Hlavní práce6138_xsvop21.pdf, 239.8 kB Stáhnout

(1)

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE

FAKULTA FINANCÍ A Ú Č ETNICTVÍ

Katedra finan č ního ú č etnictví

Studijní obor: Ú č etnictví a finan č ní ř ízení podniku

Pavla Svobodová

ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU

Vedoucí bakalá ř ské práce: Ing. Stanislav Pokorný

2007

(2)

Prohlašuji, že jsem tuto bakalá ř skou práci zpracovala samostatn ě a veškerá použitá literatura a další prameny a zdroje jsou uvedeny v seznamu.

V Praze dne 25.4.2006

………..

(3)

OBSAH

OBSAH ... - 3 -

ÚVOD ... - 4 -

DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK ... - 6 -

HMOTNÝ MAJETEK – DAŇOVÁ DEFINICE ... - 7 -

DLOHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK – ÚČETNÍ DEFINICE ... - 8 -

ÚČETNÍ ODPISY ... - 10 -

ČASOVÉ ODPISY ROVNOMĚRNÉ... - 13 -

ČASOVÉ ODPISY ZRYCHLENÉ ... - 15 -

VÝKONOVÉ ODPISY ... - 20 -

DAŇOVÉ ODPISY ... - 22 -

UPLATNĚNÍ ODPISŮ V ZÁKLADU DANĚ... - 25 -

ZPŮSOBY ODPISOVÁNÍ... - 27 -

Rovnoměrné odpisování ... - 29 -

Zrychlené odpisování... - 31 -

Časové odpisování ... - 35 -

TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ... - 36 -

VYMEZENÍ TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ ... - 37 -

ODPISOVÁNÍ TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ ... - 40 -

Odpisování technického zhodnocení v účetnictví ... - 40 -

Odpisování technického zhodnocení z daňového pohledu ... - 40 -

ZÁVĚR ... - 42 -

POUŽITÉ ZDROJE... - 44 -

(4)

ÚVOD

Dlouhodobý hmotný majetek je jednou ze základních a nezbytných majetkových součástí podniku, je součástí jeho produkční kapacity, a tedy i zdrojem budoucího prospěchu podniku, který je spolehlivě měřitelný. Už ze samotného názvu tohoto aktiva vyplývá jeho podstata, a tou je dlouhodobost. Předpokládá se, že tento majetek bude sloužit k našemu užitku déle než je jedno účetní období. A právě tato vlastnost dlouhodobého hmotného majetku se promítne do skutečnosti, že je nutné výdaje vynaložené na pořízení tohoto majetku přiřadit k určitému počtu budoucích období prostřednictvím periodických odpisů.

Odpisem, tedy nedílnou součástí existence dlouhodobého hmotného majetku v podniku, se věnuji ve své bakalářské práci. Zaměřila jsem se na rozdíly mezi dvěmi druhy odpisů, které můžeme v souvislosti s tímto aktivem uplatňovat – účetními odpisy a daňovými odpisy.

Mezi těmito dvěma kategoriemi existují totiž celé řady odlišností, ať už v právních úpravách, kterými se obě kategorie řídí, účelem, osobou, která může stanovit způsob, dobu a metodu odpisování.

V první kapitole bakalářské práce se věnuji vymezení majetku, kterého se budou účetní a daňové odpisy týkat. Zákon o daních z příjmů a účetní předpisy totiž pojímají podstatu a vymezení hmotného majetku, resp. Dlouhodobého hmotného majetku odlišně.

V druhé kapitole zaměřené na účetní odpisy se zabývám vymezením kategorie účetních odpisů. Podstatná část této kapitoly je věnována jednotlivým metodám, které lze v rámci účetního odpisování uplatňovat. Rozdíl v těchto metodách, který se projeví především v odlišném rozložení výdajů na pořízení majetku do nákladů, jsem se snažila vyjádřit prostřednictvím příkladové a grafické části této kapitoly.

Třetí kapitola práce se orientuje na daňové odpisy. Po krátkém úvodním vymezení tohoto pojmu následuje subkapitola, která se věnuje projevení se výše ročních odpisů v základu daně. Jsou zde také popsány další možnosti (poloviční odpis, urychlené odpisování), které může v některých případech daňový poplatník uplatnit. Opět i zde se zaměřuji na rozdíly mezi jednotlivými metodami daňového odpisování. Pro názornou dokumentaci jsem i k této

(5)

V závěrečné kapitole bakalářské práce jsem se snažila zabývat skutečností, která se v souvislosti s dlouhodobým hmotným majetkem často vyskytuje. A to je takový druh úpravy na dlouhodobého hmotného majetku v průběhu doby jeho životnosti, která svou povahou odpovídá charakteristikám a vymezením technického zhodnocení uvedeným v účetních předpisech. Po definování technického zhodnocení se v této kapitole věnuji promítnutí úpravy právě této povahy na majetku do účetních a daňových odpisů.

(6)

DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK

Dříve než se začneme zabývat samotným odpisováním dlouhodobého hmotného majetku, je nutné si uvést, jakého majetku se bude ono odpisování týkat, vymezit si tedy definici dlouhodobého hmotného majetku z daňového a účetního pohledu, tak, jak je uvádí zákon o daních z příjmů a zákon o účetnictví.

Dlouhodobý majetek, neboli také stálá, fixní, neoběžná aktiva umožňují podniku vyrábět, tvořit a poskytovat služby. Jeho úkolem je napomáhat k umožnění, usnadnění či rozšíření stávající podnikatelské činnosti. Tento majetek je v podniku zpravidla vázán dlouhodobě a k jeho opotřebení dochází postupně. Tato forma aktiv má relativně stálou formu a z hlediska přeměny na peněžní prostředky ji lze označit za obtížněji likvidní. Definice této kategorie aktiv se v účetním a daňovém pohledu liší.

(7)

HMOTNÝ MAJETEK – DA Ň OVÁ DEFINICE

Dle definice hmotného majetku uvedené v § 26 zákona o daních z příjmů do kategorie hmotný majetek zahrneme následující druhy majetku:

• samostatné movité věci, případně jejich soubory, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technickou funkci delší než jeden rok,

• budovy, domy, byty nebo nebytové prostory,

• stavby s několika výjimkami,

• pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky,

• základní stádo a tažná zvířata,

• jiný majetek, jímž se rozumí zejména technická rekultivace a technické zhodnocení, případně výdaje hrazené nájemcem, definované v zákoně.

Ty druhy majetku, které nejsou v tomto paragrafu uvedeny, nejsou tedy hmotným majetkem a není tudíž na ně možné ani uplatňovat daňové odpisy definované dále v § 26 až v § 33 zákona o daních z příjmů.

V takových případech, kdy se daňový zákon o daném druhu majetku nezmiňuje, je nutné respektovat řádně zaúčtované účetní náklady. Stejný postup se uplatňoval od roku 2001 i u nehmotného majetku, který byl zcela podřízen účetním předpisům a účetní odpis mohl být plně uplatněn do daňových nákladů. Tato úprava se ovšem zcela neosvědčila, a proto se od roku 2004 začíná o pojmu nehmotný majetek opět v zákoně o daních z příjmů hovořit, a to ve spojení s částkou 60 000 Kč.

Zákon také přímo stanovuje, že „ hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona nejsou zásoby “. Cílem této formulace je předejít různým interpretacím a pochybnostem u předmětů, které sice naplňují definici hmotného majetku, ale jsou určeny k prodeji v nezměněné podobě jako zboží nebo jsou například instalovány dále do výrobků. Hodnotu takového majetku je zpravidla možné uplatnit do nákladů v okamžiku jeho prodeje nebo jeho spotřeby.

(8)

DLOHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK – Ú Č ETNÍ DEFINICE

S vymezením dlouhodobého hmotného majetku z účetního pohledu je možné se setkat v účetních předpisech následujícím způsobem:

• pozemky – jsou zařazeny bez ohledu na výši ocenění, a to za předpokladu, že pozemek není zbožím podniku (není tedy určen k prodeji, nýbrž k užívání),

• stavby – dle definice ve stavebním zákoně, a to opět bez ohledu na výši ocenění,

• samostatné movité věci a soubory věcí – jedná se o majetek se samostatným technicko ekonomickým určením a dobou použitelnosti delší než jeden rok;

ocenění tohoto majetku je určeno účetní jednotkou, která by při stanovení této hodnoty měla respektovat princip věrného a pravdivého zobrazení skutečnosti,

• pěstitelské celky trvalých porostů – řazeno dle zákonem vymezené velikosti těchto prostorů a jejich hustoty osazení,

• základní stádo a tažná zvířata – zařazeny například prasata, ovce, koně krávy, mufloni…,

• jiný dlouhodobý hmotný majetek – tato položka obsahuje, bez ohledu na výši ocenění, například umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky,…,

• nedokončený dlouhodobý hmotný majetek – jedná se majetek, který stála ještě nabyl po pořízení uveden do užívání;

majetek podniku v této podobě není odpisován,

• poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek – jde nejenom o dlouhodobé zálohy, ale i o ty, které byly poskytnuty na dobu kratší než je jeden rok, tedy o krátkodobé zálohy,

• oceňovací rozdíl k nabytému majetku – tento aktivní (tedy kladný), resp. pasivní (tedy záporný) oceňovací rozdíl k nabytému majetku odpisujeme do nákladů po dobu patnácti let.

Ve směrné účtové osnově pro podnikatele je pro dlouhodobý majetek vymezena účtová třída

(9)

Zahrnutí příslušného majetku podniku mezi dlouhodobý hmotný majetek je vymezeno dvěmi faktory. Jednak dobou používání či vlastnění, resp. postupnou spotřebou, opotřebením tohoto majetku. Onou hraniční dobou je jeden rok. Tato dlouhodobost ale nemusí být určena pouze povahou aktiva, ale i záměrem managementu, jakým způsobem se rozhodne dané aktivum využívat. Lze tedy vidět, že velmi důležitou součástí pořízení daného majetku, je také klasifikace účelu, ke kterému bylo příslušné aktivum pořízeno – tento účel ovlivní zařazení majetku mezi dlouhodobý hmotný majetek či zásobu.

Druhým faktorem vymezujícím dlouhodobý hmotný majetek je limit ceny tohoto majetku.

Limit si určí účetní jednotka sama ve vnitřní směrnici. Avšak existují i druhy majetku, taxativně vyjmenované ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., které jsou řazeny mezi dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na jejich cenu. Jedná se o:

• nemovitosti,

• byty a nebytové prostory,

• otvírky nových lomů,

• umělecká díla,

• předměty z drahých kovů,

• a jiné.

Z příslušného vymezení majetku podle daňového zákona a podle účetních předpisů lze vidět, že daňová kategorie hmotný majetek je velmi podobná účetní kategorii dlouhodobý hmotný majetek. Účetní kategorie je rozšířena o položky, které buď neodpisujeme, a nebo jsou pro daňové účely uznány účetní předpisy. Jde především o majetek, který dle vstupní výše ocenění nižší než 40 000 Kč nespadá do daňové definice hmotného majetku, ale o dlouhodobý hmotný majetek se jedná, protože ocenění tohoto majetku překročilo výši limitu stanoveného účetní jednotkou.

(10)

Ú Č ETNÍ ODPISY

Právními úpravami, ve kterých je otázka účetních odpisůřešena, jsou:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví - § 28,

• Vyhláška č. 500/2002 Sb. - § 56,

• České účetní standardy pro podnikatele – standard č. 013.

Právě v § 28 odst. 1 zákona o účetnictví je uložena povinnost odpisovat každé účetní jednotce, která má vlastnické nebo jiné právo k majetku, popřípadě hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávních celků. O takovémto majetku je účetní jednotka povinna účtovat a odpisovat ho v souladu s účetními metodami.

Z povinnosti odpisování jsou některé druhy dlouhodobého hmotného majetku vyňaty.V § 28 odst. 1 jsou jmenovitě uvedeny pozemky. Další druhy neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku je možné nalézt ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., § 56 odst. 9. Jde o:

• umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy (například zákonem č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy a o změně některých dalších zákonů),

• nedokončený dlouhodobý hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

• najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný majetek, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou č. 500/2002 Sb. upraveno jinak.

Technický způsob provádění postupného snižování hodnoty majetku je popsán ve standardu č. 013 Českých účetních standardů pro podnikatele. Účtování odpisů neprobíhá přímo na konkrétních účtech majetku, nýbrž pomocí účtu Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Oprávky jsou speciálním druhem aktivního účtu, u kterého jsou přírůstky účtovány na stranu DAL, a to souvztažně s účtem účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní

(11)

tedy zůstatková cena dlouhodobého hmotného majetku je určena jako rozdíl mezi pořizovací cenou tohoto majetku a jeho oprávkami, tedy kumulovanými odpisy od počátku užívání dlouhodobého hmotného majetku.

Ve standardu č. 013 jsou dále stanovena například pravidla zaokrouhlování odpisů. Způsob odpisování záporného goodwillu a oceňovacího rozdílu. Je zde také možné se dočíst o postupu odpisování základního stáda a tažných zvířat.

Podle Českých účetních standardů pro podnikatele jsou odpisy zaokrouhlovány na celé koruny nahoru.

Záporný goodwill odpisujeme rovnoměrně po dobu šedesáti měsíců ve prospěch účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy.

Co se oceňovacího rozdílu týče, objevují se v účtování odlišnosti mezi aktivním a záporným oceňovacím rozdílem. Aktivní oceňovací rozdíl je účtován ve prospěch účtu účtové skupiny 55, naopak záporný oceňovací rozdíl ve prospěch účtu účtové skupiny 64.

V rámci postupu při odpisování zvířat základního stáda lze postupovat skupinově, výjimku tvoří dostihoví a plemenní koně a tažná zvířata, která jsou odpisována individuálně. Výše odpisu je stanovena jako podíl pořizovací ceny snížené o předpokládanou tržbu při brakaci a počtu let, po které se předpokládá chov základního stáda.

V zákoně o účetnictví, konkrétně v § 28 odst. 6, je účetní jednotce uložena povinnost sestavovat odpisový plán, na jehož základě bude odpisování dlouhodobého hmotného majetku uskutečňováno. Odpisový plán je rozdělen do dvou částí. V první věcné části je obsažen soupis oceňovaného majetku pro dané účetní období, a to včetně plánovaných přírůstků a úbytků. Druhá část je metodická a jsou v ní popsány metody, sazby a doba účetního odpisování. Jak lze tedy vidět, sama účetní jednotka má právo si zvolit způsob či metodu stanovení odpisů. Při této volbě by měla být respektována zásada, aby účetní odpisy co nejvěrněji odpovídaly výši opotřebení dlouhodobého hmotného majetku v jednotlivých letech. Opomíjen by jistě neměl být ani ekonomický prospěch, který nám daný majetek v průběhu své doby životnosti přináší.

(12)

Při stanovení odpisů se účetní jednotka zaměřuje na dvě veličiny a těmi jsou:

• odpisová základna,

• odhad doby životnosti, resp. použitelnosti dlouhodobého hmotného majetku.

Při stanovení odpisové základny se vychází z výše vstupní ceny dlouhodobého hmotného majetku, do které je také dle § 28 odst.6 zákona o účetnictví maximálně možné onen majetek odepsat. Pro určení odpisové základny je také nutné od vstupní ceny odečíst případnou zbytkovou hodnotu majetku, tedy částku, která představuje hodnotu získanou z daného aktiva po jeho vyřazení.

Druhá veličina – odhad životnosti – je pro účetní jednotku zpravidla problematičtější. Pro její určení mohou být využity předešlé zkušenosti s dlouhodobým hmotným majetkem nebo různé informace od konkurentů, výrobcůči od v dané problematice znalých osob.

Po stanovení odpisové základny a doby životnosti je nutné zvolit také jednu z existujících způsobů či metod odpisování. V praxi totiž existuje celá řada možností, jak je možné určit výši ročních odpisů v jednotlivých letech doby životnosti majetku. V zásadě je možné rozlišit dvě významné skupiny metod, a to:

• časové odpisy,

• výkonové odpisy.

Při stanovení časových odpisů se vychází výhradně z doby použitelnosti majetku. V závislosti na předpokládaném průběhu opotřebení, a tedy na průběhu rozpouštění hodnoty majetku do nákladů dělíme časové odpisy na rovnoměrné (lineární) a zrychlené (degresivní).

Určení výše výkonových odpisů je závislé především na předpokládaném množství vyrobené produkce nebo na hodinách plánovaného využití aktiva.

(13)

Č ASOVÉ ODPISY ROVNOM Ě RNÉ

Tato metoda – časové odpisy rovnoměrné – označovaná také jako lineární metoda, vychází z předpokládané doby užívání odpisovaného dlouhodobého majetku. Jak už sám název naznačuje, je do nákladů každý rok zahrnuta stejná část odpisů, tedy stejně veliká část odpisové základny, stanovená následujícím způsobem:

DP

RO= PC Legenda: RO…roční odpis

( )

DP ZH

RO= PC− PC…pořizovací cena

ZH…zbytková hodnota

DP…předpokládaní doba použitelnosti

Velikou výhodou této metody je bezesporu jednoduchost a snadnost výpočtu, díky němuž je zřejmé, že tato metoda je v praxi často využívána. Ale je otázkou, zda dokáže věrným způsobem vyjádřit opotřebení dlouhodobého hmotného majetku. Zpravidla totiž k největšímu opotřebení a zastarávání dochází v prvních letech po zařazení majetku do užívaní.

Opodstatněné se tedy její použití ukazuje být u majetku, který je po celou dobu svého užívání přibližně stejnoměrně zatížen.Jako příklad bychom si tedy mohli uvést kancelářský nábytek.

Příklad č.1:

Společnost pořídila kancelářské zařízení v pořizovací ceně 540 000 Kč. Předpokládaná doba použitelnosti tohoto majetku je 6 let a zbytková hodnota činí 30 000 Kč.

Nejprve je nutné stanovit odpisovou základnu, a to jako rozdíl pořizovací ceny a zbytkové hodnoty:

540 000 Kč – 30 000 Kč = 510 000 Kč

Poté roční odpis v jednotlivých letech určíme jako podíl odpisové základny a předpokládané doby použitelnosti:

510 000 Kč / 6 = 85 000 Kč

(14)

Následující tabulka nám znázorňuje přenášení hodnoty kancelářského zařízení do nákladů v jednotlivých letech:

Tabulka č. 1: Výpočet výše ročních odpisů v jednotlivých letech

Pramen: Vlastní tabulka

Období Výpočet Roční odpis Zůstatková cena

0 510 000

1 510 000 / 6 85 000 425 000

2 510 000 / 6 85 000 340 000

3 510 000 / 6 85 000 255 000

4 510 000 / 6 85 000 170 000

5 510 000 / 6 85 000 85 000

6 510 000 / 6 85 000 0

(15)

Č ASOVÉ ODPISY ZRYCHLENÉ

Použití této metody – časové odpisy zrychlené – vychází z předpokladu většího zatěžování dlouhodobého majetku v prvních letech po jeho zařazení do užívání, což je tedy také pro praxi typičtější, a proto tato metoda lépe vyjadřuje realitu. Zrychlené odpisování, označované také jako degresivní, je založeno na rychlejším odpisování v prvních letech užívání majetku a dochází tedy k postupnému snižování částky ročních odpisů, a tedy stále nižšímu přenášení částky odpisů do nákladů. Nyní si z celé řady existujících způsobů použití časových odpisů zrychlených uvedeme alespoň ty dvě nejznámější metody, a to metodu SYD a metodu DDB.

Metoda SYD (sum – of – the – years – digit)

Tato metoda je v literatuře označována také jako metoda sumace ročních čísel či digitální metoda. Princip tohoto způsobu odpisování je založen na konstantní odpisové základně, kterou tvoří pořizovací cena majetku, a měnící se odpisové sazby (snižující se odpisové sazby).

( )

[

^* ⁺¹⁺⁻¹ ^/²

]

∗

= n n

i PC n

RO

Legenda: RO…roční odpis

PC…pořizovací cena

n…předpokládaní doba použitelnosti

i…počet let, po které je majetek již odepisován

Postup stanovení výše ročních odpisů:

• Nejprve si musíme stanovit rozvrhovou základnu, a to jako součet pořadových čísel jednotlivých let doby použitelnosti.

• Poté vypočítáme jednotkovou hodnotovou základnu odpisu jako podíl pořizovací ceny (popřípadě snížené o zbytkovou hodnotu) a rozvrhové základny.

(16)

• Nakonec výši ročních odpisů určíme jako součin jednotkové hodnotové základny a čísla vyjadřujícího zbývající počet let odpisování majetku.

Zadání viz. příklad č. 1.

Určení rozvrhové základny: počet let použitelnosti 6 let…1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 = 21 Jednotková hodnotová základna: ( 540 000 – 30 000 ) / 21 = 24 285,7

(zaokrouhlení na celé koruny…24 286)

Následující tabulka vyjadřuje výši ročních odpisů v jednotlivých letech:

0 510 000

1 24 286 * 6 145 716 364 284

2 24 286 * 5 121 430 242 854

3 24 286 * 4 97 144 145 710

4 24 286 * 3 72 858 72 852

5 24 286 * 2 48 572 24 280

6 24 286 * 1 24 280 0

(17)

(Početní nesrovnalost v posledním řádku tabulky je dána skutečností, že odpisy zaokrouhlujeme v průběhu jednotlivých let na celé koruny nahoru a v posledním roce tedy musí dojít k vyrovnání tohoto zaokrouhlení, protože dlouhodobý hmotný majetek je možné odepisovat vždy pouze do 100 procent.)

Metoda DDB (double – declining – balance method)

Tato metoda je známá také pod názvy metoda zmenšujícího se základu nebo metoda klesající bilance.Na rozdíl od metody SYD zde konstantním prvkem při výpočtu bude odpisová sazba a naopak měnící se proměnnou bude klesající odpisová základna.

**RO = ZC * % DDB,**

kde

**% DDB = 100 % / n * 2**

ZC…zůstatková cena

% DDB…procento zrychleného odpisu

n…počet let životnosti

• Nejprve potřebujeme stanovit sazbu pro lineární odpis a tu získáme vydělením 100 % počtem let životnosti majetku. Pro účely použití dvojitého zrychlení vynásobíme lineární sazbu dvěma a získáme tak sazbu zrychleného odpisu.

• Roční výši odpisu poté vypočteme jako součin zůstatkové ceny k počátku daného roku a procentní sazby DDB.

(18)

% DDB = ( 100 % / 6 ) * 2 = 34 %

0 510 000

1 510 000 * 0,34 173 400 336 600

2 336 600 * 0,34 114 444 114 444

3 114 444 * 0,34 38 911 75 533

4 75 533 * 0,34 25 682 49 851

5 49 851 * 0,34 16 950 32 901

6 n-tý rok 32 901 0

(V příkladě počítáme se zaokrouhlováním odpisové sazby směrem na celá procenta nahoru a výší ročních odpisů na celé koruny nahoru.)

Problematičnost této metody můžeme spatřovat ve skutečnosti, že jak z výpočtu vyplývá, nebude odpisová základna nikdy zcela odepsána. Proto lze postupovat tak, že v posledním roce odpisování odepíšeme celou zůstatkovou cenu majetku, použijeme tedy tzv. metodu n- tého roku. Další možností může být přechod účetní jednotky v průběhu odpisování na lineární

(19)

Graf č. 1: Uplatnění výše ročních odpisů do nákladů v rámci jednotlivých metod odpisování

0 20 000 40 000 60 000 80 000 100 000 120 000 140 000 160 000 180 000

1 2 3 4 5 6

Rovnoměrný SYD DDB

Pramen: Vlastní graf

(20)

VÝKONOVÉ ODPISY

Metoda odpisování založená na výkonu dlouhodobého hmotného majetku by měla být teoreticky nejpřesnějším vyjádřením opotřebení majetku. Vychází totiž z odhadu množství výkonů, které je možné při užívání odpisovaného majetku za dané období provést či vytvořit, jinak řečeno, je tedy opotřebení přímo závislé na míře užívání. Protože ne vždy jsou tyto výkony majetku jednoznačně identifikovatelné a stanovitelné a s tím tedy souvisí poměrně vysoká informační a nákladová náročnost této metody, nejsou výkonové odpisy v praxi často využívány. Vhodné je tuto metodu použít u takového dlouhodobého hmotného majetku, u kterého je možné přesně odhadnout množství hodin provozu či množství vytvořených výrobků za celou dobu životnosti. Lze ji tedy poměrně dobře využívat u pracovních strojů a zařízení nebo například také u automobilů používaných k podnikání, kde za jednotku výkonu budeme uvažovat jeden ujetý kilometr. Často se výkonové odpisy používají také u důlních zařízení, kde odpis vypočítáme podle tun vytěžených surovin.

**RO = V * O**

, kde

O = PC / v

V…množství výkonů v daném období

O…odpis na jeden výkon

PC…pořizovací cena

v…počet plánovaných výkonů za celou dobu životnosti majetku

• Při výpočtu výkonových odpisů tedy nejdříve stanovíme odpis na jednotku výkonu,

(21)

Společnost používá ke zhotovení forem pracovní stroj v pořizovací ceně 2 500 000 korun s odhadovanou výrobní kapacitou 100 000 kusů výrobků po dobu jeho 6leté životnosti. V prvním roce stroj vyrobí 30 000 kusů, ve druhém a třetím shodně 20 000 kusů a v následujících 3 letech se výkonnost bude snižovat vždy po pěti tisících.

Odpis na jednotku výkonu (O): 2 500 000 Kč / 100 000 ks = 25 Kč / ks Roční odpisy v jednotlivých letech budou následující:

0 2 500 000

1 30 000 * 25 750 000 1 750 000

2 20 000 * 25 500 000 1 250 000

3 20 000 * 25 500 000 750 000

4 15 000 * 25 375 000 375 000

5 10 000 * 25 250 000 125 000

6 5 000 * 25 125 000 0

(22)

DA Ň OVÉ ODPISY

Pro daňové účely – pro potřeby daní z příjmu – jsou odpisy právně ošetřeny zákonem č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, a to konkrétně v paragrafech 26 až 33. Odpisy je možné uplatnit u majetku vymezeného v § 26. Druhou podmínkou pro zahrnutí odpisů z hmotného majetku do základu daně je, aby se jednalo o u poplatníka evidovaný majetek, který slouží k zajištění zdanitelného příjmu. Jak lze vidět, není zde uvedena klasická formulace „ k dosažení, zajištění a udržení “. Důvodem je fakt, aby mohl být odpisován ten majetek, který není v příslušném zdaňovacím období fyzicky používán, ale přesto je určen k podnikání.Jedná se například o různé sezónní stroje, používané pouze po část zdaňovacího období.

Naopak hmotný majetek, který je vyloučen z odpisování, je uveden v § 27.Jde o:

• Bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40000 Kč.

• Pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jenž nedosáhl plodonosného stáří. Toto vyloučení představuje dobu, po kterou majetek nepřináší poplatníkovi žádný příjem.

• Hydromelioracedo 2 let po jejím dokončení.Opět se i v tomto bodě jedná o dobu, kdy majetek nepřináší žádný příjem.

• Umělecké dílo (podle autorského zákona), které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy. Tyto předměty stejně jako předměty v následujícím bodě, jsou vyloučeny z odpisování, protože se jedná o majetek, který se nespotřebovává, nýbrž se jeho hodnota průběhem času zvyšuje.

• Movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek.

• Hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních předpisů. (Zákon o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o Státní

(23)

• Hmotný majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce.

Další velmi důležitá otázka související s odpisováním hmotného majetku, a to, kdo má právo odpisovat, tedy právo uplatňovat odpisy v základu daně, je v zákoně řešena v § 28. Jedná se zpravidla o vlastníka. Tím se rozumí poplatník, který má k danému hmotnému majetku vlastnické právo, nebo organizační složka státu či státní organizace, které jsou příslušné hospodařit s majetkem státu (dle zákona č. 219/ 2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích).

Speciální případy, kdy smí odpisovat i jiná osoba než vlastník hmotného majetku, jsou popsány v dalších odstavcích § 28.

Podle § 28 odst. 2 může technickou rekultivaci, pokud nezvýší vstupní a zůstatkovou cenu majetku a je provedena jinou osobou než je vlastník pozemku, odpisovat poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.

Podle § 28 odst. 3 smí za určitých okolností odpisovat i nájemce. Jedná se hlavně o odpisování technického zhodnocení pronajatého hmotného majetku. Možnost odpisování technického zhodnocení se týká jak finančního leasingu, tak i operativního leasingu.

Podmínkou uplatnění je ale písemný souhlas vlastníka a zároveň nesmí vlastník o toto technické zhodnocení navýšit u něho evidovanou vstupní cenu. Nájemce poté odpisování technického zhodnocení zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek a odpisuje podle zákona o daních z příjmu.

Další případ, kdy odpisy v základu daně uplatní jiná osoba než vlastník, je popsán v § 28 odst.

4. Jedná se o situaci zajištění závazku převodem práva (podle § 533 občanského zákoníku).

Pokud byla uzavřena smlouva o výpůjčce (podle § 659 občanského zákoníku), může hmotný movitý majetek, jehož vlastnictví bylo převedeno na věřitele, po dobu zajištění závazku převodem práva, odpisovat původní vlastník. Toto ustanovení tedy umožňuje dlužníkovi, aby po dobu splácení úvěru zajištěného převodem vlastnického práva k movité věci, mohl tuto movitou věc odpisovat, pokud ji využívá k zajištění příjmů.

Poslední situace, ve které může hmotný majetek odpisovat jiná osoba než vlastník, je popsán v § 28 odst. 5. Toto ustanovení se týká pěstitelských celků trvalých porostů a drobných staveb, které jsou považovány za součást pozemku, a tedy jejich vlastníkem je vlastník

(24)

pozemku. Podle zákona o účetnictví i podle zákona o daních z příjmů jsou tyto předměty samostatně odepisovány. V případě, že jsou pořízeny na cizím pozemku, umožní zákon o daních z příjmů odpisovat pěstitelské celky trvalých porostů a drobné stavby poplatníkovi, který tento majetek používá k zajištění příjmů. Nutnou podmínkou ale opět je, aby hodnota tohoto majetku nebyla součástí ocenění pozemku u jeho vlastníka.

(25)

UPLATN Ě NÍ ODPIS Ů V ZÁKLADU DAN Ě

Standardní daňové odpisy jsou konstruovány jako roční, čímž se u právnických osob rozumí odpis za zdaňovací období. Roční odpis je možné uplatnit u majetku evidovaného u poplatníka ke konci zdaňovacího období, tedy k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období. Jedná se buď o odpis hmotného majetku v jeho prvním roce odpisování (pokud byl tento majetek pořízen v průběhu zdaňovacího období a nemohl být tedy evidován na počátku tohoto zdaňovacího období, nýbrž až na jeho konci) nebo o odpis v dalších letech odpisování a to za celé zdaňovací období. Z ustanovení tedy vyplývá, že poplatník, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a majetek pořídí až po 1. lednu daného roku a vyřadí ho ještě v tom samém roce před 31. prosincem, nemůže uplatnit odpis vůbec.

V situacích, které jsou v zákoně o daních z příjmů uvedeny v § 26 odst. 7, může poplatník uplatnit pouze poloviční odpis, tedy pouze jednu polovinu z celkové roční výše odpisu.

V jakých situací je možné uplatnit poloviční odpis u hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období je uvedeno v § 26 odst. 7 písm.a).

Jedná se především o vyřazení hmotného majetku v průběhu zdaňovacího období, převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů (zákon č. 427/1990 Sb., o převodech vlastnictví státu k některým věcem na jiné právnické nebo fyzické osoby, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů), ukončení podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti, ukončení pronájmu, zrušení bez likvidace, zánik bez likvidace, přeměnu (s výjimkou změny právní formy) či ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem.

Podle § 26 odst. 7 písm. b) uplatní poloviční odpis i poplatník, který naopak nabyl hmotný majetek až v průběhu zdaňovacího období a má povinnost pokračovat v odpisování hmotného majetku, které již bylo započato předchozím vlastníkem. Tento majetek má tedy nynější vlastník evidovaný až na konci zdaňovacího období. Podle tohoto ustanovení může druhou polovinu odpisu uplatnit poplatník, který tento majetek předával. V dalších písm. odst. 7 § 26 jsou popisovány další situace, ve kterých může dojít k uplatnění polovičního odpisu – ať už se jedná o souvislost s prohlášením konkurzu na poplatníka či jeho vstup do likvidace v průběhu zdaňovacího období, fúzi nebo možnost přiměřeného využití i u přeměny osobní společnosti (tj. veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti) na kapitálovou nebo naopak

(26)

kapitálové společnosti (tj. společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti) na osobní.

Dalším případem, kdy poplatní neuplatní plný roční odpis, je uplatnění pouze poměrné části odpisů. Týká se to majetku, který je využíván k podnikání jen částečně. Z tohoto důvodu smí poplatník podle § 28 odst.6 do základu daně zahrnout pouze takovou část odpisů, která poměrným způsobem odpovídá míře využití hmotného majetku v podnikání. Velmi časté je toto uplatnění u fyzických osob - podnikatelů, kteří často využívají hmotný majetek jak k podnikání, tak i pro osobní potřebu. Sám poplatník si v takovém případě zvolí kritérium, například počet ujetých kilometrů u osobního automobilu nebo m²u podlahových ploch atd., podle kterého jednoznačně rozdělí výši ročních odpisů na část, která odpovídá využití majetku pro zdaňovanou činnost a na část odpovídající využití majetku pro osobní potřebu.

Velmi důležitá informace vyplývá také z § 26 odst.8. Toto ustanovení totiž umožňuje poplatníkovi přerušit daňové odpisování na libovolně dlouhou dobu, odložit daňové odpisy do budoucna nebo dokonce vůbec daňově neodpisovat. V tomto ustanovení můžeme spatřovat podstatný rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy. O účetních odpisech je účetní jednotka povinna účtovat, zatímco daňové odpisy jsou dobrovolné a jsou tedy fakultativním výdajem. V platné právní úpravě totiž nikde není vymezen ani rozsah ani doba, po kterou se odpisy nemusejí uplatňovat, a proto o jejich neuplatnění rozhodne sám poplatník samostatně, a to u každého majetku a za každé zdaňovací období jednotlivě. Neuplatnění daňových odpisů je nutné z evidenčních důvodů zaznamenat na inventární kartě.

(27)

ZP Ů SOBY ODPISOVÁNÍ

Zákon o daních příjmů umožňuje následující způsoby odpisování hmotného majetku:

• Standardní odpisování - rovnoměrné odpisování, - zrychlené odpisování.

• Nestandardní odpisování - časové odpisování, - výkonové odpisování.

Pro většinu druhů hmotného majetku přicházejí v úvahu standardní daňové odpisy, tedy rovnoměrné či zrychlené odpisy, přičemž výběr mezi nimi je zcela libovolný. Speciální metody odpisování, tedy časové či výkonové odpisy, se používají v situacích, kdy by standardní daňové odpisy neodpovídaly reálnosti daňových nákladů. V daných případech je použití časových odpisů povinné a není tedy možné je nahradit standardními daňovými odpisy.

Nadále se budeme věnovat obvyklejším standardním odpisovým metodám. Pro jejich použití je nejdříve nutné majetek zařadit do jedné ze sedmi odpisových skupin, které jsou uvedeny v příloze č. 1 zákona o daních z příjmů. V roce 2005 došlo ke změnám této přílohy oproti minulosti. Byla zavedena odpisová skupina 1a, určená výhradně pro osobní automobily a došlo také ke snížení minimální doby odpisování u některých odpisových skupin. Následující tabulka tedy uvádí nynější podobu odpisových skupin:

(28)

Tabulka č. 5: Odpisové skupiny

Odpisová skupina Příklady Minimální doba odpisování

1

psací a kancelářské potřeby,kancelářské stroje a počítače,školní potřeby, jízdní kola,

měřící a zkušební přístroje

3 roky

1a motorová vozidla ( kromě motocyklů ) 4 roky

2

nákladní automobily, pracovní stroje, zemědělské a lesnické traktory, prodejní automaty, chladící a mrazící

zařízení

5 let

3

parní kotle, turbíny,kladky, vznětové pístové motory, pece a hořáky, jeřáby,

dekorační sochy, trezory

10 let

4 budovy z lehkých hmot, konstrukce

vinic, průmyslové komíny, bazény 20 let

5

budovy a haly pro zemědělství a průmysl, mosty a visuté dálnice, vodní

stupně, byty a nebytové prostory

30 let

6

administrativní budovy, budovy hotelů, obchodní domy, muzea a knihovny,

kulturní památky

50 let

Pramen: Vančurová, A. : Daňový systém ČR 2006, aneb, Učebnice daňového práva, tabulka 6.1 Odpisové skupiny, strana 170

V zákoně, jak můžeme vidět, je uvedena spodní hranice, tedy minimální doba odpisování.

Hmotný majetek může ale být odpisován i delší dobu. Důvodem může být technické zhodnocení nebo také využití možnosti neodpisovat, kterou poplatník má.

Podle přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů je hmotný majetek zařazován do odpisových skupin v závislosti na jeho zatřídění do příslušného kódu Standardní klasifikace produkce (SKP) nebo Klasifikace stavebních děl (CZ–CC) vydané Českým statistickým úřadem.

(29)

název je významově upřesněn tak, aby odpovídal definicím hmotného majetku. Použití slov

„jen“ a „ kromě“ má za účel vyčlenit majetek odpisovaný v jiné skupině z majetku uvedeného pod jedním kódem. Hmotný majetek zatříděný podle SKP, který nelze zařadit do žádné odpisové skupiny, se automaticky zatřídí do odpisové skupiny 2. Nezařaditelný majetek zatříděný podle CZ–CC spadá do odpisové skupiny 5.

Po zařazení majetku do jedné z odpisových skupin a tím tedy i určení doby odpisování si poplatník může zvolit jednu ze dvou standardních odpisových metod, a to samostatně pro každý jednotlivý předmět odpisování. Tuto metodu nelze následně měnit. Vypočtené odpisy zaokrouhlíme na celé koruny nahoru a je nutné vždy zachovat zásadu, že lze vždy odpisovat maximálně do výše vstupní ceny, resp. zvýšené vstupní ceny.

Rovnoměrné odpisování

Tato metoda odpisování je upravena v § 31 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k ročnímu charakteru daňových odpisů je odlišným způsobem stanoven odpis v prvním roce odpisování a v dalších letech odpisování. Při tomto způsobu je roční odpis určen jako součin vstupní ceny hmotného majetku a příslušné roční odpisové sazby. Pro každou odpisovou skupinu zákon uvádí vždy tři sazby:

Tabulka č. 6: Odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování

Odpisová skupina sazba v 1.roce odpisování

sazba v dalších letech odpisování

sazba pro zvýšenou vstupní cenu

1 20 40 33,3

1a 14,2 28,6 25

2 11 22,25 20

3 5,5 10,5 10

4 2,15 5,15 5

5 1,4 3,4 3,4

6 1,02 2,02 2

Pramen: Vančurová, A. : Daňový systém ČR 2006, aneb, Učebnice daňového práva, tabulka č. 6.4, strana 174

(30)

Sazbu v prvním roce odpisování použijeme pouze jednou, a to při zahájení odpisování. Přitom se vždy použije pevně daná sazba, jako by byl majetek pořízen v polovině roku, není tedy zohledněno, zda byl majetek pořízen na počátku či konci daného zdaňovacího období. Sazbu v dalších letech odpisování bychom použili od druhého roku odpisování až do jeho ukončení, pouze ale v případě, že na majetku nebude provedeno žádné technické zhodnocení v průběhu odpisování. Sazba pro zvýšenou vstupní cenu bude použita v případě provedení technického zhodnocení na majetku v průběhu odpisování, a to poprvé v roce dokončení a uvedení do užívání. Tuto sazbu používáme poté až do ukončení odpisování. Při opakovaném technickém zhodnocení se již sazba nemění. Při rovnoměrném odpisování může poplatník použít i nižší sazbu než je uvedena v zákoně, čímž se ale samozřejmě doba odpisování prodlouží. Současně se tak vytváří prostor pro daňovou optimalizaci.

V rámci rovnoměrného odpisování je možné použít i tzv. urychlené odpisování, což znamená změnu struktury výše odpisů, kdy v prvním roce odpisování uplatníme do základu daně vyšší částku odpisu, naopak v dalších letech musí dojít k přiměřenému snížení této částky. Urychlené odpisování se týká pouze majetku zařazeného do první až třetí odpisové skupiny a projeví se v navýšení sazby pro první rok odpisování o 10, 15 nebo 20 procentních bodů a naopak v přiměřeném snížení sazby v dalších letech odpisování.

Následující tabulka uvádí pozměněné odpisové sazby pro případ využití urychleného odpisování:

Tabulka č. 7: Odpisové sazby rovnoměrného odpisování v případě využití urychleného odpisování

Odpisová

skupina v 1.roce odpisování v dalších letech odpisování pro zvýšenou vstupní cenu

10% 15% 20% 10% 15% 20% 10% 15% 20%

1 30 35 40 35 32,5 30 33,3 33,3 33,3

1a 24,1 25,3 25

2 21 26 31 19,75 18,5 17,27 20 20 20

3 15,4 19 24,4 9,4 9 8,4 10 10 10

(31)

Pro zachování srovnatelnosti použijeme zadání příkladu z kapitoly o účetních odpisech.

Společnost pořídila kancelářské zařízení v pořizovací ceně 540 000 Kč.Předpokládaná doba použitelnosti tohoto majetku je 6 let a zbytková hodnota činí 30 000 Kč.

Nejprve je nutné zatřídit majetek do odpisové skupiny. Kancelářské zařízení dle přílohy č. 1 zákona o daních příjmu zatřídíme do 1. odpisové skupiny, odpisová položka (1-21). Tím je jednoznačně určena doba odpisování tohoto majetku pro daňové účely a to jsou tři roky.

Předpokládáme, že poplatník využije maximální sazby stanovené zákonem a v průběhu odpisování neprovede na majetku žádné technické zhodnocení. Zbytková hodnota není pro určení daňových odpisů směrodatná, a proto vyjdeme ze vstupní ceny 540 000 Kč.

Následující tabulka zobrazuje daňové odpisy v jednotlivých letech:

0 540 000

1 540 000 * 0,2 108 000 432 000

2 540 000 * 0,4 216 000 216 000

3 540 000 * 0,4 216 000 0

Zrychlené odpisování

Druhá ze standardních metod daňových odpisů – zrychlené odpisování – je v zákoně o daních z příjmů upraveno v § 32. Zrychlené daňové odpisy představují možnost dosáhnutí daňové úspory během prvních let odpisování majetku. Výhodný je tento postup především u majetku, který rychle morálně zastarává. Zrychlené daňové odpisy vypočteme v prvním roce odpisování jako podíl vstupní ceny hmotného majetku a příslušného koeficientu platného pro první rok odpisování. V prvním roce odpisování navíc poplatník, pokud je prvním vlastníkem odpisovaného majetku, může tento odpis v prvním roce navýšit o:

(32)

• 10 % ze vstupní ceny hmotného majetku zařazeného do odpisové skupiny jedna až tři,

• 15 % ze vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod, tento majetek je ve Standardní klasifikaci produkce označen kódem 29.24.1,

• 20 % ze vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, pokud příjmy ze zemědělské a lesnické činnosti tvoří alespoň 50 % veškerých příjmů, tento majetek je ve Standardní klasifikaci produkce označen kódem 29.3.

V dalších letech odpisování je roční odpis stanoven jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a rozdílu mezi příslušným koeficientem platným pro další roky odpisování a počtem let, po které již je majetek odpisován.

Následující tabulka uvádí koeficienty platné pro jednotlivé odpisové skupiny:

Tabulka č. 9: Odpisové koeficienty pro zrychlené odpisování

Koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová skupina

v 1. roce odpisování v dalších letech odpisování

pro zvýšenou zůstatkovou cenu

1 3 4 3

1a 4 5 4

2 5 6 5

3 10 11 10

4 20 21 20

5 30 31 30

6 50 51 50

Pramen: Vančurová, A. : Daňový systém ČR 2006, aneb, Učebnice daňového práva, tabulka č. 6.5, strana 175

Opět jako u rovnoměrného odpisování jsou pro každou odpisovou skupinu stanoveny tři

(33)

zvýšené zůstatkové ceny stanovíme roční odpis jako podíl dvojnásobku této ceny a koeficientu platného pro odpisování ze zvýšené vstupní ceny. V dalších letech je roční odpis určen jako podíl dvojnásobku zvýšené vstupní ceny a rozdílu příslušného koeficientu a počtu let, po které již byl majetek ze zvýšené zůstatkové ceny odpisován.

Po zařazení majetku do příslušné odpisové skupiny a za použití koeficientů platných pro stanovenou odpisovou skupinu budou odpisy v jednotlivých letech vypadat následovně: Tabulka č. 10: Výpočet výše ročních odpisů v jednotlivých letech

0 540 000

1 540 000 / 3 180 000 360 000

2 2*360 000 / (4-1) 240 000 120 000

3 2*120 000 / (4-2) 120 000 0

(34)

Graf č. 2: Uplatnění výše ročních odpisů do základu daně v rámci jednotlivých metod odpisování

0 50 000 100 000 150 000 200 000 250 000

1 2 3

Rovnoměrný Zrychlený

Pramen: Vlastní graf

(35)

Časové odpisování

S označením „časové odpisy“ se nikde v zákoně o daních z příjmů nesetkáme, je to ale běžné pojmenování pro jednu ze zákonem umožněnou metodu odpisování hmotného majetku, kterou používáme v situaci, kdy není vhodné použít odpisy stanovené podle odpisových skupin.

Hmotný majetek, na který je možné tuto metodu uplatnit, je v zákoně popsán v § 30 odst.6-8.

V odstavci šest se jedná o otvírky nových lomů, pískoven, hlinišť, dále o technickou rekultivaci a jiný hmotný majetek, u něhož je životnost nebo doba trvání v letech stanovena obecně závazným předpisem nebo příslušným orgánem na základě zmocnění ve zvláštním zákoně.

Podle odstavce sedm může poplatník využít časové odpisy také u matric, zápustek, forem, modelů a šablon. V tomto případě si sám poplatník zvolí dobu odpisování, a to zpravidla podle stanoveného počtu odlitkůči dle jím stanovené doby použitelnosti.

V odstavci osm zákon upravuje technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, které se bude rovnoměrně odpisovat vždy po dobu 15 let.

Stanovení výše ročního odpisu je vymezeno v § 30 odst. 9 až 10. Časové odpisy se uplatní na základě rozhodnutí poplatníka s přesností na měsíce, resp. dny. Tento způsob odpisování vychází ze skutečné doby užívání majetku a v podstatě v něm můžeme spatřovat analogii s lineárními účetními odpisy. Proto tedy při výpočtu časového odpisu postupujeme následovně: Vstupní cenu vydělíme počtem měsíců nebo dnů celkové doby použitelnosti hmotného majetku a poté vynásobíme počtem měsíců nebo dnů, po které měl poplatník onen majetek v daném zdaňovacím období v evidenci. V případě měsíčních odpisů uplatníme odpis poprvé za ten měsíc, který následuje po měsíci zařazení majetku do užívání.

Zákonem o daních z příjmu je umožněno použít časové odpisy také u finančního leasingu, pokud doba pronájmu trvá alespoň 40 % doby odpisování podle zařazení do odpisových skupin, nejméně však tři roky. Za splnění těchto podmínek je možné pronajímaný hmotný movitý majetek u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci odepsat až do 90 % vstupní ceny, a to rovnoměrně po dobu trvání pronájmu. Pokud by došlo k prodloužení doby pronájmu nad 40 % doby odpisování podle odpisových skupin, tak je umožněno odepsat další jedno procento vstupní ceny nad 90 % až po 100 % vstupní ceny za každé jedno procento

(36)

TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ

Dlouhodobý hmotný majetek může být v průběhu své doby životnosti nejrůznějším způsoben opravován a udržován. Je nutné se s tímto jevem – zasahováním do dlouhodobého hmotného majetku – podrobněji zabývat, protože tyto zásahy dle svého charakteru mají různé dopady na účtování tohoto majetku a na jeho promítnutí do daňového základu.

Některé zásahy do dlouhodobého hmotného majetku nemají sloužit pouze k obnovení a udržení stávajících vlastností majetku, nýbrž po jejich vykonání může dojít ke zlepšení a rozšíření parametrůči využití již užívaného majetku. Pokud tyto úpravy mají charakter prací, které jsou vymezené v § 33 zákona o daních z příjmů včetně stanoveného limitu, jsou tyto úpravy z účetního i daňového hlediska považovány za investiční výdaj. Výdaje takové povahy jsou potom označovány jako technické zhodnocení.

Právě technickým zhodnocením se nyní budeme podrobněji zabývat. Zákon o účetnictví nás v této problematice odkazuje na zákon o daních z příjmů, proto si tedy popíšeme vymezení technického zhodnocení v daňové úpravě. Druhá podkapitola se bude zabývat odpisováním technického zhodnocení.

(37)

VYMEZENÍ TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ

Technické zhodnocení je v zákoně o daních z příjmů v § 33 odst.1 vymezeno následujícím způsobem:

Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončení nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč.Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník neuplatní na základě svého rozhodnutí jako výdaj ( náklad ) podle § 24 odst.

2 písm. zb).

Zákonem jsou také jednoznačným způsobem vymezeny a odlišeny pojmy rekonstrukce a modernizace.S definicí rekonstrukce se setkáme v § 33 odst.2:

Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

Tato definice rekonstrukce, která je uvedená v zákoně o daních z příjmů, se používá nejenom pro účetní potřeby, ale i pro další daňové zákony. Velkým problémem při hodnocení rekonstrukce může být skutečnost, že se velmi obtížně posuzuje, co skutečně je takovým zásahem do majetku, že následně dojde ke změně jeho účelu nebo změně jeho technických parametrů. Mělo by se jednat o takové práce, v jejichž důsledku dojde například k instalaci zcela nových prvků, které se stanou nedílnou součástí nemovitosti ( např. nové rozvody ) a nebo může dojít k výměně stávajících prvků za nové s vylepšenými technickými parametry ( např. nová instalace proti vlhkosti ).

V § 33 odst. 3 zákona o daních z příjmů je modernizace vymezena takto:

Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

I definice modernizace se vztahuje nejenom na účetní předpisy, ale i na další daňové zákony.

Jak lze z definice vidět, za modernizaci je možné považovat například výměnu části

(38)

stavebního díla za takovou, díky které dojde k rozšířená použitelnosti stavebního díla ( např. výměna části potrubí za jiné s odlišným průměrem ). Tato výměna by ale ještě pro účely modernizace měla být doplněna současnou stavební úpravou, nástavbou, přístavbou, přestavbou či změnou způsobu ovládání atd.

Termíny dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, které jsou uvedeny v zákoně o daních z příjmů v § 33 odst.1 v rámci vymezení definice technického zhodnocení, nejsou tímto paragrafem už dále blíže specifikovány. Tyto pojmy jsou totiž spojeny se stavebními díly a s jejich vymezením je možné se seznámit v zákoně č. 50 / 1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu ( stavební zákon ), ve znění pozdějších předpisů. V tomto zákoně se v § 139b odst. 3 a 4 uvádějí následující definice:

Změnami dokončených staveb jsou a) nástavby, jimiž se stavby spojují

b) přístavby, jimiž se stavby půdorysně rozšiřují a které jsou vzájemně propojeny s dosavadní stavbou

c) stavební úpravy, při nichž se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby.

Změnami stavby před jejich dokončením se rozumějí změny proti stavebnímu povolení, popřípadě dokumentaci stavby ověřené stavebním úřadem.

Podle definice technického zhodnocení uvedené v § 33 zákona o daních z příjmů je vidět, že v průběhu jednotlivých let se finanční limit pro technické zhodnocení pozměňoval. Až do roku 1994 nebyly dokonce tyto výdaje charakteru technického zhodnocení limitovány žádným způsobem. Tento postup však z důvodů zákonem stanoveného přechodu na odpisování ze zvýšené vstupní ceny nebo zvýšené zůstatkové ceny začal být často kritizován, a proto se tedy přechází od zdaňovacího období 1995 k nastavení hraniční částky pro technické zhodnocení. Pak tedy ona povinnost přechodu na odpisování ze zvýšené vstupní, resp. zůstatkové ceny nastupuje až po dosažení určité zákonem stanovené výše hodnoty

(39)

provede na této nemovitosti práce charakteru technického zhodnocení, které v úhrnu přesáhnou stanovený limit. Tyto výdaje poté posoudíme u jednotlivých nájemců jako technické zhodnocení a to i za situace, že ony výdaje jednotlivých nájemníků evidované samostatně by stanovenou výši hodnoty technického zhodnocení nepřekročily.

V případě, že dokončené výdaje nepřesáhnou u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období stanovený limit, může se poplatník sám rozhodnout, zda tyto výdaje bude považovat za technické zhodnocení, nebo zda je uplatní jako jednorázový výdaj příslušného zdaňovacího období podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů. Tímto způsobem se poplatník může rozhodnout u každého majetku samostatně.