V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE F AKULTA FINANCÍ A Ú Č ETNICTVÍ
Bakalá ř ská práce
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú č etnictví
Katedra ve ř ejných financí
Název bakalá ř ské práce:
Zdan ě ní nadnárodních spole č ností v EU
Vypracovala: Tereza Hrbáčková Vedoucí práce: Ing. Miroslav Ševčík
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a že jsem uvedla všechny použité prameny a literaturu, ze kterých jsem čerpala.
V Praze dne 15.8.2007 ...
podpis
Poděkování:
Ráda bych na tomto místě poděkovala Mírovi Ševčíkovi, vedoucímu této práce, za trpělivost a ochotu při jejím zpracování. Moje poděkování patří též celé mé rodině a také mému příteli za podporu, kterou mi poskytoval během studia.
Anotace:
Tato práce se zabývá problematikou zdanění nadnárodních společností, konkrétně pak vztahem mateřské a dceřiné společnosti v rámci EU. Je postavena na teoretickém základu k této problematice, jež se týká především legislativního rámce, nařízení a směrnic EU. Dále pojednává o evropské společnosti jako o možném řešení problémů spojených s provázanými strukturami nadnárodních gigantů. Poslední část práce pak ukazuje praktickou aplikaci teoretického základu na příkladu mateřské společnosti z Velké Británie a české dcery.
Přínosem této práce je především shrnutí teoretického základu k problematice zdaňování nadnárodních společností v EU, vývoje této problematiky a ukázka aplikace teorie na jednoduchém praktickém příkladu.
1. Obsah práce
1. OBSAH PRÁCE... 6
2. ÚVOD PRÁCE ... 7
3. UVEDENÍ DO PROBLEMATIKY, VYSVĚTLENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ... 8
3.1. NADNÁRODNÍ SPOLEČNOSTI A JEJICH SPECIFICKÉ PROBLÉMY... 9
4. MEZINÁRODNÍ DVOJÍ ZDANĚNÍ ... 13
4.1. VZNIK DVOJÍHO ZDANĚNÍ... 13
4.2. OPATŘENÍ KZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ... 14
4.3. MEZINÁRODNÍ SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ... 15
4.4. DŮSLEDKY DVOJÍHO ZDANĚNÍ... 19
5. NADNÁRODNÍ SPOLEČNOSTI A EU ... 21
5.1. SMĚRNICE 77/799/EHS O VZÁJEMNÉ POMOCI MEZI PŘÍSLUŠNÝMI ÚŘADY ČLENSKÝCH STÁTŮ VOBLASTI PŘÍMÝCH DANÍ („THE MUTUAL ASSISTANCE DIRECTIVE“) ... 22
5.2. SMĚRNICE RADY 90/435/EHS O SPOLEČNÉM SYSTÉMU ZDANĚNÍ MATEŘSKÝCH A DCEŘINÝCH SPOLEČNOSTÍ ZRŮZNÝCH ČLENSKÝCH STÁTŮ(„THE PARENT –SUBSIDIARY DIRECTIVE“) ... 23
5.3. SMĚRNICE RADY 90/434/EHS O SPOLEČNÉM SYSTÉMU ZDANĚNÍ PŘI FŮZÍCH, ROZDĚLENÍCH, PŘEVODECH AKTIV A VÝMĚNĚ AKCIÍ TÝKAJÍCÍCH SE SPOLEČNOSTÍ ZRŮZNÝCH ČLENSKÝCH STÁTŮ(„THE MERGER DIRECTIVE“) ... 25
5.4. SMĚRNICE RADY 2003/49/ES O SPOLEČNÉM SYSTÉMU ZDANĚNÍ ÚROKŮ A LICENČNÍCH POPLATKŮ MEZI PŘIDRUŽENÝMI SPOLEČNOSTMI ZRŮZNÝCH ČLENSKÝCH STÁTŮ(„INTEREST AND ROYALTIES DIRECTIVE“)... 27
5.5. ARBITRÁŽNÍ KONVENCE Č.90/436/EHS O ODSTRANĚNÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ VPŘÍPADĚ ÚPRAVY ZISKŮ MEZI SDRUŽENÝMI PODNIKY... 29
5.6. MOŽNOSTI KOORDINACE DAŇOVÉHO ZÁKLADU KORPORATIVNÍ DANĚ V EU ... 30
5.7. EVROPSKÁ SPOLEČNOST... 30
6. NADNÁRODNÍ SPOLEČNOSTI A TRANSFEROVÉ CENY ... 34
6.1. VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ... 35
6.2. SROVNÁVACÍ ANALÝZA... 37
6.3. METODY STANOVENÍ CEN... 38
6.3.1. Metody transakční ... 38
6.3.2. Metody založené na zisku... 39
6.4. PŘEDBĚŽNÉ CENOVÉ DOHODY (ADVANCE PRICING AGREEMENTS)... 39
7. KONKRÉTNÍ PŘÍKLAD ZDANĚNÍ NADNÁRODNÍ SPOLEČNOSTI ... 41
7.1. SPOLEČNOST HI-TEC VE VELKÉ BRITÁNII... 41
7.2. SPOLEČNOST HI-TEC VČESKÉ REPUBLICE... 44
7.3. ZDANĚNÍ SPOLEČNOSTI HI-TECSPORTSMIDEUROPE S.R.O. ... 45
7.3.1. Licenční smlouva ... 47
7.3.2. Aplikace Směrnic EU na zdanění nadnárodních společností ... 49
8. ZÁVĚR ... 53
9. SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ... 54
2. Úvod práce
Díky aktuální situaci nejen v rámci EU, ale v podstatě v celém rozvinutém světě, díky otevřenému trhu a volnému pohybu zboží i kapitálu, vznikají v rámci jednotlivých společností poměrně silně provázané skupiny se složitými strukturami mateřských a dceřiných firem. Tyto dceřiné společnosti jsou pak zakládány v jiných státech a působí jako zástupci nadnárodního gigantu na daném trhu. Tato provázanost se v několika posledních letech ještě více stupňovala především díky otevřeným trhům a nadnárodním zónám volného obchodu a spolupráce. K situaci také přispělo velké množství generovaného volného kapitálu, který umožňuje převzetí konkurenčních firem, nebo jejich fúze. Ekonomika roste a vznikají giganty ovládající trhy v mnoha zemích. Akcionáři tlačí na management, požadují optimalizaci nákladových položek a tvorbu zisků. Právě tato situace pak přímo souvisí s problematikou zdaňování nadnárodních společností a jejich daňové optimalizace, které se tato práce týká.
Cílem této bakalářské práce je popsat problematiku zdanění nadnárodních společností v EU, stav legislativního rámce a dalších úprav jež s touto problematikou souvisí. Jelikož je toto téma stále poměrně nové a neustále se díky politickým i ekonomickým změnám vyvíjí, budu se v této práci věnovat především obecně systému zdanění nadnárodních společností v rámci EU, problematice dvojího zdanění a všem dalším souvisejícím aspektům, jako jsou transferové ceny nebo evropská společnost. V této práci bude řešen především aktuální stav dané problematiky a také jednotlivé legislativní úpravy provedené EU, vládou ČR a dalšími subjekty, kterých se toto týká.
V závěrečné části mé bakalářské práce bych pak chtěla na praktickém příkladu ukázat aplikaci dokumentů a legislativy týkající se zdanění mateřských a dceřiných společností a to na příkladu vztahu mateřské společnosti působící jako obchodní společnost ve Velké Británii a její dcery působící v České republice. Zaměřím se pak především na pravidla jejich spolupráce, smluvní ošetření jejich vztahu a z něho plynoucí peněžní toky podléhající pravidlům pro jejich zdaňování.
Celá má práce by pak mohla sloužit jako teoretický základ pro další studium dané problematiky, která se bude do budoucna jednoznačně dále rozvíjet. Je pak také otázkou, jaký je do budoucna správný směr, kterým se v oblasti daňové legislativy vydat.
3. Uvedení do problematiky, vysv ě tlení základních pojm ů
Úloha nadnárodních společností a korporací v celosvětovém obchodu v posledních několika desetiletích výrazně vzrostla. Ještě markantnější pak byl ten růst ruku v ruce s integrací jednotlivých zemí do společných hospodářských prostorů a obchodních uskupení na konci 90. let minulého století a přelomu tisíciletí. Společnosti jsou v rámci jednotlivých zemí značně provázané, akcionářská struktura velmi propletená a není výjimkou, že některé společnosti vzájemně drží balíky svých akcií. Tento stav je svázán především s vlnou celosvětových fúzí a akvizic a jak naznačují výhledy analytiků, rozhodně není těmto aktivitám konec. Nicméně právě tento růst také klade stále složitější otázky jak pro experty daňové správy, tak pro společnosti samotné. Důvody jsou především v nejednotnosti pravidel jednotlivých zemí pro jejich zdaňování. Na tyto nadnárodní společnosti již totiž nelze nahlížet jen izolovaně na národní úrovni, ale je třeba je brát v širším mezinárodním kontextu tak, aby nebylo bráněno dalšímu rozvoji světového obchodu, nebo nedocházelo ke vzájemnému ztěžování či dokonce poškozování hospodářských vztahů jednotlivých zemí.
Hlavním problémem je tak určení příjmů a výdajů společnosti nebo její stálé provozovny, která je součástí nadnárodní společnosti, v rámci jedné daňové jurisdikce. Tento problém pak ještě vzrůstá s rostoucí mírou integrace operací v rámci skupiny podniků. Potřeba vyhovět jednotlivým daňovým jurisdikcím může vést k vyšším nákladům na dodržování zákonů než je tomu u společností v rámci jedné daňové jurisdikce (za jednotlivé daňové jurisdikce lze považovat jednotlivé státy, avšak neplatí to vždy). Vzniká tak řada problémů a s řešením těchto otázek jsou spojena také mnohá rizika.
Jedno z podstatných rizik plynoucích z této situace je pak právě riziko dvojího nebo vícenásobného zdanění, jež může bránit zahraničním transakcím se zbožím a službami nebo pohybu kapitálu. Na druhé straně je však také možné, že struktura nadnárodní společnosti bude vybudována tak, aby zisky podléhaly jen nízkému zdanění, v absolutním případě pak nebyly zdaněny v žádné daňové jurisdikci (společnosti jež využívají tzv.
daňových rájů).
Problematika zdanění nadnárodních společností je v posledních letech poměrně frekventované téma, kterému se věnuje mnoho institucí a organizací. Mezi jinými pak především Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“) a Evropská unie (dále jen „EU“).
OECD se zabývá především problematikou mezinárodního dvojího zdanění. Činnost pouze této organizace by však nestačila k úplnému vyřešení tohoto problému a proto jsou v této oblasti aktivní i jednotlivé zastoupené státy a činí patřičné kroky k eliminaci tohoto problému pomocí bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění v rámci smlouvu uzavírajících zemí. Základem smluv o zamezení dvojího zdanění je Vzorová smlouva OECD v oboru daní z příjmů a majetku (OECD Model Tax Convention on Income and Capital). Tato organizace se pak nezabývá pouze problémem dvojího zdanění, ale také problematikou transferových cen a to ve Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy.
Také EU již učinila v této oblasti patřičné kroky. V oblasti zdanění nadnárodních společností byla vydána Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států („The Parent – Subsidiary Directive“) známá jako „Direktiva o mateřských a dceřiných společnostech“, dále Směrnice Rady 90/434/EHS o společném systému zdanění při fůzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států („The Merger Directive“) známá pod názvem "Direktiva o fůzích“, Směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, Směrnice 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady členských států v oblasti přímých daní („The Mutual Assistance Directive“) a tzv.
Arbitrážní konvence č. 90/436/EHS.
Podrobněji se budu věnovat aktivitám OECD a EU v oblasti zdanění nadnárodních společností v dalších kapitolách své práce.
3.1. Nadnárodní spole č nosti a jejich specifické problémy
Vymezení pojmu nadnárodní společnost
Za nadnárodní společnost je obecně považována skupina podniků, která provozuje svou činnost ve více zemích. Tyto podniky jsou navzájem propojeny mateřskou společností,
která ať už přímo nebo nepřímo vlastní zcela nebo z velké části jejich kapitálové podíly.
Pro nadnárodní společnost je charakteristické její řízení jako celku ze strany mateřské společnosti a existence právní subjektivity všech sdružených podniků, tzv. dceřiných společností.
Struktura nadnárodní společnosti
Vnitřní uspořádání nadnárodní společnosti je dáno její ekonomickou a právní strukturou.
Tyto dvě struktury jsou však velmi často odlišné. Důvodem je, že právní struktura je založena především na povinnosti řídit se zákony jednotlivých zemí, ve kterých společnost provozuje svoji činnost. Oproti tomu ekonomická struktura je ovlivněna především ekonomickými zájmy společnosti.
Další vliv na strukturu nadnárodní společnosti má i to, že za jeden z jejích hlavních cílů lze považovat maximalizaci zisku. Toho se společnost snaží dosáhnout rozdělením určitých činností nebo transakcí na různé složky, kterým je možno přiřazovat pouze omezené zisky1 a optimalizovat tak svoji daňovou povinnost. Vede to ale k problematickému stanovení daně z příjmu právnických osob a také k otázce, jak stanovit zisky jednotlivých společností působících v rámci skupiny a jak stanovit zisk skupiny jako celku.
Specifické problémy nadnárodních společností
Aby bylo možné správně určit daňovou povinnost nadnárodní společnosti a podniků ji tvořících, je potřeba nahlížet na všechny společnosti tvořící skupinu jako na samostatné subjekty a stejně tak posuzovat i vztahy mezi nimi jako vztahy mezi nezávislými subjekty.2 V praxi je ovšem dodržování této zásady poněkud složitější. Narozdíl od nadnárodní společnosti, jejíž činnost je celosvětová, jsou daňové zákony pouze místní. Může se tak stát, že jednotlivé daňové jurisdikce vymezují např. stálou provozovnu poněkud odlišně. Vezmeme-li v úvahu, že společnost působí alespoň ve dvou zemích, pak v každé z nich může být na stálou provozovnu nahlíženo jinak a společnosti to může způsobit dodatečné náklady.
Další problém vzniká při stanovení transferových cen mezi jednotlivými podniky nadnárodní společnosti. Jedná se o poměrně složitý proces, který může díky nesprávnému nastavení nebo posouzení převodních cen způsobit problémy nejen
1 Rylová Zuzana: Mezinárodní dvojí zdanění, str. 27
2 Jedná se o mezinárodně uznávanou zásadu preferovanou především ze strany OECD
nadnárodní společnosti, ale i jednotlivým daňovým správám. Proto je potřeba tuto oblast určitým způsobem koordinovat, aby nedocházelo ke vzniku nadbytečných nákladů, které by mohly snižovat konkurenceschopnost nadnárodních společností oproti společnostem působícím v rámci jedné země. Koordinace je nutná také k zamezení daňových úniků, kterých by společnost mohla dosáhnout umělým nastavením převodních cen. Vzhledem k tomu, že problematika převodních cen je poněkud složitá, budu se jim věnovat v samostatné kapitole.
Cíle nadnárodních společností v oblasti zdanění
Cíle nadnárodních společností v daňové oblasti lze zjednodušeně definovat jako snahu3:
• Vyhnout se mezinárodnímu dvojímu zdanění
• Vyhnout se nejistotě v daňových záležitostech
• Minimalizovat celkové zdanění prostřednictvím daňového plánování
Mezinárodnímu dvojímu zdanění se budu věnovat v další kapitole. Nyní bych blíže vysvětlila princip minimalizace celosvětového zdanění pomocí daňového plánování.
Jak již bylo uvedeno výše, nadnárodní společnosti jsou díky jejich působení ve více státech vystaveny nežádoucímu dvojímu zdanění, zároveň ale mají možnost využít rozdílu v zákonech jednotlivých zemích k tomu, aby své daňové zatížení minimalizovali a to za použití zákonných prostředků. Daňové plánování se tedy stalo nedílnou součástí aktivit nadnárodních společností a také jedním z důvodů, proč jsou složité struktury nadnárodních společností vytvářeny.
Jednou z možností jak minimalizovat celosvětové zdanění je využívání tzv. „daňových rájů“. To jsou země, které vybírají od rezidentů nebo společností, které tam mají stálou provozovnu, velmi nízké nebo vůbec žádné daně. Nadnárodní společnosti se poté snaží v těchto zemích maximalizovat svůj zisk pomocí několika různých způsobů. Například mohou do těchto zemí soustředit velkou část svého kapitálu tak, aby v daňových rájích vznikaly zisky z investic. Nebo může společnost sídlící v daňovém ráji, která je součástí nadnárodní společnosti, poskytovat ostatním společnostem služby za velmi vysokou úplatu. Další možností je, že společnost v těchto zemích bude prodávat a nakupovat velké množství zboží a tím převede velkou část zisku, který jinak vznikl hospodářskou činností jednotlivých podniků nadnárodní společnosti v různých zemích do daňového ráje a tím minimalizuje daň z tohoto zisku.
3 Rylová Zuzana: Mezinárodní dvojí zdanění, str. 29
To vede k tomu, že většina vyspělých zemí se snaží proti daňovým rájům bojovat a to například zkoumáním převodních cen nebo testem na rezidenci. V roce 1998 byl také poprvé sestaven seznam „daňových rájů“ OECD. Tyto země byly vyzvány k tomu, aby ukončili praktiky umožňující poplatníkům na celém světě vyhýbat se daním ve své mateřské zemi.
Další možností, kterou nadnárodní společnost může využít k tomu, aby minimalizovala své zdanění jsou rozdíly ve vnitrostátních zákonech. I když některé země nejsou daňovými ráji, může se stát, že na určitý druh platby budou pohlížet jinak než ostatní země. Např. některé země umožňují společnosti uplatnit zaplacený úrok jako náklad snižující zisk společnosti již v době, kdy je tento úrok splatný, nikoliv v době, kdy byl reálně zaplacen. Jiné společnosti naopak vyžadují, aby byl úrok nejdříve zaplacen a pak až je možné uznat ho jako náklad. Těchto rozdílů v zákonech jednotlivých zemí může nadnárodní společnost využít ve svůj prospěch a minimalizovat tak svoje zdanění.
Minimalizace svého celosvětového zdanění může nadnárodní společnost dosáhnout i pomocí směřování toků příjmů jako jsou např. úroky nebo licenční poplatky. Výše sazby pro zdanění úroků se v jednotlivých zemích liší a pokud jsou mezi zeměmi např. uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění, může být platba úroků do zahraničí prováděna bez zdanění. Pokud přímo mezi dvěmi zeměmi není platba úroků osvobozená od zdanění, je možné provést tuto platbu nepřímo přes společnost nebo společnosti sídlící v jiných zemích a dosáhnout tak osvobození od zdanění úroků vyplácených do zahraničí.
Cílem nadnárodních společností v oblasti daňového plánování může být také snaha o odložení povinnosti zaplatit daň. Pokud je toto odložení možné a daňová správa ho povolí, může to vést i k tomu, že daň nakonec nebude zaplacena.
Závěrem této kapitoly bych chtěla ještě zmínit tzv. nízkou kapitalizaci. Ta vzniká, pokud je základní kapitál společnosti velmi nízký vzhledem k přijatým úvěrům a půjčkám.
Společnost, která má nízký podíl základního kapitálu, je určitým způsobem zvýhodněna oproti společnosti vysokým podílem kapitálu. Může totiž snížit své zdanění prostřednictvím úroků vyplácených do zahraničí a tím převést do zahraničí nezdaněný zisk.
4. Mezinárodní dvojí zdan ě ní
Vzhledem k tomu, že nadnárodní společnosti mají často velmi složitou strukturu a působí nejméně ve dvou různých zemích, považuji za důležité věnovat se ve své práci i mezinárodnímu dvojímu zdanění. Hrozba dvojího nebo vícenásobného zdanění může tyto společnosti ovlivnit v tom, zda investovat kapitál do dané země. Daňové zákony jednotlivých zemích se liší a tak se může stát, že dvě nebo více různých zemí si budou nárokovat zdanění stejného příjmu. To může nadnárodní společnost znevýhodnit oproti společnosti provozující svoji činnost pouze v jednom státě. Tomu je potřeba zabránit, neboť nadnárodní společnosti hrají v současné době, kdy dochází k růstu mezinárodního obchodu, významnou roli a toto znevýhodnění by mohlo vést k omezení jejich podnikatelských aktivit v jiných státech a i k určitému omezení mezinárodního obchodu.
Vyžaduje to tedy řešení daňových vztahů mezi jednotlivými státy na mezinárodní úrovni.
4.1. Vznik dvojího zdan ě ní
Dvojí zdanění se definuje jako situace, kdy se stejný předmět daně (tzn. příjem nebo majetek) podrobuje dvojnásobnému nebo vícenásobnému zdanění stejnou daní nebo daní podobné povahy4. Dvojí zdanění může být vnitrostátní a mezinárodní. Pro účely své bakalářské práce se budu dále zabývat jen mezinárodním dvojím zdaněním.
Mezinárodní dvojí zdanění vzniká, pokud fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu pobírá zdanitelné příjmy z jiného státu. Výsledkem může být, že dojde ke zdanění příjmu ve dvou nebo více státech.
Příčinou vzniku mezinárodního dvojího zdanění mohou být dvě základní situace. Buď je na poplatníka ve více zemích pohlíženo jako na daňového rezidenta a pak si více států dělá nárok na zdanění jeho příjmů, nebo stát zdroje příjmů na poplatníka nahlíží jako na nerezidenta a zdaní tedy příjem ze zdrojů na jeho území, avšak stát, kde je poplatník rezidentem k tomuto zdanění nepřihlédne vůbec nebo jen omezeně. V současné době smlouvy o zamezení dvojího zdanění úplně eliminují pouze první případ, kdy už nedochází k tomu, že by víc jak jedna země považovala poplatníka za rezidentní. Ve
4 Sojka Vlastimil: Mezinárodní zdanění příjmů, str. 29
druhém případě však nedochází k úplné eliminaci dvojího zdanění, ale pouze k jeho zmírnění.
4.2. Opat ř ení k zamezení dvojího zdan ě ní
Jak již bylo uvedeno výše, dvojí zdanění vede k omezení ekonomických aktivit a aktivit nadnárodních společností, jelikož to, jaké bude jejich daňové zatížení v budoucnu je jedním ze základních kritérií, podle kterých se nadnárodní investoři rozhodují. Opatření, která se přijímají k zamezení dvojího zdanění znázorňuje následující schéma:
Zdroj: vlastní schéma
Pomocí jednostranných opatření zamezuje dvojímu zdanění stát ve svých vlastních daňových zákonech. Tato jednostranná opatření však v posledních letech ubývají na významu. Používají se především k započtení daně, která byla zaplacena z příjmů poplatníka v jiné zemi. Nejjednodušší způsob, jak zamezit dvojímu zdanění je osvobodit příjmy rezidenta ze zahraničí od daně. Může však nastat i nežádoucí situace, že bude osvobozen příjem, který v zahraničí nebude zdaněn.
Dvoustranná opatření mají v současné době asi největší význam v oblasti zamezení dvojímu zdanění. Jedná se v zásadě o smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku. Počet těchto smluv uzavíraných mezi jednotlivými zeměmi v minulých
Opatření k zamezení dvojího zdanění
jednostranná dvoustranná mnohostranná
smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Směrnice Rady EU
letech výrazně vzrostl. Tyto smlouvy tak účinným způsobem zohledňují daňové systémy obou zúčastněných zemí a jejich hospodářské vztahy a zároveň vylučují jak právní, tak ekonomické dvojí zdanění. Ne vždy jsou však opatřením dostačujícím. Vzhledem k tomu, že nadnárodní společnost často působí ve více zemích, pak nebudou dvoustranné dohody dostačující pro zcela objektivní řešení zdanění těchto společností jednotlivými daňovými správami.
Posledním z opatření k zamezení dvojímu zdanění jsou opatření mnohostranná. Těm se věnují především OSN, OECD a EU. Mezi nejdůležitější patří Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států („The Parent – Subsidiary Directive“), Směrnice Rady 90/434/EHS o společném systému zdanění při fůzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států („The Merger Directive“) a Směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států („Interest and Royalties Directive“). Tyto směrnice upravují vztahy mezi jednotlivými podniky nadnárodní společnosti, kde dvoustranné smlouvy nejsou dostačujícími. Důležitá je i výměna informací mezi jednotlivými daňovými správami a jejich spolupráce, kterou upravuje Směrnice 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady členských států v oblasti přímých daní („The Mutual Assistance Directive“). Problematice převodních cen se věnuje tzv. Arbitrážní konvence č. 90/436/EHS o odstranění dvojího zdanění v případě úpravy zisků mezi sdruženými podniky. Ta upravuje možnosti arbitráže v případě sporu o převodních cenách. Nutno ještě podotknout, že příkladem mnohostranných opatření byly i dvě smlouvy uzavřené v rámci bývalé RVHP týkající se fyzických a právnických osob. V současné době však již ztratily svůj význam.
4.3. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdan ě ní
Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění nezavádějí nové typy daní, ale vycházejí ze stávajících daňových zákonů zúčastněných zemí a modifikují je ve vztahu k subjektům druhého smluvního státu. Nestanovují tedy žádné daňové povinnosti, než ty, které jsou uvedeny v daňových zákonech dané země. Tyto smlouvy jsou jednotlivými zeměmi uzavírány především z důvodu zamezení dvojího zdanění, ale i k zamezení situace, kdy by ke zdanění nedošlo ani v jedné zemi. Také by měli odstranit nebo alespoň snížit daňové úniky. Dalším důvodem k uzavírání těchto smluv je i stále rostoucí přesun
zboží přes hranice mezi jednotlivými podniky nadnárodní společnosti. Tyto smlouvy většinou bývají dvoustranné, jen výjimečně se jedná o smlouvy mnohostranné. Z hlediska oblastí, kterých se smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mohou týkat, je můžeme rozdělit na5:
• Omezené – týkají se specifického druhu příjmů, v současnosti se týkají především zamezení dvojímu zdanění v mezinárodní přepravě (silniční, letecké a námořní)
• Komplexní – týkají se všech druhů příjmů
Dnes existují dvě vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, a to Vzorová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku a Vzorová smlouva OSN. Tyto smlouvy se od sebe v určitých kritériích odlišují. Model OECD používají k uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění vyspělé země. Právo zdanit příjem má stát, ve kterém je poplatník rezidentem. Naopak model OSN slouží jako vzor pro uzavírání smluv především pro rozvojové země. V tomto modelu je právo zdanit příjem ponecháno státu, ve kterém příjem vznikl. Vzhledem k tomu, že se v poslední době model OSN používá už jen zřídka, bude se ve své práci zabývat pouze modelem OECD.
V posledních letech se problematice mezinárodního dvojího zdanění začala věnovat i EU.
Jejím cílem je vytvořit model evropské konvence zamezení dvojímu zdanění, který by vycházel z principu modelu OECD. V roce 2002 byl navržen tzv. model evropské smlouvy o zamezení dvojímu zdanění („EU Model Tax Convention“). Ten vycházel z modelu OECD. Pokud by byl přijat, nahradil by současné dvoustranné smlouvy mezi členskými státy EU. Jeho přijetí však vyžaduje přijetí všemi členskými státy EU, což doposud nebylo možné. Proto nyní v této oblasti EU vydává pouze rozsudky Evropského soudního dvora.
Přijetí tohoto modelu evropské smlouvy lze považovat v současné době za žádoucí, aby nedocházelo k omezování pohybu služeb, zboží a kapitálu v rámci členských států.
Modelová smlouva OECD
První návrh na jednotný model pro tvorbu smluv o zamezení dvojího zdanění mezi členy OECD byl navržen již v roce 1956. V roce 1963 přijala OECD doporučení, podle kterého měly být upraveny stávající smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi členy OECD. Další revidované modely byly přijaty v roce 1992 a 1997. Tyto modely začali využívat i země, které nebyly členy OECD a byly v nich zahrnuty i námitky a připomínky nečlenů. V současné době je aktuální model z června 2005.
5 Nerudová Danuše: Harmonizace daňových systémů zemí EU, str. 83
Struktura smluv o zamezení dvojího zdanění dle modelu OECD je rozdělena do jednotlivých článků. V úvodu je stanoven rozsah smlouvy. Konkrétně jsou v prvním článku vymezeny osoby (fyzické i právnické), na které se smlouva vztahuje. Jedná se o daňové rezidenty obou států bez ohledu na státní občanství. Ve druhém článku je vymezen věcný rozsah smlouvy, tedy jednotlivé daně, kterých se smlouva týká. V naprosté většině se jedná o daně z příjmů a majetku. Ve smlouvě je také uvedeno, že bude aplikována i na jakékoli obdobné daně, pokud dojde v daných státech ke změnám.
V článcích 3 – 5 jsou definovány jednotlivé termíny, které smlouva zahrnuje. Jedná se především o pojmy rezident a stálá provozovna. Zdanění konkrétních typů majetku a příjmů se model věnuje v článcích 6 – 21. V článku 22 jsou pak jednotlivé metody vyloučení dvojího zdanění, a to metoda vynětí a metoda zápočtu, kterým se budu dále věnovat podrobněji.
V článcích 23 - 30 smlouva obsahuje zvláštní a závěrečná ustanovení, která se týkají především:
• zákazu diskriminace (také označován jako „zásada rovného zacházení“, jeho podstatou je, že státní příslušníci a stále provozovny podniků smluvního státu nesmí být znevýhodňovány při zdanění příjmů z důvodu zahraničního bydliště, sídla nebo odlišného občanství)
• řešení sporů dohodou (poplatník může v zemi své daňové rezidence požadovat nápravu jeho zdanění ve smluvní zemi, pokud toto zdanění nebylo v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění)
• výměny informací (jedná se o výměnu informací nutnou pro provádění ustanovení této smlouvy nebo vnitrostátních právních předpisů)
• pomoci při výběru daní a vzájemné výměny informací mezi daňovými správami
• zajištění nakládání s členy diplomatických misí a konzulárních úředníků
• úpravy územní působnosti smlouvy, způsobu provádění smlouvy, její platnosti a možnosti
Články modelové smlouvy OECD, které se dotýkají zdaňování nadnárodních společností jsou především: Článek 4 definující rezidenty, Článek 5 a 7 upravující zdanění stálé provozovny, Článek 9, který je zaměřen na zdaňování příjmů spojených podniků a je
v něm použit princip tržního odstupu, Články 10, 11 a 12 týkající se zdanění dividend, úroků a licenčních poplatků.
Mimo modelovou smlouvu jsou vydávány i tzv. Komentáře. Ty nejsou stejně jako modelová smlouva přímým pramenem práva a tudíž nejsou pro jednotlivé státy závazné.
Jedná se spíše o doporučení, která vycházejí ze zkušeností ostatních států v této oblasti.
Vzorová smlouva i Komentář se neustále vyvíjejí a dochází k jejich průběžné novelizaci.
Při tvorbě jednotlivých smluv o zamezení dvojího zdanění mohou země zvolit dva přístupy, a to přístup dodržení („observation“) a přístup výhrady („reservation“). Přístup dodržení spočívá v tom, že daný článek smlouvy je uzavřen dle modelu a není nijak modifikován. Naopak při přístupu výhrady dané země v komentáři vysvětlují výklad určitého článku.
Jak již bylo zmíněno výše, v článku 22 jsou uvedeny metody zamezení dvojího zdanění.
Znázorněny jsou v následujícím schématu:
Zdroj: vlastní schéma
Podle metody zápočtu („Credit Method“) jsou ve státě rezidenta do daňového základu zahrnuty jak příjmy z tuzemska, tak příjmy ze zahraničí. Z celkové daňové povinnosti rezidenta se poté odečte daň zaplacená v zahraničí. Metoda úplného zápočtu poplatníkovi umožňuje odečíst od daňové povinnosti celou částku daně, zaplacenou
Metody zamezení dvojímu zdanění
založené na zápočtu
založené na vynětí
Metoda úplného zápočtu
Metoda prostého zápočtu
Metoda úplného vynětí
Metoda vynětí s výhradou
progrese
v zahraničí, bez ohledu na sazbu daně v zahraničí. Častěji bývá používána metoda prostého zápočtu. Ta umožňuje poplatníkovi započíst jen tu část daně zaplacené v zahraničí, která by odpovídala výši daně v tuzemsku připadající na zahraniční příjem.
V případě, že nelze započíst celou částku daně zaplacenou v zahraničí, je možno nezapočtenou část uplatnit jako daňový náklad. Metoda prostého zápočtu se rovná metodě úplného zápočtu v případě, že daň zaplacená v zahraničí je menší nebo rovna dani zaplacené v tuzemsku.
Podle metody vynětí („Exemption metod“) se příjem daňového rezidenta dosažený v zahraničí pro účely stanovení jeho daňové povinnosti vyjme. Tedy nebude zahrnut do daňového základu poplatníka. Metoda úplného vynětí znamená, že vyňatý příjem, dosaženým v zahraničí, se již dále nebere v úvahu. U metody vynětí s výhradou se také příjem ze zahraničí nezahrne do daňového základu poplatníka, ale pro výpočet jeho daně z příjmů se použije sazba daně z daňového pásma odpovídající základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy ze zdrojů ze zahraničí. Tato metoda se používá častěji a má opodstatnění především v případech, kdy je daňová sazba progresivní.
4.4. D ů sledky dvojího zdan ě ní
Jak již bylo zmíněno dříve, dvojí nebo vícenásobné zdanění může bránit zahraničním transakcím se zbožím, službami a pohybu kapitálu a tím znevýhodnit nadnárodní společnosti oproti společnostem provozujícím svoje aktivity pouze v jednom státě. Může ale také vést k vyhýbání se daňové povinnosti pomocí daňových úniků. Daňový únik („tax evasion“) lze charakterizovat jako porušení zákona, na rozdíl od vyhýbání se daňové povinnosti („tax avoidance“), které je definováno jako šikovné využití možností , jež zákon nabízí9.
Daňový únik můžeme rozlišit na tzv. „legální daňový únik“ a „nezákonný daňový únik“.
Legální daňový únik není únikem v pravém slova smyslu. Jedná se spíše o postupy, pomocí kterých je možné se vyhnout daňové povinnosti, aniž by byl porušen zákon.
Subjekt provádějící legální daňový únik se často pohybuje na hranici zákonnosti. Velmi často je ovšem obtížné určit, který postup je ještě zákonný a který nikoliv. V některých zemích se považuje za nezákonný každý čin, který odporuje záměru zákona, v jiných je využití mezer v zákoně považováno za legální. Existuje několik způsobů, jak se vyhnout legálně placení daně. Jedním z nich může být např. stav, kdy se poplatník zdrží
zdanitelné činnosti, jelikož daňové zatížení je příliš vysoké. Dalším může být stav, kdy sám daňový zákon tuto možnost upravuje ve formě zvýhodněného daňového režimu.
Subjekt také může využívat mezer v daňovém systému a tak minimalizovat zdanění určitého příjmu.
Naopak nezákonný daňový únik je považován za přímé a otevřené porušování daňových zákonů. Jedná se především o činnosti jako je neplacení daní, utajování příjmů, falšování účetnictví apod.
V mezinárodním měřítku existují dvě hlavní metody daňových úniků, a to6:
• Převod zisku do země s nízkým zdaněním pomocí manipulace s cenou operací prováděných mezi sdruženými podniky prostřednictvím tzv. převodních cen
• Snižování zisků pomocí manipulace s náklady vynaloženými na služby
Manipulace s převodní cenou je v současné době jedním z nejdiskutovanějších problémů spojených s existencí nadnárodních společností a jejich významném podílu na trhu. Ceny při transakcích mezi jednotlivými podniky nadnárodní společnosti nejsou vždy stanoveny na základě ekonomické reality, jako spíše na základně daňového plánování skupiny s cílem převést co největší část zisku do zemí s nižším daňovým zatížením a minimalizovat tak její zdanění. Konkrétně může provést společnost tento typ daňového úniku buď navýšením pořizovací ceny nebo snížením prodejní ceny. Např. společnost sídlící v jednom státě prodá společnosti do jiného státu, kde je nižší daňová sazba, zboží za nízkou cenu. Tato společnost pak prodá zboží jiné společnosti ze stejného státu, jako byla společnost původní za cenu několikrát vyšší. Vzhledem k tomu, že všechny tři společnosti jsou součástí stejné skupiny, bude velká část zisku převedena do státu s nižší daňovou sazbou.
Manipulace s náklady je založena na fakturaci neexistujících služeb poskytnutých v zahraničí nebo jejich výraznému nadhodnocení. Tím dochází ke snižování zisků pomocí neexistujících nákladů.
Je nutno ještě zmínit, že k mnohým daňovým únikům jsou využívány tzv. „daňové ráje“, jejichž problematika byla zmíněna výše. Vzhledem k tomu, že daňové úniky jsou v určité míře problémem všech zemí, je snahou jak EU tak OECD i jednotlivých daňových správ je
6 Rylová Zuzana: Mezinárodní dvojí zdanění, str. 14
eliminovat. V rámci EU tomu má napomáhat Směrnice o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní. Na mezinárodní úrovni se poté snaží tyto úniky potírat OECD v jednotlivých dvoustranných smlouvách o zamezení dvojímu zdanění v Článku 26 týkajícího se pomoci při výběru daní a výměny informací mezi daňovými správami smluvních států.
5. Nadnárodní spole č nosti a EU
EU má v současné době v oblasti zdaňování korporací především dva obecné cíle, a to bránit škodlivé daňové konkurenci mezi jednotlivými státy a podporovat princip volného pohybu kapitálu. Nadnárodní společnosti se stávají hybnou silou mezinárodního obchodu a investování. Ten se uskutečňuje především uvnitř těchto skupin než mezi nimi. Tyto společnosti operují v několika různých zemích a to způsobuje problém, jak alokovat zisk a daně těchto společností mezi jednotlivé státy. Společnosti mohou tuto alokaci do jisté míry ovlivnit a tím optimalizovat svoji daňovou povinnost. Vzhledem k povaze dnešních produktů, které jsou jedinečné a individuální je těžké kontrolovat a nějak hodnotit jejich transferové ceny. Hrozí daňové úniky či legální vyhnutí se daňové povinnosti, zvláště pokud nefunguje výměna informací mezi jednotlivými státy. Jelikož jedním ze základních pravidel EU je volný pohyb zboží, služeb, kapitálu a osob, je přesun daňového základu mezi jednotlivými zeměmi, kde nadnárodní společnost působí snazší a tím pádem i častější. To má dopad na tyto země a vyvolává to mezi nimi daňovou konkurenci.
Ačkoliv se původně počítalo s vyšší mírou harmonizace přímých daní v EU, pokročilo se v této oblasti zatím jen velmi málo. Přímé daně těmto harmonizačním snahám zatím odolávají. Důvodem může být to, že jednotlivé daňové systémy znamenají pro země určité zvyklosti, kterých se nechtějí vzdávat. Jedná se totiž o jejich významný politický a ekonomický nástroj, do kterého si nenechají příliš zasahovat. Proto v současné době probíhá spíše tzv. „negativní harmonizace“, tedy harmonizace daňových systémů prostřednictvím rozsudků Evropského soudního dvora. Tu však nelze požadovat za klasickou harmonizaci, jelikož není jednotná pro všechny členské státy. Vzhledem k tomu, že nějaká větší harmonizace přímých daní je z politických důvodů neprůchodná, omezuje se EU především na výměnu informací mezi jednotlivými státy a na problematiku zdaňování nadnárodních společností.
EU postupně přijala určité závazné dokumenty - směrnice, týkající se oblasti přímých daní a upravující zdaňování nadnárodních společností. V roce 2003 také přijala tzv. daňový balíček, jehož úkolem je omezovat i ustanovení, která mohou být příčinnou škodlivé daňové konkurence. Přehled přijatých směrnic je znázorněn v následujícím schématu:
Zdroj: vlastní schéma
5.1. Sm ě rnice 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi
p ř íslušnými ú ř ady č lenských stát ů v oblasti p ř ímých daní („The Mutual Assistance Directive“)
Jedná se o základní směrnici v oblasti přímých a nepřímých daní. Původně se tato směrnice vztahovala pouze na přímé daně, v roce 1997 byla její působnost rozšířena i na nepřímé daně, a to hlavně na daň z přidané hodnoty. Směrnice upravuje výměnu informací, součinnost při zajišťování, vyšetřování a přítomnosti úředníků (tzv. agentů) jednoho členského státu na území jiného členského státu z důvodu kontroly činnosti nadnárodních společností. Úkolem směrnice je potírat mezinárodní daňové úniky a
Direktivy EU v oblasti přímých daní a zdanění
nadnárodních společností
Směrnice č.77/799/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady
členských států
Směrnice č. 90/435/EEC o mateřských a dceřiných
společnostech
Arbitrážní konvence č. 90/436/EEC Směrnice č.
2003/49/EC o zdaňování úroků a licenčních poplatků Směrnice č.
90/434/EEC o fůzích
vyhýbání se daňovým povinnostem. Měla by sloužit také k rozpoznání umělých přesunů zisků mezi jednotlivými podniky nadnárodních společností.
5.2. Sm ě rnice Rady 90/435/EHS o spole č ném systému zdan ě ní mate ř ských a dce ř iných spole č ností z r ů zných č lenských stát ů („The Parent – Subsidiary Directive“)
Tato směrnice byla spolu se směrnicí o fůzích přijata v roce 1990 s účinností od 1. 1.
1993 v souvislosti s přechodem na jednotný vnitřní trh EU. Vzhledem k tomu, že dochází k seskupování společností s různých členských států, které mohou mít strukturu mateřských a dceřiných společností, je nutné, aby těmto společnostem nebyly kladeny překážky v podobě omezení nebo znevýhodnění, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států. Je potřeba snížit rozdíly v daňových zákonech upravujících zdanění skupin společností v rámci jednoho státu a zdanění skupin společností v rámci EU. Proto byla přijata tato směrnice, upravující zdanění skupin společností působících jak v národním měřítku, tak v rámci celé EU. Hlavní cíl směrnice je:
• V případě, že mateřská společnost obdrží z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci společnosti, stát mateřské společnosti buď upustí od zdanění těchto zisků nebo tyto zisky zdaní a zároveň umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně zaplacenou dceřinou společností
• Osvobodit od srážkové daně zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti
Mateřská společnost je pro účely této směrnice každá společnost členského státu, která drží na společnosti jiného členského státu nejméně 25% podíl, dceřiná společnost pak ta, na jejímž základním kapitálu je tento podíl držen. Každému členskému státu je ponechána možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. V případě, že výdaje na řízení jsou stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5% ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.
V roce 2003 byla tato směrnice nahrazena směrnicí č. 2003/123/EC, která doplňuje a rozšiřuje působnost směrnice na:
• Evropskou společnost7 a evropskou družstevní společnost8
• Rozdělování zisků společnosti stálými provozovnami, které se nachází v jiném členském státě než společnost nebo její dceřiné společnosti
• Na rozdělování zisků obdržených stálou provozovnou od dceřiné společnosti, přičemž stálá provozovna se nachází v jiném státě než dceřiná společnost
Směrnice dále zavádí postupné snižování podílu, podle kterého je společnost považována za mateřskou z 25% na: 20% s účinností od 1. 1. 2005, 15% s účinností od 1. 1. 2007 a 10% s účinností od 1. 1. 2009.
Rozšíření původní směrnice je způsobeno především stále rostoucím významem stálých provozoven nadnárodních společností v oblasti jejich zahraniční činnosti a jejich zdaňování. Směrnice č. 2003/123/EC zabraňuje dvojímu zdanění dividend v následujících případech11:
• Všechny subjekty se nachází v odlišných členských státech
• Mateřská a dceřiná společnost se nachází ve stejném členském státě, stálá provozovna se nachází v jiném členském státě
V příkladech uvedených výše jsou stálé provozovny považovány za daňové rezidenty, tedy výplata dividend je vyjmuta ze srážkové daně. Směrnice neupravuje případ, kdy dividendy jsou vyplácené stálé provozovně dceřinou společností sídlící ve stejném členském státě, přičemž mateřská společnost se nachází v jiném členském státě. Je to z toho důvodu, že se nejedná o výplatu dividend do zahraničí.
7 Nařízení č. 2157/2001, o statutu evropské společnosti
8 Nařízení č. 1435/2003, o statutu evropské družstevní společnosti
5.3. Sm ě rnice Rady 90/434/EHS o spole č ném systému zdan ě ní p ř i f ů zích, rozd ě leních, p ř evodech aktiv a vým ě n ě akcií týkajících se spole č ností z r ů zných č lenských stát ů („The Merger Directive“)
Jak již bylo zmíněno dříve, tato směrnice byla přijata v roce 1990 s účinností od 1.1. 1993.
Vzhledem k tomu, že daňové předpisy znevýhodňují fúze, rozdělení, převody majetku a výměnu akcií společností z různých členských států oproti podobným operacím prováděným pouze na vnitrostátní úrovni, je potřeba toto znevýhodnění odstranit. Toho však nelze dosáhnout rozšířením stávajících systémů jednotlivých států na úroveň Společenství, jelikož rozdíly mezi jednotlivými systémy mohou vést k narušování hospodářské soutěže. Přijatelným řešením v této oblasti by mohl být pouze společný daňový systém. Proto byla přijata tato směrnice, která upravuje odklad daňové povinnosti vyplývající z kapitálových výnosů při fůzích, rozdělení, převodech aktiv a výměně akcií týkající se společností z různých členských států. Jejím cílem je zabránit zdanění zisku, který může při fúzi vzniknout z důvodu rozdílné hodnoty převáděných aktiv a jejich účetní hodnoty.
Směrnice stanovuje, že:
• Ji použije každý členský stát na fůze, rozdělení, převody aktiv a výměny akcií, jichž se účastní společnosti ze dvou nebo více členských států
• Fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv9 a hodnotou pro daňové účely10
• Pokud jsou opravné položky nebo rezervy řádně vytvořené převádějící společností osvobozeny od daně (částečně nebo plně) a nepocházejí ze stálé provozovny v zahraničí, mohou být tyto opravné položky a rezervy převedeny se stejným osvobozením na stálou provozovnu přijímající společnosti, která se nachází ve stejném státě jako převádějící společnost
9 Převedenými aktivy a pasivy jsou dle směrnice aktiva a pasiva převádějící společnosti, která jsou v důsledku fúze nebo rozdělení fakticky spojena se stálou provozovnou přijímající společnosti v členském státě převádějící společnosti a podílí se na vytváření hospodářského výsledku
10 Hodnotou pro daňové účely je dle směrnice hodnota, na jejímž základě byl vypočten zisk nebo ztráta pro účely zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků převádějící společnosti
• Drží–li přijímající společnost podíl na základním kapitálu převádějící společnosti, nepodléhají zdanění žádné zisky přijímající společnosti související se zrušením jejího podílu11
• Přidělení cenných papírů, které představují základní kapitál přijímající nebo nabývající společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál druhé společnosti při fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka
• Pokud aktiva převáděná při fúzi, rozdělení nebo převodu aktiv zahrnují stálou provozovnu převádějící společnosti, jež se nachází v jiném členském státě než převádějící společnost, vzdá se tento jiný stát práva na zdanění této stálé provozovny
Fúzí se pro účely této směrnice rozumí operace, při které jedna nebo více společností převádí veškerá svá aktiva a pasiva na jinou existující společnost nebo dvě nebo více společností převádí veškerá svá aktiva a pasiva na společnost, kterou vytvoří, přičemž jejich společníkům jsou výměnou vydány cenné papíry představující základní kapitál této společnosti. Rozumí se tím i operace, kdy společnost převádí veškerá svá aktiva a pasiva na společnost, která vlastní veškeré cenné papíry představující její základní kapitál.
Směrnice umožňuje členským státům odepřít veškeré výhody z ní plynoucí, v případech, kdy:
• Hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze, rozdělení, převodu majetku nebo výměny akcií je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem
• V důsledku fúze, rozdělení, převodu majetku nebo výměny akcií přestane některá společnost vyhovovat podmínkám stanoveným pro zastoupení zaměstnanců v orgánech společnosti podle pravidel platných před touto operací
Především v souvislosti ze zavedením statutu evropské společnosti došlo k novelizaci této směrnice směrnicí č. 2005/19/EC. Ta rozšiřuje působnost původní směrnice na evropskou společnost a evropskou družstevní společnost.
11Členský stát nemusí tuto výhodu poskytnout, pokud drží přijímací společnost podíl na základním kapitálu převádějící společnosti nižší než 25%
Směrnice:
• Umožňuje přemisťovat sídlo a reorganizovat evropské společnosti a evropské družstevní společnosti v rámci EU bez jakýchkoliv daňových překážek
• V případě přeměny pobočky na dceřinou společnost zajišťuje, že tato přeměna nebude mít žádné daňové důsledky
• Snižuje podíl přijímající společnosti na základním kapitálu převádějící společnosti nutný k tomu, aby nedošlo ke zdanění zisku vyplývajícího ze zrušení podílu z původních 25% na 20%12
• Zahrnuje nový typ transakce v podobě tzv. částečného rozdělení („split off“). Jedná se o transakci, při které existující společnost převede jednu nebo více poboček do sesterské společnosti (ať již existující nebo nově založené)
5.4. Sm ě rnice Rady 2003/49/ES o spole č ném systému zdan ě ní úrok ů a licen č ních poplatk ů mezi p ř idruženými spole č nostmi z r ů zných č lenských stát ů („Interest and Royalties Directive“)
Na jednotném trhu, jakým trh EU je, by neměly transakce mezi společnostmi z různých členských států podléhat nepříznivějším daňovým podmínkám, než jaké na něm mají společnosti provádějící transakce pouze v rámci jednoho členského státu. V současné době toto není splněno u plateb úroků a licenčních poplatků. Je nutné, aby platby úroků a licenčních poplatků byly zdaněny jen jednou v jednom členském státě. I když tento požadavek je z velké části plněn smlouvami o zamezení dvojího zdanění, které eliminují srážkové daně u zdroje, jejich použití je často spojeno s řadou administrativních úkonů a formalit a může společnostem způsobit problémy s peněžními toky nebo finanční ztrátu a znevýhodnit je tak oproti společnostem provádějícím výplatu úroků a licenčních poplatků pouze v rámci jednoho členského státu. Jako nejvhodnější pro zrušení těchto administrativních úkonů a formalit a k zajištění stejných daňových podmínek v případě vnitrostátních a přeshraničních operací se jeví zrušit zdanění úroků a licenčních poplatků v členském státě, kde mají zdroj.
12 Dále poté od 1. 1. 2007 na 15% a od 1. 1. 2009 na 10%
Tato směrnice stanovuje, že úroky13 a licenční poplatky14, které mají zdroj v členském státě, jsou osvobozeny od veškerých daní ( ať už uložených formou srážky nebo na základě daňového výměru) pokud jsou vypláceny společnosti jiného členského státu nebo stálé provozovně společnosti členského státu. Společnost jiného členského státu je považována za skutečného vlastníka úroků či licenčních poplatků v případě, že je přijímá pro sebe a ne pro jinou osobu jako zprostředkovatel. Členské státy mohou odepřít výhody plynoucí z této směrnice nebo odmítnout její použití v případě, že hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů transakcí je daňový únik, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
Společnost lze dle směrnice považovat za přidruženou jiné společnosti v případech, znázorněných v následujícím schématu:
Zdroj: DP – Hrubý Petr Zdanění příjmů z kapitálového majetku v podmínkách volného pohybu kapitálu
13 Příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, zvláště příjmy z cenných papírů a příjmy z obligací nebo dluhopisů včetně prémií a výher, které se vážou k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům.
14 Platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo za právo na užití jakéhokoliv autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, jakéhokoliv patentu, ochranné známky, vzoru nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo výrobního postupu nebo za informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké.
V souvislosti s rozšířením EU o nové země byl doplněn dodatek směrnice vyjmenovávající jednotlivé typy společností členských států, na které se směrnice vztahuje, směrnicí 2004/76/EC o další typy společností. Tato směrnice umožnila některým novým členským státům zavést přechodné období pro implementaci směrnice o úrocích a licenčních poplatcích15.
5.5. Arbitrážní konvence č . 90/436/EHS o odstran ě ní dvojího zdan ě ní v p ř ípad ě úpravy zisk ů mezi sdruženými podniky
Tato směrnice byla přijata v roce 1990 s cílem zamezit dvojímu zdanění, ke kterému dochází v souvislosti s rozdílným pojetím principu transferových cen jednotlivými členskými státy. Upravuje postup v případech, kdy daňová správa jedné členské země zdaní v souvislosti s převodními cenami zisk, který byl již jednou zdaněn v jiném členském státě. Tato konvence platila od roku 1995 po období následujících pěti let. Pokaždé zatím byla její platnost prodloužena o dalších pět let a v současnosti platí až do roku 2010.
Problematika transferových cen („transfer pricing“) je v praxi velmi složitá a může nadnárodním společnostem způsobovat dodatečné náklady. Přestože se členské země řídí principy stanovenými ve směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, dochází k problémům způsobeným jejich rozdílnou interpretací. Tato skutečnost, která je nežádoucí a kterou je potřeba řešit, si vyžádala na půdě EU založení tzv. Společného evropského fóra pro transfer pricing („EU Joint Transfer Pricing Forum“).
To je tvořeno experty jednotlivých členských států, jejichž účelem je zjednodušit aplikaci arbitrážní konvence a také hledat nelegislativní řešení praktických problémů spojených s převodními cenami.
15 Např. Česká republika zažádala o odložení povinnosti implementace odstranění srážkové daně u licenčních poplatků do konce roku 2010.
