VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ – TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKONOMICKÁ FAKULTA
KATEDRA ÚČETNICTVÍ A DANÍ
Analýza procesu transformace národní účetní závěrky na účetní závěrku dle IAS/IFRS Analysis of Transformation of National Financial Statements into Financial Statements
according to IAS/IFRS
Student: Bc. Markéta Krieblová
Vedoucí diplomové práce: Ing. Michal Krajňák, Ph.D., MBA
Ostrava 2019
3
Obsah
1 Úvod ... 5
2 Vymezení účetní závěrky dle české účetní legislativy... 7
2.1 Kategorizace účetních jednotek ... 8
2.2 Druhy účetních závěrek ... 10
2.3 Povinné údaje ... 10
2.4 Přípravné práce a účetní uzávěrka ... 11
2.4.1 Inventarizace majetku a závazků ... 11
2.4.2 Uzavření účetních knih ... 12
2.5 Části účetní závěrky ... 12
2.5.1 Rozvaha ... 12
2.5.2 Výkaz zisku a ztráty ... 14
2.5.3 Příloha k účetní závěrce ... 15
2.5.4 Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu ... 18
2.6 Výroční zpráva ... 22
2.7 Události po rozvahovém dni ... 23
2.8 Audit účetní závěrky ... 23
2.9 Schválení a zveřejnění účetní závěrky ... 24
3 Sestavení a zveřejnění účetní závěrky dle IAS/IFRS ... 25
3.1 Mezinárodní harmonizace účetnictví ... 25
3.1.1 Tvorba IFRS ... 26
3.1.2 Rozdíl mezi US GAAP a IFRS ... 28
3.2 Složení IFRS ... 28
3.2.1 Koncepční rámec pro účetní výkaznictví ... 29
3.3 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky ... 31
3.3.1 Výkaz o finanční situaci ... 33
3.3.2 Výkaz úplného výsledku, výsledovka ... 35
3.3.3 Výkaz změn vlastního kapitálu ... 38
3.3.4 Výkaz peněžních toků ... 39
3.3.5 Komentář k účetním výkazům ... 42
4 Praktická aplikace transformace účetní závěrky ... 43
4.1 Charakteristika obchodní společnosti ... 43
4.2 Analýza národní účetní závěrky dle české legislativy ... 45
4.2.1 Rozvaha obchodní společnosti ... 45
4.2.2 Výkaz zisku a ztráty obchodní společnosti ... 48
4
4.3 Transformace národní účetní závěrky na IFRS ... 52
4.3.1 Převodové můstky ... 52
4.3.2 Úpravy ve výkazech ... 53
4.4 Sestavení účetních výkazů podle IFRS ... 57
4.4.1 Výkaz o finanční situaci obchodní společnosti ... 57
4.4.2 Výkaz úplného výsledku obchodní společnosti ... 59
4.4.3 Výkaz peněžních toků a změn vlastního kapitálu ... 61
4.4.4 Komentář k účetní závěrce ... 61
4.5 Vícekriteriální hodnocení variant ... 61
4.5.1 Rozhodovací analýza ... 62
5 Závěr ... 66
Seznam použité literatury ... 68
Seznam zkratek ... 71 Prohlášení o využití výsledků diplomové práce
Seznam příloh Přílohy
5
1 Úvod
Tématem diplomové práce je analýza procesu transformace národní účetní závěrky na účetní závěrku dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou výsledkem snahy harmonizovat celosvětové účetnictví. Povinné uplatnění standardů je podle požadavků Evropské unie pro společnosti emitující cenné papíry, které se využívají k obchodování na evropských regulovaných trzích. Tato podmínka se od roku 2014 stala součástí české legislativy, která určuje povinnost účtovat a sestavovat účetní závěrku v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Totéž platí i pro konsolidované účetní jednotky. Postupně dochází ke vstřebávání řady prvků obsažených v Mezinárodních standardech do národní legislativy. Předpokládá se, že tento proces bude i nadále pokračovat.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví dnes používají i ostatní účetní jednotky.
Důvodem může být stručný výskyt této problematiky v českých předpisech. Využívat standardy dobrovolně je přípustné, neboť účetní závěrka podle české legislativy i Mezinárodních standardů má stejný cíl. Musí poskytovat relevantní informace pro rozhodování uživatelů účetní závěrky. Mnoho účetních jednotek tak sestavuje dobrovolně účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Tudíž zaměření diplomové práce se v této době stává stále aktuálnějším.
Cílem diplomové práce je analýza účetní závěrky sestavené dle českých předpisů a následná transformace národní účetní závěrky obchodní společnosti na účetní závěrku zpracovanou podle pravidel Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Záměrem diplomové práce je využít praktické vědomosti do následné aplikace standardů v praxi.
Diplomová práce se skládá z teoretické a praktické části. První kapitola závěrečné práce se zaměřuje na vymezení účetní závěrky sestavené dle české účetní legislativy. Významnými národními účetními normami, které upravují účetní závěrku jsou zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Vyhláška č. 500/2002 Sb. a České účetní standardy. Kapitola je zaměřena na kategorizaci účetních jednotek a s nimi spojené povinnosti při sestavování výkazů účetní závěrky.
Druhá kapitola závěrečné práce obsahuje vymezení účetní závěrky podle pravidel Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. V této kapitole jsou obsaženy základní informace o tvorbě Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a o jejich složení. Uvádí základní informace o Koncepčním rámci pro účetní výkaznictví. Kapitola obsahuje definice
6
jednotlivých výkazů mezinárodní účetní závěrky, které vychází ze standardu IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky.
Další částí diplomové práce je část praktická, ve které dochází k transformaci účetní závěrky. Transformace je aplikována na účetní závěrku konkrétní účetní jednotky, která si nepřála být v diplomové práci jmenována. Praktická část diplomové práce se zabývá analýzou účetní závěrky obchodní společnosti s právní formou akciová společnost, která je sestavena v souladu s českou účetní legislativou. Analýza je důležitá k přesnému pochopení výkazů a následně správnému vykázání položek v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví.
Při zpracování diplomové práce byly použity metody komparace, syntézy, analýzy a vícekriteriálního hodnocení variant vedení účetnictví. Při vypracování diplomové práce byla provedena transformace účetní závěrky konkrétní obchodní společnosti podle standardů IFRS.
Při tvorbě teoretické části byla použita odborná literatura a elektronické dokumenty. Ke zpracování praktické části diplomové práce bylo vycházeno z výkazů účetní závěrky dle české legislativy, z účetní knihy a z informací získaných od vedení obchodní společnosti a jejich hlavní účetní.
7
2 Vymezení účetní závěrky dle české účetní legislativy
Účetní závěrka je vrcholem účetních prací, které účetní jednotka provedla za celé účetní období. Tyto účetní práce se nazývají účetní uzávěrka. Účetní závěrka musí poskytnout komplexní obraz o hospodaření účetní jednotky. Musí být sestavena v souladu se zákonem o účetnictví a má podávat věrný a poctivý obraz o aktivech (majetku), závazcích, vlastním kapitálu a o výnosech a nákladech a hospodářském výsledku. Účetní závěrka se považuje za věrnou a poctivou, odpovídají-li jednotlivé položky účetní závěrky skutečnému stavu v souladu s účetními metodami, účetními principy a zásadami danými zákonem o účetnictví (dále jen ZoÚ), českými účetními standardy (dále jen ČÚS) a vyhláškami, především vyhláškou č. 500/2002 Sb., která byla novelizována v roce 2017 (Ryneš, 2018).
Dalšími základními zákonnými normami pro vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky jsou vnitropodnikové směrnice účetní jednotky. Mezi ostatní právní normy, kterými se účetní jednotka řídí při vedení účetnictví jsou nový občanský zákoník, zákon o obchodních korporacích, zákon o daních z příjmů, zákon o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty, daňový řád, rejstříkový zákon, a také zákon o auditorech.
Významnými normami jsou mezinárodní auditorské standardy a pokyny ministerstva financí, např. D-22 (Dušek, 2018).
Účetní závěrka je nedílný celek a její části jsou definovány v § 18 ZoÚ. Tento paragraf obsahuje povinnosti pro obchodní společnosti a jednotlivé kategorie ÚJ, které jsou dále definovány v kapitole 2.1.
Informace uvedené v účetní závěrce musí být spolehlivé. Spolehlivost spočívá v podávání věrného a pravdivého zobrazení účetnictví a reálné zobrazení majetkové, finanční a důchodové situace účetní jednotky. Informace v účetní závěrce musí být srovnatelné, a to s předchozími účetními obdobími případně i s jinými účetními jednotkami. Účetní závěrka musí obsahovat všechny významné údaje. Data v účetní závěrce mají představovat komplexní představu o majetkové a finanční situaci účetní jednotky, ze kterých mohou uživatelé účetní závěrky činit ekonomická rozhodnutí.
Účetní závěrka slouží jako cenný zdroj informací pro uživatele. Těmi mohou být akcionáři, management nebo jako externí uživatelé banky poskytující úvěr, dodavatelé, odběratelé, finanční úřad nebo subjekty poskytující dotace.
8
2.1 Kategorizace účetních jednotek
Od 1. 1. 2016 jsou dle ZoÚ účetní jednotky (dále jen ÚJ) členěny do jednotlivých kategorií, a to na:
1. mikro ÚJ, 2. malé ÚJ,
a. auditované dle zákona, b. bez povinnosti auditu, 3. střední ÚJ,
4. velké ÚJ,
a. za velkou ÚJ je vždy považován subjekt veřejného zájmu, b. vybrané ÚJ,
c. další velké ÚJ.
Pro zařazení jednotlivých ÚJ do příslušných kategorií musí splnit určitá hodnotová kritéria. Bez zřetele na kritéria hodnot pro zařazení do příslušné kategorie se za velkou ÚJ vždy považuje subjekt veřejného zájmu a vybraná účetní jednotka (Dušek, 2018).
Subjektem veřejného zájmu je ÚJ, která má sídlo na území České republiky a je:
a) obchodní společností emitující investiční cenné papíry určené k obchodování na evropském regulovaném trhu,
b) bankou podle zákona o bankách, c) družstevní záložnou,
d) pojišťovnou nebo zajišťovnou dle zákona o pojišťovnictví, e) penzijní společností,
f) zdravotní pojišťovnou.
Subjekt veřejného zájmu má vždy povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.
Musí předkládat zprávu o platbách orgánu členského státu Evropské unie.
Vybranou účetní jednotkou jsou:
a) organizační složky státu, b) státní fondy,
c) územní samosprávné celky, d) dobrovolné svazky obcí, e) příspěvkové organizace,
9 f) Regionální rady regionů soudržnosti.
Pro vybrané ÚJ platí, že zajišťují účetní záznamy pro potřeby státu, vzor části účetní závěrky se řídí podle zvláštní vyhlášky, v příloze musí povinně uvádět stav podrozvahových účtů, majetek určený k prodeji oceňují reálnou hodnotou, s výjimkou zásob. Inventarizaci vybrané ÚJ provádí dle vyhlášky o inventarizaci č. 270/2010 Sb. (Dušek, 2018).
K členění ÚJ do těchto kategorií došlo z důvodu rozdílného vymezení povinností, případně osvobození od těchto povinností. Především v oblastech rozsahu vedení účetnictví, rozsahu sestavení a zveřejnění účetní závěrky a výroční zprávy, povinnosti mít účetní závěrku ověřenou auditorem a vymezení účetních postupů, metod a oceňování.
Následující tabulka 2.1 popisuje kritéria, která musí splnit ÚJ pro zařazení do správné kategorie ÚJ.
Tab. 2. 1 Kritéria a způsoby testování ÚJ pro zařazení do jednotlivých kategorií Kategorie
ÚJ Aktiva celkem Roční úhrn čistého obratu
Průměrný počet zaměstnanců
Způsob testování k rozvahovému dni
Mikro ÚJ do 9 mil. Kč do 18 mil. Kč do 10 Nepřekročí dvě kritéria
Malá ÚJ do 100 mil. Kč do 200 mil. Kč do 50 Nepřekročí dvě kritéria a není mikro ÚJ
Střední ÚJ do 500 mil. Kč do 1 000 mil. Kč do 250
Nepřekročí dvě kritéria a současně není mikro ani
malou ÚJ
Velká ÚJ nad 500 mil. Kč nad 1 000 mil.
Kč nad 250
Překračuje dvě kritéria nebo je subjektem
veřejného zájmu
Zdroj: vlastní zpracování dle Ryneš (2018)
Pojmem aktiva celkem se rozumí úhrn aktiv v netto hodnotě zjištěných z rozvahy.
Položku ,,Čistý obrat za účetní období“ lze nalézt ve výkazu zisku a ztráty. Průměrným počtem zaměstnanců se míní průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců dle Českého statistického úřadu (Ryneš, 2018).
Testování zařazení či přeřazení do dané kategorie ÚJ se zpravidla provádí na počátku účetního období, protože předem stanovuje rozsah vedení účetnictví, včetně použití vybraných
10
účetních metod a sestavení účetní závěrky na konci účetního období. Změnu kategorie ÚJ určují až dvě předešlá období, aby případné výkyvy v hodnotách v průběhu roku neměly vliv na kategorizaci ÚJ.
2.2 Druhy účetních závěrek
a) Řádná účetní závěrka.
Za řádnou účetní závěrku se považuje účetní závěrka sestavená k poslednímu dni běžného účetního období.
b) Mimořádná účetní závěrka.
Účetní závěrka sestavována podle § 17 a § 19 ZoÚ. Za mimořádnou účetní závěrku lze považovat konečnou účetní závěrku dle zákona o přeměnách, je-li obchodní korporace v likvidaci, konkurzu či vyrovnání.
c) Mezitímní účetní závěrka.
Jedná se o zvláštní typ účetní závěrky. Její povinné sestavení stanovuje zákon o obchodních korporacích, zákon o přeměnách a nový občanský zákoník.
Mezitímní účetní závěrka je sestavována v průběhu účetního období, tj. k jinému okamžiku než k rozvahovému dni. K sestavení mezitímní účetní závěrky není potřeba provádět inventarizaci ani uzavírat účetní knihy. Inventarizace se může provést pro účely zajištění zásady opatrnosti.
2.3 Povinné údaje
Účetní závěrka sestavená v rozsahu dle ZoÚ musí obsahovat minimální povinné údaje:
a) obchodní firmu právnické osoby, jedná-li se o fyzickou osobu uvede jméno a příjmení,
b) sídlo účetní jednotky či bydliště a místo podnikání, c) identifikační číslo, je-li přiděleno,
d) právní formu ÚJ, e) předmět podnikání, f) rozvahový den,
g) okamžik sestavení účetní závěrky,
h) uvedení statutárního orgánu a jeho podpis nebo podpis fyzické osoby.
Tyto údaje obsahují všechny části účetní závěrky. Předmět podnikání se uvádí obvykle jen v příloze k účetní závěrce. Platí, že účetní závěrka se sestavuje k rozvahovému dni, což je
11
den, kdy se uzavírají účetní knihy. V případech stanovených zákonem mohou účetní jednotky sestavit účetní závěrku i v průběhu účetního období k jinému datu, než je rozvahový den. Toto platí v případě mezitímní účetní závěrky.
2.4 Přípravné práce a účetní uzávěrka
Samotnému sestavení účetní závěrky předchází další činnosti. Účetní závěrka podnikatelských subjektů představuje konečnou fázi procesu zpracování účetních informací za účetní období a slouží jako základní zdroj informací o účetnictví účetní jednotky.
Z hlediska činností k sestavení účetní závěrky lze práce rozdělit do několika etap, kterými jsou (Müllerová, 2016):
a) přípravné práce, kterými lze zabezpečit věcnou správnost a úplnost údajů v účetnictví, tzn. kontrola účetnictví,
b) zaúčtování zvláštních účetních případů k rozvahovému dni, c) sestavení daňového přiznání,
d) uzavření účtů hlavní knihy,
e) převod účetnictví do dalšího účetního období, f) sestavení účetních výkazů, příp. výroční zprávy
g) následné povinnosti, kterými může být audit účetní závěrky a výroční zprávy, h) schválení účetní závěrky řídícím orgánem,
i) zveřejnění účetní závěrky, případně výroční zprávy do obchodního rejstříku, j) archivace účetní závěrky.
2.4.1 Inventarizace majetku a závazků
Cílem inventarizace je kontrola účetního stavu se stavem skutečným. Prvním krokem inventarizace je zjištění skutečného stavu, tzv. inventura. Dalším krokem je porovnání skutečného stavu se stavem v účetnictví, následným vyčíslením a zaúčtováním inventarizačních rozdílů. Případně lze vypořádání inventarizačních rozdílů – mank předepsat odpovědným pracovníkům. Inventarizace se dokládá účetními záznamy, tzv. inventurními soupisy.
Inventuru lze provádět fyzicky u hmotného majetku nebo dokladovou u nehmotného majetku, závazků a pohledávek. Fyzickou inventuru je možno provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, případně v prvních dvou měsících následujícího účetního období (Ryneš, 2018).
Zákon ukládá účetní jednotce povinnost provádět inventarizaci.
12 2.4.2 Uzavření účetních knih
Uzavírání účetních knih znamená převod zůstatků rozvahových účtů na účet 702 – Konečný účet rozvážný a převod zůstatků výsledkových účtů na účet 710 – Účet zisku a ztráty. Cílem uzavírání účetních knih je vyúčtování hospodářského výsledku účetního období a zajištění bilanční kontinuity mezi jednotlivými po sobě jdoucími účetními obdobími.
Závěrečná bilance a konečné stavy na rozvahových účtech musí navazovat na zahajovací rozvahu a počáteční stavy rozvahových účtů dalšího účetního období (Ryneš, 2018). Jestliže tato podmínka nebude splněna, je nutné uvést důvody v příloze k účetní závěrce.
V praxi tuto činnost provádí převážně účetní software.
2.5 Části účetní závěrky
Účetní závěrku (dále jen ÚZ) tvoří rozvaha neboli bilance, výkaz zisku a ztráty neboli výsledovka a příloha, která doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.
Obchodní společnosti dále sestavují přehled o změnách vlastního kapitálu a přehled o peněžních tocích. Dle kategorizace ÚJ, která je definována v kapitole 2.1, mikro a malé ÚJ mají povinnost sestavit rozvahu a výkaz zisku a ztráty včetně přílohy k ÚZ. Pokud nemají povinnost mít ÚZ ověřenou auditorem, mohou ÚZ sestavovat ve zkráceném rozsahu. Obchodní společnosti bez ohledu na povinnost mít ÚZ ověřenou auditorem musí sestavovat výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu. Střední a velké účetní jednotky mimo sestavení rozvahy a výkazu zisku a ztráty mají navíc povinnost sestavit výkaz o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu.
ÚZ a výroční zpráva se archivují 10 let od konce účetního období, za které se sestavuje.
Lhůta archivace je stanovena pomocí ZoÚ.
Každá položka rozvahy a výkazu zisku a ztráty obsahuje hodnotu položky za běžné účetní období a srovnatelné předchozí účetní období. Položky ÚZ jsou vykazovány v celých tisících korunách českých. Překročí-li hodnota aktiv 10 miliard korun českých, mohou být položky výkazů vykazovány v milionech korun. ÚZ musí být vždy vykázána v české měně.
Jednotlivé položky bilance a výsledovky se značí kombinacemi velkých písmen latinské abecedy, římskými a arabskými číslicemi a názvem položky (Ryneš, 2018).
2.5.1 Rozvaha
Rozvaha je výkaz, který zaznamenává majetek ÚJ, tedy aktiva a zdroje financování majetku, tj. pasiva. Zdroje financování mohou být vlastní, příp. cizí. Uspořádání jednotlivých položek výkazu je dáno vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro podnikatele.
13
Aktiva v rozvaze jsou rozdělená do sloupců, ve kterých jsou uváděny brutto a netto hodnoty aktiv. Výkaz obsahuje i sloupec korekce, do kterého lze zařadit oprávky k odpisovanému majetku a opravné položky. Brutto hodnota vyjadřuje vstupní cenu aktiva.
Netto hodnotu, tj. čistou hodnotu, dostaneme odečtením korekce od brutto hodnoty. Aktiva za srovnatelné období jsou uváděná v netto hodnotách.
Strana aktiv obsahuje pohledávky za upsaný základní kapitál, stálá aktiva, oběžná aktiva a časové rozlišení aktiv.
Majetek v rozvaze členíme na krátkodobý a dlouhodobý dle doby použitelnosti. Za krátkodobý lze považovat majetek s dobou použitelnosti do jednoho roku. Dlouhodobý je majetek, který má dobu použitelnosti delší než jeden rok. Stejně jsou členěny pohledávky i závazky podle doby jejich splatnosti.
Z rozvahy lze na straně aktiv vyčíst nejen hodnoty o stavu majetku, ale také o jeho struktuře, volbě ocenění, tvorby opravných položek a s nimi spojenou zásadu opatrnosti a opotřebení majetku.
Strana pasiv obsahuje vlastní a cizí zdroje financování. Do vlastního financování patří základní kapitál, ážio, fondy ze zisku, výsledek hospodaření minulých let a nerozdělený zisk minulých let a výsledek hospodaření běžného účetního období. Mezi cizí zdroje financování lze zahrnout rezervy, závazky a časová rozlišení aktiv.
V rozvaze platí pravidlo rovnosti sumy aktiv a sumy pasiv, tj. celkový majetek se rovná zdrojům financování. Z toho plyne pro rozvahu taktéž název bilance.
Bilanci lze sestavit v plném rozsahu, který je vymezen vyhláškou, ve zkráceném rozsahu pro malé ÚJ a zkráceném rozsahu pro mikro ÚJ. V rozsahu uvedeném pro malé ÚJ bude rozvaha obsahovat pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi. V rozvaze pro neauditované mikro ÚJ budou pouze položky označené velkými písmeny.
Tab. 2.2 popisuje obsahové vymezení rozvahy podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.
14
Tab. 2. 2 Obsahové vymezení rozvahy dle vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Rozvaha Sestavují:
V plném rozsahu (obsahuje všechny položky z přílohy č. 1 vyhlášky)
• velká ÚJ,
• střední ÚJ,
• malá ÚJ, která má povinnost mít závěrku ověřenou auditorem,
• mikro ÚJ, která má povinnost mít závěrku ověřenou auditorem,
Ve zkráceném rozsahu (obsahuje pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou C.II.1. Dlouhodobé pohledávky a C.II.2. Krátkodobé
pohledávky)
• malá ÚJ, která nemá povinnost mít závěrku ověřenou auditorem,
Ve zkráceném rozsahu (obsahuje pouze položky označené písmeny)
• mikro ÚJ, která nemá povinnost mít závěrku ověřenou auditorem.
Zdroj: vlastní zpracování dle ZoÚ 2.5.2 Výkaz zisku a ztráty
Výkaz zisku a ztráty se taktéž označuje jako výsledovka. Je to stupňovitě uspořádaný přehled nákladů a výnosů. Náklady jsou definovány jako peněžní vyjádření spotřeby a výnosy jako peněžní vyjádření výkonů. Výsledek hospodaření zjistíme jako rozdíl výnosů a nákladů.
Výkaz zisku a ztráty lze charakterizovat, jako účetní výkaz, který podává informaci o finanční výkonnosti ÚJ.
Výkaz je rozvedením jedné důležité položky pasiv vykázaných v rozvaze, a to výsledku hospodaření běžného účetního období. Výsledek hospodaření je ovlivňován změnami rozvahových položek, které jsou zároveň výnosem nebo nákladem.
Výsledovka zaznamenává výnosy, náklady a výsledky hospodaření z provozní činnosti, tj. hlavní činnosti a z finanční činnosti. Výsledek hospodaření z provozní činnosti a finanční činnosti včetně daně z příjmů tvoří výsledek hospodaření ÚJ za účetní období.
Výsledek hospodaření z provozní činnosti se skládá z několika dílčích výsledků, a to výsledku z prodeje zboží, výsledku z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu a výsledek z ostatní provozní činnosti.
15
Výsledek hospodaření z finanční činnosti tvoří například tržby z prodeje cenných papírů snížené o ceny prodaných cenných papírů, výnosy z dlouhodobého finančního majetku a rozdíl mezi výnosovými a nákladovými úroky.
Výsledek hospodaření za běžné účetní období se skládá ze součtu výsledků hospodaření z provozní a finanční činnosti, které jsou základem daně pro stanovení daně z příjmů. Výsledek hospodaření za běžné účetní období je již disponibilním výsledkem hospodaření po zdanění (Ryneš, 2018).
Obsahové vymezení výkazu zisku a ztráty charakterizuje Tab. 2.3.
Tab. 2. 3 Obsahové vymezení výkazu zisku a ztráty dle vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Výkaz zisku a ztráty Sestavují:
V plném rozsahu (obsahuje všechny položky dle vyhlášky)
• obchodní společnosti,
• velká ÚJ,
• střední ÚJ,
• malá ÚJ, která má povinnost mít ÚZ ověřenou auditorem,
• mikro ÚJ, která má povinnost mít ÚZ ověřenou auditorem,
Ve zkráceném rozsahu (obsahuje položky označené římskými číslicemi a písmeny)
• malá a mikro ÚJ, která není obchodní společností,
• malá a mikro ÚJ, která nemá povinnost mít ÚZ ověřenou auditorem.
Zdroj: vlastní zpracování dle ZoÚ 2.5.3 Příloha k účetní závěrce
Příloha je nedílnou součástí ÚZ. Příloha k ÚZ obsahuje informace umožňující bližší popis jednotlivých položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Základním požadavkem na údaje obsažené v příloze je jejich významnost a užitečnost pro uživatele ÚZ. Údaje jsou významné, jestliže by jejich zamlčení výrazně ovlivnilo ekonomické rozhodování uživatelů ÚZ. Tyto informace umožňují srovnání a hodnocení minulosti se současným stavem, na základě, kterých lze vyvozovat závěry a předpoklady pro budoucnost.
16
Mezi úkoly přílohy k ÚZ patří (Hakalová, 2010):
a) okomentovat důležité informace obsažené ve výkazu zisku a ztráty a v rozvaze, b) doplnit významné informace, které nejsou obsaženy v rozvaze ani ve výkazu zisku a ztráty nebo se staly mezi dnem, ke kterému se sestavuje účetní závěrka a dnem skutečného sestavení účetní závěrky.
Obr. 2. 1 Obsah přílohy k účetní závěrce ve schématu Obecné údaje o účetní jednotce.
Informace o použitých účetních metodách a zásadách.
Informace doplňující rozvahu a výkaz zisku a ztráty.
Významné skutečnosti, které nastaly po rozvahovém dni.
Přehled o peněžních tocích.
Přehled o změnách vlastního kapitálu.
Ostatní významné události.
Zdroj: vlastní zpracování dle Hakalová (2010)
Příloha k ÚZ obsahuje popis informací vztahujících se k přehledu o peněžních tocích, tzv. cash flow a přehledu o změnách vlastního kapitálu, obecné údaje o ÚJ, způsobu oceňování a odepisování dlouhodobého majetku, způsob účtování zásob apod. Obsah přílohy popisuje Obr. 2.1.
Žádný zákonný předpis neukládá sktrukturu ani formu pro sestavení přílohy k ÚZ.
Předpokládá se, že ÚJ sestaví přílohu popisným způsobem, formou tabulek nebo v praxi nejužívanějším kombinovaným způsobem předcházejících dvou metod.
17
Platí, že údaje v příloze jsou významné, spolehlivé a srozumitelné. Při zpracování přílohy by měla ÚJ upřednostňovat obsah před formou.
Přílohu k ÚZ je možné sestavit v plném nebo zkráceném rozsahu. Rozsah přílohy stanoví vyhláška č. 500/200 Sb. v § 39. Základní informace musí uvést všechny ÚJ bez ohledu jejich kategorizace. Vymezení přílohy uvádí Tab. 2. 4.
Tab. 2. 4 Obsahové vymezení přílohy k účetní závěrce dle vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Příloha k účetní závěrce Sestavují:
V plném rozsahu • velké ÚJ,
• střední ÚJ,
• malé a mikro ÚJ, které nemají povinnost mít ÚZ ověřenou auditorem,
Ve zkráceném rozsahu • malé a mikro ÚJ, které nemají povinnost mít ÚZ ověřenou auditorem.
Zdroj: vlastní zpracování dle ZoÚ
Základní informace uváděné v příloze jsou (Ryneš, 2017):
a) název nebo obchodní firma, sídlo, identifikační číslo, právní forma, b) předmět podnikání, případně účel, pro který byla ÚJ zřízena, c) rozvahový den, ke kterému se sestavuje ÚZ,
d) okamžik sestavení ÚZ, e) podpis,
f) průměrný přepočtený počet zaměstnanců v průběhu účetního období,
g) výše odměn, záloh, zápůjček, úvěrů a poskytnutých záruk členům statutárních a dozorčích orgánů a řídícím pracovníkům.
Dalším blokem přílohy k ÚZ jsou údaje o použitých účetních metodách, účetních zásadách a způsobech oceňování aktiv. Základním požadavkem na údaje obsažené v ÚZ je srovnání v čase za účelem určení vývojových trendů ve finanční, majetkové a důchodové situaci ÚJ. Je nezbytné, aby ÚJ vymezila účetní zásady a principy, kterými je podřízeno její účetnictví, a ze kterého vychází sestavení ÚZ (Ryneš, 2017).
18
Je nutné v příloze popsat případy, které jsou v ÚZ významné. Příkladem mohou být zásoby, dlouhodobý majetek, přepočet cizí měny, oceňování na reálnou hodnotu, příp.
ekvivalenci a změny v účetních postupech, způsobech odpisování, účetních odhadech, účetních zásadách a metodách.
Mezi datem sestavení ÚZ a datem předání ÚZ ke schválení může dojít k významným událostem, které budou nebo nebudou mít vliv na výkazy běžného období. Tyto události představují neobvyklé změny ve stavu aktiv a závazků. Jejich neuvedení v příloze by mohlo ovlivnit rozhodování uživatelů ÚZ. V příloze by měly být uvedeny zejména významné události, ke kterým došlo po rozvahovém dni a nebyly vykázány ve výkazech ÚZ běžného účetního období.
2.5.4 Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu
Mezi další výkazy, které tvoří ÚZ společnosti patří přehled o změnách ve vlastním kapitále a přehled o peněžních tocích. Kdo povinně tvoří tyto výkazy je podrobněji definováno v úvodu kapitoly 2.6.
Přehled o peněžních tocích nazýván také jako přehled cash-flow, informuje uživatelé ÚZ o pohybu peněžních prostředků. Právními předpisy, které upravují tento výkaz jsou kromě ZoÚ také ČÚS, konkrétně standard č. 023 a vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 40 až 43.
Do obchodní korporace mohou plynout peněžní prostředky, tedy příjem peněžních prostředků nebo z ní vystupovat, tedy výdaje peněžních prostředků. Ve výkazu lze sledovat pohyb peněžních prostředků, ale také pohyb peněžních ekvivalentů. Přehled cash-flow doplňuje rozvahu a výkaz zisku a ztráty. S rozvahou je spojen v položce oběžných aktiv - peněžní prostředky. Výsledovku doplňuje o údaje, zda zisky odpovídají tvorbě peněžních prostředků (Ryneš, 2018).
Přehled o peněžních tocích podává informace o změně stavu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů za minulé období a člení jejich přírůstky a úbytky do jednotlivých činností. Výkaz cash flow sestavujeme za běžné účetní období a za minulé účetní období pro účely splnění podmínky srovnatelnosti.
Peněžní toky je potřeba pro účely analýzy peněžních toků klasifikovat do třech činností:
a) provozní činnost, b) investiční činnost, c) finanční činnost.
19
Provozní činností se chápou činnosti, které jsou spojeny s běžným provozem podniku, tedy se základními výdělečnými činnostmi podniku. Do provozní činnosti lze zahrnout veškeré činnosti, které nezahrnujeme do investiční či finanční činnosti. Do peněžních toků z provozní činnosti lze zahrnout například (Ryneš, 2018):
- příjmy z prodeje výrobků, zboží či příjmy z poskytování služeb, - příjmy v podobě záloh od odběratelů,
- výdaje na pořizování zásob,
- výdaje na vyplácení mezd a odměn zaměstnancům.
Obvykle bývají součástí provozní činnosti také přijaté a vyplacené úroky, přijaté podíly na zisku, např. ve formě dividend, jestliže se nerozhodne zahrnout je do finanční činnosti. Lze zde zařadit taktéž splatnou daň z příjmů, pokud ji nelze zařadit do investiční nebo finanční činnosti.
Příjmy a výdaje z titulu prodeje, příp. koupě, dlouhodobého majetku lze jednoznačně zařadit do investiční činnosti. Do peněžních toků z investiční činnosti patří zejména tyto investiční výdaje:
- výdaje na pořízení budov, staveb a pozemků,
- výdaje na pořízení strojů, zařízení a dalších dlouhodobých hmotných aktiv, - výdaje na pořízení dlouhodobého finančního majetku, např. podílových cenných
papírů,
- výdaje související s finančními deriváty, - poskytování úvěrů a půjček.
Do finanční činnosti lze zahrnout peněžní toky spojené se získáním zdrojů pro financování podnikatelské činnosti. K financování používá obchodní společnost buď vlastní zdroje, které tvoří vlastní kapitál nebo cizí zdroje, které tvoří cizí zdroje krytí a poskytují je věřitelé. Vlastní kapitál získává podnik od investorů, tedy vlastních akcionářů nebo společníků.
Mezi cizí zdroje patří zejména bankovní úvěry, které poskytují banky. Patří zde také další dlouhodobé a krátkodobé závazky.
Cash flow z finanční činnosti se rozumí peněžní toky, které způsobí změnu velikosti vlastního a cizího kapitálu (Ryneš, 2018).
Do finanční činnosti lze zařadit převážně tyto činnosti:
- příjmy z vydání vlastních akcií či dluhopisů,
20
- příjmy od společníků pro účely splacení ztrát minulých účetních období, - přijaté bankovní úvěry a půjčky,
- výdaje na výplatu podílů na zisku, resp. dividend, - výdaje na splácení úvěrů a půjček.
Dle vyhlášky č. 500/200 Sb. existují pro vykazování peněžní toků z provozní činnosti ve výkazu cash flow dvě metody. ÚJ vykazuje peněžní toky přímou nebo nepřímou metodou.
Přímá metoda spočívá ve vykazování vhodně zvolené skupiny příjmů a výdajů, např.
v návaznosti na členění výnosů a nákladů ve výsledovce. Zjednodušeně lze konstatovat, že přímá metoda zaznamenává veškeré skutečné příjmy a výdaje. V praxi je velmi náročná na sestavení, proto se více využívá pro zpracování výkazu cash flow nepřímá metoda.
ČÚS č. 023 popisuje řešení přehledu cash flow nepřímou metodou. Cílem tohoto standardu je stanovit ÚJ postup pro sestavení přehledu o peněžních tocích za účelem splnění podmínek účetních metod. V ČÚS č. 023 nalezneme přesný postup k sestavení výkazu.
Nepřímá metoda spočívá v úpravě výsledku hospodaření běžného účetního období o transakce, které jsou jeho součástí a zároveň nejsou příjmem či výdajem a o transakce, které výsledek hospodaření neovlivnily, ale představovaly pohyb peněžních prostředků. Výsledek hospodaření ÚJ je upraven o nepeněžní transakce. Hospodářský výsledek dále upravujeme o změny stavu zásob, změny stavu pohledávek a krátkodobých závazků.
Mezi další výkaz, který je součástí ÚZ patří přehled o změnách ve vlastním kapitálu.
Podává souhrn informací o snížení, příp. zvýšení složek vlastního kapitálu. Sestavuje se vždy za dvě účetní období, aby byla splněna podmínka srovnatelnosti.
Právní úpravu nalezneme v § 44 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Uvádí pouze obsahové vymezení přehledu. Struktura ve vyhlášce není jednoznačně vymezena, proto je na ÚJ, zda jednotlivé složky vlastního kapitálu uvede v horizontálních řádcích a pohyby vlastního kapitálu ve sloupcích nebo naopak. Jediným požadavkem předpisu je, aby ÚJ vyčíslila vyplácené podíly na zisku a uvedla zdroje, ze kterých bylo čerpáno. Strukturu přehledu o změnách vlastního kapitálu zobrazuje Tab. 2. 5.
21
Tab. 2. 5 Přehled o změnách vlastního kapitálu ve zjednodušené podobě
Položka vlastního kapitálu Počáteční
zůstatek Zvýšení Snížení Konečný zůstatek
Vyplacené podíly na
zisku Základní kapitál
Ážio a kapitálové fondy Fondy ze zisku
Výsledek hospodaření minulých let
Výsledek hospodaření běžného účetního období
Rozhodnuto o zálohové výplatě podílů na zisku
Součet
Zdroj: vlastní zpracování dle Hakalová (2010)
Výkaz o změnách vlastního kapitálu je úzce svázán s rozvahou. Rozdíl konečného a počátečního zůstatku vlastního kapitálu v rozvaze se musí rovnat sumě všech pohybů vykázaných v přehledu o změnách vlastního kapitálu. Vzájemnou vazbu mezi těmito výkazy znázorňuje Obr. 2. 2.
Obr. 2. 2 Zobrazení vzájemné vazby mezi rozvahou a přehledem o změnách vlastního kapitálu
Zdroj: Přehled o změnách vlastního kapitálu a příloha k účetním výkazům. TESTY PROFI [online]. [cit. 2018-10-19]. Dostupné z: https://www.testyprofi.cz/33/prehled-o-
22
zmenach-vlastniho-kapitalu-a-priloha-k-ucetnim-vykazum-uniqueidmRRWSbk196FNf8- jVUh4EjqxS0xRbwXXLp-pe8ojA0Jh768IXzMAPw/
Jestliže ÚJ přehled o změnách ve vlastním kapitálu nemá povinnost sestavovat, je vhodné, aby změny ve vlastních zdrojích financování uvedla a popsala v příloze k ÚZ (Hakalová, 2010). ÚJ musí okomentovat změny v položce základního kapitálu. Je potřeba uvést, z jakého důvodu došlo ke zvýšení či snížení základního kapitálu. Při zvýšení základního kapitálu uvede ÚJ, z jakých zdrojů došlo k navýšení základního kapitálu, a kdy došlo k zápisu navýšení do obchodního rejstříku. Při snížení základního kapitálu ÚJ popíše, zda snížená částka byla rozdělena společníkům nebo jakým způsobem s ní bylo naloženo. Snížení základního kapitálu musí být opět zapsáno do obchodního rejstříku a datum účinnosti snížení uvedeno v příloze.
2.6 Výroční zpráva
Výroční zpráva je ucelený, vyvážený a komplexní přehled informací. Informuje o vývoji výkonnosti, činnosti a stávajícím ekonomickém postavení. ZoÚ ukládá povinnost vyhotovit výroční zprávu ÚJ, která podléhá auditu. Auditor u výroční zprávy ověřuje její kvalitu a pravdivost informací v ní obsažených.
Základními požadavky při sestavení výroční zprávy jsou přehlednost, transparentnost, otevřenost, vysoká informovanost a schopnost zaujmout svým výtvarným řešením (Hakalová, 2010). Má podobu komentářů, tabulek či grafů. Musí být dostupná všem akcionářům, obchodním partnerům, konkurentům i zaměstnancům. Výroční zpráva plní několik účelů – informuje, prezentuje a propaguje.
Podle § 21 odst. 2 ZoÚ musí výroční zpráva obsahovat finanční a nefinanční informace o:
- skutečnostech, ke kterým došlo až po rozvahovém dni a jsou významné, - nabytí vlastních akcií a podílů,
- činnostech v oblasti výzkumu a vývoje, - pobočkách v zahraničí,
- o pravděpodobném vývoji ÚJ.
Střední, malé a mikro ÚJ do výroční zprávy neuvádí nefinanční informace podle § 21 odst. 2 písm. a) až f) ZoÚ.
23
Do výroční zprávy uvádí ÚJ také ÚZ a zprávu auditora, příp. další dokumenty (Hakalová, 2010).
2.7 Události po rozvahovém dni
Při sestavení ÚZ za běžné účetní období, může dojít ke skutečnostem, které mohou upravit výši vykazovaných údajů. Za události po rozvahovém dni (nebo také události po skončení účetního období) se považují takové události, ke kterým došlo v období mezi dnem, ke kterému se sestavuje ÚZ a datem schválení ÚZ valnou hromadou.
Rozlišujeme dva typy událostí po rozvahovém dni:
- události, které existovaly již k rozvahovému dni a mají za následek úpravu finančních výkazů,
- události, které vznikly až po rozvahovém dni, neupravují účetní výkazy, ale jsou uvedeny v příloze k ÚZ.
Mezi události, které existovaly již k rozvahovému dni patří např. snížení hodnoty určitého aktiva, narovnání soudního sporu po rozvahovém dni, odhalení chyb a další.
K událostem, které vznikly nově až po rozvahovém dni patří např. ztráta významného dodavatele, příp. odběratele, vyřazení významné dceřiné společnosti, splacení důležitého závazku a další.
2.8 Audit účetní závěrky
Ověřování ÚZ auditorem je upraveno § 20 ZoÚ. Auditor audituje řádnou nebo mimořádnou ÚZ. Auditora si ÚJ určí způsobem stanoveným v zákoně č. 93/2009 Sb., o auditorech.
Dle ZoÚ mají povinnost mít ÚZ ověřenou auditorem střední a velké ÚJ, s výjimkou vybraných ÚJ. Malé ÚJ musí překročit nebo dosáhnout alespoň 2 hodnoty:
1. aktiva celkem 40 mil. Kč,
2. úhrn ročního čistého obratu 80 mil. Kč, 3. průměrný počet zaměstnanců 50.
Jedná-li se o malou ÚJ, která je akciovou společností nebo svěřenským fondem, stačí, aby překročila nebo dosáhla jednu z uvedených hodnot.
24
2.9 Schválení a zveřejnění účetní závěrky
Je potřeba, aby ÚZ schválil příslušný orgán obchodní společnosti. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích tuto pravomoc předkládá valné hromadě. Řádnou ÚZ projedná a schválí valná hromada nejpozději do 6 měsíců od rozvahového dne. Valná hromada schvaluje již auditovanou ÚZ i výroční zprávu.
ÚJ mají povinnost zveřejnit ÚZ ve sbírce listin ve veřejném rejstříku. Tuto povinnost musí splnit do 30 dnů od schválení ÚZ valnou hromadou společnosti. Nejpozději však do 12 měsíců od data, ke kterému se ÚZ sestavuje.
25
3 Sestavení a zveřejnění účetní závěrky dle IAS/IFRS
Mezi hlavní účetní systémy ve světě patří mezinárodní standardy účetního výkaznictví, zkráceně IFRS (International Financial Reporting Standards). Standardy jsou určeny pro ziskově orientované společnosti, tedy podnikatelské jednotky. V mnoha státech světa používají IFRS také neziskové organizace. V české legislativě lze nalézt ustanovení, ve kterém se udává povinnost sestavovat ÚZ podle IFRS. Dle § 19a ZoÚ musí sestavovat ÚZ v souladu s IFRS obchodní společnost, která je emitentem investičních cenných papírů kótovaných na evropském regulovaném trhu. Zákon dokonce hovoří i o možném účtování dle IFRS, ačkoli IFRS není o účetních postupech jako je tomu v české legislativě (Vašek, 2016).
Novela ZoÚ od roku 2011 umožňuje dceřiným podnikům sestavovat ÚZ dle IFRS, jestliže je součástí konsolidačního celku, který svou ÚZ sestavuje v souladu s IFRS v rozsahu evropské legislativy. Mezinárodní účetní standardy k sestavení ÚZ může konsolidující ÚJ použít i bez ohledu, zda je mateřský podnik obchodovaný či nikoliv. Toto tvrzení lze nalézt v § 23a ZoÚ.
Za nedostatek je považován fakty, že podle současné české legislativy nemohou ÚJ, které svou ÚZ tvoří dle IFRS vycházet při výpočtu daňové povinnosti z výsledku hospodaření podle IFRS.
3.1 Mezinárodní harmonizace účetnictví
Cílem harmonizace je sjednocení účetních informací, urychlení komunikace, zlepšení srovnatelnosti ÚZ, srozumitelnosti a spolehlivosti informací účetnictví a účetního výkaznictví.
V Evropě mimo jiné dochází k sjednocení v rámci Evropské unie (dále jen EU).
V současnosti existují 3 významné prameny mezinárodní harmonizace účetnictví:
- IFRS, - US GAAP,
- účetní směrnice EU.
Přestože se US GAAP používají převážně ve Spojených státech Amerických, jsou významné i v rámci celosvětové harmonizace. Důvodem je kvalita a propracovanost tohoto systému, ale také ekonomický význam USA (Dvořáková, 2014). Burza v New Yorku je jednou z nejvýznamnějších burz na světě, kde společnosti z celého světa chtějí obchodovat se svými cennými papíry. Z tohoto důvodu musejí emitenti sestavovat ÚZ v souladu s principy US GAAP.
26
V rámci harmonizace v EU byly nejvýznamnějšími legislativními dokumenty směrnice.
Postupem času začaly směrnice zastarávat. Evropská komise rozhodla, že vytvářet nový regulační systém standardů je neefektivní, neboť vhodný soubor standardů již existuje.
Nástrojem evropské harmonizace se staly IFRS (Dvořáková, 2017).
K implementaci standardů IFRS do národních účetních systémů byl vytvořen schvalovací mechanismus, který měl sloužit k zajištění právního uznání IFRS v EU. Pouze standardy, které jsou zveřejněné v Úředním věstníku jsou pro ÚJ členských států EU závazné.
V roce 2013 došlo k vydání nové směrnice, která měla aktualizovat původní směrnice.
Vznikla Směrnice 2013/34/EU, která upravuje roční ÚZ, konsolidované ÚZ a související zprávy některých organizací.
3.1.1 Tvorba IFRS
V 70. letech 20. století se zrodila první myšlenka vypracovat jednotný účetní systém.
Byl ustanoven předchůdcem nynější Rady pro mezinárodní účetní standardy (dále jen IASB), a to Výborem pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC). Zabývá se přípravou a schvalováním jednotlivých mezinárodních standardů dodnes.
O přijetí nebo zamítnutí daného standardu IFRS hlasují členové IASB, který je tzv. tvůrce pravidel. Je organizací, která odpovídá za obsah standardů a vše spojené s jejich tvorbou.
Jmenování a odvolání členů IASB je v pravomoci Nadace IFRS. V současné době je činnost tvůrců IFRS financována z několika zdrojů. Jedním ze zdrojů financování je hrubý domácí produkt, který tvoří přibližně 57 % rozpočtu IASB. Dalším zdrojem jsou příspěvky mezinárodních účetních a auditorských společností, přibližně 23 %. Nedílnou součástí rozpočtu jsou také příjmy získané prodejem publikací (Procházka, 2015). Mimo jiné Nadace IFRS dohlíží na IASB a kontroluje řádný proces přijetí standardů IFRS.
Dalším členem organizační struktury IFRS je Monitorovací rada. Skládá se ze skupiny orgánů pro regulaci cenných papírů. Tvoří spojovací článek mezi tvůrci IFRS a účastníky kapitálových trhů. Jejím cílem je posílit veřejnou odpovědnost Nadace IFRS.
Součástí orgánů IFRS je také poradní výbor. Jeho úkolem je připravovat roční zprávu o činnosti IASB, radit a připomínat strategie a plány IASB. Má přibližně 40 členů, které tvoří odborníci z účetní profese (Dvořáková, 2017).
27
V roce 1997 byl vytvořen Stály interpretační výbor (SIC), který byl po roce 2000 nahrazen Výborem pro interpretace IFRS (IFRIC). Jeho úkolem je interpretovat sporné otázky v pravidlech, která umožňují jednotnou aplikaci IFRS. Pracuje na podpoře uplatňování norem IFRS. Organizační strukturu IASB znázorňuje Obr 3. 1.
Obr. 3. 1 Schéma organizační struktury IASB
Zdroj: DELOITTE. IFRS do kapsy [online]. 2015 [cit. 2018-11-8]. Dostupné z:
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/cz/Documents/audit/IFRS_do_kapsy_2015.
Proces tvorby a schválení standardů IFRS je velice složitý a má jasně daná pravidla.
Začíná vydáním diskuzního materiálu, který obsahuje otázky, zda je nutná novelizace, jaké jsou nedostatky a co je naopak přijatelné. Po diskuzi dochází ke zveřejnění návrhu nových pravidel na webových stránkách IASB. Zde má možnost se kdokoli z veřejnosti vyjádřit k návrhu.
Dalším krokem je schválení finálního standardu, kde lze v dodatku nalézt veškerá zdůvodnění závěrů, na které bylo dotazováno v rámci veřejného komentáře (Vašek, 2016).
Standardy IFRS vydané IASB musí být ještě pro použití v EU schváleny Evropskou komisí. Komise dále standard IFRS vydá jako legislativní normu EU. Tento proces způsobuje zpoždění v časových úsecích od vydání standardu k jeho účinnosti.
28 3.1.2 Rozdíl mezi US GAAP a IFRS
US GAAP jsou americké obecně uznávané účetní zásady, které jsou určeny pro nevládní organizace, státní a místní vlády a jednotky federální vlády. Používány jsou ve Spojených státech Amerických. Jedná se o účetní systémy založenými na pravidlech. US GAAP představují podrobná pravidla, která určují, jak interpretovat a použít tyto zásady v praxi.
US GAAP jsou převážně určeny pro emitenty kótovaných cenných papírů. Obsah těchto amerických účetních zásad se nachází na více než 17 000 stranách. Je pozorovatelné, že se jedná o propracované účetní zásady, které zvyšují srovnatelnost ÚZ (Jílek, 2018). US GAAP jsou považovány za nejpropracovanější účetní systémy na světě.
IFRS jsou na rozdíl od US GAAP účetním systémem založeným na zásadách. IFRS tvoří 1 400 stran, což je v porovnání s US GAAP podstatně méně. Hlavní problém spočívá v interpretaci a použití obecných zásad, neboť zásady nemusí být interpretovány vždy stejně.
IFRS jsou založeny na individuálním úsudku, čímž se snižuje srovnatelnost ÚZ. Naopak posiluje se role daňových a účetních poradců, auditorů a právníků. Vývoj IFRS směřuje k posilování obecných zásad a omezování podrobných pravidel. Mezi základní principy systému IFRS patří akruální princip, trvání podniku, srozumitelnost, relevance, významnost, přednost obsahu před formou a další.
Vývoj mezinárodní harmonizace spěje ke konvergenci IFRS a US GAAP. Přestože se odlišují, je jejich konvergence možná, neboť jsou oba systémy založeny na podobných principech. V rámci konvergence dochází k postupnému odstranění rozdílů mezi oběma systémy. Nově vznikající standardy IFRS jsou vytvářeny ve spolupráci s Radou pro účetní standardy v USA.
3.2 Složení IFRS
IFRS se skládají z:
a) koncepčního rámce finančního výkaznictví, b) jednotlivých standardů IFRS,
c) standardu pro malé a střední podniky.
K jednotlivým standardům IFRS se váže interpretace standardu. V IFRS platí rovné postavení interpretací a standardů. Česká legislativa toto pravidlo neaplikuje.
Existují standardy označené názvem IAS, tedy Mezinárodní účetní standardy, a některé standardy označené jako IFRS. Pod zkratkou IAS nalezneme standardy, které byly vydány
29
do roku 2001. K těmto standardům se váží interpretace SIC. Od roku 2002 došlo k reorganizaci systému a změně pojmosloví z IAS na IFRS a ze SIC na IFRIC. Vznik nových názvů standardů neměl za následek neplatnost předcházejících standardů IAS. Schéma změny pojmosloví zobrazuje Obr. 3.2.
Obr. 3. 2 Zdroje účetních pravidel a požadavků
Zdroj: vlastní zpracování dle Vašek (2016)
3.2.1 Koncepční rámec pro účetní výkaznictví
Koncepční rámec neobsahuje účetní postupy, prezentaci nebo zveřejnění. Není samostatným standardem. Je důležitý k pochopení konkrétních standardů a interpretací.
Koncepční rámec přispívá ke konzistenci a logičnosti IFRS. Koncepční rámec lze chápat jako základ finančního účetnictví a výkaznictví pro harmonizaci účetnictví. Platí, že žádný standard není v rozporu s koncepčním rámcem, neboť by z něj měl vycházet. V případě rozporu by byl nadřazen standard.
Ve svém obsahu vymezuje koncepční rámec především:
- uživatelé ÚZ, - cíle ÚZ,
- předpoklady pro zpracování ÚZ, - kvalitativní prvky ÚZ,
- obsah a způsob rozpoznání základních prvků ÚZ, - koncepty oceňování.
Uživateli ÚZ sestavené v souladu s IFRS jsou především potencionální a současní investoři, zaměstnanci, věřitelé, dodavatelé, zákazníci, vládní instituce a veřejnost. ÚZ je zde
30
zaměřena především na informační potřeby investorů. V ČR je ÚZ sestavena pro potřeby majitele společnosti. V tomto lze vidět odlišnost české legislativy od standardů IFRS.
K cílům účetního výkaznictví patří poskytovat finanční informace o ÚJ. Mezi tyto informace patří údaje o finanční situaci, výkonnosti a změnách ve finanční situaci. Na základě těchto informací provádí svá rozhodnutí potencionální investoři, poskytovatelé půjček a další uživatelé ÚZ.
Základním předpokladem pro sestavení ÚZ je zásada trvání podniku, tzv. going concern. Obchodní společnost neuvažuje o konci nebo zúžení své činnosti a bude pokračovat v podnikání do budoucna. Důležitým předpokladem je také vykazování na akruálním základě.
ÚJ o transakci bude účtovat v období, se kterým časově a věcně souvisí. Účetní zásady dle IFRS jsou v souladu s českou právní úpravou (Vašek, 2016).
Koncepční rámec vymezuje kvalitativní prvky účetních informací v ÚZ. Pomocí kvalitativních charakteristik jsou finanční informace v účetním výkaznictví relevantní a věrně zobrazují skutečnost. Užitečné informace ve výkazech podle koncepčního rámce musí být srovnatelné, srozumitelné, včasné a ověřitelné.
V koncepčním rámci lze nalézt definice aktiv, závazků a vlastního kapitálu. Obsahuje charakteristiky prvků spojených s výkonností, a to výnosů a nákladů za určité období a kritérium ocenění k zachycení v ÚZ.
Oceňovací základny definované v koncepčním rámci jsou (Vašek, 2016):
- historická cena – vychází z nákladů, které byly vynaloženy při pořízení aktiva, - běžná reprodukční cena – jedná se o cenu, která by byla vynaložena, jestliže by
se aktivum pořizovalo k datu ocenění,
- realizovatelná hodnota – odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání,
- současná hodnota – aktivum je oceněno pomocí diskontovaných peněžních toků, které aktivum bude v běžném podnikání vytvářet.
Standardy IFRS používají také oceňovací metodu pomocí reálné hodnoty. Tato oceňovací základna není definována v koncepčním rámci, ale v samostatném standardu IFRS 13.
Současný koncepční rámec není zcela aktuální. Byl vydán v roce 1989 a od té doby prošel pouze jednou novelizací. Proto vznikla snaha vytvořit zcela nový koncepční rámec.
IASB zahájila projekt vývoje koncepčního rámce. Nový koncepční rámec by měl obsahovat
31
nové definice aktiv, závazků, výnosů a nákladů. Součástí by měly být také koncepční principy pro odúčtování a prezentaci účetních informací ve výkazech.
V porovnání s českou účetní legislativou neexistuje v České republice koncepční rámec.
Základní účetní principy a požadavky na vedení účetnictví stanovuje ZoÚ. Definice aktiv, závazků, výnosů, nákladů a vlastního kapitálu v české legislativě nejsou k dispozici.
3.3 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky
ÚZ slouží jako nástroj k předávání finančních informací o hospodaření ÚJ osobám, které o tyto informace jeví zájem (Vašek, 2016). Cílem ÚZ je vyjádřit finanční pozici a finanční výsledky dané ÚJ ve výkazech, které poskytují informace o aktivech, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech včetně zisků či ztrát a peněžních tocích. Problematiku sestavování a prezentace ÚZ upravuje účetní standard IAS 1. Standard se věnuje základním požadavkům potřebným k sestavení ÚZ dle IFRS, upravuje uspořádání a strukturu řádné ÚZ.
Úzce navazuje na koncepční rámec. Rozvádí určité zásady a předpoklady k sestavení ÚZ.
Cíl standardu IAS 1 je sjednotit požadavky na obsah ÚZ a zajištění srovnatelnosti obsahu ÚZ, a to v rámci jednoho podniku ve 2 účetních obdobích anebo s ostatními ÚJ (Dvořáková, 2017).
Kromě ročního účetního období se v IFRS lze setkat i s tzv. mezitímním období, kterým může být pololetí, čtvrtletí, příp. měsíc – jedná se vždy o kratší období, než je délka účetního období. ÚZ sestavená v tomto období se nazývá mezitímní ÚZ. Při sestavení této ÚZ se předpokládá kontinuální přístup k jejímu sestavení a prezentaci. Narozdíl od ÚZ sestavené dle ČÚL, kde se mezitímní ÚZ sestavuje pro potřeby fúze, příp. vyplacení zálohy na podíl na zisku.
Mezitímní ÚZ sestavená dle pravidel IFRS nepodléhá auditu, spíše se u ní provádí tzv. revize auditora, kde výsledkem není plnohodnotné vydání výroku auditora. Bližší údaje k mezitímní ÚZ lze nalézt v IAS 34.
Předmětem úpravy ÚZ dle IAS 1 jsou (Dvořáková, 2017):
- výkaz o finanční situaci (tj. rozvaha, balance), - výkaz o úplném výsledku hospodaření,
- výkaz o změnách vlastního kapitálu,
- komentář k účetním výkazům obsahující významné účetní politiky a ostatní vysvětlující informace.
32
ÚJ může při sestavování výkazu o úplném výsledku hospodaření postupovat dvěma způsoby k prezentaci nákladů a výnosů generované v průběhu běžného účetního období, a to pouze v rámci výkazu o úplném výsledku hospodaření (ÚJ nebude sestavovat výsledovku) anebo sestaví výsledovku i výkaz o úplném výsledku hospodaření.
Standard IAS 1 upravuje požadavky na obsah výkazu o finanční situaci, výkazu o úplném výsledku hospodaření, výkazu o změnách vlastního kapitálu a komentáře k účetním výkazům. Součástí ÚZ dle IFRS je také výkaz peněžních toků. Tento výkaz je samostatně upraven ve standardu IAS 7 – Výkaz peněžních toků.
ÚZ dle IFRS musí obsahovat všech 5 složek, jinak ji nelze označit za ÚZ sestavenou v souladu s IFRS. Dle ČÚL mají povinnost sestavovat výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz peněžních toků jen střední a velké ÚJ. V tomto je zřejmý rozdíl mezi IFRS a ÚZ dle ČÚL. Mezi další rozdíl lze také zařadit, že česká ÚZ je sestavena v úplném nebo zkráceném rozsahu, IFRS toto rozlišení nezná (Vašek, 2016).
ÚZ sestavena v souladu s IFRS by měla věrně a poctivě zobrazovat skutečnost ÚJ.
Věrné zobrazení vyžaduje přesné vykázání transakcí a jejich dopadů, jiných událostí a okolností, které jsou v souladu s definicemi dle Koncepčního rámce.
Před sestavením ÚZ dle IFRS je potřeba uvážit, zda ÚJ může do budoucna pokračovat ve své činnosti. Musí dojít k ověření zásady tzv. going concern. Během tohoto posouzení musí dojít ke zvážení dostupných informací, které mohou ovlivnit pokračování v činnosti ÚJ. Na základě těchto posouzení pak vedení ÚJ:
- připraví ÚZ na základě předpokladu neomezeného trvání ÚJ, nebo
- odhalí významné nejistoty, které mohou nepříznivě ovlivnit zásadu going concern, a tyto nejistoty zveřejní.
Budoucnost je potřeba předvídat alespoň na 12 měsíců od data sestavení ÚZ. Mezi činnosti na základě, kterých se posuzuje zásada neomezeného trvání ÚJ mohou patřit (Šrámková, 2015):
- zjištění současné a budoucí očekávané ziskovosti, - uvážení splátkového kalendáře dluhů,
- zhodnocení zdrojů financování.
Dojde-li k sestavení ÚZ, která je v rozporu se zásadou nepřetržitého trvání ÚJ, je potřeba tuto skutečnost popsat v komentáři k ÚZ a vysvětlit způsoby ocenění.
33
Mezi významné zásady, které je potřeba při sestavení ÚZ dle IFRS dodržet lze zařadit:
- akruální princip, - zásada kontinuity, - významnost a agregace, - kompenzace,
- zásada srovnatelnosti.
3.3.1 Výkaz o finanční situaci
Výkaz o finanční situaci, dále jen rozvaha, slouží ke zhodnocení finanční situace a stability ÚJ. Je výkazem, který uvádí aktiva, závazky a vlastní kapitál (čistá aktiva) ÚJ k danému okamžiku (Wiley, 2014).
Při sestavení rozvahy je důležité zvolit způsob ocenění položek rozvahy. Špatně oceněná položka může ovlivnit vypovídací schopnost rozvahy. Věnovat pozornost je potřeba také vhodnému způsobu zařazení aktiv a pasiv.
IAS 1 upravuje strukturu položek rozvahy a řazení těchto položek. Standard určuje podrobná pravidla k rozlišení na dlouhodobá a krátkodobá aktiva. Aktivum je klasifikováno jako krátkodobé, jestliže:
- je drženo především za účelem obchodování,
- očekává se, že bude realizováno nebo spotřebováno, příp. prodáno v normálním provozním cyklu,
- bude realizováno do 12 měsíců od data účetní závěrky,
- je hotovostí nebo peněžním ekvivalentem, jehož použití není omezeno na delší dobu než 12 měsíců od data ÚZ.
Aktiva jako pozemky, budovy, aktivované náklady na vývoj a goodwill jsou klasifikována jako dlouhodobá aktiva.
Závazek se považuje za krátkodobý, jestliže:
- je splatný v období do 12 měsíců od data ÚZ,
- se očekává, že bude vypořádán v běžném průběhu provozního cyklu.
Správná klasifikace aktiv a závazků na dlouhodobé a krátkodobé pomáhá uživatelům získat kvalitní informace o současné likviditě ÚJ a jejím budoucím vývoji. Podává informace taktéž o stabilitě financování ÚJ a zda bude tato stabilita zajištěna i do budoucna. Je zřejmé, že
34
špatné a nekvalitní zařazení aktiv a závazků může způsobit závažné důsledky. ÚJ musí při vykazování jednotlivých položek dodržet zásadu významnosti a jí podřídit pravidla sumarizace aktiv do jednotlivých položek rozvahy (Dvořáková, 2017).
V praxi lze rozlišovat dva hlavní druhy formátů rozvahy, které se liší především ve formě bilanční rovnice
- vertikální (finanční) forma rozvahy,
- bilanční rovnice má tuto podobu: čistá aktiva (aktiva – závazky) = vlastní kapitál, tuto formu zobrazuje Tab. 3.1,
Tab. 3. 1 Vertikální forma rozvahy Aktiva
- Krátkodobé závazky
+, - Čistý pracovní kapitál (krátkodobá aktiva – krátkodobé závazky) Dlouhodobé závazky
Vlastní kapitál
Zdroj: vlastní zpracování dle Dvořáková (2017) - horizontální (účetní) forma rozvahy,
- bilanční rovnice má podobu: aktiva = vlastní kapitál + závazky, - tato forma je používána v České republice a je zobrazena v Tab. 3.2.
Tab. 3. 2 Horizontální forma rozvahy
AKTIVA PASIVA
…. ….
Suma aktiv Suma pasiv
Zdroj: vlastní zpracování dle Dvořáková (2017)
Při srovnání obou formátů rozvahy je zřejmé, že horizontální formát je postaven na bilanční rovnici: suma aktiv = suma pasiv. Tento formát umožňuje vykázání celkové bilanční sumy.
Vertikální podoba preferuje hledisko likvidity. Posoudit ji lze z hodnoty čistého pracovního kapitálu, který je uveden přímo jako položka v rozvaze.
Dle standardu IAS 1 neexistuje přesná podoba výkazu rozvahy, ale specifikuje minimální přehled položek, které v tomto výkazu musí být obsaženy, jestliže se v ÚJ vyskytují:
35
- budovy, pozemky a zařízení – blíže upravuje IAS 16, - nehmotná aktiva – blíže upravuje IAS 38,
- investice do nemovitostí – blíže upravuje IAS 40, - finanční investice,
- investice účtované podle ekvivalenční metody, - aktiva držené za účelem prodeje – IFRS 5, - biologická aktiva – dále upravuje IAS 41, - zásoby – IAS 2,
- pohledávky a závazky – obchodní a ostatní – IAS 39, IAS 19 a IFRS 9, - hotovost a peněžní ekvivalenty – IAS 7,
- rezervy – IAS 37,
- finanční závazky, které nebyly vykázány v jiných položkách, - daňové závazky a pohledávky – IAS 12,
- menšinové podíly,
- základní kapitál, fondy a další.
ÚJ by při svém vykazování měla zvážit další členění vykázaných položek k zajištění nejlepšímu porozumění finanční situace. Členění může uvést přímo do výkazu nebo zveřejnit v komentáři. Většinou ÚJ volí zveřejnění souhrnných údajů do výkazu a podrobnější analyzované informace uvedením do komentáře k ÚZ. Povinnou strukturu údajů uvádějí konkrétní standardy a interpretace.
3.3.2 Výkaz úplného výsledku, výsledovka
Při sestavování prvních standardů IFRS byl v průběhu 19. století a první poloviny 20. století kladen důraz na prezentaci finanční situace vlastníků podniků. V druhé polovině 20. století se začalo požadovat stále více informací, a to i údaje o provozních výsledcích. Tyto potřeby uživatelů ÚZ vedly ke stanovení požadavků k prezentaci výkazu úplného výsledku (Wiley, 2014).
Výkaz o úplném výsledku hospodaření se, jak již bylo zmíněno v úvodu kapitoly 3.3, řídí standardem IAS 1. Standard požaduje, aby ÚJ samostatně vykázala položky úplného výsledku hospodaření, kterého dosáhla za účetní období, ve vlastním samostatném účetním výkazu. Tímto výkazem je výkaz o úplném výsledku. ÚJ ve výkazu uvádí také položky, které významně ovlivnily výši výsledku hospodaření.
