Druhy kalkulací

V této části práce, možná právě nejvíce ze všech, narážíme opět na flexibilnost a rozmanitost manažerského účetnictví. Budeme se bavit hlavně o tom, které náklady se kalkulační jednici obvykle přiřazují, za účelem co nejpřesnějšího vyjádření jejího ocenění při vyčerpání ekonomického prospěchu. Nikde se však nesetkáme s jednotně přijímanou terminologií v této oblasti. Pojďme se tedy společně podívat na to, jak tuto otázku vnímají jednotliví autoři.

Fibírová et al. (2019) člení kalkulace na kalkulaci plných nákladů a kalkulaci variabilních nákladů, přičemž kalkulace plných nákladů přiřazuje výkonu všechny náklady, které souvisejí s jeho vytvořením. Nepřiřazuje tedy výkonu pouze variabilní náklady, které jsou závislé na objemu vyrobené produkce a v závislosti na něm se také mění, ale i náklady fixní, které vytvářejí vhodné prostředí pro zajištění výroby. Jako hlavní nedostatky kalkulace plných nákladů jsou vyzdvihovány její omezenost v podobě fixace na dané množství a strukturu výroby, ale také časová prodleva s ohledem na to, že výši plných nákladů lze zjistit až s určitým časovým odstupem, který může být pro vedení podniku velkou přítěží. Tento fakt je zde ale ještě více posílen tím, že se bavíme o alokaci opravdu veškerých nákladů podniku, které jsou kalkulační jednici přiřazovány, což samozřejmě při stanovování ocenění daného výrobku pro účely jeho skladové hodnoty nepřipadá v úvahu a měli bychom se zabývat zejména náklady výrobními. Druhou rozebíranou kalkulací je kalkulace variabilních nákladů, která konkrétnímu výkonu přiřazuje pouze náklady, které byly jeho výrobou příčinně vyvolány a na základě výroby se také mění jejich celková výše. Fixní náklady jsou zde ponechány jako blok ostatních nákladů týkajících se daného období.

Král et al. (2018) zaujímají k této záležitosti relativně otevřený přístup.

Vyzdvihují zde jasnou vazbu toho, které náklady kalkulační jednici přiřazujeme, na preference daného podniku a rozhodovací úlohu, která má být závislosti na kalkulacích řešena, a toto dávají do souvislosti s příslušnými kalkulačními vzorci. Otázku rozdělení kalkulace na druhy řeší velice podobně jako Fibírová et al. (2019). Kalkulace člení na kalkulaci plných a kalkulaci variabilních nákladů a vesměs zde platí podobná kritéria a stanoviska, jež byla popsána v předchozím odstavci.

Hradecký, Lanča a Šiška (2008) se detailněji zaměřují na to, jakým způsobem náklady kalkulační jednici přiřadit. Narážíme zde na členění kalkulací na takzvanou

27

kalkulaci absorpční neboli úplných nákladů a kalkulaci neúplných nákladů neboli také kalkulaci variabilních nákladů. Při kalkulaci absorpční je zde kladen důraz na její využití při sestavování dlouhodobých analýz, využitelnost při heterogenní produkci, a to zejména individuálních zakázek a reálné vyčíslení změny stavu zásob. Na rozdíl od výše zmíněných autorů pojmenovávají Hradecký, Lanča a Šiška (2008) absorpční kalkulaci jako kalkulaci základní, kterou pro ocenění nákladů daného výkonu využívá stále většina podniků. Kalkulace variabilních nákladů je vnímána jakožto doplňující prvek, který vychytává nedostatky kalkulace úplných nákladů a vychází tak vstříc novým požadavkům neustále se vyvíjejícího tržního prostředí.

Drury (2018) dává jasně najevo své preference, co se druhů kalkulací týče.

Z kalkulačního hlediska využívá zejména členění nákladů na náklady přímé a nepřímé a od toho se také odvíjí druhy kalkulací, ze kterých vytyčuje metody direct costing (kalkulace přímých nákladů) a absorption costing (absorpční kalkulace). Přičemž metoda direct costing přiřazuje nákladovému objektu pouze přímé náklady, které jsou objektu jednoznačně přiřaditelné. Způsob jejich přiřazování, jak jsme již zmínili v předchozích kapitolách, se označuje anglickým výrazem tracing. Absorption costing přiřazuje nákladovému objektu jak náklady přímé, tak také žádoucí část nákladů nepřímých. Opět je zde vyzdvihováno, že přiřazováním nepřímých nákladů roste také riziko nepřesnosti jejich přiřazení a nedostatečné vyjádření jejich vazby na nákladový objekt. Pro jejich přiřazování je využíváno kalkulačních metod, které podrobněji popíšeme v nadcházejících kapitolách.

Kinney, Raiborn a Poznanski (2011) využívají zejména pojmy absorption (absorpční) a variable costing (kalkulace variabilních nákladů). Absorpční metodu spojují s akumulací nákladů, která i některé fixní náklady může přiřazovat nákladovému objektu a dosahovat tak perfektního matchingu na výnosy plynoucí z prodeje výkonů. Mnozí příznivci absorption costing zároveň zastávají názor, že produkt by nikdy nemohl být vyráběn bez interakce ostatních výrobních nákladů, v nichž mají vysoké zastoupení také náklady fixní, a právě z tohoto důvodu bychom mu měli také tyto náklady přiřazovat. Načež zastánci variable costing argumentují tím, že fixní náklady by vznikly bez ohledu na to, zda by výrobní proces probíhal či ne, a tudíž nedisponují dostatečnou vazbou na dané výkony. Pro účely sestavení externích finančních výkazů je zde však více preferována metoda absorption costing.

28

Napříč postoji jednotlivých autorů si můžeme povšimnout, že ačkoliv se jejich terminologie může lišit, všichni se od sebe snaží oddělit druhy kalkulací, kdy kalkulační jednici přiřazujeme opravdu pouze nezbytné náklady, u kterých na první pohled vidíme jejich příčinnou vazbu na kalkulační jednici, nebo také navíc poměrnou část ostatních výrobních nákladů, u kterých tato vazba není na první pohled zřejmá.

Pojďme tedy v tomto duchu nést i další části této kapitoly, kde se pokusíme shrnout nejvýraznější rysy těchto dvou pólů.

3.4.1 Kalkulace přímých nákladů: partial, direct costing system

Za přímé náklady, které můžeme, jednoduše přiřadit kalkulační jednici, výrobní podniky nejčastěji považují přímý materiál a přímé mzdy (Kinney, Raiborn a Poznanski, 2011), výjimkou není ani námi zkoumaný podnik.

Výhodou metody je primárně její relativní nenáročnost, flexibilita napříč časem a vytížením výroby a přecházení odchylek mezi kalkulovanými a skutečnými hodnotami.

Pokud kalkulační jednici přiřazujeme náklady, jejichž přiřazení je jednoznačné a jednoduché, nemusíme se bát toho, že by přiřazení těchto nákladů vedlo k nepřesnosti daných kalkulací. Právě takto jednoduchým způsobem reaguje kalkulace přímých nákladů na nedostatky metody kalkulace plných nákladů. Případným komplikacím způsobeným přiřazováním některých ostatních nákladů, se vyhýbá tak, že kalkulační jednici přiřazuje pouze jednoznačně přiřaditelné náklady, a ostatní náklady jsou tudíž náklady období. Což může být také nevýhodou metody samotné, protože tím tyto ostatní náklady pouští ze zřetele a může tak hrubým způsobem popírat jakoukoliv jejich vazbu na sledované výkony. Otázkou je, zda je takovýto syntetický pohled na náklady pro daný podnik vhodný či nikoliv (Král et al., 2018).

3.4.2 Kalkulace plných nákladů: full, absorption costing system

Ocenění kalkulací plných nákladů bývá pro podnik zajímavé právě tehdy, pokud disponuje heterogenní produkcí, ale také pokud je zatížen relativně velkou proporcí nepřímých, fixních nákladů ve vztahu k nákladům přímým, variabilním. Čím menší nepřímé náklady jsou, tím menší je také rozdíl v přínosnosti pro řízení, na druhou stranu ale také náročnosti pro ostatní články podniku při přechodu z kalkulace přímých nákladů na kalkulace plných nákladů. Proto může být pro podnik rozhodujícím

29

motivem pro odmítnutí tradiční kalkulace plných nákladů právě relativní velikost nákladů fixních, nepřímých (Langholm, 1965).

Jedním z největších problémů alokace plných výrobních nákladů jsou časová prodleva zjištění ostatních nákladů, jejich fixace na danou strukturu sortimentu a objem výroby nebo celková technologická náročnost sestavování těchto kalkulací.

Komplikace může nastat právě tehdy, pokud chceme nákladovému objektu přiřadit také fixní náklady. Jejich výše na kalkulační jednici je totiž vázána na daný objem a strukturu výroby. Pokud zároveň chceme zamezit časové prodlevě, přiřazujeme nákladovému objektu fixní náklady na základě předem stanovených, předpokládaných veličin, které se mohou posléze lišit od skutečných, a tím zapříčinit rozdíly mezi skutečnými náklady na jednici a absorbovanými fixními náklady. Naše kalkulace by tedy byla naprosto přesná pouze za předpokladu, že by se objem a struktura produkce nezměnily (Král et al., 2018).

Další nevýhodou může být, že přiřazení fixních nákladů kalkulační jednici může být pro vedení matoucí. Pokud fixní náklady kalkulační jednici přiřadíme, určitým způsobem se tváříme, že existuje jejich vazba na změnu objemu výroby a struktury sortimentu, což by jasně odporovalo našim předchozím tvrzením (Král et al., 2018).

Dalším problémem je spravedlivost a příčinná vazba nákladů na daný výkon. Je obrovský rozdíl, zda náklady chceme k nákladovému objektu „pouze“ přiřadit nebo zda chceme nalézt klíč, na základě kterého má smysl náklady k danému objektu přiřazovat (Young and International Institute for Applied Systems Analysis, 1985).

Pokud například zvolíme nevhodnou rozvrhovou základnu nebo začneme náklady přiřazovat kalkulační jednici na základě principu únosnosti, hrozí riziko, že se kalkulace příliš odchýlí od skutečnosti, a tím například nesprávným směrem ovlivní rozhodnutí vedení podniku (Drury, 2018).

Pokud však nalezneme správný balanc mezi vypovídací schopností této kalkulační koncepce, příčinnou vazbou nákladů na kalkulační jednici a náročností její aplikace, můžeme docílit opravdu velmi dobré vypovídací schopnosti kalkulace, což je hlavní výhodou tohoto koncepčního přístupu. Podle Druryho (2018) je například kalkulace plných nákladů přínosná do té doby, dokud užitek z ní převyšuje náklady na ní vynaložené.

30

Mějme na paměti také to, že aplikovaný druh kalkulace může mít diametrální dopady na marži, výkaz zisku a ztráty celkově a také na rozvahu podniku. Tyto dopady si názorně ukážeme v dalších kapitolách.