Vysvětlení rozdílných dopadů obou metod ocenění

Nejdříve si obecně vysvětlíme, jak může být rozdíl v marži mezi oběma metodami ocenění způsoben. V podniku mohou nastat tři varianty produkce a prodeje výrobků. První z variant je, že se vyrobené a prodané množství výrobků shoduje. Vše, co by se v daném období vyrobilo, by se v tomto období také prodalo. V takovém případě by nevznikl žádný rozdíl v maržích ani celkových výsledcích hospodaření mezi oběma metodami. Jak jsme již zmínili, rozdílovou položkou je změna stavu zásob, která by byla v tomto případě nulová. Druhým případem je situace, kdy je vyrobené množství vyšší než množství prodaných výrobků. V takovém případě by množství vyrobených výrobků absorbovalo v kalkulaci plných nákladů vyšší objem nákladů než v kalkulaci přímých nákladů, a proto by ne všechny náklady vzniklé v daném období, ovlivnily výsledek hospodaření podniku. Část těchto nákladů by zůstala přechodně uchycena v rozvaze podniku, konkrétně v ocenění zásob, dokud by se vyrobené výrobky neprodaly a nevyskladnily. Marže a výsledek hospodaření by byly v tomto případě při sestavování kalkulací plnými náklady vyšší než při oceňování kalkulací přímých nákladů. Nutno také vytyčit fakt, že takto mohou podniky, záměrně vyrábějící na sklad, přechodně zvýšit svůj výsledek hospodaření a působit tak na externí uživatele profitabilněji, než ve skutečnosti jsou. Třetí variantou je právě příklad námi sledované společnosti, kdy je vyrobené množství výrobků ve sledovaném období nižší než množství prodané. V tomto případě, při ocenění zásob kalkulací plných nákladů ovlivní výkaz zisku a ztráty vyšší množství nepřímých nákladů než při ocenění kalkulací nákladů přímých. Dříve vyrobené výrobky v sobě totiž v ocenění kalkulací plných nákladů ukrývají také poměrnou část nepřímých nákladů, které byly při jejich výrobě z výsledovky vytaženy a absorbovány do jejich ocenění. Nyní, v okamžiku prodeje výrobků, jsou do výsledovky rozpuštěny, zatímco výkaz zisku a ztráty sestavený na základě metody kalkulací přímých nákladů obsahuje pouze nepřímé náklady vzniklé v daném období.

49

Nutno ale zdůraznit, že se jedná pouze o časový nesoulad způsobený rozdílným vnímáním nákladů produktu a nákladů období v obou metodách. Položky z výsledovky ani z rozvahy nikam nemizí, pouze jsou zobrazeny v rozdílný čas na rozdílných místech těchto výkazů.

Na Obr. 3 jsou komplexně ukázány dopady použití rozdílných druhů kalkulací do výkazů na příkladu našeho konkrétního podniku. Na začátek je důležité zdůraznit, že rozvaha je výkaz zobrazující stavy k datu, zatímco výkaz zisku a ztráty je výkaz tokový, který zobrazuje tok veličin za určité časové období. Pojďme však od těchto pevně stanovených tvrzení na moment upustit a přijměme předpoklad, že pro nás rozvaha pro větší přehlednost bude tokovým výkazem, který zobrazuje pouze rozdíl v hodnotách za určité období.

V pasivech námi modifikované rozvahy můžeme vidět rozdíl v hrubém zisku ve výši 533 341,22 CZK, který je způsoben rozdílem mezi změnou stavu zásob napříč oběma metodami ocenění. U výrobků, kterých bylo prodáno (vyskladněno) více než vyrobeno, byla změna stavu v ocenění kalkulací plných nákladů o 548 928,54 CZK vyšší než v metodě ocenění kalkulací přímých nákladů. Také u polotovarů, kterých bylo použito (vyskladněno) méně, než jich bylo vyrobeno, je změna stavu vyšší a to o 15 587,32 CZK. Tím, že máme co dočinění s protichůdnými variantami produkce a vyskladnění zásob, se dostáváme na výsledný dopad - 533 341,22 CZK do marže a zároveň námi sledovaného hrubého zisku v ocenění kalkulací plných nákladů.

Obr. 3: Znázornění dopadů rozdílných metod kalkulací

Zdroj: vlastní výpočty na základě dat exportovaných ze softwaru HELIOS Easy

50

Závěr

Jak jsme již napříč prací vysvětlili, každý druh kalkulace a její pojetí, má své výhody, svá úskalí, ale hlavně své místo v manažerském řízení podniku. Námi zkoumaná společnost velice logicky argumentovala při vysvětlení, proč pro řízení podniku používá kalkulaci přímých nákladů. Pojďme si tyto body znovu zrekapitulovat. Metodu kalkulace přímých nákladů používá primárně proto, že se snaží předejít odchylkám mezi sestavenými kalkulacemi a skutečnými hodnotami nákladů, postrádá dostatečně silnou příčinnou vazbu nepřímých nákladů na výkony a na rozdíl mezi výnosy a výrobními náklady se vedení podniku rádo dívá jako na krycí příspěvek na úhradu ostatních nákladů. Toto všechno odpovídá námi v teoretické části popsaným základním charakteristickým prvkům používání partial metody ocenění výkonů.

Přestože česká legislativa společnosti nenařizuje oceňovat zásoby také nepřímými výrobními náklady a ponechává v této oblasti prostor kreativitě podniků, doporučila bych zkoumanému podniku pro účely stanovení hodnoty zásob používat kalkulaci plných nákladů, a to hned z několika důvodů. Prvním důvodem je, že podnik vyrábí heterogenní výrobky, které jsou odlišně nákladově náročné, jak bylo vidět i na námi zvoleném reprezentativním výběru třech výrobků. Dalším důvodem je opravdu velký podíl nepřímých výrobních nákladů na celkových výrobních nákladech.

Posledním, pro účely manažerského účetnictví možná nejdůležitějším bodem, je lepší vypovídací schopnost kalkulace plných nákladů z hlediska ocenění zásob, a to jak po stránce finančního, tak manažerského účetnictví.

Právě z tohoto důvodu bych na místě podniku zvážila, zda nepoužívat více kalkulačních vzorců sestavených na základě odlišných metod a pravidel, které jsou vyhovující rozdílným rozhodovacím úlohám. Je však již na uvážení firmy, jak moc by to pro podnik bylo přínosné a jak moc administrativně a finančně náročné. Ostatně tvorba vhodných podkladů a výstupů pro odlišné účely v kombinaci, prosperitou firmy a maximální spokojeností jejích interních článků je základ kvalitně prováděného manažerského účetnictví.

Cílem této práce bylo logicky uspořádat možné formy a význam kalkulací pro podniky obecně. Také však ocenit výkony analyzovaného podniku za pomoci

51

kalkulací přímých a plných výrobních nákladů, porovnat obě kalkulační metody, zobrazit a vysvětlit jejich dopady do výkazů firmy

V průběhu práce jsme si ukázali místo a funkci manažerského účetnictví v podniku. Představili jsme širokou škálu pohledů na náklady firmy a dali je do souvislosti s kalkulacemi. Podrobně se zabývali také kalkulacemi samotnými, jejich různými podobami, funkcemi a dopady na podnik jako takový. V různých částech práce jsme se zabývali také propojením manažerského a finančního účetnictví. Později jsme si vysvětlili, jakým způsobem kalkulace vnímá námi analyzovaný podnik, aplikovali kalkulaci přímých a plných výrobních nákladů na data podniku sledovaná v období půl roku. Zanalyzovali jsme dopady obou kalkulačních metod do výkazů účetní jednotky, ale vysvětlili si také další možné závěry rozdílného ocenění výkonů.

V poslední řadě jsme navrhli možné alternativní řešení námi zkoumaného problému.

52

Seznam použité literatury a pramenů

Knihy a články

FIBÍROVÁ, Jana, ŠOLJAKOVÁ Libuše, WAGNER Jaroslav a PETERA Petr., 2019.

Manažerské účetnictví: nástroje a metody. 3. vydání. Praha: Wolters Kluwer. ISBN 978-80-7598-486-9.

KRÁL, Bohumil, FIBÍROVÁ Jana, ŠOLJAKOVÁ Libuše, WAGNER Jaroslav., 2018.

Manažerské účetnictví. 4. rozšířené a aktualizované vydání. Praha: Management Press. ISBN 978-80-7261-569-8.

HRADECKÝ, Mojmír, LANČA Jiří a ŠIŠKA Ladislav., 2008. Manažerské účetnictví. Praha:

Grada, Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-247-2471-3.

LAZAR, Jaromír., 2012. Manažerské účetnictví a controlling. Praha: Grada, Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-247-4133-8.

DRURY, Colin., 2018. Management and cost accouting. 10th edition. Andover: Cengage Learning. ISBN 978-1-4737-4887-3.

KINNEY, R. Michael a RAIBORN A. Cecily., 2011. Cost accounting: foundations and evolutions. 8th ed. Mason, Ohio: South-Western Cengage Learning. ISBN 978-1-4390-4461-2.

Young, H. P. and International Institute for Applied Systems Analysis (eds), 1985. Cost allocation: methods, principles, applications. Amsterdam; New York : New York, N.Y:

North-Holland ; Sole distributors for the U.S.A. and Canada, Elsevier Science Pub. Co. ISBN 0-444-87863-7

COLLINS, Frank., 1982. Managerial accounting systems and organizational control: A role perspective. Accounting, Organizations and Society [online]. 7(2), 107-122 [vid. 2021-02-15]. ISSN 03613682. Dostupné z: doi:10.1016/0361-3682(82)90015-0

NEWSTEX, 2019. ‘How Do Fixed Costs and Variable Costs Affect Gross Profit?’.

In:Investopedia Stock Analysis[online]. New York: Newstex, Article first published online 16 February 2019 [vid. 2021-03-12]. Dostupné z: https://www.proquest.com/blogs-

podcasts-websites/how-do-fixed-costs-variable-affect-gross-profit/docview/2251326923/se-2?accountid=17203

LANGHOLM, Odd., 1965. Cost Structure and Costing Method: An Empirical Study. Journal of Accounting Research [online]. 3(2) [vid. 2021-02-17]. ISSN 00218456. Dostupné z:

doi:10.2307/2490294

Sorin-Ciprian, T., 2018. DIFFERENCE BETWEEN MANAGEMENT CONTROLLER AND ASSISTANT MANAGER. Annals of'Constantin Brancusi'University of Targu-Jiu. Economy Series, (4). Article first published online April 2018 [vid. 2021-02-01]. ISSN 2344 – 3685/ISSN-L 1844 – 7007. Dostupné z: https://www.utgjiu.ro/revista/ec/pdf/2018-04/08_teiusan.pdf

53

TAIPALEENMÄKI, Jani a IKÄHEIMO Seppo., 2013. On the convergence of management accounting and financial accounting – the role of information technology in accounting change. International Journal of Accounting Information Systems [online]. 14(4), 321-348 [vid. 2021-02-04]. ISSN 14670895. Dostupné z: doi: 10.1016/j.accinf.2013.09.003

Zákonná legislativa

NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA (NÚR), 2016. Interpretace Národní účetní rady ze dne 17. října 2016, kterou se interpretují některá́ ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro potřeby oceňování zásob vytvořených vlastní činností. In: Schválené interpretace NÚR, označení I-35 [online]. Praha: NÚR, 17.10.2016 [vid. 2021-03-18]

Dostupné z: http://nur.cz/wp-content/uploads/2017/11/I_35.pdf

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD FOUNDATION (IFRS Foundation), 1993. Standard č. IAS 2 z prosince 1993 o zásobách, ve znění pozdějších předpisů. In: IFRS standards [online]. [vid. 2021-03-18] Dostupné z:http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/IAS2.pdf

ČESKO, 1991. Zákon č. 563 ze dne 12. prosince 1991 o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky, částka 107, s. 2802–2810. ISSN 1211-1244.

Dostupné z: https://www.zakonyprolidi.cz/print/cs/1991-563/zneni-20210101.htm?sil=1 ČESKO, 2002. Ministerstvo financí. Vyhláška č. 500 ze dne 6. listopadu 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky, částka 174, s. 9690–9721. ISSN 1211-1244.

Dostupné také z: https://www.zakonyprolidi.cz/print/cs/1991-563/zneni-20210101.htm?sil=1

54

Seznam obrázků a tabulek

Seznam obrázků

Obr. 1: Znázornění změny stavu zásob v obou metodách 45 Obr. 2: Manažerská výsledovka na bázi vynaložených nákladů 47 Obr. 3: Znázornění dopadů rozdílných metod kalkulací 49

Seznam tabulek

Tab. 1: Polotovary oceněny v přímých výrobních nákladech 39 Tab. 2: Výrobky oceněny v přímých výrobních nákladech 39 Tab. 3: Přehled nepřímých nákladů k alokaci a alokační báze 40 Tab. 4: Alokace nepřímých nákladů TPE na polotovary a výrobky 41 Tab. 5: Alokace nepřímých nákladů MAT na polotovary a výrobky 42 Tab. 6: Alokace nepřímých nákladů STAFF na polotovary a výrobky 43 Tab. 7: Polotovary a výrobky oceněny v plných výrobních nákladech 44 Tab. 8: Ocenění zásob v rozvaze kalkulací přímých a plných nákladů 45 Tab. 9: Procentuální vyjádření marže v obou metodách 48