VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ – TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKONOMICKÁ FAKULTA
KATEDRA ÚČETNICTVÍ A DANÍ
Aplikace daně z přidané hodnoty ve vybrané akciové společnosti s důrazem na dovoz a vývoz zboží
Application of Value Added Tax in the Selected Joint-Stock Company with Emphasis on Import and Export of Goods
Student: Bc. Eliška Nováková
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Kateřina Krzikallová, Ph.D.
Ostrava 2017
3
Obsah
1 Úvod ... 5
2 Právní úprava DPH v České republice ... 7
2.1 Předmět daně § 2 ZDPH ... 9
2.2 Územní působnost § 3 ZDPH ... 12
2.3 Vymezení základních pojmů § 4 ZDPH ... 12
2.4 Daňové subjekty ... 15
2.5 Místo plnění § 7 – 12 ZDPH ... 18
2.6 Dodání zboží § 13 ZDPH ... 20
2.7 Poskytnutí služby § 14 ZDPH ... 21
2.8 Pořízení zboží z JČS § 16 ZDPH ... 21
2.8.1 Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř EU formou třístranného obchodu § 17 ZDPH ... 22
2.10 Dodání zboží nebo poskytnutí služby § 21 – 22 ZDPH ... 23
2.12 Základ daně §36 ZDPH ... 24
2.13 Sazby daně u zdanitelného plnění, včetně závazného posouzení sazby daně § 47 – 47b ZDPH ... 29
2.14 Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně § 51 – 62 ZDPH ... 29
2.15 Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně § 63 – 65 ZDPH 31 2.16 Nárok na odpočet daně § 72 – 76 ZDPH ... 32
2.17 Evidence pro účely DPH § 100 ZDPH ... 35
3 Harmonizace DPH v rámci EU a specifika aplikace DPH při dovozu a vývozu zboží ... 36
3.1 Daňová konkurence, koordinace a harmonizace ... 36
3.1.1 Harmonizační proces DPH ... 37
3.1.2 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH ... 39
3.1.3 Harmonizace sazeb... 41
3.2 Dovoz zboží § 20, 23 – 24 ZDPH ... 42
3.3 Základ daně a výpočet daně při dovozu zboží § 38 ZDPH ... 43
3.4 Osvobození od daně při vývozu ... 44
3.4.1 Osvobození od daně při vývozu zboží § 66 ZDPH ... 44
3.4.2 Osvobození při poskytnutí služby do třetí země § 67 ZDPH ... 45
4
3.4.3 Osvobození přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží §
69 ZDPH ... 46
3.4.4 Osvobození od daně při dovozu zboží § 71 ZDPH ... 47
3.4.5 Novela ZDPH – sněmovní tisk 873... 47
3.5 Daňové doklady § 26 – 35a ZDPH ... 48
3.5.1 Daňový doklad při dovozu a vývozu zboží § 33 – 33a ZDPH ... 50
3.5.2 Uchovávání daňových dokladů § 35 – 35a ZDPH ... 51
3.5.3 Novela zákona č. 235/2004 Sb. dle Směrnice Rady 2010/45/EU ... 51
3.6 Daňové přiznání, kontrolní hlášení a souhrnné hlášení § 101 – 102 ZDPH 53 3.7 Nový celní zákon ... 55
4 Praktická aplikace zákona o DPH v Canis Safety, a.s. s důrazem na dovoz a vývoz zboží ... 57
4.1 O společnosti Canis Safety, a.s... 57
4.2 Účtárna ... 58
4.2.1 Zpracování DPH ... 58
4.3 Dovoz zboží... 62
4.4 Vývoz zboží ... 67
4.5 Shrnutí ... 69
5 Závěr ... 70
Seznam použité literatury ... 72
Seznam zkratek ... 75 Prohlášení o využití výsledků diplomové práceChyba! Záložka není definována.
Seznam přílohChyba! Záložka není definována.
Přílohy
5
1 Úvod
Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) patří mezi nepřímé daně, dalšími jsou daně spotřební a energetické. V podstatě se jedná se o daň ze spotřeby, která se ukládá na věc (daň in rem) a nebere ohled na osobní příjmy spotřebitele, jako to funguje u důchodových daní ve formě daňových úlev.
DPH je označována jako vícefázová daň, jelikož je ukládána na komoditu ve všech fázích výroby a distribuce. Výhodami DPH je, že je neutrální, tj. nezvýhodňuje komodity, které mají nižší počet stupňů zpracování, je neutrální k zahraničnímu obchodu a je transparentní. DPH je také významným nástrojem veřejných financí a je jednou z hlavních daní daňové soustavy zejména proto, že je důležitým zdrojem pro veřejný rozpočet (viz Příloha č. 1). Naopak nevýhodou je značná administrativní náročnost.
Koordinace nebo harmonizace daní má velký vliv na daňovou politiku členských států. Koordinace je prvním stupněm, který předchází harmonizaci. Jelikož daňová politika jednoho státu má vliv na ostatní státy, ať už ve formě snížení zisků z daní do veřejného rozpočtu nebo ve formě odlivu kapitálu kvůli daňově příznivějšímu prostředí. Z pohledu jednotlivců a firem se jedná o pozitivní jev, ale z pohledu států je z výše uvedených důvodů vhodné daňové politiky jednotlivých států sbližovat pomocí vzájemných dohod, výměny informací, apod.
Dalším stupněm po koordinaci daňových systémů je jejich harmonizace. DPH je jedna z daní, která je v Evropské Unii značně harmonizována. Počátky harmonizace lze nalézt již v 60. letech 20. století ve Smlouvě o Evropském společenství z roku 1957.
Předlohou pro tvorbu ZDPH jsou Evropské směrnice a rozhodnutí evropského soudního dvora. Stěžejním unijním předpisem je Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Tato směrnice je novelizována místy doplňována dalšími směrnicemi, např. Směrnice Rady 2013/42/EU ze dne 22. července 2013 nebo Směrnice Rady 2013/43/EU ze dne 22.
července 2013, zatím poslední novelizací je Směrnice Rady 2016/1065/EU ze dne 27. června 2016, která je účinná od 1. 1. 2019.
Cílem diplomové práce je analýza české legislativy v oblasti DPH s důrazem na dovoz a vývoz zboží a harmonizaci DPH v rámci EU. Praktická část práce obsahuje aplikaci ZDPH ve společnosti Canis Safety a.s. se zaměřením na analýzu
6
procesů týkajících se dovozu a vývozu a na jejich případné zlepšení či inovace v důsledku změny legislativy. Při zpracování diplomové práce byly využity metody analýzy, komparace a deskripce.
Teoreticko-metodická část práce bude zaměřena na detailní charakteristiku zákona o DPH, včetně posledních legislativních změn. Také na proces harmonizace a současný stupeň harmonizace DPH v rámci EU.
Praktická část bude obsahovat procesy týkající se uplatňování DPH a cel ve společnosti Canis Safety a.s.
7
2 Právní úprava DPH v České republice
Daní z přidané hodnoty se zabývá zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon je v rámci harmonizace DPH upravován na základě Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, jde o tzv. recast Šesté směrnice, která nahradila původní tzv. Šestou směrnici, dle níž byl konstruován zákon o DPH ke dni vstupu České republiky do EU.
Principem DPH je, že konečný spotřebitel uhradí daň již v ceně zboží. Ale samotná DPH je odváděna státu postupně na každém výrobním stupni a to tak, že každý výrobce či poskytovatel služby odvede DPH ze své přidané hodnoty příslušnému finančnímu úřadu. Avšak pokud se jedná o dovoz, kdy vzniká povinnost přiznat daň dle § 23 a za předpokladu, že dochází k porušení celních předpisů, anebo je dovoz zboží uskutečňován neplátcem daně je správcem daně celní úřad (§
93 ZDPH).
8
Schéma 2.1 Princip DPH (všechny účetní jednotky jsou plátci)
Zdroj: Šebestíková, Bařinová, Kryšková, Randová, Krajčová (2013, s. 105)
Vančurová, Láchová (2016) tvrdí, že při konstrukci daně je třeba brát ohled na výnos z daně, ale také na to, jak daň působí na ekonomické subjekty, v jaké míře je zatíží po stránce administrativních a evidenčních povinností. Protože nepromyšlené zvýšení nominální sazby může mít za následek např. snížení výnosu z jiné daně
9
nebo zvýšení úsilí o vyhnutí se dani. Proto je konstrukce daně velmi složitý proces a je potřeba brát v úvahu všechny konstrukční prvky v jejich vzájemné provázanosti.
Konstrukční prvky daně:
a) daňový subjekt, b) předmět daně,
c) osvobození od daně,
d) základ daně a zdaňovací období, e) odpočty od základu daně,
f) sazba daně, g) slevy na dani.
2.1 Předmět daně § 2 ZDPH
Předmět daně je definován v § 2 ZDPH. Jednotlivá plnění jsou předmětem daně za předpokladu, že jsou splněny tři podmínky. Plnění je uskutečňováno osobou
povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, je poskytováno za úplatu a místem plnění je tuzemsko. Těmito podmínkami je zajištěno, že plnění
uskutečněná mimo ekonomickou činnost, např. prodej soukromého majetku, není předmětem DPH. Jednotlivá plnění jsou vyjmenovaná v § 2 odst. 1, písm. a – d.
Jedná se o:
a) dodání zboží,
Obr. 2.1 Dodání zboží
Zdroj: Ledvinková, Kuneš, Vondrák (2016, s. 31)
10 b) poskytnutí služby,
Obr. 2.2 Poskytnutí služby
Zdroj: Ledvinková, Kuneš, Vondrák (2016, s. 31)
c) pořízení zboží do tuzemska z jiného členského státu (dále jen JČS) za úplatu i v případě, že je pořizován právnickou osobou nepovinnou k dani,
Obr. 2.3 Pořízení zboží do tuzemska z JČS
Zdroj: Ledvinková, Kuneš, Vondrák (2016, s. 31)
d) pořízení nového dopravního prostředku z JČS za úplatu osobou nepovinnou k dani,
e) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.
Obr. 2.4 Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku
Zdroj: Ledvinková, Kuneš, Vondrák (2016, s. 31).
11
Zdanitelným plněním je to plnění, které je předmětem daně a není osvobozeno od daně.
Schéma 2.2 Zdanitelná plnění
Zdroj: Ledvinková (2016, s. 40)
Předmětem daně není pořízení zboží z JČS (§ 2a), jestliže by dodání tohoto zboží bylo v tuzemsku osvobozeno podle § 68 odst. 1 až 10 (např. pořízení letadla z Německa) nebo je v členském státě, kde bylo zahájeno odeslání nebo přeprava tohoto zboží předmětem daně s použitím zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi nebo přechodného režimu pro použité dopravní prostředky, případně zvláštního režimu pro prodej veřejnou dražbou.
Předmětem daně není ani pořízení zboží z JČS, pokud celková hodnota pořízeného zboží bez daně v příslušném kalendářním roce ani v předchozím kalendářním roce nepřekročila částku 326 000 Kč za předpokladu, že pořízení zboží je uskutečněno:
a) osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, b) osvobozenou osobou, která není plátcem,
c) osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně,
d) osobou povinnou k dani, na kterou se v JČS vztahuje společný režim daňového paušálu pro zemědělce, nebo
e) právnickou osobou nepovinnou k dani.
Osoba, která pořizuje takovéto zboží z JČS, které není předmětem daně, se může rozhodnout, že toto pořízení zboží je předmětem daně.
12
Do celkové částky 326 000 Kč se nezapočítává hodnota pořízeného nového dopravního prostředku nebo hodnota zboží, které je předmětem spotřební daně.
Dále hodnota zboží, jež bylo v tuzemsku osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1 až 10, anebo pokud je toto zboží v členském státě zahájení odeslání či přepravy zařazeno do zvláštního či přechodného režimu.
2.2 Územní působnost § 3 ZDPH
Zákon o DPH chápe tuzemskem území České republiky včetně území svobodných celních skladů a svobodných celních pásem. Členským státem je chápáno území členského státu Evropské unie s výjimkou jeho území, na které se nevztahuje Smlouva o Evropské unii a Smlouva o fungování Evropské unie (např.
Kanárské ostrovy nebo italské vody jezera Lugano). Třetí zemí se rozumí území mimo Evropskou unii.
2.3 Vymezení základních pojmů § 4 ZDPH
V § 4 jsou vymezeny pojmy, které je nutné správně pochopit, jelikož bez jejich pochopení by nebylo možné správně určit předmět a základ daně či místo plnění.
Úplatou je částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, může se např. jednat o zboží, protiplnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně. Pokud je úplata v nepeněžitém plnění, musí oba plátci své plnění ocenit a odvést DPH jako by k peněžité úplatě došlo. Daní na výstupu je daň uplatněná plátcem za zdanitelné plnění dle § 13 až 20 nebo z přijaté úplaty vztahující se k tomuto plnění, což zahrnuje daň jak z tuzemských tak i z intrakomunitárních plnění a také daň z plnění uskutečněných ze třetích zemí.
Opakem je daň na vstupu / odpočet daně, který je uplatněn u přijatého plnění, ať už se jedná o zboží nebo o službu. Pokud je daň na výstupu za příslušné zdaňovací období nižší než odpočet daně, pak se jedná o nadměrný odpočet. Pojem vlastní daň byl ze ZDPH v roce 2015 vypuštěn a nadále je obsažen v § 3 Daňového řádu. Jedná se o situaci, kdy je daň na výstupu vyšší než daň na vstupu, tedy osoba povinná k dani je povinna odvést daň správci daně, tedy příslušnému finančnímu úřadu.
Osobou registrovanou k dani v JČS je každá osoba, jež bylo přiděleno daňové identifikační číslo, zkráceně DIČ, pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými
13
státy. Pokud plátce obchoduje ve více zemích, může mít přiřazeno i více daňových identifikačních čísel, pro každý stát jiné. Zatímco osoba, která nemá na území EU sídlo ani provozovnu je pro účely zákona o DPH označována za osobu zahraniční.
Sídlem u osoby povinné k dani je adresa místa vedení, u fyzické osoby se jedná o místo pobytu. Generální finanční ředitelství vydalo 21. 8. 2014 pokyn, podle kterého se zpřísňují podmínky pro uvádění sídla společnosti. Na základě tohoto pokynu finanční úřady od roku 2015 kontrolují jednotlivá sídla plátců uvedená na registraci plátce a ve vazbě na § 18 daňového řádu je přesouvají do místa, kde plátce skutečně provozuje ekonomickou činnost. Provozovnou je organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má dostatečné personální a technické zdroje.
Pitner, Benda (2016) tvrdí, že definování pojmu osoba neusazená v tuzemsku je důležité zejména pro správné určení povinnosti přiznat daň u plnění s místem plnění v tuzemsku, a to zejména u služeb přijatých plátcem nebo identifikovanou osobou, dále u dodání zboží s instalací nebo montáží a při dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Jedná se o osobu povinnou k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a zároveň v tuzemsku nemá provozovnu nebo v tuzemsku provozovnu má, ale tohoto plnění se nezúčastní.
Pro účely zákona o DPH je nutné stanovit, co je považováno za zboží. Zbožím může být prakticky cokoliv, pokud je to určeno k prodeji, nicméně v § 4, odst. 2 a 3 je přesně vymezeno, co je za zboží považováno. Jedná se např. o:
a) hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů, b) právo stavby (nemovitá, nehmotná věc),
c) živé zvíře,
d) lidské tělo a části lidského těla, e) plyn, elektřina, teplo a chlad,
f) bankovky a mince české měny při jejich dodání České národní bance, nebo při jejich pořízení z JČS, nebo jejich dovoz Českou národní bankou,
g) bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely za ceny vyšší, než je jejich nominální hodnota,
h) cenné papíry při jejich dodání výrobcem emitentovi v tuzemsku, nebo při jejich pořízení z JČS nebo jejich dovozu a vývozu jako výrobku.
14
Když je v zákoně použit pojem obchodní majetek, je tím myšlen souhrn majetkových hodnot, které slouží osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomické činnosti. Tento majetek je členěn na dlouhodobý a krátkodobý obchodní majetek. Pro praxi je důležité si uvědomit, že obchodní majetek je v ZDPH vymezen jinak než jak je vymezen pro účely daně z příjmu.
Dle § 4a se obratem rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotací k ceně, které náleží osobě povinné k dani za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku. Od 1. 1. 2009 není podstatné, jak se dané plnění zaúčtuje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za ekonomickou činnost, která se započítává do obratu. Mezi uskutečněná plnění patří zdanitelná plnění, plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně a plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně dle § 54 až 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou jen
příležitostně, což může být např. nájem. Měřítkem při zjišťování, zda se jedná o doplňkovou činnost, může být např. výše příjmů z doplňkové činnosti k výši příjmů z hlavní činnosti, použití majetku k výkonu doplňkové činnosti apod. Novela, která vyšla v platnost k 1. 1. 2014, vypustila z definice obratu převod nemovitostí z důvodu zahrnutí nemovité věci pod pojem zboží a převod nemovité věci pod dodání zboží.
Z toho plyne, že již není třeba nemovité věci zvlášť uvádět.
15
2.4 Daňové subjekty
Pro účely zákona o DPH je v § 5 až 6 stanoveno, kdo je osobou povinnou k dani, kdy se podnikatel stává plátcem a kdo je identifikovanou osobou.
Obr. 2.5 Daňové subjekty
Zdroj: Dušek (2016, s. 93)
Osoby povinné k dani § 5 ZDPH
Pokud fyzická nebo právnická osoba uskutečňuje samostatně ekonomickou činnost, tak se jedná o osobu povinnou k dani. Jedná se tedy jak o tuzemské osoby, tak i o osoby z jiných členských států a o zahraniční osoby. V případě, že právnická osoba nebyla založena za účelem podnikání, ale v rámci vedlejší činnosti uskutečňuje ekonomickou činnost, jedná se také o identifikovanou osobu. Za samostatnou osobu povinnou k dani je považována i skupina, jak vyplývá z ustanovení, které odkazuje na § 5a, ve kterém je skupina vymezena.
Hovoříme-li o ekonomické činnosti, máme na mysli soustavnou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní a zemědělské činnosti pokud se jedná o nezávislou činnost. Rovněž se jedná o soustavnou činnost vykonávanou podle zvláštních právních předpisů a soustavné využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů je také označováno za ekonomickou činnost. Za ekonomickou činnost naopak není považována činnost zaměstnanců nebo jiných osob na základě pracovněprávního vztahu a ani činnost osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti na základě §6 zákona o daních z příjmů.
16
Osobou povinnou k dani se při výkonu veřejné správy nepovažuje stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a ani právnické osoby založené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu. Ani v případě, že za svůj výkon vybírají úplatu. Pokud ale při výkonu v oblasti veřejné správy došlo k výraznému narušení hospodářské soutěže nebo uskutečňují některé z činností uvedených v příloze č. 1 tohoto zákona, stávají se osobou povinnou k dani.
§ 5a vymezuje pojem skupina. Cílem tohoto ustanovení je snížení administrativní náročnosti pro podniky či osoby, které jsou spolu úzce spjaty finančními, hospodářskými a organizačnímu vazbami a to tím, že tyto osoby budou pro účely DPH považovány za jednu osobu povinnou k dani. Pojem skupina je vymezen jako více spolupracujících osob, které jsou spolu spojeny. Může se jednat buď o kapitálově spojené osoby, jinak spojené osoby nebo o kombinaci dvou předešlých možností.
Skupina musí mít v tuzemsku sídlo nebo provozovnu, která je registrovaná k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Členem skupiny mohou být nejen subjekty se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, ale i subjekty z JČS, pokud mají v tuzemsku provozovnu, přičemž součástí skupiny jsou pak jen ty části, které se nachází v tuzemsku. Každá osoba může být součástí pouze jedné skupiny.
V případě, že se podniky takto spojí, nemusí účtovat DPH za plnění poskytovaná v rámci skupiny a podávají jedno daňové přiznání a souhrnné hlášení za celou skupinu. Díky tomu se sníží i celkové množství podání, které musí správce daně kontrolovat.
Kapitálově spojenými osobami (§ 5a, odst. 3) jsou ty, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo na hlasovacích právech druhé osoby nebo více osob a přitom tento podíl představuje alespoň 40 % hlasovacích práv.
Jinak spojenými osobami (§ 5a, odst. 4) jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba, např. jednatel.
Plátci § 6 ZDPH
Registrační povinnost je od 1. ledna 2013 na základě daňového řádu zjednodušena. Pokud se osoba povinná k dani, která překročila stanovený obrat, nezaregistruje, bude zaregistrována zpětně a za pozdní podání daňového přiznání a pozdní úhradu ji budou uděleny sankce dle daňového řádu. Ulehčením bylo
17
zavedení identifikované osoby, kterou se stává osoba povinná k dani ve spojitosti se zahraničním plněním, která se při tuzemských zdanitelných plněních nestává plátcem daně.
Plátcem se stává osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, pokud její obrat za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, pokud se nejedná o osobu, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Osoba povinná k dani se stává plátcem (§ 6, odst. 2) od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat.
Přihlášku k registraci je osoba povinná k dani podat do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat. Pokud osoba povinná k dani nesplní svou daňovou povinnost, bude zaregistrována zpětně a tím pádem
podává daňová přiznání opožděně za období, od kterého se stala plátcem ze zákona. Nejedná se o dodatečná daňová přiznání a plátci vzniknou sankce za pozdní daňová přiznání podle § 250 daňového řádu včetně úroku z prodlení za pozdní úhradu DPH dle § 252 daňového řádu. V daňovém přiznání uvede jak daň na výstupu, tak je mu umožněno uplatnit nárok na odpočet, pokud má k dispozici daňové doklady. Zároveň má plátce nárok na uplatnění odpočtu u přijatelného zdanitelného plnění, které pořídil v období 12 měsíců po sobě jdoucích, přede dnem, kdy se stal plátcem, pokud je plnění k tomuto dni součástí jeho obchodního majetku.
Identifikované osoby § 6g až 6l ZDPH
Identifikovanou osobou je osoba povinná k dani, která není plátcem anebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud pořizuje zboží z JČS, které je předmětem daně. Nebo pokud přijímá zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku a zároveň se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání zboží soustavami nebo sítěmi nebo poskytuje služby s místem plnění v JČS nebo dle zvláštního režimu jednoho správního místa.
Lhůta pro podání přihlášky k registraci je stejná jako u plátce, tedy 15 dnů ode dne rozhodného pro vznik povinnosti stát se identifikovanou osobou.
Ve srovnání s plátcem má identifikovaná osoba nejen omezené povinnosti, ale i omezená práva. Osoba, které vznikne povinnost přiznat daň při pořízení zboží z JČS, které je předmětem daně, s výjimkou zboží pořízeného prostřední osobou v rámci třístranného obchodu nebo při přijetí zahraniční služby či při poskytnutí
18
služby do JČS s místem plnění v JČS, nemá povinnost registrovat se jako plátce.
V případě tuzemského plnění může tedy identifikovaná osoba vystupovat jako osoba osvobozená od uplatňování daně, ale tím pádem nemá nárok na odpočet daně.
Ledvinková (2016, s. 298) označuje identifikované osoby jako částečné plátce daně se zjednodušenými administrativními povinnostmi.
Registrační povinnost
Osoba povinná k dani, která nepřekročila obrat 1 mil. Kč, se může stát plátcem nebo identifikovanou osobou z mnoha dalších důvodů. Např. pokud se podnikatel – neplátce stane společníkem společnosti, v rámci níž uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet daně. Plátcem se stává ode dne, kdy se stal plátcem, kterýkoliv z ostatních společníků, nestane-li se plátcem dříve dle ZDPH. Toto ustanovení by mělo být vypuštěno na základě návrhu na změnu ZDPH (sněmovní tisk 873). Návrh zákona byl postoupen Senátu, avšak ten jej vrátil Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy, nicméně tyto návrhy se netýkaly ustanovení o společnících společnosti. Plátcem se taktéž může stát osoba, která je oprávněna pokračovat v ekonomické činnosti po zemřelém plátci daně a to dnem přechodu daňové povinnosti zůstavitele. Pokračováním v uskutečňování ekonomické činnosti je myšleno pokračování v podnikání na základě živnostenského nebo jiného oprávnění nebo pokračování v jiných ekonomických činnostech. Dalším příkladem kdy se osoba povinná k dani se sídlem tuzemsku stane plátcem je, pokud si podnikatel s malým obratem postaví provozovnu v JČS, kde bude mít své zaměstnance, a tito zaměstnanci vykonají službu s místem plnění v tuzemsku.
2.5 Místo plnění § 7 – 12 ZDPH
Místo plnění je definováno podle právní fikce, nikoliv podle místa, kde k transakci skutečně fyzicky došlo. Při určování místa plnění při dodání zboží (§ 7) záleží, zda je zboží dodáno bez odeslání nebo přepravy či s přepravou nebo odesláním. Pokud je dodáno bez přepravy, pak je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Místem plnění při dodání zboží s přepravou nebo odesláním je místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava nebo odeslání zboží začíná. Pokud však přeprava nebo odeslání začíná ve třetí zemi, za místo plnění se pak považuje členský stát, ve kterém vznikla povinnost daň
19
přiznat či zaplatit. V případě že je zboží dodáno s instalací nebo montáží, je místem plnění místo, kde je ono zboží instalováno nebo smontováno.
Místem plnění při dodání zboží soustavami nebo sítěmi obchodníkovi, tzn., že se jedná o dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu, je místo, kde má obchodník sídlo nebo provozovnu, které je dané zboží dodáno. Obchodníkem se pro účely tohoto zákona rozumí osoba povinná k dani, která nakupuje plyn, elektřinu, teplo nebo chlad zpravidla pro účely dalšího prodeje a jeho vlastní spotřeba je zanedbatelná. Při dodání zboží soustavami nebo sítěmi jiné osobě než obchodníkovi je místem plnění místo, kde je dané zboží spotřebováno.
Místem plnění při poskytnutí služby (§ 9) je buď sídlo, nebo provozovna osoby povinné k dani, které byla služba poskytnuta. Pokud se ale jedná o osobu nepovinnou k dani, pak je místem plnění sídlo nebo provozovna osoby poskytující službu. Pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí služby se za osobu povinnou k dani považuje osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, i když se tato služba nevztahuje přímo k ekonomické činnosti. Dále pak právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v JČS.
Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a je plátcem, je určeno tuzemsko, pokud je místo plnění stanoveno podle sídla příjemce služby ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití služby dochází v tuzemsku, tzn., že je služba fakturována s českou DPH.
Při pořízení zboží z JČS (§ 11) se považuje za místo plnění místo, kde se zboží vyskytuje po zakončení přepravy nebo odeslání pořizovateli. Pokud je přeprava zboží ukončena v JČS, než je stát, který vydal daňové identifikační číslo pořizovatele, pak je místem plnění členský stát, který DIČ vydal, ledaže by pořizovatel prokázal, že zboží bylo předmětem daně v JČS, kde byla ukončena přeprava zboží.
Co se týče dovozu zboží (§ 12), je místem plnění členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU. Místem plnění je členský stát, ve kterém se na zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, tedy zboží je při vstupu na území EU dočasně uskladněno, nebo propuštěno do celního režimu:
a) vnější tranzit,
b) uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásmu, c) dočasné použití s úplným osvobozením cla, nebo
20 d) aktivní zušlechťovací styk.
Vnější tranzit se vztahuje především na zboží, které není zbožím Společenství, ale také na zboží Společenství za určitých podmínek. V případě zboží, které není zbožím Společenství, tento režim umožňuje přepravu mezi dvěma místy,
aniž by toto zboží podléhalo clu, poplatkům či obchodněpolitickým opatřením do doby, než dojde na místo svého určení.
Aktivním zušlechťovacím stykem rozumíme styk, při němž je na území EU dovezeno zboží, které není zbožím Společenství a má být vyvezeno zpět z celního území Společenství ve formě zušlechtěných výrobků. Zboží je po celou dobu přepravy, skladování a manipulace pod celním dohledem.
2.6 Dodání zboží § 13 ZDPH
Pod pojmem dodání zboží je obecně v tomto zákoně myšlen převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Nemusí tedy nutně dojít k převodu vlastnictví, aby bylo plnění považováno za dodání zboží. Takovýmto případem může být situace, kdy vlastník zboží přenese právo nakládat se zbožím jako vlastník na třetí osobu, která je pověřena prodejem tohoto zboží. Dalším případem je finanční pronájem, ale této možnosti není příliš využíváno, protože česká legislativa bere leasing spíše jako poskytnutí služby.
Dodáním zboží do JČS je myšleno dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do JČS, přičemž přeprava může být zajištěna prodávajícím, kupujícím nebo třetí osobou a dodavatel by měl mít k dispozici kopie přepravních dokladů pro případnou kontrolu správcem daně.
Za dodání zboží je mimo jiné považován (§ 13, odst. 3) převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu příp. na základě zvláštního právního předpisu nebo dodání zboží prostřednictvím komisionáře, které je uskutečněno na základě komisionářské nebo obdobné smlouvy. Za dodání zboží je považován také převod práva užívat najaté zboží s povinností odkupu, přičemž se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem vzniku práva užívat zboží vlastníkem.
Podmínkou, aby bylo dodání zboží předmětem daně, je, aby bylo poskytnuto za úplatu. Avšak existuje řada případů, kdy se jedná o dodání zboží, a přesto není
21
úplata poskytnuta. Jedná se např. o trvalé užití obchodního majetku pro soukromé potřeby plátce nebo jeho zaměstnanců, příp. pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností (§ 13, odst. 4, písm. a). Nebo se může jednat o situaci, kdy plátce v rámci své ekonomické činnosti uvede do stavu způsobilého k užívání dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností (§ 13, odst. 4, písm. b).
2.7 Poskytnutí služby § 14 ZDPH
Pro účely tohoto zákona se poskytnutím služby rozumí všechny činnosti, které nelze označit za dodání zboží, včetně pozbytí nehmotné věci, přenechání zboží k užití jinému, vznik i zánik věcného břemene nebo zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo určité jednání strpět. Za poskytnutí služby je považováno i poskytnutí služby, která nesouvisí s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce nebo vložení nepeněžitého vkladu (nehmotného majetku) do obchodní korporace, pokud při nabytí majetku vkladatel uplatnil na celý majetek nebo jeho část odpočet daně s výjimkou vkladu obchodního závodu.
Zákon vymezuje i případy, které jsou považovány za poskytnutí služby, avšak pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností. Jedná se o (§ 14, odst. 4) dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku či jeho části uplatněn odpočet daně, nebo poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely nesouvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.
(V podstatě se jedná o leasing.)
2.8 Pořízení zboží z JČS § 16 ZDPH
V případě pořízení zboží z JČS hovoří zákon o nabytí práva nakládat se zbožím od osoby registrované k dani v JČS jako vlastník. Tato osoba nesmí být osvobozenou osobou a zboží musí být odesláno nebo přepraveno z daného členského státu do jiného buď osobou, která uskutečňuje dodání zboží nebo pořizovatelem, případně zmocněnou třetí osobou.
Za pořízení zboží z JČS se nepovažuje (§ 16, odst. 2):
a) dodání zboží s instalací nebo montáží (jedná se o poskytnutí služby), b) dodání zboží soustavami nebo sítěmi,
22 c) zasílání zboží,
d) přemístění obchodního majetku z JČS do tuzemska pro účely uvedené v § 13 odst. 7,
e) nabytí vratného obalu za úplatu.
Při pořízení zboží z JČS s místem plnění v tuzemsku vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň k patnáctému dni následujícího měsíce po měsíci, ve kterém bylo zboží pořízeno. Avšak pokud byl doklad vystaven dříve, je povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu.
Pokud bylo zboží pořízeno a dovezeno ze třetí země do JČS právnickou osobou nepovinnou k dani, která nebyla založena za účelem podnikání, a v tomto
JČS je propuštěno do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit a následně je dovezeno do členského státu, kde je přeprava ukončena. Má
se za to, že toto zboží bylo odesláno z členského státu, kde byla přeprava ukončena.
Jestliže byl do tuzemska uskutečněn dovoz, při kterém vznikla daňová povinnost v JČS, ve kterém byla ukončena přeprava, pak vzniká nárok na vrácení daně.
2.8.1 Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř EU formou třístranného obchodu § 17 ZDPH
Obchod, který je uzavřen třemi osobami registrovanými ve třech různých členských zemích EU a jehož předmětem je dodání téhož zboží mezi třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno či přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího, je nazýván třístranný obchod. Jedná se o obchodní operaci, kdy mezi prodávajícího a kupujícího vstupuje třetí osoba, která zprostředkuje prodej zboží, aniž by ho fyzicky obdržela. Přičemž musí být splněna podmínka, že se jedná o osoby z členských států EU, registrované k dani, ale nesmí být tyto osoby registrované k dani ve stejných členských státech.
Za prodávajícího je označována osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení přepravy či odeslání zboží, která není osvobozenou osobou podle § 4, odst.
1, písm. n) ZDPH. Kupujícím je osoba registrovaná k dani v členském státě, kde je
ukončena přeprava nebo odeslání zboží, může se jednat o plátce nebo i o identifikovanou osobu. Třetí osobou je osoba registrovaná k dani, která není
osvobozenou osobou, a která pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě
23
kupujícího s cílem dodání zboží kupujícímu v členském státě. Tato třetí osoba se nesmí registrovat k dani ve členském státě, kde je ukončena přeprava zboží, tedy ani uplatňovat osvobození od daně v tomto členském státě.
Prostřední osoba musí oznámit své DIČ prodávajícímu a totéž DIČ je povinna uvést na daňovém dokladu pro kupujícího. Na daňovém dokladu musí být také uvedeno, že se jedná o třístranný obchod.
Obr. 2.6 Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu
Zdroj: Ledvinková, Kuneš, Vondrák (2016, s. 205)
2.10 Dodání zboží nebo poskytnutí služby § 21 – 22 ZDPH
Plátce je povinen přiznat daň ke dni přijetí úplaty nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění v závislosti na tom, který den nastane dříve.
Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné (§ 21, odst. 2):
a) dnem dodání v případě prodeje podle kupní smlouvy, b) dnem převzetí v ostatních případech,
c) dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě podle zvláštního právního předpisu, nebo
d) dnem přenechání zboží vlastníkem k užívání na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k danému zboží na jeho uživatele.
Při dodání služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu, pokud se nejedná o splátkový
24
nebo platební kalendář nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve.
V případě dílčích plnění, jímž se rozumí plnění ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění a je na ně uzavřena
smlouva, se každé jednotlivé plnění považuje za samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné dnem určeným ve smlouvě. Povinnost přiznat daň je dána stejně jako u dodání zboží, tedy ke dni přijetí úplaty nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. dnem, který nastane dříve.
Opakovaným plněním se rozumí opakované dodávání zboží stejného druhu, které je navzájem zastupitelné, nebo poskytování služeb stejné povahy. Opakované plnění se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období.
Jinak opět platí zásada, že plnění je uskutečněno ke dni přijetí úplaty nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. poslednímu dni zdaňovacího období a to ke dni, který nastane dříve.
Pokud plátce dodává zboží do JČS, na které se nevztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet, pak je povinen daň přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty a to kde dni, který nastane dříve. Toto ustanovení se týká situací, kdy je odběratel buď tuzemská osoba registrovaná k dani v tuzemsku, nebo osoba se sídlem v členském státě, která není registrovaná v tomto členském státě nebo osoba ze třetí země.
Při dodání zboží do JČS, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, je povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do JČS. Pokud byl ale doklad vystaven dříve, je plátce povinen přiznat uskutečnění dodání zboží ke dni vystavení daňového dokladu.
2.12 Základ daně §36 ZDPH
Základem daně není cena výrobku, ale částka, kterou má plátce daně obdržet nebo již obdržel za zdanitelné plnění, které uskutečnil v tuzemsku, od osoby pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno nebo od třetí osoby. Základ daně se zvyšuje o jiné daně a poplatky včetně spotřebních a energetických daní, dotace k ceně, vedlejší výdaje, za které se považují náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Spotřební daň se do základu daně nezapočítává, pokud se jedná o zboží
25
v režimu podmíněného osvobození od daně v případě, že se jedná o dovoz ze třetí země nebo pořízení zboží podléhající spotřební dani z JČS nebo o výrobu a dodání v tuzemsku. Dále jsou za vedlejší výdaje při poskytnutí služby považovány náklady na materiál přímo související s poskytnutím služby.
Naopak se základ daně snižuje o poskytnuté slevy z ceny, pokud je tato sleva poskytnuta v den uskutečnění zdanitelného plnění. Do základu daně se rovněž nezapočítává rozdíl ze zaokrouhlené částky daně za zdanitelné plnění způsobem dle
§ 37, odst. 1 dle ZDPH.
Základem daně v případě, že se jedná o dodání zboží dle § 13 odst. 4, písm. a) až e), odst. 5, odst. 6 a podle § 16 odst. 5 (např. použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti, nebo uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání
za předpokladu, že je majetek použit pro účely, na které se vztahuje nárok na odpočet daně, je cena obdobného zboží v den uskutečnění zdanitelného plnění.
Pokud nelze tuto cenu určit, je základem daně součet všech nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Obdobně je základem daně při poskytnutí služby výše celkových nákladů ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, pokud se jedná o službu nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce.
Jestliže se jedná o různá zdanitelná plnění s různými sazbami daně nebo také o plnění osvobozená o daně, kdy je stanovena celková cena nebo cena za několik různých zdanitelných plnění nebo je potřeba vyloučit ta plnění, která nejsou předmětem ZDPH, pak se základ daně stanoví pro jednotlivá plnění v poměrné výši odpovídající poměru cen stanovených dle oceňovacích principů k celkovému součtu cen. Takto určená cena je považována za částku včetně daně.
Výpočet daně u dodání zboží a poskytnutí služby § 37 ZDPH
Daň se může počítat pomocí dvou metod v závislosti na tom, zda máme základ daně nebo celkovou částku za zdanitelné plnění. V případě že známe základ daně, tak se daň vypočítá jako součin základu daně a příslušné sazby daně.
Výsledná daň se může zaokrouhlit na koruny dle matematických pravidel pro zaokrouhlování. Celková cena včetně daně se v tomto případě vypočte jako
součet základu daně a daně.
Pokud neznáme základ daně, ale známe celkovou částku včetně daně, použije se pro výpočet tzv. metoda „shora“. Tedy celkovou částku vynásobíme
26
koeficientem, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je sazba daně (21, 15 nebo 10) a ve jmenovateli je součet 100 a hodnoty v čitateli. Koeficient se zaokrouhlí na 4 desetinná místa. Vypočtená daň se opět může zaokrouhlit na celé koruny dle matematických pravidel. Cena bez daně se dopočítá jako rozdíl celkové částky a daně.
Základ daně při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku § 39 ZDPH Jestliže je služba poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku, pak je povinnost přiznat daň vždy na příjemci služby, ať už se jedná o plátce nebo o identifikovanou osobu.
Může se jednat o služby, které jsou fyzicky poskytnuty v tuzemsku, nebo služby na které byl uplatněn reverse charge a místo plnění bylo přechýleno do tuzemska. Základ daně se stanoví podle § 36 ZDPH.
Základ daně a výpočet daně při pořízení zboží z JČS § 40 ZDPH
Základ daně je v tomto případě opět stanoven dle § 36. Odlišnost je v možnosti vrácení spotřební daně zaplacené ve státě, ze kterého bylo zboží odesláno nebo přepraveno, pokud byla již započtena do základu daně při pořízení.
Plátce či identifikovaná osoba si v tomto případě sníží svou daňovou povinnost opravou základu daně dle § 42.
Oprava základu daně a oprava výše daně § 42 ZDPH
Toto ustanovení se týká základu daně stanoveného dle § 36 a § 36a.
V 1 odstavci jsou vymezeny případy, kdy má plátce povinnost opravit základ a tedy i výši daně. Jedná se o případy vrácení zdanitelného plnění nebo jeho části, snížení nebo zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, v případě že nedojde k dodání zboží, apod. Důvodem k úpravě základu daně tedy může být např. poskytnutí slevy nebo naopak zvýšení ceny v případě zrušení slevy v důsledku nedodržení dohody po dni uskutečnění zdanitelného plnění dále pak vrácení nebo částečné vrácení zdanitelného plnění z důvodu nedostatečné kvality, apod. Jedná se tedy o opravy v důsledku běžných dodavatelsko- odběratelských vztahů.
Plátce má povinnost do 15 dnů ode dne zjištění skutečností, které jsou důvodem pro vystavení, vystavit opravný daňový doklad (dále jen ODD), pokud tuto
27
povinnost měl. Pokud neměl povinnost vystavit daňový doklad, tak pouze provede opravu v daňové evidenci pro účely ZDPH. V minulosti nebylo potřeba vystavovat ODD, pokud se jednalo o snížení daňové povinnosti. Dodavatel tuto situaci řešil zasláním peněz z poskytnuté slevy na účet odběratele nebo o slevu snížil následující plnění. Takovéto řešení není od 1. 4. 2011 přípustné a plátce musí vystavit ODD.
Oprava základu a výše daně je samostatným zdanitelným plněním. Plátce je povinen provést opravu základu daně nejpozději poslední den zdaňovacího období, ve kterém k opravě došlo bez nutnosti vystavovat daňový doklad (v případě daňové evidence), a v případě, že se jedná o zvýšení daňové povinnosti. Při snížení daňové povinnosti platí stejná zásada, pouze je nutnost doručit příjemci opravný daňový doklad. Jinak je oprava provedena až v následujícím zdaňovacím období.
Opravu základu a výše daně lze provést ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění. Po uplynutí této lhůty nelze již opravu provést. Nicméně pokud během této lhůty došlo ke změně sazby daně, pak se pro ODD použije sazba daně platná v období, ve kterém vzniklo původní zdanitelné plnění.
Při dovozu zboží, kdy je daň vyměřena celním úřadem a je nesprávně určen základ nebo sazba daně, pak je plátce povinen tuto skutečnost oznámit příslušnému celnímu úřadu, který daň vyměřil. V ODD, který se týká opravy plnění v jiné měně než české, se pro přepočet použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou nebo Evropskou centrální bankou platný v den uskutečnění zdanitelného plnění. Vždy je nutné uplatnit kurz, který byl použit u původního zdanitelného plnění.
Od 1. 1. 2012 je také možnost použít kurz platný k prvnímu pracovnímu dni daného roku, což má význam u hromadného ODD, který se týká různých období.
Oprava výše daně v jiných případech § 43 ZDPH
Tento paragraf se týká případů, kdy je daň uplatněna jinak, než je uvedeno v zákoně, tedy v případě chyby jako je např. chybné určení předmětu daně. Oprava musí být provedena v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byl doručen opravný daňový doklad, nebo byla provedena úprava v daňové evidenci.
Podle tohoto paragrafu bude postupovat i osoba, která není plátce, ale uvedla na doklad daň a vznikla jí povinnost daň přiznat a v případě chyby musí taktéž vystavit opravný daňový doklad.
28 Opravný daňový doklad § 45 ZDPH
Tento paragraf definuje náležitosti ODD v návaznosti na informaci Generálního Finančního ředitelství (dále jen GFŘ) z 29. 4. 2011. Jak již bylo zmíněno výše, ODD se vystavuje v případě opravy základu nebo výše daně a opravy výše daně v jiných případech. Mezi náležitosti ODD patří:
a) označení osoby, která uskutečňuje plnění včetně jejího DIČ,
b) označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje včetně jejího DIČ, c) evidenční číslo původního dokladu,
d) evidenční číslo opravného daňového dokladu, e) důvod opravy,
f) rozdíl mezi původním a opraveným základem daně, g) taktéž rozdíl mezi původní a opravenou daní,
h) a rozdíl mezi původní a opravenou částkou, kterou osoba uskutečňující plnění získala, nebo má získat za uskutečněné plnění celkem.
V případě, že byl původní doklad vystavený jako zjednodušený, pak je toto zohledněno i při vystavování ODD. Doklad nemusí obsahovat označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje a rozdíl mezi základem a výší daňové povinnosti mezi upraveným a původním dokladem. Pokud se jedná o intrakomunitární dodání zboží, poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, v režimu přenesené daňové povinnosti a při dovozu a vývozu ODD nemusí obsahovat náležitosti dle písmene g) a h).
Oprava výše daně se může týkat i více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady. V takovémto případě se údaje, které jsou společné pro všechny doklady, uvádějí pouze jednou, ale údaje, které se liší, např.
evidenční čísla, musí být na ODD uvedena všechna. Pokud nejsou známy evidenční čísla všech původních dokladů, je potřeba uvést dostatečné vymezení těchto plnění, aby byla jednoznačně určena souvislost mezi původním a ODD. Dále pak plátce uvede souhrnné rozdíly mezi upravenými a původními základy daně a částkami daní.
29
2.13 Sazby daně u zdanitelného plnění, včetně závazného posouzení sazby daně § 47 – 47b ZDPH
V České republice existují tři sazby daně:
a) základní sazba 21 %, která se uplatňuje u zboží a služeb, pokud zákon neuvede jinak,
b) první snížená sazba 15 %, která se uplatňuje u zboží uvedeného v příloze č. 3 ZDPH, tepla a chladu a u služeb uvedených v příloze č. 2 ZDPH
c) druhá snížená sazba 10 %, která se uplatňuje u zboží uvedeného v příloze č. 3a ZDPH.
U zdanitelných plnění se vždy uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň a u přijaté úplaty se jedná o sazbu platnou v den vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty. V odstavci 5 je psáno, že při dodání nebo pořízení zboží z JČS jako souboru zboží s různými sazbami daně se použije nevyšší sazba daně pro celý soubor zboží. Avšak plátce má možnost uplatnit u každého druhu zboží sazbu daně samostatně. Problematické je stanovit, co je to soubor zboží, protože to přesně nestanovuje ZDPH ani jiný právní předpis. U dovozu zboží, kde se uplatňuje jednotná celní sazba, ale který obsahuje různé druhy zboží podléhající různým sazbám daně zařazené do různých podpoložek nomenklaturního kódu celního sazebníku, bude uplatněna ta nejvyšší možná sazba daně.
Pokud si plátce není jistý, kterou sazbu daně použít u zdanitelného plnění nebo zařazení zboží, u kterého je možné použít režim přenesené daňové povinnosti, může podat žádost na GFŘ o závazné posouzení určení sazby daně za poplatek 10 000 Kč. Tuto žádost může podat osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani včetně konečného spotřebitele.
2.14 Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně § 51 – 62 ZDPH
§ 51 taxativně vymezuje všechna plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně (dále jen OP bez NO). Tato plnění jsou pak dále konkrétněji
30
charakterizována z hlediska podrobnějších podmínek pro uplatnění osvobození v dalších paragrafech.
Osvobození od daně bez NO znamená neuplatnění daně na výstupu a ztrátu nároku na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, která se vztahují k těmto osvobozeným plněním. Plátce je povinen OP bez NO zahrnout do daňového přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost toto plnění přiznat, jedná se tedy o den uskutečnění plnění, nebo ke dni přijetí úplaty, přičemž záleží na tom, který den nastane dříve. Hodnota plnění se stanoví dle § 36, kde jsou pravidla pro stanovení základu daně.
Mezi OP bez NO dle § 51 mimo jiné patří:
a) základní poštovní služby a dodání poštovních známek, b) rozhlasové a televizní vysílání,
c) finanční činnosti, d) penzijní činnosti, e) dodání nemovité věci, f) nájem nemovité věci, g) výchova a vzdělání,
h) zdravotní služby a dodání zdravotního zboží, i) sociální pomoc.
31
Schéma 2.3 Dentista, který má příjmy dle § 58 ZDPH
Zdroj: Ledvinková (2016, s. 77)
2.15 Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně § 63 – 65 ZDPH
V § 63, odst. 1 jsou uvedena plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet (dále jen OP s NO). Jedná se o plnění, u kterých si plátce při jejich poskytnutí neuplatňuje daň na výstupu, tedy fakturuje plnění bez daně. Ale zároveň při pořízení plnění vztahujícího se k danému poskytnutému plnění je mu nárok na odpočet daně zachován a jedná se tedy o daňovou úsporu. OP s NO je nutné, stejně jako OP bez NO, uvést do daňového přiznání ke dni jeho uskutečnění, pokud zákon nestanoví jinak. Základ daně u takovýchto plnění se stanoví dle § 36, v případě opravy základu daně se postupuje dle § 42 nebo § 43 ZDPH.
32 Mezi OP s NO dle § 63 mimo jiné patří:
a) dodání zboží do JČS, b) pořízení zboží z JČS, c) vývoz zboží,
d) dovoz zboží,
e) přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží, f) poskytnutí služby do třetí země.
Dodání zboží do JČS je osvobozeno za předpokladu, že při dodání zboží dochází k přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, dochází k přepravě nebo odeslání zboží, kterou zajišťuje dodavatel, odběratel nebo třetí, jimi zmocněná, osoba a pořizovatel zboží je registrován k dani v jiném státě než dodavatel. V § 13 ZDPH je napsáno, že přeprava nebo odeslání zboží musí být doloženo správci daně, důkazem přepravy může být písemné prohlášení pořizovatele nebo dopravce, že zboží bylo přepraveno do JČS, avšak právní úprava připouští i jiné důkazní prostředky, např. kopie přepravních dokladů.
Osvobození při pořízení zboží z JČS je podmíněno tím, že dané zboží by bylo při dodání plátcem v tuzemsku v každém případě osvobozeno od daně nebo dovážené zboží stejného druhu nebo pro stejný účel osvobozeno od daně. Nebo pokud má pořizovatel zboží, který není tuzemskou osobou, nárok na vrácení daně na vstupu dle § 82a – 83 s výjimkou nároku na vrácení daně v poměrné výši.
2.16 Nárok na odpočet daně § 72 – 76 ZDPH
Nárok na uplatnění odpočtu má plátce, pokud přijaté zdanitelné plnění použije v rámci své ekonomické činnosti. § 72 odst. 1 obsahuje taxativní výčet případů použití přijatých zdanitelných plnění, které zakládají nárok na odpočet daně, jedná se např. o dodání zboží či poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Dále je v tomto paragrafu pro potřeby ZDPH definován pojem daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění. Důležitou zásadou je, že daní na vstupu je výlučně daň, která byla stanovena dle zákona. Tím se vylučuje možnost uplatnit nárok na odpočet daně, která byla chybně stanovena. Tímto ustanovením se do zákona promítla judikatura ESD (rozsudek C-342/87 Genius Holding), která říká, že chybně stanovená daň nezakládá nárok na odpočet daně. Jedná se např. o situaci, kdy dodavatel při dodání
33
zboží uplatní základní sazbu daně, zatímco měla být uplatněna snížená sazba a dodavatel si již nemůže uplatnit nárok na odpočet daně. Totéž platí obdobně u přenesené daňové povinnosti dle § 92a, kdy dodavatel uvede na daňovém dokladu
daň a příjemce si nemůže uplatnit nárok na odpočet daně, jelikož dle zákona si u přenesené povinnosti daň stanoví příjemce.
Nárok na odpočet vzniká v okamžiku vzniku povinnosti daň přiznat. Nárok na odpočet daně nevzniká u plnění, která plátce použije pro reprezentaci nad rámec uznatelných daňových nákladů, jelikož takovéto plnění nelze uznat za plnění nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů s výjimkou plnění dle § 13 odst. 8 písm. c).
Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí 3 roky a začíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl.
Podmínkou uplatnění nároku na odpočet daně v případě tuzemských zdanitelných plnění je, aby měl plátce daňový doklad, čímž je zakomponována zásada judikatury ESD C-152/02 Terra Baubedari. Daňový doklad musí obsahovat
všechny náležitosti, a pokud je neobsahuje, nemůže být považován za důkaz o uskutečnění plnění. Do 31. 12. 2011 platilo, že nárok na odpočet mohl být uplatněn
až po odstranění všech vad, ale od 1. ledna 2012 toto již neplatí a nárok lze prokázat i jiným způsobem a to v rámci obecného prokazování dle daňového řádu. V případě
přeshraničních plnění ať už se jedná o intrakomunitární dodávání zboží nebo o poskytování služeb, u kterých je plátce – příjemce plnění osobou povinnou přiznat
daň ve svém daňovém přiznání, není daňový doklad podmínkou pro uplatnění nároku. Plátce je oprávněn svůj nárok prokázat jiným způsobem podle daňového řádu. Obdobně se postupuje u tuzemských plnění, kdy se přesouvá povinnost přiznat daň na plátce – příjemce plnění. V případě odpočtu daně při dovozu, kdy je plátce povinen daň přiznat v daňovém přiznání, je pro uplatnění nároku na odpočet nutné vlastnit daňový doklad. Avšak pokud plátce není povinen daň přiznat v daňovém
přiznání, a daň se uplatní na základě rozhodnutí celního orgánu, je nutno pro uplatnění nároku na odpočet tuto daň zaplatit a mít daňový doklad, kterým je
platební výměr vystavený celním orgánem.
Plátce má nárok u přijatých plnění na odpočet daně v plné výši, pokud je použije v souladu s § 72 odst. 1. Jestliže přijaté plnění použije, jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro jiné účely má nárok na odpočet daně v částečné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomické činnosti (§ 75 ZDPH). V případě krácení zdanitelného přijatého plnění poměrem má plátce 2 možnosti. Buď uplatní plný nárok
34
na odpočet a část plnění, které nesouvisí s ekonomickou činností, bude považovat za dodání zboží nebo poskytnutí služby a uplatní u ní daň na výstupu, v podstatě bude postupovat jako by dodal zboží, příp. službu sám sobě (tento způsob nelze použít u dlouhodobého majetku). Nebo uplatní nárok na odpočet krácený poměrovým koeficientem. Poměrový koeficient se stanoví kvalifikovaným odhadem, přičemž je plátce povinen v prosincovém daňovém přiznání upravit nárok na odpočet podle skutečného poměrového koeficientu, pokud se liší o více než 10 % od kvalifikovaného odhadu.
Použije-li plátce přijaté plnění v rámci své ekonomické činnosti částečně pro OP s NO a částečně pro OP bez NO má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši (§ 76 ZDPH). K 1. 4. 2011 došlo v rámci harmonizace daňových systémů EU (Směrnice Rady 2008/9/ES) k formální změně ve vyjádření hodnoty koeficientu jako procentního podílu. Plátce nepočítá koeficient za každé zdaňovací období samostatně, ale v průběhu kalendářního roku odpočet daně krátí tzv. zálohovým koeficientem. Tento koeficient se stanoví na základě údajů z předchozího kalendářního roku zjištěného při vypořádání odpočtu daně v posledním zdaňovacím období tohoto roku. Pokud údaje nejsou známy, stanoví se předběžným odhadem plátce.
Výpočet koeficientu:
, (2.1) kde K je koeficient a UP je uskutečněné plnění.
Vypočtený koeficient se zaokrouhluje na celá procenta nahoru.
Do koeficientu se nezapočítává:
a) prodej dlouhodobého majetku,
b) poskytnutí finančních služeb, dodání a nájem nemovité věci, ale pouze v případě, že se jednalo o doplňkovou příležitostnou činnost,
c) uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do užívání.
Vypořádání nároku na odpočet se provádí za kalendářní rok nebo v případě zrušení registrace ke zdaňovacímu období, ve kterém je jeho registrace ukončena.
Vypořádání nároku na odpočet se vypočte jako rozdíl mezi vypočteným nárokem
35
na odpočet daně u krácených plnění za vypořádávané období a sumou uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění. Jestliže nastane změna, která by mohla mít vliv na výši vypořádacího koeficientu, ať už by byl nárok na odpočet vyšší či nižší, vždy se tato změna promítne.
2.17 Evidence pro účely DPH § 100 ZDPH
Plátci i identifikované osoby jsou povinni vést evidenci pro účely DPH z důvodu zefektivnění a zrychlení systému kontroly a to v potřebném rozsahu a
členění pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení.
Galočík, Paikert (2016) uvádí, že od 1. 1. 2013 byla do zákona vložena povinnost vést u přijatých zdanitelných plnění, která jsou použita pro uskutečnění osvobozené plnění s nárokem na odpočet údaj o DIČ osoby, která uskutečňuje plnění s výjimkou plnění, u nichž byly vystaveny zjednodušené daňové doklady.
Plátce je povinen vést přehled o uskutečněných plnění, která jsou osvobozena nebo nejsou předmětem daně, i když tato plnění nejsou uváděna v daňovém přiznání a o obchodním majetku.
36
3 Harmonizace DPH v rámci EU a specifika aplikace DPH při dovozu a vývozu zboží
První část této kapitoly je zaměřena na proces harmonizace DPH v rámci EU včetně současné legislativy EU věnující se DPH. Další část obsahuje specifika dovozu a vývozu v české legislativě, včetně určování základu daně a osvobození od daně v rámci dovozu a vývozu.
3.1 Daňová konkurence, koordinace a harmonizace
Daňová politika má v globalizujícím se světě stále se rozšiřující mezinárodní rozměr. Daňová politika jednoho státu ovlivňuje tržní prostředí v ostatních státech.
Např. pokud jedna země výrazně sníží sazbu daně, bude to pro ostatní znamenat odliv kapitálu. Pokud by bránící se stát udělal stejné opatření, znamenalo by to snížení daňových výnosů obou států, což lze považovat za škodlivou daňovou konkurenci. Avšak z pohledu daňového subjektu má tato konkurence i své světlé stránky v podobě snižování efektivních daňových sazeb. Dále je třeba věnovat
pozornost vzájemným dohodám států ohledně zdanění, což lze považovat za daňovou koordinaci.
Spolupráce v oblasti daňových správ a výměny informací, může vést k omezení daňových úniků. Za takovouto spolupráci lze označit např. institut kontrolního hlášení. V rámci koordinace jsou vydávána doporučení k novelizaci daňových zákonů, zejména v oblasti škodlivé daňové konkurence.
Daňová koordinace v EU probíhá zejména v oblasti celní politiky, což dokazuje všeobecná dohoda o clech a obchodu (GATT), která je spravována Světovou obchodní organizací (WTO). Dále se na koordinaci daní podílí Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), která se soustřeďuje na oblast zamezení mezinárodního dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku.
Posledním stupněm sladění daňové politiky je harmonizace, jakožto proces sbližování daňových soustav států na základě společných pravidel. Harmonizace probíhá ve 3 fázích, i když celý proces nemusí nutně projít všemi fázemi:
a) výběr daně, kterou je nutno harmonizovat,
b) harmonizace daňového základu (metodiky konstrukce), c) harmonizace daňové sazby.
