnění, přičemž aby byly předmětem daně, musí splňovat určité podmínky, těmi jsou:
• musí být poskytnuty za úplatu
• osobou povinnou k dani
• v rámci uskutečňování ekonomické činnosti
• s místem plnění v tuzemsku
Předmětem daně se rozumí i dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Podle komentáře k (§ 2 odst. 1 písm. d) je na rozdíl od výše uvedených plnění u dovozu zboží jedno, zda je dovoz uskutečněn úplatně v rámci ekonomické činnosti či nikoli. Podmínkou je, že místo plnění musí být v tuzemsku.
Daňový subjekt
Subjekty DPH lze podle ZDPH rozdělit do tří skupin. Osoby povinné k dani, osoby registrované a skupiny (spojení dvou a více kapitálově nebo jinak spojených osob do jednoho subjektu pro účely DPH) se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku.
Osoba povinná k dani
Osobou povinnou k dani je podle (§ 5 odst. 1 ZDPH) každá fyzická nebo právnická osoba, která samostatně vykonává ekonomickou činnost. Nezáleží přitom, zdali je činnost vykonávána u nás či v jiném členském státě. Ekonomickou činností se rozumí
soustavná činnost výrobců, obchodníků a poskytovatelů služeb za úplatu a soustavné využití hmotného i nehmotného majetku za účelem získání příjmu. Osoby povinné k dani lze rozdělit na osoby registrované a neregistrované. Pokud osoba k dani registrovaná není, nemá povinnost daň ze svých zdanitelných plnění odvádět, ale nemá ani nárok na odpočet. Mezi osoby registrované k dani se řadí plátci a identifikované osoby. (Vančurová, Láchová, 2018)
Osoby registrované
Plátce
Plátce má povinnost odvést daň ze všech svých zdanitelných plnění a zároveň má nárok na odpočet. Povinná registrace pro plátce nastává v situaci, kdy obrat za posledních 12 měsíců je větší než 1 mil. Kč. (§ 6 odst. 1 ZDPH). Plátcem se však může stát i osoba na základě dobrovolné registrace. Ta je pro subjekty výhodná především v situaci, kdy se nacházejí uprostřed výrobního a distribučního řetězce.
Identifikovaná osoba
Jak uvádí Kuneš a Vondrák (2017) identifikovanými osobami se označují osoby, které ve srovnání s plátcem mají pouze omezená práva a povinnosti. Týká se to především situací, kdy vzniká povinnost přiznat daň u přeshraničních plnění (např. pořízení zboží z jiného členského státu, kdy hodnota pořízeného zboží bez daně přesáhne limit 326 000 Kč), kdy tyto osoby nemají povinnost registrovat se jako „plnohodnotní“ plátci.
Co se týče tuzemských plnění, osoby se sídlem v tuzemsku, které jsou registrované jako identifikované, nemají povinnost uplatňovat daň. Identifikovaná osoba na rozdíl od plátce nikdy nemá nárok na odpočet.
Přenesená daňová povinnost (reverse-charge)
Mezi základní principy fungování DPH patří, že standardně odvádí daň dodavatel plnění. Může však nastat situace, kdy DPH neodvádí dodavatel nýbrž odběratel. Tato situace se nazývá přenesení daňové povinnosti neboli reverse charge (reversní princip vůči standardnímu režimu DPH). Podmínkou fungování tohoto mechanismu je, že příjemcem plnění musí být plátce, který za dodavatele rovněž odvede DPH na výstupu
ve svém daňovém přiznání. Příjemci je zároveň zachována možnost uplatnění nároku na odpočet za standardních podmínek zákona o DPH.
Princip přenesení daňové povinnosti se využívá u přes-hraničních plnění v situaci, kdy je poskytovatel:4
• osoba povinná k dani neusazená v ČR nebo
• je příjemce osoba povinná k dani nebo
• právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou.
Pokud není osoba povinná k dani registrovaná, stává se automaticky identifikovanou osobou.
Dále se přenesení daňové povinnosti používá (za předpokladu, že je dodáváno mezi plátci DPH) i u tuzemských plnění, a to:
• Plnění, u kterých byl výskyt daňových úniků u nás či v jiných členských státech poměrně vysoký, a proto musí být princip reverse-charge vždy použit. Do této skupiny zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňové povinnosti, patří podle (Přílohy č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) např. zlato, odpad a šrot, hedvábný odpad apod.
• Stavební a montážní práce či poskytnutí pracovníků pro tyto práce dle § 92e ZDPH je typ služby, u které se princip reverse charge mezi plátci použije vždy.
• Dodání nemovité věci (§92d ZDPH), pokud není využito osvobození § 56.
• V neposlední řadě se princip přenesení daňové povinnosti použije dle nařízení vlády bez limitu či s limitem. Uplatnění bez limitu se týká emisních povolenek, elektřiny, plynu a při poskytnutí služby elektronických komunikací pro další prodej. Limit se týká vyjmenovaných položek přesahujících částku 100 000 Kč.
Patří sem např. mobilní telefony, integrované obvody, přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat, videoherní konzole, kovy či obiloviny.
Nárok na odpočet
Jak píší Kuneš a Vondrák (2017) plátce, který v rámci svého podnikání vynakládá náklady související s výkonem ekonomické činnosti, má možnost z takových přijatých zdanitelných plnění uplatnit nárok na odpočet. Aby si subjekt mohl nárok uplatnit, musí
4 Přednášky kurzu 1VF325, LS 2018 2018/2019, Vyučující: Ing. Hana Zídková, Ph.D.
splnit všechny zákonem stanovené podmínky uvedené § 72 – § 76 ZDPH. Jednou z podmínek je splnění povinnosti daň přiznat a mít daňový doklad. Nárok nemá plátce u přijatého plnění použitého na reprezentaci, nebo v případě přijetí plnění použitého mimo jeho ekonomickou činnost.
Dále výši nároku na odpočet ovlivňuje druh plnění, které daný subjekt uskutečňuje.
Kromě zdanitelných plnění může poskytovat i plnění, která jsou osvobozená. Prvním druhem jsou osvobozená plnění bez nároku na odpočet. Pokud subjekt poskytuje pouze tento druh plnění, tak nemůže na vstupu uplatňovat daň.
Z hlediska daňových úniků na DPH hrají důležitou roli hlavně osvobozená plnění s nárokem na odpočet. U osvobozených plnění s nárokem na odpočet si lze nárokovat DPH na vstupu u přijatých plnění použitých pro uskutečnění osvobozeného plnění.
Plátci pak zpravidla vzniká nadměrný odpočet. Jedná se například o následující:
• dodání zboží do jiného členského státu,
• vývoz zboží,
• přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (třetí země),
• práce na movité věci poskytnutá do třetí země a
• mezinárodní přeprava osob.
Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet činí ve všech případech 3 roky.
Daňová politika EU (daňová harmonizace)
Jak uvádí Berger, Kindl a Wakounig (2010) základem právní úpravy DPH se na dlouhou dobu stala tzv. Šestá směrnice (směrnice 77/388/EHS), která byla později nahrazena Sedmou směrnicí 2006/112/ES účinnou od 1. 1. 2007. Zavedení předchozích směrnic (především První a Druhé) znamenalo zavedení DPH ve všech členských státech Evropských společenství. Jednotlivé národní systémy však byly relativně samostatné a měly mnohokrát za následek dvojí zdanění či naopak nezdanění zboží, a hlavně přeshraničně poskytovaných služeb. (Široký, 2013)
Mezi další dokumenty upravující změny v oblasti regulace DPH patří Bílá kniha vydaná Evropskou komisí v roce 1985. Podle ní měly být zrušeny veškeré celní kontroly na vnitřních hranicích Evropských společenství. Dalšími důvody pro zavedení speciálních pravidel pro pohyb zboží v rámci EU byly různé sazby daně v členských zemích,
neexistence vzájemného zúčtování DPH mezi zeměmi, zrušení celních hranic a daňové úniky. Původně měl být princip země spotřeby nahrazen principem země původu. K tomu ale nakonec nedošlo. Nevýhoda principu země původu spočívá v tom, že tuzemské a dovozové zboží se daní různými sazbami DPH. Dalším nedostatkem je situace, kdy dochází k přeshraničnímu uplatňování nároku na odpočet DPH, což vede k nerovnému přesouvání příjmů do jiných členských států. Od roku 1993 až do současnosti funguje v Evropské unii princip země spotřeby (v případě, že se jedná o dodávky mezi registrovanými plátci DPH). (Šefčík, 2018)
Při určování místa plnění u služeb je používáno rozdělení podle postavení subjektu, kterému je dodáváno. Označuje se jako a) business to business (B2B) – kdy si dodávají dva podnikatelé (osoby povinné k dani) a b) business to customer (B2C) – kdy je dodáváno fyzickým osobám nepodnikatelům (osobám nepovinným k dani). V prvním případě je místo plnění v zemi sídla nebo v místě, kde je provozovna příjemce služby.
Dochází tedy k přesunu místa plnění do státu příjemce služby a tím také ke zdanění příjemcem služby ve státě spotřeby.
Pro kontrolu plátců DPH registrovaných různých zemích byl zřízen systém VIES (VAT Information Exchange Systém), který zajišťuje výměnu informací mezi členskými státy unie ohledně intrakomunitárních dodávek. Systém také umožňuje zjistit, zda mohl dodavatel poskytnout plnění osvobozeně (bez DPH) či zkontrolovat, jestli odběratel zboží řádně zdanil. Hlavním cílem systému je sdílení informací mezi členskými státy a eliminace daňových úniků. Široký (2013) tvrdí, že dalším nástrojem pro usnadnění intrakomunitárního obchodu a kontroly v EU byl zřízen kontrolní statistický systém Intrastat. Funguje na principu podávání hlášení odběratelů a dodavatelů zboží nezávisle na sobě, přičemž každý z nich je samostatně odpovědný za správně vyplnění. Jedná se o měsíční hlášení při pořízení či dodání zboží nad 8 mil. Kč ročně. Rozhodujícím okamžikem je odeslání komodity, nikoli fakturace.
Daňový únik
Existuje mnoho způsobů, kterými se nepoctivý plátci snaží vyhýbat placení daně. Pro vymezení jednotlivých druhů daňových úniků je žádoucí definovat rozdíl mezi daňovou optimalizací a daňovým únikem. Daňová optimalizace využívá legálních prostředků pro minimalizaci základu daně. Oproti tomu daňový únik (daňová kriminalita) je ilegální situace, kdy se poplatník úmyslně vyhýbá placení daně. V následující části práce budou uvedeny jednotlivé druhy daňových úniků na DPH.
Fiktivní faktury
Mnozí obchodníci snižují svůj daňový základ vystavováním falešných faktur. Pokud tak totiž učiní, mohou si uplatnit nárok na odpočet. Falešné faktury se často vystavují ve službách jako je např. stavebnictví, ve kterém je obvykle přidaná hodnota v konečné fázi vysoká. Jak uvádí Keen a Smith (2007) za tímto účelem se zřizují i speciální firmy, kterým se říká „fakturační mlýny“. Pokud tak obchodník učiní, zvyšuje riziko, že na sebe upozorní správce daně kvůli neshodě mezi přijatými fakturami ve svém účetnictví a vydanými fakturami, které společnosti vykazují.5 Navíc dle § 30a při vystavení zjednodušeného daňového dokladu není potřeba mít na daňovém dokladu podpisy ani dodavatele, ani odběratele. To může správci daně proces prokazování podvodu značně ztížit. Pokud se mu ale přece jen podaří prokázat, že si obchodník základ daně úmyslně snížil, obchodníkovy náklady mohou být v konečné fázi mnohem vyšší než původní skutečné. Finanční úřad mu doměří daň a předepíše sankce podle daňového řádu (penále a úrok z prodlení).
Nákupy pro vlastní potřebu
Jedná se o formu daňového úniku, kdy si obchodník nárokuje odpočet DPH u zboží, které ale nebylo pořízeno v rámci jeho ekonomické činnosti, nýbrž pro vlastní soukromé účely.
5 https://www.ustavprava.cz/blog/2018/05/dokazovani-financniho-uradu-ve-veci-fiktivnich-faktur-od- spolecnosti-j-a-s-a-uvahy-o-nalezitosti-danoveho-dokladu/
Nesprávná klasifikace zboží či služeb
Šilarová (2017) se zmiňuje, že nesprávná klasifikace zboží a služeb může nastat v případě, kdy obchodník zařadí zboží na vstupu do základní sazby a na výstupu do první snížené sazby. Neprávem mu pak vzniká nárok na nadměrný odpočet. Další možností je předstírání prodeje jiného druhu zboží, aby mohl dosáhnout osvobození od daně, což je v rozporu se zákonem.
Karuselové podvody
Karuselové podvody, někdy též nazývané kolotočové či kruhové (anglicky Carousel Frauds) jsou podvody, které se v rámci studie daňových úniků na DPH zpracované pro Evropskou komisi řadí do skupiny Missing Trader Intra-community Frauds (dále jen MTIC). MTIC jsou podvody, založené na principu chybějícího obchodníka, využívající osvobození od DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného státu EU. Cílem je vylákání neoprávněného nadměrného odpočtu. Kvůli těmto podvodům stát ročně přichází o desítky miliard Kč.
Jak uvádí Široký (2013) do karuselového podvodu musí být zapojeny alespoň dva členské státy a několik subjektů. Systém fungování karuselových podvodů je znázorněn na následujícím schématu.
Schéma 2: Princip karuselového podvodu
Zdroj: vlastní zpracování, inspirace Široký (2013)
Organizátorem podvodu je Společnost A (Conduit Company), která sídlí a je registrovaná k dani v tuzemsku dodá zboží do jiného členského státu, kde sídlí a je registrovaná společnost B. Dodání zboží do jiného členského státu je dle § 64 ZDPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet, a tak je společnosti A vrácena daň zaplacená na vstupu. Společnost B, která zboží přijímá, zaplatí DPH na výstupu a uplatní si nárok na odpočet na vstupu. Společnost B následně prodá zboží společnosti C a jelikož se jedná o vnitrostátní dodávku, vyinkasuje od ní příslušnou částku za dodané zboží včetně DPH, tuto daň však státu neodvede, protože v tu chvíli zmizí (proto označení Missing Trader, Bílý kůň). Společnost C (Buffer) je stejně jako společnost B registrovaná k DPH v jiném členském státě. Pro samotné provedení karuselu nemusí Buffer vůbec vědět, že je jeho součástí a lze ho provést i bez účasti tohoto subjektu, ale většinou je ostatními účastníky vyžadováno, aby byl i takový Buffer zapojen do řetězce.
Společnost C následně prodá zboží společnosti D a vybere od ní DPH. Společnost D
(Broker, Profit taker) dodá zboží zpět do tuzemska společnosti A. Protože se opět jedná o dodání zboží do jiného členského státu, bude plnění osvobozené od DPH s nárokem na odpočet. Společnost A poté bude opětovně dodávat zboží společnosti B a celý mechanismus karuselu se může opakovat. (Šefčík, 2018)
K prvnímu daňovému úniku dochází již v situaci, kdy si společnost A uplatní nárok na odpočet DPH v souvislosti s nákupem zboží a následně ho osvobozeně dodá do jiného členského státu. Stát tak přichází o daňový výnos, a ještě k tomu musí vyplatit nadměrný odpočet, na který společnosti A vznikl nárok. Dle směrnice o dani z přidané hodnoty musí být splněny určité podmínky, aby bylo dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně. Těmi jsou:
1. Zboží musí být dodáno osobě povinné k dani;
2. Zboží musí být přepraveno z území České republiky; a 3. Zboží musí skončit na území jiného členského státu.6
Výše uvedená struktura podvodu by byla pro daňovou správu lehce odhalitelná. V praxi je okruh osob zapojených do podvodů daleko širší. Pro pachatele je klíčové, aby nebylo dohledatelné, že se zboží předává v uzavřeném okruhu společností. Mezičlánky vznikají hlavně mezi Missing Traderem a brokerem, aby mezi nimi nebyla přímá vazba.
Většinou je předmětem podvodu drahé zboží, které nelze jednoznačně identifikovat. Jak uvádí Hálek (2015) jedná se například o počítačové mikročipy a mobilní telefony, které dosahují velkých prodejních obratů. Dalším předmětem obchodní transakce mohou být stavební či montážní práce, u kterých je snadné simulovat fiktivní plnění. I při vnitrostátním či intrakomunitárním poskytování služeb je uskutečnění těžko prokazatelné (např. marketingové a jiné poradenské služby). Výjimkou nebývá ani situace, kdy předmět transakce vůbec neexistuje. Životnost firem zapojených do karuselového podvodu nebývá dlouhá, v průměru je to zhruba 25 dní. Jak píše Hálek (2015) dosavadní rekord života firmy je 8 hodin.
Společnost B, vystupující jako bílý kůň má často fiktivní adresu, nebo využívá P. O.
Box. Další možností, díky které se může vyhnout odvodu daně je přesun sídla do
6 http://www.fucik.cz/publikace/danove-podvody-osvobozeni-od-dph-pri-dodani-zbozi-do-jineho- clenskeho-statu-dle-nekterych-zaveru-nss/?categoryId=dane
daňového ráje či využití offshore centra. Jedná se o území, kde jsou velmi nízké sazby daně, mírná finanční regulace a neexistuje zde daňová spolupráce s ostatními zeměmi.
Je zde navíc možnost anonymity vlastnictví offshorových společností. Mezi zmíněné země patří např. Kajmanské ostrovy a Bahamy. Daňové ráje lákají podvodníky hlavně díky nízké státní regulaci. Společnost tím může vyšetřování podvodu správci daně výrazně ztížit.
Profit Taker (Broker) bývá zpravidla úspěšná firma, která reálně s určitou komoditou obchoduje. Tyto firmy se do karuselu zapojují proto, aby před finanční správou působily věrohodně. Co se týče Missing Traderů, těch bývá do podvodu zapojeno mnoho, aby byl celý řetězec hůře odhalitelný a nebylo možné účastníky spojit s konkrétními společnostmi. V konečném důsledku pak finanční správě může trvat i několik let, než celý řetězec odkryje.
Příčiny a důsledky karuselových podvodů
Karusely vytvářejí nelegální konkurenční výhodu a vytahují ze státu peníze. Příčinou je především chyba v systému DPH při poskytování intrakomunitárních plnění, jelikož odběratel má nárok na odpočet nehledě na to, zda dodavatel daň státu zaplatí či nikoli.
V boji proti daňovým únikům byla zavedena mnohá opatření. Těm je věnována pozornost v následující části práce.
Opatření v boji proti daňovým únikům
Uplatňování principu země původu
O využití principu země původu bylo pojednáváno již v Bílé knize vnitřního trhu.
Nadále však přetrvává využití principu země spotřeby. Hlavní potíže týkající se uplatňování země původu spočívají v tom, že jsou zvýhodněny země, kde je export vyšší než import. Šefčík (2018) píše, že problém lze ilustrovat na konkrétním příkladu.
V případě nakoupení zboží tuzemským plátcem od plátce německého bude daň z přidané hodnoty směřovat do Německa. Tuzemský plátce si však uplatní nárok na odpočet DPH na vstupu v tuzemsku, což postihuje veřejné rozpočty v ČR, které nesou tuto ztrátu. To by v tomto případě zjednodušeně znamenalo, že Německo by daň pouze vybíralo a ČR pouze vyplácelo nadměrné odpočty.
Dosud nebyla navrhnuta řešení, jak by bylo možné tento nedostatek principu země původu odstranit. Možným východiskem by mohla být evidence jednotlivých plátců o výši zaplacené DPH v různých členských státech s následnou možností uplatnění nároku na odpočet daně na konci zdaňovacího období. Postup by však byl v jednotlivých zemích náročný na administrativu.
Uplatňování principu země původu by dle Šefčíka (2018) mělo vést k zabránění snižování cen zboží, které se pohybuje v kolotoči díky osvobozenému dodání zboží do jiného členského státu. Princip by nevytvářel příznivé prostředí k provádění karuselových podvodů. Bylo by ale žádoucí, aby ho doprovázely unifikované sazby DPH jednotlivých zemí.
Souhrnné hlášení
Pro plátce a identifikované osoby vyplývá ze zákona povinnost kromě daňových přiznání podávat také souhrnné hlášení. Dle §102 ZDPH se jedná zejména o situace, kdy bylo zboží dodáno z tuzemska do jiného členského státu osobě registrované k dani nebo při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě osobě, která je zde registrovaná. Souhrnné hlášení se podává v elektronické podobě za každý kalendářní měsíc v případě dodání zboží do JČS. Je nutné ho podat do 25 kalendářních dnů po skončení kalendářního měsíce. Při poskytování služeb je možné podávat spolu s daňovým přiznáním (přívětivé řešení pro čtvrtletní plátce poskytující služby do JČS).
Institut nespolehlivého plátce
Institut funguje od 1. 1. 2013 za účelem evidence plátců, kteří významně poruší plnění svých daňových povinností a správce daně následně rozhodne o jejich označení jako nespolehliví plátci. Nespolehlivým plátcem se stává osoba, která i přes porušení povinnosti v oblasti DPH zůstává nadále plátcem DPH a její registraci nelze zrušit, jelikož její obrat za posledních 12 měsíců převyšuje 1 000 000 Kč. Dle §109 odst. 3 ZDPH se v případě uskutečňování zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty plátcem, který je evidovaný jako nespolehlivý, stává příjemce tohoto zdanitelného plnění zároveň ručitelem za nezaplacenou daň.
Daňová kobra
Označení daňová kobra nese projekt, který byl zahájen 11. 4. 2014 v rámci boje proti daňovým únikům. Je založen na základě dohody o vzájemné spolupráci, výměně informací a koordinaci mezi zástupci Policie České republiky, Finanční správy a Celní správy. Hlavním cílem jejich spolupráce je odhalení protiprávního jednání dřív, než dojde ke krácení daní. Od začátku fungování se Daňové kobře podařilo uchránit státu 11,7 miliardy korun.7
Kontrolní hlášení
Kontrolní hlášení je nástroj v boji proti daňovým únikům, který byl zaveden v ČR od 1. 1. 2016. Je povinné pro všechny plátce, kteří poskytli nebo přijali zdanitelné plnění v tuzemsku ve standardním režimu nebo v režimu přenosu daňové povinnosti. Týká se ale také subjektů, jež přijali plnění od osob neusazených a zároveň jsou v České republice povinni přiznat daň. Vykazují se v něm jednotlivé transakce podle dokladů a může být podáno pouze elektronicky. Právnické osoby jsou povinné podávat kontrolní hlášení každý měsíc a fyzické osoby vždy spolu s daňovým přiznáním. Veškeré údaje uvedené v kontrolním hlášení musí být v souladu s daňovými přiznání, jinak následují výzvy správce daně a případně i sankce. Dle §101d odst. 1 ZDPH je plátce povinen uvést v kontrolním hlášení nejen vlastní identifikační a kontaktní údaje, ale v určitých případech také identifikační údaje odběratele nebo dodavatele. Jedná se o oddíly A4 a B2, kdy se identifikační údaje o odběrateli či dodavateli uvádějí, pokud se jedná o plátce (DIČ se přiděluje již při registraci k dani z příjmu). Další podmínkou je, že plnění má hodnotu více než 10 000 Kč (včetně daně). Mimo údajů týkající se plnění a úplat je také nutno uvést v kontrolním hlášení údaje týkající se uplatnění nároku na odpočet daně. Hlavním smyslem kontrolního hlášení je kontrola, jestli byl nárokovaný odpočet skutečně přiznán poskytovatelem plnění. Na základě zjištěných informací systém umožňuje finanční správě detekovat Missing Tradera účastnícího se karuselového podvodu. Dochází snadněji ke spárování dodavatele s odběratelem a ke kontrole, zda poskytovatel plnění dodání zboží skutečně přiznal v DPH. V systému se zjistí, zda dodavatel daň přiznal a odběrateli tím po splnění zákonem stanovených podmínek vznikne nárok na odpočet či nikoli. Tímto způsobem se najdou místa, kde daň není zaplacená a následně postupně dochází k odhalování podvodníků, kteří neuvádí shodné
7 https://www.danovakobra.cz
údaje (v tomto případě Missing Tradera, který si nárokoval odpočet a Buffera, který od něj zboží nakupoval. V případě nesprávně uvedených údajů se do budoucna uvažuje o udělení pokuty za maření správy daně z přidané hodnoty. V součinnosti kontrolního hlášení s dalšími nástroji je možné odhalit i mnohem složitější formy karuselů.
Krátce po zavedení kontrolního hlášení detekovala finanční správa např. účastníky karuselového podvodu s krycím názvem „Cesta“. Předmětem plnění bylo agenturní zaměstnávání, agenturní služby či prodej textilu. Celkem bylo odhaleno 19 daňových subjektů, jež v řetězci plnily různé role (Buffer, Broker, Missing Trader). U 2 z celkových 9 identifikovaných brokerů bylo zjištěno, že se na krácení daně nepodílejí.
Hlavními účastníky byly 3 plátci DPH v pozici Missing Traderů, kteří neplnili své povinnosti při správě daní (nepodávali daňová přiznání ani kontrolní hlášení). Správce daně udělil 7 daňovým subjektům status nespolehlivého plátce a u 3 subjektů vydal 6 zajišťovacích příkazů znějících na celkovou částku 8 203 519 Kč. Celou částku se podařilo vybrat.8
Elektronická evidence tržeb (EET)
Tento nástroj byl zaveden v roce 2016 v důsledku neustále přetrvávajícího krácení daňové povinnosti. Stát dle Finanční správy přicházel zhruba o 170 mld. Kč ročně, z důvodu nevykázaných příjmů.9 Evidence tržeb umožňuje finanční správě získat potřebné informace o přijímání hotovostních tržeb a mít lepší přehled o vstupech a výstupech všech plátců ve formě datových zpráv. Při uskutečnění tržby odešle obchodník datovou zprávu na server Finanční správy, kde jsou informace uloženy.
Následně je vygenerován kód, který je zpět odeslán obchodníkovi na jeho zařízení.
Díky tomuto systému je i možné zjistit, zda podnikatel nepodniká na úkor ostatních (např. nepřiznání daňové povinnosti a tím získání úspory, která se může projevit ve výhodnějších cenách). Nástroj tedy přispívá k odstranění nerovných podmínek v konkurenčním boji a zlehčuje administrativu spojenou s daňovými kontrolami. Se zavedením EET se mimo jiné snížila sazba DPH v oblasti stravovacích služeb z původních 21 % na 15 %.
8 https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-pro- media/Pripady_odhaleni_karuselovych_podvodu_diky_KH.pdf
9 https://www.etrzby.cz/cs/proc-e-trzby
Režim přenesení daňové povinnosti
Česká republika podala 16. 1. 2019 žádost o zavedení plošného reverse charge u DPH (všeobecný mechanismus přenesení daňové povinnosti). Uvedený režim se má týkat veškerých zdanitelných plnění – tedy dodání zboží a poskytování služeb, jejichž výše přesáhne 17 500 EUR (což je zhruba 450 000 Kč). Žádost byla podána Evropské komisi, která ji následně předá Radě EU. V situaci, kdy bude žádost schválena bude v ČR zaveden legislativní proces. Samotné zavedení režimu se plánuje na 1. 7. 2020.
Není však moc pravděpodobné, že k tomu dojde, jelikož náš stát nesplňuje všechny podmínky, aby toto opatření mohl zavést (např. žadatelská země musí prokázat, že doposud zavedená opatření v boji proti daňovým únikům nebyla účinná – to je v rozporu s informacemi, které podává vláda.) Ta tvrdí, že situace se za posledních pár let zlepšila, především díky zavedení kontrolního hlášení. Dle studií se navíc výše VAT gap snižuje. Dalším důvodem může být, že výjimka na zavedení generálního reverse charge platí pouze do půlky roku 2022, z důvodu vyjednávání o definitivním systému DPH v EU, který by měl podvodům zabránit.
V České republice je v současnosti režim přenesení daňové povinnosti využíván v těch odvětvích, ve kterých to právo EU umožňuje. Režim je, jak již bylo zmíněno, založen na principu přenesení povinnosti přiznat a odvést daň z poskytovatele plnění na jeho příjemce. Tím se zamezuje možnosti vzniku karuselového podvodu. Jedná se zejména o tu část podvodu, kdy dodavatel zboží či poskytovatel služby (Missing Trader) neuhradí daň na výstupu, ale konečný příjemce plnění si uplatní nárok na odpočet daně.
Proces prokazování viny subjektům, které se vědomě podílejí na karuselovém podvodu je velice komplikovaný. Hálek (2015) konstatuje, že důležitou roli hraje hlavně spolupráce Policie České republiky, Generálního finančního ředitelství, Generální ředitelství cel, ale také součinnost s ostatními státy, které byly do řetězce zapojeny.
Klíčové je zaměřit se na zobrazení vztahů v řetězci komplexně. Jedná se především o posouzení správnosti a ucelenosti účetnictví, prokázání skutečné realizace zdanitelného plnění (ať už jde o převoz zboží či poskytnutí služby do jiného státu). To lze prokázat svědeckými výpověďmi zúčastněných jednatelů, doložením uzavřené smlouvy či finančních toků. Potíž je, pokud se obchody realizují hotovostně, jelikož je velmi náročné je prokázat. Každé plnění by se mělo posuzovat samostatně. V mnoha případech není jednoznačné, jak by mělo být v dané věci rozhodnuto a rozhodovací
praxe soudů se pak řídí judikaturou Evropského Soudního dvora. Jedním z nich je například rozsudek Soudního dvora ze dne 6. července 2006 ve spojených věcech C- 439/04 a C-440/04 Axel Kittel.
Rozsudek Soudního dvora – Axel Kittel proti Belgickému státu
Předmětem sporu byly počítačové součástky, které dle soudu akciová společnost Ang Computime Belgium koupila a následně prodala. Z protokolu daňového orgánu je tak zřejmé, že se společnost Computime vědomě podílela na „kolotočovém“ podvodu na DPH a dodání zboží pro společnost byla pouze fiktivní. Hlavním účelem podvodu byla snaha opětovně získat částky DPH fakturované dodavateli za stále stejné zboží. Z výše uvedených důvodů tak daňový orgán zamítl společnosti Computime nárokovat si odpočet DPH odvedené na vstupu. Správce daně společnosti v roce 1997 vyměřil částku ve výši 240 milionů BEF z titulu daní a následně ještě 480 milionů z titulu pokut.
Následně byl ze strany Axela Kittela, jako správce konkurzní podstaty Computime, podán kasační opravný prostředek proti tomuto rozsudku.
Axel Kittel se domníval, že dle zásady daňové neutrality nepovede pouhá neplatnost plnění ke ztrátě nároku na odpočet osoby povinné k dani. Belgický stát tvrdil, že v případě převodu zboží, které je určené osobě povinné k dani by dle zásady daňové neutrality měl být zamítnut nárok na odpočet i v případě, kdy osoba jednala v dobré víře bez povědomí o účasti dodavatele na podvodu. Soudní dvůr nakonec došel k závěru, že v případě dodání zboží, které není bezprostředně zasaženo podvodem na DPH a bylo uskutečněno osobou povinnou k dani, která nevěděla nebo nemohla vědět (nebyla naplněna subjektivní stránka) o účasti jiného subjektu na podvodu v témže řetězci dodávek, jenž danému plnění předcházel či ho následoval, má osoba povinná k dani nárok na odpočet.10
Na základě výše uvedeného rozsudku se v praxi začal využívat tzv. Axel Kittel test, jehož původcem jsou soudy Spojeného království, které mají s těmito podvody zřejmě nejvíce zkušeností. Axel Kittel test spočívá v zodpovězení čtyř otázek:
10 https://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:62004CJ0439&from=CS
1. Existuje k dnešnímu dni daňová ztráta?
2. Pokud ano, je důsledkem podvodu na DPH?
3. Pokud ano, je možné mezi podvodným jednáním a obchodními transakcemi daňového subjektu najít spojitost?
4. Pokud byly transakce skutečně spojené s podvodem, byla naplněná i subjektivní stránka věci?11
K odepření nároku na odpočet účastníkovi lze dojít pouze v případě, že je na všechny otázky zodpovězeno kladně. Nejprve je nutné se zabývat objektivní stránkou, k čemuž správci daně slouží první tři otázky. Zjistí tím, zdali došlo k podvodnému jednání.
Čtvrtou otázkou se pak zodpoví, jestli účastník o podvodu věděl či mohl vědět.
11https://www.pravniprostor.cz/clanky/financni-pravo/specifika-dokazovani-v-danovem-rizeni-ve-vztahu- k-ucasti-na-podvodu-dph
Daňová mezera
Praktická část bude věnována vývoji daňové mezery DPH v České republice. Dle Majerové (2016) je daňová mezera jedním z hlavních problémů fiskálního charakteru.
Velké množství peněž putuje do daňových rájů, což v dnešní době, kdy se většina států potýká s deficitem státního rozpočtu, je velký problém. Daňová mezera zahrnuje také činnosti podílející se na tvorbě stínové ekonomiky. Mezi tyto účastníky patří například neformální dodavatelé nebo pracovníci, kteří své příjmy nehlásí a daně neplatí. Proto se národní ekonomické statistiky na výpočet daňové mezery zaměřují. Může být definována i jako výše daňové povinnosti, která není daňovými poplatníky uhrazena včas. Jak uvádí Moravec, Hinke a Kaňka (2018) daňová mezera vzniká především z důvodu úmyslného krácení daňové povinnosti, nedostatečného vykazování příjmu, neznalostí zákona, ale mnohdy i špatnými instrukcemi daňové správy. Dalším z důvodů výpočtu mezery je fakt, že rostoucí počet daňových úniků jde ruku v ruce s vyššími sazbami daně z přidané hodnoty v jednotlivých zemích a rozpočet EU je financován na základě zdroje založeného na DPH. Pokud by byla výše daňových úniků v jednotlivých zemích rozdílná, některé státy by byly zatíženy více než ostatní. Stanovení daňové mezery DPH je pro státy zásadní, jelikož tato daň tvoří velkou část příjmu státního rozpočtu. Dle finanční správy tvoří přes 48 % všech vybraných daní (vyjma pojistného) právě daň z přidané hodnoty.12
Ke stanovení teoretické daňové povinnosti je možné využít metod přímých či nepřímých. Zídková (2014) zmiňuje, že výpočet mezery DPH jako rozdíl mezi teoretickou a skutečně vybranou daní se využívá ve většině mezinárodních odhadů stejně tak, jako v odhadech, které si jednotlivé státy zpracovávají samy. Mimo to může být velikost daňové mezery DPH počítána v užším pojetí jako rozdíl mezi daní teoretickou a skutečně přiznanou. Jedná se o situace, kdy subjekt daň přizná, ale z důvodu platební neschopnosti ji již není schopen uhradit.
12 https://www.financnisprava.cz/cs/dane/analyzy-a-statistiky/udaje-z-vyberu-dani
Metody odhadu daňové mezery
Přímé
Přímé metody, někdy též nazývané bottom up, vycházejí z mikroekonomických dat. Ta mohou být, jak uvádí Stavjaňová (2018), získána například na základě dotazníkových šetření či daňových kontrol. U těchto metod je však riziko podhodnocení velikosti daňových úniků, jelikož respondenti mohou mít strach sepsat veškeré své nelegální činnosti, ačkoli dotazník probíhá anonymně. U daňových kontrol zase hrozí riziko nadhodnocení odhadů, poněvadž vzorek subjektů určených k daňovým kontrolám je zastoupen větším počtem podvodníků, než jaký se v dané ekonomice skutečně vyskytuje. Tato metoda byla využita například Schneiderem a Enstem (2000). Uvedený problém vyřešilo mnoho zemí zavedením náhodných kontrol, které odhad zpřesnily.
Mezi ně patří například Velká Británie, Dánsko či Švédsko. Velkou výhodou přímých metod je možnost klasifikace daňových úniků a jejich příčin. Tyto informace jsou cenné především pro daňovou správu, která na jejich základě může navrhnout změny v daňových zákonech. Na druhou stranu je ale sběr mikroekonomických dat, klíčových pro uvedené metody, nejen časově, ale i finančně velmi náročný.
Nepřímé
Další metody, které je možné využít k odhadu velikosti daňové mezery, jsou metody nepřímé (nebo též makroekonomické či top-down metody), které slouží spíše jako hrubý odhad daňových úniků v celé ekonomice. Jak uvádí Stavjaňová (2018) neposkytují sice detailní pohled na strukturu daňových úniků jako metody přímé, ale makroekonomická data, která jsou k této analýza potřebná, jsou veřejně dostupná z národních účtů. Jsou používány nejčastěji u spotřebních daní a u daně z přidané hodnoty. Jejich základem je odhad teoretické daňové povinnosti, kterou je možné zjistit ze statistických dat národních účtů. Následně se teoretická daňová povinnost porovná se skutečně vybranou daní a výsledkem je daňová mezera. Pro stanovení teoretické daňové povinnosti se nejčastěji využívají tři základní metody. První z nich je metoda tabulek užití, která vychází z tabulek dodávek a užití, druhá z nich se nazývá spotřební a je založena na očištění HDP o položky nepodléhající dani z přidané hodnoty. Třetím možným způsobem pro odhad teoretické daňové povinnosti je metoda WAR, která primárně slouží k výpočtu odvodu České republiky do rozpočtu Evropské unie a
výsledná teoretická DPH zde vzniká spíše jako vedlejší produkt. Stejně jako první metoda, i metoda WAR využívá tabulek dodávek a užití. (Zídková, 2014)
Relativní vyjádření daňové mezery vychází z makroekonomických dat:
𝑀𝐸𝑍$%& =𝐷𝑃*+,-+*./0á− 𝐷𝑃𝐻.4056,
𝐷𝑃*+,-+*./0á . 100%
kde,
MEZDPH = mezera DPH
DPteoretická = teoretická daňová povinnost odhadnutá z národních účtů DPHinkaso = skutečné výnosy DPH (akrualizované)13
Výše uvedený postup vychází z předpokladu, že národní účty jsou obohaceny o odhad stínové ekonomiky. Za běžných okolností by totiž stínová ekonomika dani z přidané hodnoty podléhala, ale z důvodu jejího nevykázání v daňových přiznání z ní žádná daň odvedena nebyla. Zídková (2014) také uvádí, že za účelem odhadu stínové ekonomiky provedl Český statistický úřad (dále jen „ČSÚ) revizi národních účtů a publikuje srovnatelné údaje od roku 1990. To je jedním z důvodů, proč jsou národní účty vhodné při výpočtu teoretické daňové povinnosti.
Metoda tabulek užití
Jedná se o metodu, která vychází z tabulek dodávek a užití v národních účtech, které jsou sestavovány a publikovány statistickými úřady. Pro výpočet teoretické daňové povinnosti je nutné vypočítat teoretický základ daně připadající na mezispotřebu, konečnou spotřebu a hrubou tvorbu kapitálu (dále jen „HTK“) u nichž není možné uplatnit odpočet zaplacené DPH. Dále je pro každé odvětví nutné využít váženou sazbu DPH odpovídající dané spotřebě. Tato metoda je velmi náročná na výpočet, ale oproti hrubé metodě poskytuje přesnější odhad teoretické daňové povinnosti. Tato metoda byla pro výpočet daňové mezery využita například společností Reckon (2009) nebo CASE (2013).
13 ZÍDKOVÁ, Hana. Analýza mezery DPH. Praha, 2014.
Hrubá metoda
Hrubá (spotřební) metoda umožňuje výpočet teoretické daňové povinnosti prostřednictvím očištění HDP o položky, které jí nepodléhají. Algoritmus výpočtu vychází ze základní rovnice makroekonomické rovnováhy:
𝑌 = 𝐶 − 𝐼 − 𝐺 − 𝑁𝑋, kde Y – hrubý domácí,
C – konečná spotřeba, I – investice,
G – vládní výdaje na výrobky a služby, NX – obchodní bilance
Jak uvádí Moravec, Hinke a Kaňka (2018) při výpočtu je žádoucí počítat s hrubým domácím produktem uvedeném v běžných cenách, jelikož výrobky a služby jsou zdaňovány DPH příslušným procentem z jejich běžné ceny. Výhodou metody je snadná dostupnost dat z národních účtů a jednoduchost výpočtu ve srovnání s dvěma předchozími metodami. Na druhou stranu metoda WAR a tabulek užití poskytují důvěryhodnější odhad celkové daňové mezery.
Hrubý domácí produkt je nutné adekvátně upravit:
• Obchodní bilance (dále jen „NX“)
o Jako první je nutné od HDP odečíst vývoz zboží, jelikož dle §63 odst. 1 ZDPH je uvedené plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet.
o Dovoz zboží je sice součástí HDP, ale oproti vývozu je DPH na vstupu i výstupu daně. Z toho důvodu je nutné ho k HDP přičíst.
• Investice (dále jen „I“)
o Pro účely výpočtu jsou investice nahrazeny hrubou tvorbou kapitálu (dále jen „HTK“). Tu tvoří hrubá tvorba fixního kapitálu, pořízení cenností a změna zásob. Všechny položky je nutné od HDP odečíst.
• Vládní výdaje (dále jen „G“)
o Výdaje vynaložené na kolektivní spotřebu (dále jen „Ckol“) je nutné od HDP odečíst, jelikož se jedná o výdaje na veřejnou správu, která je dle ZDPH vyňata z ekonomické činnosti. Příkladem můžou být výdaje na policii, obranu, soudy či infrastrukturu.
• Konečná spotřeba (dále jen „C“)
o Konečnou spotřebu je nejprve nutné zvýšit o mezispotřebu (dále jen
„MS“) a ty položky investic, u kterých nemůže být uplatněna daň na vstupu. U vládních a neziskových institucí poskytujících plnění, která buď předmětem daně nejsou nebo jsou osvobozená je nutné přičíst celou částku HTK a mezispotřeby. (index FI označuje finanční instituce a NI nefinanční)
o U finančních institucí se část mezispotřeby a HTK přičítá v takové výši, která je rovna podílu neodčitatelné DPH v tomto sektoru. V této práci se vychází ze stejného předpokladu, z jakého vycházel Reckon v metodě tabulek užití (2009). Ten kalkuloval, že 60 % hodnoty mezispotřeby finančního sektoru je bez nároku na odpočet. (Ve vzorci značeno KFI).
o Výdaje nerezidentů na území České republiky je nutné přičíst. Oproti tomu výdaje rezidentů v zahraničí je potřeba od konečné spotřeby domácností odečíst. (Cnerez, Crez)
o Produkce domácností pro vlastní potřeby se pro účely výpočtu teoretické daňové povinnosti odečítá, jelikož nepodléhá DPH. Stejný případ je i u části spotřeby domácnosti, která je pořízena od neplátců DPH.
(PRODvlastní, Cod neplátce)
Celý postup lze dle Zídkové (2014) shrnout pomocí níže uvedeného vzorce:
𝑇𝑒𝑜𝑟. 𝑍𝐷 = 𝐻𝐷𝑃 + 𝐷𝑜𝑣𝑜𝑧 − 𝑉ý𝑣𝑜𝑧 − 𝐻𝑇𝐾 − 𝐶0,L+ (𝑀𝑆 + 𝐻𝑇𝐾)PLáQ
+ (𝑀𝑆 + 𝐻𝑇𝐾)RS+ 𝑘US 𝑥 (𝑀𝑆 + 𝐻𝑇𝐾)US+ 𝐻𝑇𝐾$,W + 𝐻𝑇𝐾4+XLá*/+
− 𝑃𝑅𝑂𝐷PL56*4í− 𝐶,Q 4+XLá*/+− 𝐶-+\+ 𝐶4+-+\
Metoda WAR
Jak již bylo uvedeno, jednou z možností získání teoretického základu daně je nepřímá metoda WAR, jejíž hlavním cílem není výpočet teoretického základu daně, nýbrž odhad jedné vážené průměrné sazby DPH v celé ekonomice. Z těchto důvodů je nutné vycházet u všech složek užití z hodnot kupních cen uvedených bez DPH. Podobně jako metoda tabulek užití vychází i metoda WAR z předpokladu, že teoretický základ DPH je vytvářen konečnou spotřebou, mezispotřebou a hrubou tvorbou fixního kapitálu, u nichž nebylo možné DPH na vstupu uplatnit. Tato metoda je často využívána především
v sektoru finančních institucí, kde je většina finančních služeb osvobozena od DPH.
Dále se jedná o sektory, kde převažuje netržní produkce (např. neziskové instituce a instituce sloužící domácnostem.
Implicitní sazba DPH
Po veškerých úpravách získáváme teoretický základ daně vyjádřený hrubým domácím produktem sníženým o jednotlivé výdaje, které v sobě zahrnují neodčitatelnou DPH.
Následně je nutné teoretický základ daně vynásobit průměrnou sazbou daně v ekonomice. Jelikož je ale její zjištění složité a veškerá data potřebná k výpočtu nejsou dostupná, bude v této práci průměrná sazba daně nahrazena implicitní daňovou sazbou, která bere v úvahu veškeré sazby a osvobození, které se v systému DPH využívají.
Sazba implicitní daně se získá pomocí následujícího vzorce:
𝐼𝑇𝑅 = 𝑃ří𝑗𝑚𝑦 𝐷𝑃𝐻
𝐾𝑜𝑛𝑒č𝑛á 𝑠𝑝𝑜𝑡ř𝑒𝑏𝑎 − 𝑃ří𝑗𝑚𝑦 𝐷𝑃𝐻14 kde,
ITR = implicitní sazba DPH
Příjmy DPH = skutečná výše příjmu plynoucí z DPH
Konečná spotřeba = výdaje na individuální konečnou spotřebu (včetně DPH), jedná se o výdaje domácností, vlády a neziskových institucí
14ZÍDKOVÁ, Hana. Analýza mezery DPH. Praha, 2014. Vedoucí práce Jan Pavel
Teoretická daňová povinnost
Konečnou výši teoretické daňové povinnosti pak získáme dosazením do následujícího vzorce:
𝑇𝐷𝑃 = 𝑇𝑍𝐷 𝑥 𝐼𝑇𝑅 1 + 𝐼𝑇𝑅 Kde,
TDP =teoretická daňová povinnost TZD = teoretický základ daně
ITR= implicitní sazba DPH v ekonomice
Odhad daňové mezery v ČR v letech 2011-2017
Na základě výše uvedeného postupu bude v této části práce vypočítána hodnota daňové mezery v České republice v letech 2011-2017. Je nutné brát v potaz, že se jedná o odhad mezery, nikoli o přesnou kalkulaci, jelikož vychází ze statistického modelu, ve kterém jsou využita data z národního účetnictví. Metoda je zjednodušená tím, že do výpočtu teoretického základu daně není zahrnuta mezispotřeba a HTK nefinančních podniků a drobných podnikatelů – neplátců. Dalším zjednodušením je využití implicitní sazby.
Tabulka 1: Výpočet TZD metodou očišťování HDP v letech 2011–2017 (mld. Kč)
+/- 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017
HDP (běžné ceny) 4 034 4 060 4 098 4 314 4 596 4 768 5 047 Dovoz zboží a služeb + 2 722 2 897 2 914 3 286 3 449 3 425 3 644 Vývoz zboží a služeb - 2 876 3 092 3 150 3 561 3 725 3 793 4 024
HTFK (-) 1 067 1 052 1 027 1 084 1 216 1 189 1 250
změna zásob (-) 17 5 -22 27 63 43 51
pořízení cenností (-) 4 6 6 6 6 7 5
úprava HTK - 1 087 1 063 1 011 1 116 1 285 1 239 1 306 výdaje na kolektivní
spotřebu - 387 375 388 395 415 434 453
MS vládní instituce 281 259 270 274 283 291 296
HTK vládní instituce 182 171 153 179 241 158 177
úprava (MS+HTK)
vládní instituce + 463 430 423 453 524 449 473
MS neziskové instituce 23 24 24 24 24 27 28
HTK neziskové
instituce 3 5 4 21 27 17 5
úprava (MS+HTK)
neziskové instituce + 26 28 28 46 51 43 34
MS finanční instituce 137 141 139 144 150 144 150
HTK finanční instituce 27 27 26 25 28 36 41
úprava (MS+HTK) finanční instituce bez
NO (60 %) + 98 101 99 102 107 108 115
HTK domácností + 198 183 181 195 208 228 242 produkce domácností
pro vlastní konečné užití
- 407 411 402 415 434 458 489
výdaje (spotřeba)
rezidentů v zahraničí - 43 46 45 54 62 65 70 výdaje (spotřeba)
nerezidentů v tuzemsku
+ 132 134 131 134 143 148 157
Teoretický ZD 2 874 2 846 2 877 2 989 3 157 3 182 3 371
Zdroj: ČNB, ČSÚ, vlastní výpočty
Pro zjištění teoretické daňové povinnosti je nutné teoretický základ daně vynásobit implicitní sazbou. Tu získáme dosazením do výše uvedeného zlomku, kde se do čitatele dosadí skutečná výše inkasované daně v daném roce. Pro výpočet hodnoty jmenovatele je nejprve nutné zjistit konečnou spotřebu (součet individuálních výdajů domácností, vlády a neziskových institucí) od které se odečte skutečná výše vybrané DPH. Implicitní sazba daně je pak rovna podílu těchto dvou hodnot. Její výše se v jednotlivých letech vyvíjela následovně.
Tabulka 2: Vývoj implicitní sazby daně v letech 2011-2017 (mld. Kč)
2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 výdaje
domácností 1 952 1 970 1 975 2 044 2 125 2 213 2 361 výdaje
vládních institucí
427 429 438 454 468 485 516
výdaje neziskových institucí
27 27 28 29 27 30 32
konečná
spotřeba 2 405 2 427 2 441 2 528 2 620 2 728 2 909 skutečné
akrualizované příjmy
275 278 308 323 332 349 381
Implicitní sazba DPH
0,12930 0,12949 0,14464 0,14643 0,14503 0,14694 0,15092
Zdroj: ČSÚ, vlastní výpočty
Nyní je už možné vypočítat teoretickou daňovou povinnost, jejíž zjištění je k určení daňové mezery DPH nezbytné.
Tabulka 3: Teoretická daňová povinnost v letech 2011-2017 (mld. Kč)
2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 Teoretický
ZD 2 874 2 846 2 877 2 989 3 157 3 182 3 371
Implicitní
sazba DPH 0,12930 0,12949 0,14464 0,14643 0,14503 0,14694 0,15092 Teoretická
daňová povinnost
329 326 364 382 400 408 442
Zdroj: na základě vlastních výpočtů z dat získaných z ČSÚ
Po zjištění celkové teoretické daňové povinnosti už ji jen stačí odečíst od skutečné (skutečné aktualizované příjmy) a tím získáme absolutní výši daňové mezery. Pro zjištění její velikosti v relativním vyjádření je pak nutné dosadit do vzorce, který je uveden v jedné z předcházejících kapitol.
Tabulka 4: Daňová mezera DPH v absolutním a relativním vyjádření (mil. Kč)
2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 Skutečně
vybraná daň
275 394
278 231
308 461
322 879
331 836
349
460 381 435 Teoretická
daňová povinnost
329
021 326
309 363
569 381
709 399
903 407
650 441 987 Mezera
DPH v absolutním vyjádření
53 627 48 078 55 109 58 830 68 067 58 190 60 553 Mezera
DPH v relativním vyjádření
16,30
%
14,73
%
15,16
%
15,41
%
17,02
%
14,27
% 13,70%
Zdroj: na základě vlastních výpočtů z dat získaných z ČSÚ a MFČR
Graf 2: Vývoj daňové mezery v letech 2011-2017
Zdroj: vlastní výpočty
0 10 000 20 000 30 000 40 000 50 000 60 000 70 000 80 000
0,00%
2,00%
4,00%
6,00%
8,00%
10,00%
12,00%
14,00%
16,00%
18,00%
2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017
Daňová mezera v letech 2011-2017
Daňová mezera v rel.v. Daňová mezera v abs. v.
Jak je možné vyčíst z tabulky a grafu daňová mezera se ve sledovaném období pohybuje mezi necelými 14 % a 17 %. Nejvyšší je v roce 2015, kdy její hodnota dosahuje 17,02 % a naopak nejnižší hodnotu lze vidět v roce 2017, kdy výše daňové mezery v relativním vyjádření činí 13,7 %. Celkově lze konstatovat, že daňová mezera má ve sledovaném období klesavou tendenci, hlavně po roce 2015, kdy se její hodnota snížila o více než 3 p.b. Jak již bylo řečeno, výpočet daňové mezery v této práci je značně zjednodušen oproti výpočtům, které využili např. CASE (2015) nebo Reckon (2009) a proto je třeba na něj pohlížet pouze jako na hrubý odhad. Pro srovnání lze z níže uvedeného grafu vypozorovat podstatné rozdíly ve vlastních výpočtech oproti výpočtům výše daňové mezery Evropské komise, kterou vypočítalo Centrum pro sociální a ekonomický výzkum v Polsku v roce 2016. Velikost daňové mezery stanovily v letech 2012-2016. Při stanovení mezery využili data z národních účtů Eurostatu a své vlastní zdroje.
Graf 3: Srovnání výpočtu daňové mezery
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování, velikost daňové mezery dle CASE dostupná na:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/2018_vat_gap_report_en.pdf
Jak lze z grafu vidět, největší rozdíl ve výpočtech daňové mezery je zejména v roce 2012 a 2013, kdy je rozdílné nejen procento velikosti daňové mezery, ale také samotný trend. Dle studie CASE se daňová mezera o 1 % zmenšila, oproti tomu dle vlastních
14,73% 15,16% 15,41% 17,02%
14,27%
20,00%
19,00%
17,00% 17,00%
14,00%
0,00%
5,00%
10,00%
15,00%
20,00%
25,00%
2012 2013 2014 2015 2016
Srovnání daňové mezery v letech 2012-2016
Vlastní výpočet CASE
