VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A Ú Č ETNICTVÍ
Katedra finan č ního ú č etnictví a auditingu Studijní obor: Ú č etnictví a finan č ní ř ízení podniku
Odpisy v pojetí finan č ního a manažerského ú č etnictví a jejich vztah k dani z p ř íjm ů
Autor diplomové práce: Kate ř ina Berková
Vedoucí diplomové práce: Ing. Zdenka Cardová
Rok obhajoby: 2008
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Odpisy ve finančním a manažerském účetnictví a jejich vztah k dani z příjmů“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 31. 5. 2008 ………
Kateřina Berková
Poděkování
Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí diplomové práce paní Ing. Zdence Cardové za odbornou pomoc, cenné rady a připomínky, které mi poskytovala v průběhu zpracování diplomové práce, a tím přispěla k jejímu dokončení.
Anotace
Práce je rozšířením bakalářské práce se zaměřením na odpisování dlouhodobého majetku a jeho vztahu k dani z příjmů. Zde došlo k rozšíření o další souvislosti týkající se odpisů dlouhodobého majetku, a to jak v rámci finančního, tak také manažerského účetnictví v souladu s českou legislativou. Je zde uvedeno vymezení dlouhodobého majetku z pohledu účetního i daňového, dále jednotlivé metody výpočtu odpisů i technického zhodnocení. Tyto metody jsou demonstrovány na příkladech, přičemž výsledky jsou použité jako vstupní veličiny při grafickém zpracování průběhu odpisů a jejich interpretaci. Část práce zpracovává odpisy ve vztahu k dani z příjmů a daňové dopady účetního a daňového odpisování. Práce zahrnuje souvislosti týkající se odložené daně, a to z titulu rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy. Na odpisování dlouhodobého majetku mají také vazbu dotace poskytnuté např. na pořízení majetku, což je zde také zachyceno. Jako poslední problém zmiňuji vztah manažerského účetnictví k odpisování majetku. Pomocí firemních podkladů – odpisového plánu a odpisových klíčů je zpracován systém odpisování konkrétní účetní jednotky.
Obsah
1. Úvod...7
2. Charakteristika dlouhodobého majetku ...9
2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek...9
2.2 Dlouhodobý hmotný majetek...10
2.3 Dlouhodobý finanční majetek...11
3. Oceňování a pořizování dlouhodobého majetku ...11
3.1 Způsoby oceňování dlouhodobého majetku ...11
3.2 Pořízení dlouhodobého majetku ...12
3.2.1 Pořízení dodavatelským způsobem (nákupem) ...13
3.2.2 Pořízení vlastní činností (výrobou)...14
3.2.3 Pořízení bezúplatným nabytím (darováním)...15
3.2.4 Pořízení vkladem ...15
4. Obecná charakteristika odpisů dlouhodobého majetku ...16
5. Účetní odpisy ...17
5.1 Metody účetního odpisování...19
5.2 Metoda časová ...19
5.2.1 Rovnoměrné účetní odpisy ...20
5.2.2 Zrychlené účetní odpisy...20
5.2.2.1 Metoda DDB...21
5.2.2.2 Metoda SYD ...21
5.2.3 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy ...22
5.3 Metoda výkonová ...22
5.4 Příklad výpočtu účetních odpisů dle jednotlivých metod ...23
5.5 Vývoj účetních odpisů dle jednotlivých metod ...27
6. Daňové odpisy ...29
6.1 Metody odpisování hmotného majetku...30
6.2 Rovnoměrné odpisy ...31
6.2.1 Urychlení odpisování ...32
6.2.2 Výhody a nevýhody rovnoměrného odpisování ...33
6.2.3 Příklady výpočtu rovnoměrných odpisů...33
6.3 Zrychlené odpisy...36
6.3.1 Urychlení odpisování ...37
6.3.2 Výhody a nevýhody zrychleného odpisování ...38
6.3.3 Příklady výpočtu zrychlených odpisů...38
6.4 Srovnání daňových rovnoměrných a zrychlených odpisů...41
6.5 Odpisy nehmotného majetku ...43
7. Vztah účetních a daňových odpisů k dani z příjmů...44
7.1 Daňové aspekty účetních a daňových odpisů...45
7.2 Vyřazení dlouhodobého majetku ...46
7.3 Poloviční daňový odpis...48
7.4 Porovnání účetní a daňové zůstatkové ceny ...48
8. Souvislý příklad na výpočet účetních a daňových odpisů s daňovým dopadem do výsledku hospodaření ...51
9. Odložená daňová povinnost...53
9.1 Význam odložené daně...53
9.2 Účtování odložené daně...54
9.3 Odložená daň z titulu rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy...56
10. Problematika účtování dotací v rámci investičních pobídek ...58
10.1 Investiční pobídky...58
10.2 Dotace jako přímá finanční podpora...59
10.2.1 Druhy dotací ...59
10.2.2 Dotace z účetního hlediska ...60
10.2.3 Účtování specifických druhů dotací ...61
10.3 Dotace z Evropské unie ...65
11. Odpisy v pojetí manažerského účetnictví ...66
11.1 Vztah finančního a manažerského účetnictví ...66
11.2 Duální zobrazení ve finančním a manažerském účetnictví ...68
11.3 Oceňování a pojetí nákladů v účetních subsystémech...70
11.3.1 Finanční pojetí ...70
11.3.2 Hodnotové pojetí...71
11.3.3 Ekonomické pojetí ...71
11.4 Kalkulační odpisy ...71
11.5 Odpisový systém konkrétní účetní jednotky...72
12. Závěr ...74
Seznam použité literatury ...79 Přílohy
1. Úvod
Diplomová práce je rozšířením bakalářské práce, která pojednává o odpisování dlouhodobého majetku a jeho vztahu k dani z příjmů. Na toto téma jsem navázala a rozpracovala o další souvislosti. Zejména se jedná o problematiku odložené daně, účtování dotací v rámci investičních pobídek a vztah finančního a manažerského účetnictví v souvislosti s kalkulačními odpisy.
Práce se týká problematiky odpisování dlouhodobého majetku a vztahu k dani z příjmů. Odpisování je zpracováno z několika pohledů v podmínkách české legislativy.
Především se zabývám odpisováním majetku z hlediska účetního při aplikování různých metod, které účetnictví v podmínkách ČR nabízí. Dále je tu uveden daňový pohled na odpisování hmotného a nehmotného majetku. Jako poslední vymezuji odpisování dlouhodobého majetku z hlediska manažerského účetnictví, které je zcela v kompetenci účetní jednotky a není regulováno právními předpisy.
Práce je zaměřena na obecnou charakteristiku odpisů, podrobnější rozpracování účetních a daňových principů odpisování majetku. Tuto problematiku vysvětluji na konkrétních příkladech. S tímto také souvisí technické zhodnocení dlouhodobého majetku, které jsem teoreticky popsala a uvedla příklad výpočtu účetních a daňových odpisů se zohledněním technického zhodnocení.
Celá další kapitola je věnována vztahu odpisů k dani z příjmů. Zde se zaměřím na problematiku daňových dopadů účetních a daňových odpisů, souvislosti týkající se účetní a daňové zůstatkové ceny při vyřazení majetku a další daňové aspekty spojené s odpisováním dlouhodobého majetku. Více prakticky se zde zaměřuji na srovnání účetní a daňové zůstatkové ceny s využitím grafického znázornění pro lepší zpřehlednění situace.
V jednotlivých kapitolách pojednávajících o různých metodách účetního a daňového odpisování srovnávám výstupní veličiny zjištěné z výpočtu odpisů dlouhodobého majetku.
Pomocí grafického znázornění ukazuji průběh účetních a daňových odpisů, a to i včetně technického zhodnocení.
Diplomová práce obsahuje samostatnou kapitolu, která je věnována zpracování komplexního příkladu na výpočet odpisů s daňovým dopadem do výsledku hospodaření.
Dále zde uvádím souvislosti týkající se odložené daně. Mimo jiné se zmiňuji o regulaci odložené daně a účetních jednotkách, které mají povinnost o odložené dani účtovat.
Kapitola je také zaměřena na účtování a přístupy zjišťování odložené daně. Samostatná subkapitola uvádí příklad na zjištění a zaúčtování odložené daně z titulu rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy.
Další část je zaměřena na účtování dotací v rámci investičních pobídek. Čtenář se dozví o přímé finanční podpoře a krátce také o různých operačních programech, podrobněji o programu Podnikání a inovace. Z hlediska účetního je práce zaměřena na různé druhy dotací.
Poslední kapitola je věnována manažerskému účetnictví a jeho vztahu k odpisování dlouhodobého majetku. Zde jsou uvedeny hlavní rozdíly mezi těmito subsystémy. Zejména se zaměřuji na kalkulační odpisy a jejich odlišnosti od odpisů vypočtených ve finančním účetnictví. V souvislosti s touto prací jsou v příloze uvedeny firemní podklady. Konkrétně se jedná o odpisový plán platný pro rok 2008 s podrobným rozčleněním dlouhodobého majetku a dobou životnosti v tzv. odpisových klíčích. Pomocí těchto podkladů zpracovávám v práci odpisový systém konkrétní účetní jednotky.
2. Charakteristika dlouhodobého majetku
Dlouhodobý majetek se řadí do dlouhodobých aktiv vykázaných v rozvaze. Rozvaha je účetní výkaz, který informuje o finanční pozici účetní jednotky. Dlouhodobý majetek členíme na následující tři kategorie:
dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý finanční majetek.
Aby mohl být tento majetek vykázaný v dlouhodobých aktivech, musí splňovat následující kritéria:
doba jeho použitelnosti delší než jeden rok,
účetní jednotka si stanoví svým předpisem vlastní hranici významnosti při respektování principu významnosti a principu věrného a poctivého obrazu.
Podrobněji se o kritériích dlouhodobého majetku zmíním při charakteristice jednotlivých kategorií majetku.
Důležitá informace pro správné začlenění a vykázání majetku v rozvaze je také účel pořízení.
2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek
Tato skupina majetku má následující znaky:
nehmotná podstata,
doba použitelnosti1 delší než jeden rok,
je používán k podnikání za účelem dosažení určitého ekonomického prospěchu,
výše ocenění pro uznání dlouhodobého nehmotného majetku je stanovena účetní jednotkou, která si určí vlastní hranici významnosti při respektování principu významnosti a principu věrného a poctivého obrazu.2
Dlouhodobý nehmotný majetek zahrnuje tyto kategorie:
zřizovací výdaje,
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
1 Doba použitelnosti je doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost, nebo po kterou může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení.
2 Podle ZDP je výše ocenění dlouhodobého nehmotného majetku na 60 000 Kč.
software,
ocenitelná práva,
goodwill – kladný či záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky; kladný goodwill je odepisován rovnoměrně 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části do nákladů; v opačném případě, tedy záporný goodwill, odepisujeme do výnosů,
nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek,
poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek.
2.2 Dlouhodobý hmotný majetek
Dlouhodobý hmotný majetek musí splňovat tato kritéria:
hmotná podstata,
doba použitelnosti delší než jeden rok,
výše ocenění je dána účetní jednotkou, která si určí vlastní hranici významnosti při respektování principu významnosti a principu věrného a poctivého obrazu,3
používán k podnikání za účelem dosažení určitého ekonomického prospěchu, samostatně technologická použitelnost.
Dlouhodobý hmotný majetek se člení na následující kategorie:
Odepisovaný dlouhodobý hmotný majetek:
stavby
samostatné movité věci a soubory movitých věcí4 pěstitelské celky trvalých porostů
základní stádo a tažná zvířata
oceňovací rozdíl k nabytému majetku – představuje kladný či záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého koupí, vkladem; může také představovat rozdíl mezi oceněním majetku a závazku v rámci přeměn společnosti; kladný rozdíl je odepisován rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části do nákladů, záporný rozdíl odepisujeme do výnosů
3 Podle ZDP je výše ocenění dlouhodobého hmotného majetku na 40 000 Kč.
4 Výše ocenění samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku je stanovena účetní jednotkou, která si určí vlastní hranici významnosti při respektování principu významnosti a principu věrného a poctivého obrazu. Ostatní kategorie odepisovaného dlouhodobého hmotného majetku jsou uznány bez ohledu na jejich výši ocenění.
Neodepisovaný dlouhodobý hmotný majetek:
pozemky
jiný dlouhodobý hmotný majetek
nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
2.3 Dlouhodobý finan č ní majetek
Dlouhodobý finanční majetek zahrnuje aktiva, která účetní jednotka nakupuje, vlastní či půjčuje s cílem dlouhodobě (doba delší než jeden rok) investovat volné peněžní prostředky.
Očekávaný výnos má charakter dividend, úroků, aj. Tento majetek není určen k užívání při provozní činnosti účetní jednotky.
Životní cyklus dlouhodobého majetku lze rozdělit do tří částí. Nejprve nastává fáze pořízení (s ní souvisí samozřejmě oceňování daného majetku). Druhou fází je užívání, během kterého se majetek postupně opotřebovává a v poslední fázi dochází k vyřazení dlouhodobého majetku.
Postupně se budu zabývat jednotlivými fázemi dlouhodobého majetku, velmi podrobně rozvedu problematiku odpisování dlouhodobého majetku, na kterou je tato práce zaměřena.
Nyní uvedu oceňování a pořízení dlouhodobého majetku.
3. Oce ň ování a po ř izování dlouhodobého majetku
Tato kapitola je zaměřena na účetní oceňování a pořizování dlouhodobého majetku různými způsoby pořízení. Nejprve se zaměřím na oceňování majetku, které pochopitelně závisí na způsobu pořízení majetku.
3.1 Zp ů soby oce ň ování dlouhodobého majetku
Dlouhodobý majetek v účetnictví oceňujeme tzv. vstupní cenou. Charakter vstupní ceny závisí na způsobu pořízení dlouhodobého majetku. Oceňování dlouhodobého majetku je upraveno právní legislativou.
Způsoby oceňování dlouhodobého majetku jsou zahrnuty ve 4. části zákona o účetnictví, který vymezuje následující podobu vstupní ceny5:
pořizovací cena – cena, za kterou byl majetek pořízen dodavatelským způsobem navýšena o náklady související s jeho pořízením (např. doprava, montáž, aj.),
vlastní náklady – takto oceňujeme majetek vytvořen vlastní činností účetní jednotky (ve vlastní režii); těmito náklady jsou přímé náklady na výrobu a část nepřímých nákladů, které se také vztahují k výrobě majetku,
reprodukční cena – cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy o něm účtujeme (např. bezúplatné nabytí majetku – darování, aj.); na základě znaleckého posudku.
Dále je třeba uvést vedlejší náklady související s pořízením dlouhodobého majetku, které jsou součástí vstupní ceny. Zde jsou některé příklady těchto nákladů6:
odměny za poradenské služby, právní poplatky, doprava, montáž, náklady na přípravu a zabezpečení majetku,
úroky z úvěru (v rozhodnutí účetní jednotky),
průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce,
aj.
Součástí ocenění dlouhodobého majetku nejsou např. kurzové rozdíly, opravy a údržba, smluvní pokuty a úroky z prodlení, daně, aj.
Další skutečnosti týkající se oceňování dlouhodobého majetku, které nejsou součástí vstupní ceny majetku upravuje České účetní standardy č. 013.
3.2 Po ř ízení dlouhodobého majetku
Existuje několik způsobu pořízení dlouhodobého majetku:
1. dodavatelským způsobem (nákupem), 2. vlastní činností (výrobou),
3. bezúplatným nabytím – darováním, 4. vkladem.
5 § 25, odst. 4, zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., v platném znění
6 § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele.
Podle způsobu pořízení dlouhodobého majetku použijeme adekvátní vstupní cenu.
Nyní se zaměřím na jednotlivé způsoby pořízení dlouhodobého majetku z hlediska účetního zobrazení.
3.2.1 Pořízení dodavatelským způsobem (nákupem)
Jestliže účetní jednotka bude pořizovat dlouhodobý majetek nákupem, pak bude oceňovat pomocí pořizovací ceny. Ta zahrnuje tzv. cenu pořízení (cena fakturovaná od dodavatele) a vedlejší náklady na pořízení majetku (již vysvětleno v kap. 3.2)
Na níže uvedeném schématu je možné zhlédnout postup účetního zobrazení pořízení majetku nákupem.
Schéma č. 3.1: Pořízení dlouhodobého hmotného majetku dodavatelským způsobem (nákupem)
32x – Dodavatelé 04x – Nedok. DHM 02x – DHM odpisovaný
1 4
2
62x – Aktivace vnitr.služeb 3
Legenda ke schématu:
1. Faktura za nákup dlouhodobého hmotného majetku 2. Faktura – vedlejší náklady na pořízení DHM 3. Vnitropodniková přeprava
4. Převod DHM do užívání
3.2.2 Pořízení vlastní činností (výrobou)
V tomto případě bude majetek oceněn ve vlastních nákladech zahrnující přímé náklady a část nepřímých nákladů vztahující se k výrobě majetku.
Na schématu č. 2 je uvedeno účetní zobrazení pořízení dlouhodobého hmotného majetku vlastní činností.
Schéma č. 3.2: Pořízení dlouhodobého hmotného majetku vlastní činností (výrobou)
Různé účty 50x-55x Náklady
1
2
3
4
62x – Aktivace DHM 04x – Nedok. DHM 02x – DHM odpisovaný
5 7
32x – Dodavatelé 6
Legenda ke schématu:
1. Spotřeba materiálu
2. Hrubé mzdy výrobním pracovníkům 3. Odpisy výrobních strojů
4. Různé služby 5. Aktivace DHM
6. Faktura – vedlejší náklady na pořízení 7. Převod DHM do užívání
3.2.3 Pořízení bezúplatným nabytím (darováním)
Takto získaný dlouhodobý majetek si účetní jednotka ocení tzv. reprodukční pořizovací cenou na základě znaleckého posudku (vysvětleno v kap. 3.1).
Níže uvedené schéma č. 3 ukazuje účetní zobrazení této transakce.
Schéma č. 3.3: Pořízení dlouhodobého hmotného majetku bezúplatným nabytím (darováním)
41x – Ost.kapit.fondy 04x – Nedok. DHM 02x – DHM odpisovaný
1 2
Legenda ke schématu:
1. Darování DHM
2. Převod DHM do užívání 3.2.4 Pořízení vkladem
Tento způsob pořízení dlouhodobého majetku je podobný předchozímu. Opět je majetek oceněn reprodukční pořizovací cenou na základě znaleckého posudku. Může se jednat buď o vklad individuálního podnikatele z osobního užívání do podnikání, či vklad společníků do obchodní společnosti.
Na níže uvedeném schématu č. 3.4 je uvedeno účetní zobrazení tohoto účetního případu.
Schéma č. 3.4: Pořízení dlouhodobého majetku vkladem 49x-Účet individuál.
podnikatele 01x, 02x, 03x - DM 1
Legenda ke schématu:
1. Vklad do podnikání (individuálního podnikatele)
4. Obecná charakteristika odpis ů dlouhodobého majetku
Odpisy se zpravidla hodnotí jako vyjádření opotřebení majetku. Jejich podstatou je však časové rozlišení nákladů, čili rozložení částky vydané na pořízení dlouhodobého majetku do nákladů. Měly by co nejpřesněji odpovídat rozložení výnosů, které aktivum přináší.
Opotřebení majetku může mít tyto dva projevy – fyzické a morální. Fyzické opotřebení vzniká používáním majetku, jeho fungováním. Oproti tomu morální opotřebení souvisí s technickým vývojem, který vede k zastarávání majetku v důsledku vývoje výkonnějších zařízení. Pro odpisování existují dva systémy:
účetní odpisy (stanoveny účetní jednotkou),
daňové odpisy (stanoveny zákonem o daních z příjmů).
Než se budu věnovat jednotlivým systémům a metodám odpisování, vymezím nejprve vstupní veličiny potřebné k vyčíslení výše odpisů:
pořizovací náklady (výdaje) odpisovaného majetku – představují ocenění hmotného, resp. nehmotného majetku, z něhož se majetek odpisuje; při nabytí majetku přicházejí v úvahu tři oceňovací základny, a sice pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena (podrobněji vysvětleno v kap. 3),
zbytková hodnota – odhad částky, která se z aktiva získá při jeho vyřazení; jinými slovy zbytková hodnota představuje tu část vstupní ceny, která není přenesena do nákladů formou odpisů; účetní jednotka si stanoví konkrétní částku ze vstupní ceny, kterou neodepíše, tedy to co zbude po skončení odepisování dlouhodobého majetku;
lze říci, že zbytková cena je součástí zůstatkové ceny;
zbytkovou hodnotu především upravují a uplatňují IFRS/IAS či US GAAP,
doba použitelnosti – doba, po kterou se bude dlouhodobý majetek v podniku používat.
Další pojmy vztahující se k odepisování:
Oprávky
Oprávky představují součet dosavadních odpisů dlouhodobého majetku.
Zůstatková cena
Zůstatková cena je vstupní cena snížená o celé daňové odpisy vypočtené za předchozí zdaňovací období.
Technické zhodnocení
Technickým zhodnocením se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy. Dále jsou to výdaje na rekonstrukci7 a modernizaci8, pokud za zdaňovací období jeho výše u jednoho majetku překročí 40 000 Kč. S tím souvisí zvýšená vstupní cena, což je cena, která se zvyšuje o tyto vynaložené výdaje, dojde-li k technickému zhodnocení majetku až v letech následujících, po zahrnutí do užívání9.
Jestliže hodnota technického zhodnocení u jednoho majetku za jedno zdaňovací období nepřekročí 40 000 Kč, pak je na účetní jednotce, zda jej bude považovat za technické zhodnocení a zvýší o něj vstupní cenu majetku, nebo jej zahrne jednorázově do daňových nákladů10.
Pokud je technické zhodnocení provedeno v roce uvedení majetku do užívání, pak vstupní cena zahrnuje i technické zhodnocení provedené v roce zařazení majetku do užívání.
A nyní se budu věnovat podrobněji jednotlivým systémům odepisování, tedy účetním a daňovým odpisům.
5. Ú č etní odpisy
Účetní odpisování dlouhodobého majetku se řídí těmito základními právními předpisy - zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví; vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro podnikatele a Českými účetními standardy. Pro tuto problematiku konkrétně Českým účetním standardem č. 013 –
7 Při rekonstrukci se mění technické parametry majetku.
8 Modernizací se zvyšuje vybavenost nebo použitelnost majetku.
9 Vančurová A., Láchová L.: Daňový systém 2006 aneb učebnice daňového práva, 2006.
10 Od 1.1. 2008 dle § 33a, odst. 1 ZDP může poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením.
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Zákon o účetnictví stanovuje, že účetní jednotka sama rozhoduje, jakým způsobem bude dlouhodobý majetek odepisovat. Účetní jednotka by měla zvolit takový způsob odpisování, který bude pokud možno věrně vyjadřovat skutečné opotřebení11 využívaného dlouhodobého majetku.
Účetní odpisy vyjadřují trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku a rozkládají pořizovací cenu tohoto majetku přímo do nákladů ovlivňující výsledek hospodaření účetního období. Účetní odpisy mohou být s daňovými odpisy ztotožněny. Tímto však účetní jednotky porušují zásadu věrného a poctivého zobrazení.
Povinnost účetně odepisovat majetek mají účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, ale i ve zjednodušeném rozsahu. Jsou povinny sestavovat odpisový plán na základě předpokládané životnosti majetku, zveřejňovat informace o způsobech odpisování, aj.
Dlouhodobý majetek odpisuje především vlastník majetku na základě odpisového plánu.
Samozřejmě, že po dohodě s pronajímatelem může odpisovat majetek i nájemce, popř. může odpisovat i technické zhodnocení provedené na najatém majetku. Dlouhodobý majetek lze odpisovat pouze do výše jeho ocenění v účetnictví.
Pro účetní odpisování je dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vymezen zákonem o účetnictví (již vysvětleno v kapitole 2.1 a 2.2). Některé kategorie nehmotného a hmotné majetku jsou z odepisování vyloučeny. Především se jedná o tento majetek:
pozemky,
umělecká díla, která nejsou součástí stavby; sbírky, movité kulturní památky, aj., nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek,
technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání.
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se odpisuje z výše jeho ocenění, a to postupně během jeho používání. Průběh používání je vyjádřen ve vazbě na čas či na výkony. Účetní odpisy se nepočítají ročně, jak je tomu u daňových odpisů, ale zjišťují se měsíčně. Při výpočtu účetních odpisů se vypočtené odpisy zaokrouhlují na celé koruny směrem nahoru, což je uvedeno také v Českém účetním standardu č. 013. Vypočtené účetní odpisy jsou povinny účetní jednotky účtovat ve svém účetnictví na rozdíl od daňových odpisů, které se evidují pouze pro účely sestavení daňového přiznání.
11 Hlavní příčinou opotřebení dlouhodobého majetku je fyzické zhoršení stavu a jeho zastarávání. Používání majetku způsobuje fyzické opotřebení. Lze také hovořit o morálním opotřebení v souvislosti se zastaráváním technického vývoje.
Odpisovaný majetek je po celou dobu odpisování evidován na příslušném majetkovém účtu ve stejném ocenění, v tzv. brutto hodnotě. Vypočtené odpisy se v jednotlivých letech kumulují na účtech oprávek majetku, které nepřímo snižují jeho brutto hodnotu na tzv. netto hodnotu, která se ztotožňuje se zůstatkovou cenou. Když je výše oprávek rovna brutto hodnotě majetku, jeho netto hodnota (zůstatková cena) je rovna nule a majetek je plně účetně odepsán a může být vyřazen z účetní evidence.
5.1 Metody ú č etního odpisování
V zásadě přichází v úvahu dvě základní metody:
metoda časová, metoda výkonová.
V rámci časové metody lze využít tyto techniky účetního odpisování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku:
rovnoměrné (lineární) účetní odpisy,
zrychlené (degresivní) účetní odpisy, které zahrnují další dva způsoby odpisování:
• metoda DDB,
• metoda SYD,
zpomalené (progresivní) účetní odpisy.
Účetní jednotka si zvolí jednu z těchto technik účetního odpisování tak, aby nedošlo k rozporu se zásadou věrného a poctivého zobrazení skutečnosti.
Pro odhad výše účetních odpisů je třeba znát tyto tři veličiny (již vysvětleno v kapitole 3):
pořizovací náklady, zbytkovou hodnotu,
předpokládanou dobu použitelnosti.
5.2 Metoda č asová
Časová metoda je založena především na době životnosti dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Z hlediska uplatňování účetních odpisů touto metodou je důležité určit správně okamžik, od kterého je možné majetek odpisovat. Zpravidla je to okamžik, ke kterému se majetek stává účetně dlouhodobým nehmotným či hmotným majetkem, a sice
odpisovat účetní jednotky začínají od počátku měsíce následujícího po měsíci, v němž byl majetek zařazen do používání.
5.2.1 Rovnoměrné účetní odpisy
Rovnoměrné účetní odpisy z hlediska výpočtu bychom mohli řadit mezi nejjednodušší způsoby odepisování dlouhodobého majetku metodou časovou. Tyto odpisy se především uplatňují u majetku, k jehož opotřebování dochází rovnoměrně po celou dobu životnosti.
Tedy v každém roce odepisování je odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny majetku.
Účetní jednotky musí ale také respektovat zákonné předpisy v souvislosti s dobou odepisování u zřizovacích výdajů, goodwillu a oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.
V tabulce č. 1 je uvedena doba rovnoměrného účetního odpisování zmíněných majetků.
Tab. č. 1: Doba účetního odpisování dlouhodobého majetku
Druh dlouhodobého majetku Počet měsíců odpisování
zřizovací výdaje 60
goodwill 60
oceňovací rozdíl k nabytému majetku 180
Odpis za období
n , ZH Om=VC−
kde: Om = měsíční odpis, VC = vstupní cena, ZH = zbytková hodnota,
n = doba životnosti vyjádřená v měsících.
5.2.2 Zrychlené účetní odpisy
Pro tuto metodu je typické, že umožňuje odepsat majetek rychleji než rovnoměrná metoda účetních odpisů. Zrychlené účetní odpisy se využívají u majetku, který ztrácí hodnotu především v prvních letech odpisování, např. výpočetní technika. V následujícím roce odpisování je vždy odepsána nižší část hodnoty majetku než v předchozím roce. Největší roční odpis je vykázán v prvním roce, nejnižší pak v posledním roce.
Především se pro zrychlené účetní odpisování dlouhodobého majetku využívají dvě metody, a sice metoda DDB a metoda SYD. Používají se tehdy, když v počátečních letech je majetek výkonnější nebo vyvolává nejvyšší servisní náklady.
5.2.2.1 Metoda DDB
Charakteristický pro tuto metodu je fakt, že vychází z konstantního procenta odepisování (konstantní sazba) a klesajícího základu, tzn., že v dalších letech se odepisuje ze zůstatkové ceny.
Nejprve se vypočte základní konstantní procento (procento DDB) podle tohoto vzorce:
2
%*
% 100
DDB= n
Tento vzorec představuje dvojnásobek rovnoměrné odpisové sazby.
Nyní můžeme spočítat odpis pomocí následujícího vzorce:
ZC DDB
O= *%
kde: O = odpis,
ZC = zůstatková cena.
Při výpočtu výše odpisu pro každý rok se nebere v úvahu zbytková hodnota. V posledním roce výpočtu odpisu se zůstatková cena nerovná nule, proto je nutno v tomto roce odepsat zbývající část.
5.2.2.2 Metoda SYD
Metoda SYD je další způsob zrychleného účetního odpisování dlouhodobého majetku.
Vychází z konstantní odpisové základny, tedy vstupní ceny a snižujícího se procenta odpisování.
Účetní odpis lze spočítat jako podíl zbývajícího počtu let odpisování majetku a aritmetické posloupnosti doby životnosti v letech násobený vstupní cenou, popř. sníženou o zbytkovou hodnotu.
,
* )
( −
∑
=
ni
ZH n VC O
kde: O = odpis,
VC = vstupní cena, ZH = zbytková hodnota,
n = zbývající počet let odepisování,
∑
ni= aritmetická posloupnost doby životnosti v letech (suma doby životnosti).Jestliže by se jednalo o dlouhodobý majetek s dobou životnosti 5 let, pak by se postupně načítaly jednotlivé roky. Tedy 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
Pro zjednodušení lze využít vzorec aritmetické posloupnosti:
2 ,
*n+1
n přičemž n představuje dobu životnosti majetku, např. 5 let.
5.2.3 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy
Tuto metodu je dobré využít, když je zřejmé, že majetek bude ztrácet svoji hodnotu na konci životnosti a v prvních letech doby životnosti je jeho opotřebování minimální. Při uplatnění těchto odpisů je v každém následujícím roce odepsána vyšší částka než v předchozím roce.
Zpomalené účetní odpisy lze vypočítat pomocí tohoto vzorce:
), 1 (
*
*
* 2
= + n n
i O VC
kde: O = odpis,
VC = vstupní cena, i = rok odpisování,
n = doba životnosti v letech.
5.3 Metoda výkonová
Výkonové odpisy se využívají především u majetku, jehož míra opotřebení závisí na aktuálním vyprodukovaném výkonu či vyprodukované službě. Je nutno stanovit celkovou kapacitu využití majetku a poté zjistit jeho skutečné využití. S touto metodou účetních odpisů se především setkáme u výrobních strojů, dopravních prostředků, ale také u těžby nerostných surovin.
Výkonová metoda účetních odpisů není příliš rozšířena, neboť vyžaduje podrobnou evidenci o skutečných výkonech či službách, např. počet ujetých kilometrů. Na druhou stranu je ale tato metoda logičtější než metoda rovnoměrných účetních odpisů.
Výkonové účetní odpisy se zjistí tímto způsobem:
Nejprve se vypočítá odpisový koeficient , K
=VC
kde: VC = vstupní cena,
K = celková kapacita využití majetku.
Odpisový koeficient lze interpretovat jako jednotkový odpis, např. odpis na jeden výrobek.
Výkonový účetní odpis se vypočte jako součin odpisového koeficientu a skutečného využití majetku.
SV OK
VO= *
kde: VO = výkonový odpis OK = odpisový koeficient
SV = skutečné využití majetku (např. skutečný počet ujetých km, skutečný počet vyrobených výrobků, apod.)
5.4 P ř íklad výpo č tu ú č etních odpis ů dle jednotlivých metod
Odpisování bez technického zhodnocení Výchozí příklad:
Účetní jednotka nakoupila a uvedla do používání 20. 10. 2008 osobní automobil v pořizovací ceně 1 500 000 Kč. Předpokládanou životnost automobilu odhadla na 5 let (60 měsíců). S odepisováním začne následující měsíc po měsíci, v němž tento majetek uvedla do používání.
Úkol:
Vypočítat účetní odpisy osobního automobilu časovou i výkonovou metodou.
1. Rovnoměrné účetní odpisy 2. Zrychlené účetní odpisy
a) DDB b) SYD
3. Zpomalené účetní odpisy 4. Výkonové účetní odpisy
Řešení:
1. Rovnoměrné účetní odpisy Výpočet odpisů:
Nejprve spočítáme měsíční účetní odpis: = ,− 60
000
1500 25000
Nyní lze vyčíslit výši odpisů pro jednotlivé roky následujícím postupem:
−
=
−12):25000*2 , 11
(
2008 50000
−
=
−12):25000*12 , 1
(
2009 300000
− , :
2010 300000
− , :
2011 300000
− , :
2012 300000
−
=
−10):25000*10 , 1
(
2013 250000
2. Zrychlené účetní odpisy a) DDB
Výpočet odpisů:
% 2 5 *
%
%DDB=100 =40
−
=
− ,
12
* 2
%) 40
* 000 500 1 ( : ) 12 11 (
2008 100000
−
=
−12):1400000*40% , 1
(
2009 560000
−
=
−12):840000*40% , 1
(
2010 336000
−
=
−12):504000*40% , 1
(
2011 201600
−
=
−1197600 , 000
500 1 :
2012 302400
V posledním roce je nutno odepsat zbývající část.
U metody DDB je možné buď v posledním roce životnosti odepsat zbývající část zůstatkové ceny, nebo spočítat ještě účetní odpis příslušný tomuto poslednímu roku životnosti a zbývající výši zůstatkové ceny odepsat v roce následujícím. V tomto příkladu jsem zvolila první možnost.
b) SYD
Výpočet odpisů:
Nejprve vypočítáme aritmetickou posloupnost doby životnosti majetku v letech:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15,
můžeme také využít přímo vzorec aritmetické posloupnosti:
. 2 15
1
*5
5 + =
Nyní můžeme zjistit účetní odpisy v jednotlivých letech:
−
=
− ,
12
* 2 15)
* 5 000 500 1 ( : ) 12 11 (
2008 83334
−
=
+ ,
12
* 2 15)
* 4 000 500 1 12 (
*10 15)
* 5 000 500 1 ( :
2009 483334
−
=
+ ,
12
* 2 15)
* 3 000 500 1 12 (
*10 15)
* 4 000 500 1 ( :
2010 383334
−
=
+ ,
12
* 2 15)
* 2 000 500 1 12 (
*10 15)
* 3 000 500 1 ( :
2011 283334
−
=
+ ,
12
* 2 15)
* 1 000 500 1 12 (
*10 15)
* 2 000 500 1 ( :
2012 183334
−
=
−
−10):1500000 1416670 , 1
(
2013 83330
Opět v posledním roce odepíšeme zbývající část.
3. Zpomalené (progresivní) účetní odpisy Výpočet odpisů:
− + =
− ,
12
* 2 ) 1 5 (
* 5
1
* 000 500 1
* :2 ) 12 11 (
2008 16667
− + =
+ + ,
12
* 2 ) 1 5 (
* 5
2
* 000 500 1
* 2 12
*10 ) 1 5 (
* 5
1
* 000 500 1
* :2
2009 116667
− + =
+ + ,
12
* 2 ) 1 5 (
* 5
3
* 000 500 1
* 2 12
*10 ) 1 5 (
* 5
2
* 000 500 1
* :2
2010 216667
− + =
+ + ,
12
* 2 ) 1 5 (
* 5
4
* 000 500 1
* 2 12
*10 ) 1 5 (
* 5
3
* 000 500 1
* :2
2011 316667
− + =
+ + ,
12
* 2 ) 1 5 (
* 5
5
* 000 500 1
* 2 12
*10 ) 1 5 (
* 5
4
* 000 500 1
* :2
2012 416667
−
=
−1083335 , 000
500 1 :
2013 416665
4. Výkonové účetní odpisy
Plánovaný počet (celková kapacita) ujetých kilometrů osobního automobilu je stanoven na 150 000 km. Ve skutečnosti bylo ujeto v prvním roce 15 000 km, ve druhém roce 35 000 km, ve třetím roce 45 000 km, ve čtvrtém roce 30 000 km a v pátém roce 25 000 km.
Výpočet odpisů:
km koeficient
odpisový 10, /1
000 150
000 500
1 = −
=
−
= ,
000 15
* 10 :
2008 150000
−
= ,
000 35
* 10 :
2009 350000
−
= ,
000 45
* 10 :
2010 450000
−
= ,
000 30
* 10 :
2011 300000
−
= ,
000 25
* 10 :
2012 250000
Odpisování s technickým zhodnocením Příklad
Účetní jednotka nakoupila 13. 4. 2008 osobní automobil v hodnotě 1 400 000 Kč. Předpokládanou životnost odhadla na 5 let (60 měsíců). V srpnu třetího roku životnosti provedla na majetku technické zhodnocení ve výši 80 000 Kč, čímž se prodloužila doba životnosti o 6 měsíců. Účetní jednotka začne s odepisováním následující měsíc po měsíci, v němž tento majetek uvedla do používání.
Úkol:
Sestavit odpisový plán se zohledněním 3. roku odpisování za předpokladu použití metody účetního rovnoměrného odpisování.
Řešení:
Výpočet odpisů:
−
=
= ,
60 000 400
1 23334
odpism
−
=
−12):23334*8 , 5
( .
1 rok 186672
−
= ,
12
* 334 23 : .
2rok 280008
−
=
−8):23334*8 , 1
( .
3 rok 186672
V srpnu došlo k technickému zhodnocení:
Nejprve se musí vypočítat nový měsíční odpis, a to tímto způsobem:
Zbývající počet měsíců pro odepsání majetku: (60−28)+6=38 měsíců
− + =
= − ,
38
000 80 ) 352 653 000 400 1
( 21754
odpism
−
=
−12):21754*4 , 9
( 87016
−
=
−12):21754*12 , 1
( .
4rok 261048
−
=
−12):21754*12 , 1
( .
5 rok 261048
−
=
−
−10):1480000 1262464 , 1
( .
6 rok 217536
Odpisový plán Rok Počet
měsíců
Měsíční
odpis Účetní odpis Oprávky
Zůstatková cena (VC – oprávky)
2008 8 23 334 186 672 186 672 1 213 328
2009 12 23 334 280 008 466 680 933 320
8 23 334 186 672 653 352 746 648 2010
4 21 754 87 016 740 368 739 632
2011 12 21 754 261 048 1 001 416 478 584
2012 12 21 754 261 048 1 262 464 217 536
2013 10 21 754 217 536 1 480 000 0
Celkem 66 x 1 480 000 x x
5.5 Vývoj ú č etních odpis ů dle jednotlivých metod
Zde bych chtěla ukázat, jak se liší průběh účetních odpisů využitím metod uvedených v tabulce (nepředpokládám technické zhodnocení). Nemyslím, že lze přesně určit, která metoda účetních odpisů je nejlepší. Záleží na povaze dlouhodobého majetku a na jeho míře opotřebovanosti.
Jako výchozí data pro srovnání jsem použila vypočtené účetní odpisy z příkladu (odpisování bez technického zhodnocení) uvedený v kapitole 4.4.
Srovnání technik využitých pro výpočet účetních odpisů Tab. č. 2: Účetní odpisy
Zrychlené účetní odpisy Rok Rovnoměrné
účetní odpisy DDB SYD
Zpomalené účetní odpisy
Výkonové účetní odpisy
1 50 000 100 000 83 334 16 667 150 000
2 300 000 560 000 483 334 116 667 350 000
3 300 000 336 000 383 334 216 667 450 000
4 300 000 201 600 283 334 316 667 300 000
5 300 000 302 400 183 334 416 667 250 000
6 250 000 - 83 330 416 665 -
Pozn.: Uvedené částky jsou vyjádřeny v Kč.
Graf č. 1: Srovnání výše účetních odpisů dle jednotlivých metod
Srovnání účetních odpisů dle jednotlivých metod (v Kč)
0 100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000
1 2 3 4 5 6
Rok Výše odpisů
Rovnoměrné účetní odpisy DDB SYD Zpomalené účetní odpisy Výkonové účetní odpisy
Výše uvedený graf č. 1 zobrazuje průběh účetních odpisů vypočítaných pomocí příslušných metod.
Pro rovnoměrné účetní odpisy sice platí, že v každém roce je odepsána stejná výše ze vstupní ceny majetku. Pokud ovšem není majetek pořízen k počátku období, ale během období, uplatní se pouze rovnoměrný účetní odpis v poměrné výši připadající na počet měsíců, po které bylo odepisováno. V tomto příkladě náleží prvnímu roku účetní odpis za dva měsíce, od druhého až do pátého roku je jejich průběh lineární a v posledním roce došlo k odepsání zbývající části vstupní ceny.
Zrychlené účetní odpisy jsou v tomto případě nejvyšší ve druhém roce. V prvním roce se uplatnil odpis v poměrné výši. Účetní odpis vypočítaný metodou DDB je ve druhém roce
vyšší než odpis zjištěný metodou SYD. Avšak vývoj obou metod je shodný. Od třetího roku odpisy opět začínají klesat.
Zpomalené účetní odpisy jsou v podstatě opakem zrychlených účetních odpisů. Z grafu je zřejmé, že v prvních letech odepisování majetku jsou tyto odpisy nejnižší a v posledním roce odepisování nejvyšší.
Graf dále ukazuje vývoj výkonových účetních odpisů.
6. Da ň ové odpisy
Daňové odpisy představují předpokládané opotřebení majetku a tvoří limity pro daňovou uznatelnost účetních odpisů v rámci základu daně. Spíše než účetní zásadě pravdivého zobrazení jsou přizpůsobeny představě státu o rozložení daňového základu. Tyto odpisy jsou v České republice upraveny právní legislativou, a sice zákonem o daních z příjmů. Standardní daňové odpisy jsou konstruovány ročně, a to až na výjimky podle stavu majetku ke konci zdaňovacího období. Uplatňování odpisů není povinností, ale právo účetní jednotky, tzn., že nemusí daňově odpisovat vůbec. Toto závisí čistě na rozhodnutí podnikatelských subjektů. Počátek odpisování je možné posunout, ale od 1.1. 2008 došlo ke změně týkající se přerušení časového odpisování. Dle ZDP nelze touto metodou přerušit odpisování majetku.
Při výpočtu daňových odpisů se vypočtené odpisy zaokrouhlují na celé koruny směrem nahoru. Může se odpisovat maximálně do výše vstupní ceny, resp. zvýšené vstupní ceny.
Z hlediska daně z příjmů je zapotřebí nejprve vymezit dlouhodobý majetek pro daňové odpisy. To má některé odlišnosti oproti vymezení majetku pro účetní potřeby12.
Zákon o daních z příjmů vymezuje pouze tyto pojmy:
hmotný majetek, nehmotný majetek.
Hmotný majetek
Hmotný majetek je velmi podobný účetní kategorii dlouhodobého hmotného majetku.
Avšak existují odlišnosti. Jako příklad mohu uvést pozemky, které se za hmotný majetek nepovažují.
12 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění
Nehmotný majetek
Tento majetek, jako daňová kategorie, byl znovu zaveden od roku 2004. Stejně jako bylo zmíněno u hmotného majetku, opět platí určité odlišnosti oproti nehmotnému dlouhodobému majetku. Nehmotný majetek nezahrnuje např. goodwill.
6.1 Metody odpisování hmotného majetku
Zákon o daních z příjmů stanovuje dvě základní metody odpisování hmotného majetku:
lineární (rovnoměrné) odpisy, zrychlené odpisy.
Vlastník stanoví způsob výpočtu daňových odpisů pro každý nově pořízený majetek a nesmí jej změnit po celou dobu jeho odpisování. Od 1.1. 2008 došlo ke změně počtu odpisových skupin, tedy odpisovaný majetek je rozdělen do šesti skupin podle doby odpisování (do roku 2007 do sedmi skupin). ZDP zrušil odpisovou skupinu 1a, v níž byla zatříděna osobní a dodávková vozidla (N1) s dobou odpisování 4 roky. Dle novelizace zákona tento typ vozidel je přesunut do odpisové skupiny 2 s dobou odpisování 5 let. Těchto šest skupin je uvedeno v Příloze č. 1 zákona o daních z příjmů.
Ve zrušení odpisové skupiny 1a a přesunutí těchto vozidel do skupiny 2 vidím výhodu.
Takto se účetní jednotce prodlouží doba daňového odpisování o jeden rok, což by mohlo vést k pozitivnímu dopadu na základ daně.
Účetní jednotka dále zatřídí hmotný majetek v prvním roce odpisování do příslušné odpisové skupiny. Odpisové skupiny i s příklady hmotného majetku lze zhlédnout v níže uvedené tabulce č. 3.
Tab. č. 3: Odpisové skupiny Odpisová
skupina Příklad Doba
odpisování 1 počítače, kancelářská technika, nástroje a nářadí 3 roky 2 osobní a dodávková vozidla (N1), nákladní
automobily, traktory, autobusy 5 let
3 parní kotle, tramvaje, vozy metra 10 let
4 věže, stožáry, plynovody 20 let
5 budovy a haly pro průmysl, zemědělství a
stavebnictví, byty a nebytové prostory, silnice 30 let 6 administrativní budovy, školy, hotely 50 let Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění
Stanovená doba odpisování v tabulce se však nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování.
6.2 Rovnom ě rné odpisy
První ze základních možností odpisování hmotného majetku jsou rovnoměrné daňové odpisy. Při zvolení rovnoměrných daňových odpisů se postupuje v souladu s § 31 ZDP. Tyto odpisy se počítají ze vstupní ceny, z tzv. konstantní odpisové základny pomocí ročních odpisových sazeb uvedených v tabulce č. 4.
Tab. č. 4: Odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování (v %) Odpisová
skupina
V prvním roce odpisování
V dalších letech odpisování
Pro zvýšenou vstupní cenu
1 20 40 33,3
2 11 22,25 20
3 5,5 10,5 10
4 2,15 5,15 5
5 1,4 3,4 3,4
6 1,02 2,02 2
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění
Uvedené odpisové sazby jsou stanoveny jako maximální, rozhodne-li se účetní jednotka, může si zvolit i jiný odpisový plán s nižšími odpisovými sazbami. Z tabulky lze vypozorovat, že výpočet pro první rok odpisování a pro další roky je téměř totožný, pouze se mění roční odpisové sazby.
Roční odpis v prvním roce lze vypočítat podle tohoto vzorce:
100
* 1
1
OS RO =VC
roční odpis v dalších letech:
100 ,
* n
n
OS RO =VC
kde: RO1 = odpis v prvním roce odpisování, ROn = odpis v dalších letech odpisování,
OS1 = odpisová sazba pro první rok odpisování,
OSn = odpisová sazba v dalších letech odpisování, VC = vstupní cena hmotného majetku.
Poslední sloupec tabulky uvádí roční odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu, tedy pokud by došlo k technickému zhodnocení hmotného majetku. Pojem již vymezen výše.
Při technickém zhodnocení by se postupovalo takto:
100 ,
*OSzvc RO=ZVC
kde: RO = roční odpis,
ZVC = zvýšená vstupní cena,
OSzvc = odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu13. 6.2.1 Urychlení odpisování
Chtěla bych krátce zmínit tuto problematiku týkající se pouze daňových odpisů. Od roku 2005 ZDP zrušil možnost odečtu stanoveného procenta vstupní ceny vybraného majetku odpisovaného v 1. – 3. odpisové skupině. Místo tohoto odečtu bylo zavedeno tzv. urychlení odpisování o 10 %, 15 % nebo 20 %. Účetní jednotka, aby mohla toto právo získat, musí splňovat následující podmínky:
musí být prvním vlastníkem tohoto majetku,
týká se pouze majetku zatříděného v 1. – 3. odpisové skupině.
Možnost urychlení odpisování neruší pravidlo, že hmotný majetek lze odpisovat jen do 100 %. Urychleně odpisovat není povinností účetní jednotky. Nehodí-li se jí takto odpisovat, může odpisovat standardně.
Urychlení odpisování lze využívat jak pro rovnoměrné odpisy, tak také pro zrychlené odpisy. Pokud se týká rovnoměrného odpisování, potom je nutno změnit odpisové sazby.
Sazba pro první rok odpisování je o 10 až 20 procentních bodů vyšší a následující sazby musí být přiměřeně sníženy14. Efekt lze vidět v následující tabulce č. 5.
13 Zvýšená vstupní cena se zjistí pro rovnoměrné odpisy jako součet vstupní ceny a technického zhodnocení.
14 Vančurová A., Láchová L.: Daňový systém 2006 ČR aneb učebnice daňového práva, 2006.
Tab. č. 5: Odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování při urychlení odpisování (v %) Odpisová
skupina
V prvním roce odpisování
V dalších letech
odpisování Pro zvýšenou VC 10 % 15 % 20 % 10 % 15 % 20 % 10 % 15 % 20 %
1 30 35 40 35 32,5 30 33,3 33,3 33,3
2 21 26 31 19,75 18,5 17,25 20 20 20
3 15,4 19 24,4 9,4 9 8,4 10 10 10
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění
6.2.2 Výhody a nevýhody rovnoměrného odpisování
Rovnoměrné odpisování přenáší vstupní cenu hmotného majetku do základu daně stejnou rychlostí po celou dobu odpisování. Výhodou je jednoduchost výpočtu, ale tato metoda neumí respektovat, že je majetek zpravidla nejvíce využíván v prvních letech používání.
6.2.3 Příklady výpočtu rovnoměrných odpisů
Př. 1: Výpočet rovnoměrných odpisů bez urychlení a technického zhodnocení
Účetní jednotka nakoupila v roce 2008 osobní automobil15 v pořizovací ceně 1 400 000 Kč. Dle ZDP je automobil zařazen do odpisové skupiny 2 (doba odpisování 5 let).
Úkol:
Stanovit odpisový plán za předpokladu, že účetní jednotka použije metodu rovnoměrného odpisování.
Řešení:
Výpočet odpisů:
−
= ,
100 11
* 000 400 :1 .
1 rok 154000
15 ZDP od 1.1. 2008 zrušil maximálně stanovený limit 1 500 000 Kč pro odpisování osobního automobilu (M1) ze vstupní ceny, tedy je umožněno daňové odepisování tohoto majetku do výše jeho skutečné vstupní ceny. Dále zrušil odpisovou skupinu 1a, osobní automobil je nyní zařazen do odpisové skupiny 2.
Dále platí, že odpis osobního automobilu pořízeného v roce 2007 se bude řídit a odpisovat předpisy platnými v roce 2007, tedy 4 roky.
−
=
− ,
100 25 , 22
* 000 400 :1 . 5 .
2 rok 311500
Odpisový plán
Rok Roční odpis Oprávky Zůstatková cena
(VC – oprávky)
2008 154 000 154 000 1 246 000
2009 311 500 465 500 934 500
2010 311 500 777 000 623 000
2011 311 500 1 088 500 311 500
2012 311 500 1 400 000 0
Celkem 1 400 000 x x
Př. 2: Výpočet rovnoměrných odpisů s technickým hodnocením
Pokračování př. 1 – účetní jednotka provedla ve 3. roce na osobním automobilu technické zhodnocení ve výši 80 000 Kč.
Úkol:
Sestavit odpisový plán se zohledněním 3. roku odpisování za předpokladu použití metody rovnoměrného odpisování.
Řešení:
Výpočet odpisů:
−
= ,
100 11
* 000 400 :1 .
1 rok 154000
−
= ,
100 25 , 22
* 000 400 : 1 .
2rok 311500
− + =
100 ,
20
* ) 000 80 000 400 1 :( ) (
.
3 rok technickézhodnocení 296000
− , :
.
4rok 296000
− , :
.
5 rok 296000
−
=
−1353500 ,
1480000 :
.
6 rok 126500
V posledním roce dochází k odepsání zbývající zůstatkové ceny osobního automobilu.
Odpisový plán
Rok Roční odpis Oprávky Zůstatková cena
(VC – oprávky)
2008 154 000 154 000 1 246 000
2009 311 500 465 500 934 500
2010 296 000 761 500 718 500
2011 296 000 1 057 500 422 500
2012 296 000 1 353 500 126 500
2013 126 500 1 480 000 0
Celkem 1 480 000 x x
Př. 3: Výpočet rovnoměrných odpisů s využitím urychlení odpisování
Účetní jednotka si pořídila v roce 2008 nákladní automobil, jehož pořizovací cena činí 1 900 000 Kč a dle ZDP je tento majetek zařazen do 2. odpisové skupiny (doba odpisování 5 let). Jelikož je účetní jednotka prvním vlastníkem, rozhodla se využít urychlení odpisování o 10 % metodou rovnoměrných odpisů.
Úkol:
Sestavit odpisový plán s použitím urychlení odpisování o 10 % metodou rovnoměrných odpisů.
Řešení:
Výpočet odpisů:
−
= ,
100 21
* 000 900 :1 .
1 rok 399000
−
=
− ,
100 75 , 19
* 000 900 :1 . 5 .
2 rok 375250
Odpisový plán
Rok Roční odpis Oprávky Zůstatková cena
(VC – oprávky)
2008 399 000 399 000 1 501 000
2009 375 250 774 250 1 125 750
2010 375 250 1 149 500 750 500
2011 375 250 1 524 750 375 250
2012 375 250 1 900 000 0
Celkem 1 900 000 x x
Jestliže účetní jednotka využije urychlení odpisování, znamená to pro ni, že v prvním roce zobrazí v daňových nákladech vyšší hodnotu (do roku 2005 tzv. reinvestiční odpočet). Ovšem může odepsat pouze do výše vstupní ceny, tedy 100 %.
6.3 Zrychlené odpisy
Druhou ze základních možností jak daňově odepisovat hmotný majetek jsou zrychlené odpisy. Ty umožňují odepsat v prvních letech odpisování vyšší částky než u rovnoměrných odpisů. Nejvyšší daňový odpis je u této odpisové metody ve druhém roce odpisování za předpokladu, že se v průběhu odpisování nezvýší zůstatková cena. Při výpočtu zrychlených odpisů se nepoužívají roční odpisové sazby, nýbrž tzv. koeficienty pro zrychlené odpisování.
Následující tabulka č. 6 ukazuje, kolik činí tyto koeficienty od 1. 1. 200516.
Tab. č. 6: Odpisové koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová
skupina
V prvním roce odpisování
V dalších letech odpisování
Pro zvýšenou vstupní cenu
1 3 4 3
2 5 6 5
3 10 11 10
4 20 21 20
5 30 31 30
6 50 51 50
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění
Postup výpočtu zrychlených odpisů stanovuje § 32 ZDP. Rozdílným způsobem se počítá odpis v prvním roce odpisování a jinak v dalších letech. K výpočtu musíme znát:
vstupní cenu,
zůstatkovou cenu (potřebná v dalších letech),
koeficienty zrychleného odepisování, které vybereme podle zatřídění odpisovaného hmotného majetku do jedné z odpisových skupin.
Roční odpis v prvním roce odpisování: Stanoví se jako podíl vstupní ceny a koeficientu pro první rok.
1
1 K
RO =VC
16 Od 1. 1. 2008 zrušena odpisová skupina 1a dle ZDP.
Roční odpis v dalších letech: Vypočítá se jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a koeficientu pro další roky odpisování sníženého o počet let, po které byl majetek již odpisován.
n K ROn ZC
= −
2
* 2
Roční odpis v prvním roce technického zhodnocení: Vypočítá se jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny a koeficientu pro zvýšenou zůstatkovou cenu.
3
* 2
K ROTZ = ZZC
Roční odpis v dalších letech po technickém zhodnocení: Vypočítá se jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny a koeficientu pro zvýšenou zůstatkovou cenu sníženého o počet let, po které byl majetek již odpisován v důsledku technického zhodnocení.
* , 2
3 n
K ROTZ ZZC
= −
kde: RO1 = roční odpis v prvním roce odpisování, ROn = roční odpis v dalších letech odpisování,
ROTZ = roční odpis po technickém zhodnocení (ze zvýšené vstupní ceny), K1= koeficient pro první rok odpisování,
K2= koeficient v dalších letech odpisování,
K3 = koeficient pro odpisování ze zvýšené vstupní ceny, VC = vstupní cena,
ZC = zůstatková cena,
ZZC = zvýšená zůstatková cena,
n = počet let, po která se již odpisovalo.
6.3.1 Urychlení odpisování
Stejně jako u rovnoměrných odpisů má poplatník nárok i u zrychleného odpisování na urychlení odpisování o 10 %, 15 % nebo 20 % u vybraného hmotného majetku pořízeného po 1. 1. 2005. Urychlení odpisování u této metody je obdobné jako u rovnoměrných odpisů pouze s jedinou odlišností. Pro zrychlené odpisování nejsou stanoveny speciální odpisové
