V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra manažerského účetnictví
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2019 Eva Šandarová
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra manažerského účetnictví
studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Analýza a návrh optimalizace
kalkulací na příkladu zemědělského podniku
Autor bakalářské práce: Eva Šandarová
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Petera, Ph.D.
Rok obhajoby: 2019
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Analýza a návrh optimalizace kalkulací na příkladu zemědělského podniku“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 3.6.2019
...
Eva Šandarová
Poděkování
Tímto bych velice ráda poděkovala vedoucímu mé bakalářské práce panu Ing. Petru Peterovi, Ph.D., především za poskytnuté odborné rady, podnětné připomínky, pomoc, ochotu a jeho trpělivost během zpracovávání mé bakalářské práce.
Dále chci poděkovat majiteli Farmy Šumava za ochotu a za poskytnutí potřebných informací pro sestavení aplikační části mé práce.
V neposlední řadě mé děkuji patří rodině, přátelům a příteli, kteří mě v průběhu studia celou dobu významně podporují.
Abstrakt
Bakalářská práce s názvem „Analýza a návrh optimalizace kalkulací na příkladu zemědělského podniku“ se zaměřuje na rozlišení nákladů a kalkulaci vlastních nákladů výkonů v zemědělském podniku, především na příkladu živočišné výroby.
Práce je rozdělena na dvě části, v teoretické části jsou vymezeny specifika týkající se zemědělství a následně jsou vysvětleny pojmy týkající se nákladů, kalkulace a jejího stanovení. Praktická část je věnována představení podniku a jeho nákladů, poté jsou sestaveny kalkulace. Závěr praktické části popisuje optimalizaci nákladů a využití kalkulací ve vybraném zemědělském podniku.
Klíčová slova
Kalkulace, náklady, metody kalkulace, zemědělství, kalkulace v zemědělství
Abstract
This bachelor thesis with the title of „Analysis and proposal of optimization of calculation on the example of a farm“ is focused on the analysis of the costs and costing in agriculture firm, especially in livestock production. The thesis is divided into two parts, the theoretical part defines the specifics related to agriculture and then concepts of costing and calculations are explained. The practical part is focused on introduction of the agriculture firm and on its costs and then calculations are made. The conclusion of the practical part describes the optimalization of costs and costing in the selectes agriculture firm.
Key Words
Costing, costs, methods of costing, agriculture, costing in agriculture
Obsah
Úvod ... 1
1 Uvedení do problematiky zemědělství ... 3
1.1 Popis zemědělského odvětví ... 3
1.2 Specifika zemědělské výroby ... 4
1.2.1 Charaktery zemědělské výroby ... 5
2 Náklady ... 7
2.1 Vymezení pojmu náklad ... 7
2.2 Členění nákladů ... 8
2.2.1 Členění dle způsobu úhrady nákladů ... 8
2.2.2 Druhové členění nákladů ... 8
2.2.3 Účelové členění nákladů ... 9
2.2.4 Kalkulační členění nákladů ... 10
2.2.5 Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů ... 10
3 Kalkulace ... 12
3.1 Vymezení kalkulačních pojmů ... 12
3.2 Metody a principy přiřazování nákladů ... 13
3.2.1 Přiřazování nepřímých nákladů ... 13
3.2.2 Alokační fáze nákladů... 14
3.3 Klasifikace metod kalkulací nákladů ... 14
3.3.1 Kalkulace plných nákladů ... 14
3.3.2 Kalkulace variabilních nákladů... 15
3.3.3 Propojení kalkulace úplných a variabilních nákladů ... 15
3.4 Kalkulační vzorce ... 16
3.4.1 Tradiční kalkulační vzorec ... 16
3.4.2 Retrográdní kalkulační vzorec ... 17
3.4.3 Dynamický kalkulační vzorec ... 17
3.4.4 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady ... 18
4 Kalkulace v zemědělství ... 19
4.1 Postup kalkulace ... 19
4.1.1 Kalkulační systém ... 19
4.1.2 Kalkulační vzorec v zemědělství ... 20
4.2 Metody kalkulace ... 21
4.2.1 Kalkulace v nesdružené výrobě ... 21
4.2.2 Kalkulace ve sdružené výrobě ... 21
4.3 Kalkulace živočišné výroby ... 23
4.3.1 Kalkulační jednice v živočišné výrobě ... 23
4.4 Kalkulační vzorec v živočišné výrobě... 23
5 Charakteristika podniku ... 25
5.1 Úvodní představení podniku ... 25
5.2 Popis činnosti ... 26
5.3 Přístup podniku k manažerskému účetnictví ... 28
6 Analýza nákladů v podniku ... 29
6.1 Představení nákladů podniku ... 29
6.2 Členění nákladů ... 30
6.3 Alokace nákladů na jednotlivé výroby ... 31
7 Kalkulace v zemědělském podniku ... 34
7.1 Kalkulace rostlinné výroby ... 34
7.1.1 Kalkulace sena ... 35
7.1.2 Kalkulace senáže ... 36
7.1.3 Kalkulace obilovin ... 37
7.2 Kalkulace živočišné výroby ... 38
7.3 Shrnutí ... 43
Závěr ... 44
Literatura ... 46
Seznam obrázků a tabulek ... 48
Seznam příloh ... 49
1
Úvod
Tématem mé bakalářské práce je analýza nákladů v zemědělství a stanovení kalkulace v rostlinné a živočišné výrobě. Kalkulace je jedním z nejpoužívanějších nástrojů hodnotového řízení, který je důležitý nejen pro stanovení ceny, zjištění ziskovosti výkonu, ale také pro řízení nákladů a jejich optimalizaci.
Rozhodla jsem se věnovat problematice kalkulací v zemědělství, jelikož je tento typ podnikání zajímavý a má celou řadu specifik. Zemědělství je ovlivněno mnoha faktory, mezi hlavní řadíme biologické procesy rostlin a živočichů, změnu počasí, tržních podmínek a také státní podporu agrárního sektoru v podobě dotací. Přestože podíl zemědělství na HDP České republiky není velký, stále se jedná o velice důležitou složku národního hospodářství, neboť se každý den setkáváme s výrobky, které byly vyprodukované zemědělskou výrobou.
Hlavním cílem bakalářské práce je analýza a kalkulace nákladů v konkrétním zemědělském podniku. Na náklady se v podniku zaměřuji převážně z hlediska jejich řízení a následně i optimalizace. Dále se práce zabývá stanovením návrhu na zdokonalení kalkulací a zhodnocením možností jejich využití v daném podniku.
Jako hlavní metody výzkumu byly použity deskripce, syntéza, analýza a komparace.
Teoretická část práce je založena na informacích pocházející a shromážděných z odborné literatury. Praktická část práce je založena na rozboru a roztřídění materiálů a dokumentů poskytnutých konkrétním podnikem, také na opakovaných interview, které byly provedeny s majitelem i zaměstnanci daného podniku.
Teoretická část práce obsahuje uvedení do problematiky zemědělství, které popisuje hlavní specifika tohoto sektoru. Dále se věnuje nákladům, jejich dělení a následují klíčové poznatky o kalkulacích. Převážně se teoretická část zaměřuje na poznatky specifické pro pojetí nákladů a kalkulací v sektoru zemědělství, především v oblasti živočišné výroby. Teoretická část vychází a je zpracována na základě obecně uznávané odborné literatury.
V praktické části je představen konkrétní podnik působící v oblasti zemědělské výroby. Kromě účetních informací z daňové evidence, kterou podnik vede, čerpá praktická část z podnikové výrobní dokumentace, ve které jsou popsány výrobní
2
postupy. Dále je aplikační část založena na interview, které byly opakovaně provedeny s majitelem i s řadovými zaměstnanci. Na základě dokumentů obdržených ze zemědělského podniku jsou rozebrány jeho náklady a následně aplikovány teoretické poznatky pro sestavení kalkulací. Po komparaci obecně uváděných teoretických postupů s praxí v zemědělském podniku jsou sestaveny kalkulace. Tyto kalkulace se stanou podkladem pro optimalizaci nákladů zemědělského podniku a pro jejich efektivní řízení.
Závěr práce obsahuje návrh na zdokonalení kalkulací a možnosti jejich využití v daném podniku. Z důvodu uvádění citlivých dat a ochrany obchodního tajemství bude zachována anonymita podniku. Pro podnik byl tedy zvolen fiktivní název Farma Šumava.
3
1 Uvedení do problematiky zemědělství
První kapitola se zabývá charakteristikou zemědělského sektoru, který je vzhledem k zaměření aplikační části této práce popsán z hlediska rostlinné i živočišné výroby.
Vyjmenovává a popisuje hlavní specifika, se kterými se v podnikání můžeme setkat a dále se věnuje charakteristice dotací a oceňování živočišné výroby.
1.1 Popis zemědělského odvětví
Po celou historii lidstva bylo zemědělství nejdůležitější ekonomickou aktivitou, která zaměstnávala většinu populace. Tato skutečnost se změnila v rozvinutých zemích po druhé světové válce. Postupně byla lidská síla nahrazována efektivnější a rychlejší technikou. Zásadně klesl podíl zemědělství na HDP, údaj z roku 2016 hovoří o skutečnosti, že podíl zemědělství na tvorbě HDP dosahoval hodnot kolem 2,5 %, a zároveň se snížil podíl osob pracujících v tomto odvětví (Dvořáková, 2017).
Jak uvádí Česko (2019), i přesto stále patří zemědělská výroba společně s navazující potravinářskou výrobou mezi tradiční odvětví národního hospodářství, které mají důležité ekologické, krajinotvorné a sociálně kulturní funkce.
Pro národní hospodářství má zemědělství velký význam, specifické postavení i funkci.
Z toho důvodu je předmětem státní regulace. Toto úzce souvisí také s dotační politikou státu i Evropské unie, která problematiku zemědělství vnímá jako klíčovou. Společná zemědělská politika je stále nedořešená a lze pozorovat nevyrovnanost v evropských zemích. Přítomnost dotací deformuje trh i tržní ceny v rámci zemědělského trhu, a je velice důležité vést rozumnou dotační politiku efektivně. I přes existenci dotací, je postavení zemědělských podniků důležité pro proces formování tržních cen. Tržní ceny následně působí na účetní systémy zemědělských podniků a ovlivňují jejich výsledky hospodaření (Dvořáková, 2017).
Tampír (2018) píše, že v posledních letech je vývoj tržních podmínek pro české zemědělství příznivý. I přes zaznamenaný pokles rostlinné produkce, došlo k nárůstu cen a zisku živočišné výroby. Zaměstnanost je v posledních letech v zemědělském odvětví stabilizovaná, i přes skutečnost, že průměrná mzda v zemědělském sektoru stále nedosahuje výše průměrné mzdy v průmyslových odvětvích.
4
Podle metodiky od Syrůčka a kol. (2017) patří chov skotu ve většině států EU k nejvýznamnějším odvětvím živočišné výroby a v České republice tomu není jinak.
Mléko a jateční skot představují jedny z klíčových komodit z hlediska zachování vhodné struktury českého zemědělství. Význam chovu skotu spočívá také v udržování krajiny pastvou. Nemálo důležitá je taktéž podpora zaměstnanosti v méně rozvinutých geografických oblastech.
1.2 Specifika zemědělské výroby
Na úspěch podnikání působí celá řada vnějších faktorů, které jsou v mnoha případech podnikatelem neovlivnitelné. Výjimkou není ani zemědělské odvětví s velkým rizikem ve výrobě, ve kterém mají významný vliv jak přírodní a klimatické podmínky, tak i cenový vývoj (Syrůček a kol., 2017).
Podnikání v zemědělství má mnoho specifik oproti ostatním sférám podnikatelské činnosti. Tato specifika se odrážejí v účetním zobrazení zemědělského podniku.
Mezi hlavní charakteristiky zemědělství patří biologický charakter zemědělské výroby, který zahrnuje přirozené biologické pochody rostlin a živočichů, které rostou, rozmnožují se, plodí, a tím přinášejí ekonomický prospěch. Do tohoto výrobního procesu biologické přeměny může člověk zasáhnout jen omezeně, například napomáháním vytváření vhodných podmínek ve výrobě. Mezi vhodné prostředky řadíme očkování v živočišné výrobě či postřiky v rostlinné výrobě (Dvořáková, 2017).
Dalším charakteristickým rysem zemědělství je délka reprodukčního cyklu, která je dána biologickými zákonitostmi a nelze ji ve většině případů nijak významně měnit.
V některých případech se odehrává v rozmezí jednoho účetní období a mnohdy trvá i několik let (Dvořáková, 2017).
Ztížené postavení zemědělských podniků je spojeno s menší schopností reakce na potřeby trhu změnou sortimentu v krátkém časovém období. Mnohdy musí podniky překonat ztrátové období, jelikož zastavení či likvidace provozu by bylo neefektivní a příliš nákladné. Dlouhodobý charakter je spjat se sezónností, která přináší nerovnoměrný příliv cashflow (Dvořáková, 2017).
Jelikož zemědělská činnost souvisí s životním prostředím, přílišné zatížení a snaha o výtěžnost by mohla vést k poškození charakteru krajiny, na přírodních podmínkách
5
závisí celé odvětví. Mezi nejdůležitější přírodní podmínky řadíme klimatické podmínky a kvalitu půdy. Nepříznivé počasí může mít velký vliv na kvalitu produkce, mnohdy i na existenci produkce (Dvořáková, 2017).
Z důvodu biologického charakteru je zemědělská výroba vystavena genetickému a nákazovému riziku. Zvířata a rostliny jsou ohroženy nákazou a genetickými mutacemi, které mohou vést ke zničení celé produkce. Při zjištění nemoci v živočišné výrobě není poražen pouze nemocný kus, bývá utraceno celé stádo. Zajištění bezpečnosti a prevence je velmi nákladná, v některých případech i nemožná (Dvořáková, 2017).
Zemědělství je náročné na techniku i na vybavení, které zvyšuje efektivnost výroby.
Na druhé straně je pořízení strojů nákladné a z důvodu sezónnosti nejsou aktiva plně využita. Podniky často obhospodařují rozsáhlá území, a to bývá náročné na dopravu materiálů, strojů i pracovních sil. Také je obtížné zajištění celkové ostrahy rozsáhlých pozemků (Dvořáková, 2017).
Dalším specifikem zemědělství je omezená trvanlivost výrobků, proto musí být zajištěn dostatečně rychlý odbyt, aby nebyla znehodnocena produkce. Když není zajištěn odbyt, je možné některé druhy produktů uskladnit. V tomto případě musí mít podnik vyhovující zázemí a sklady (Dvořáková, 2017).
Účetnictví musí zobrazovat zvláštní povahu zemědělského podnikání, což má vliv především na ocenění aktiv a na vyčíslení výsledku hospodaření (Dvořáková, 2017).
Mezi hlavní zvláštnosti zemědělství řadíme sdružený a nesdružený charakter výroby, ten je popsán v další podkapitole 1.2.1.
1.2.1 Charaktery zemědělské výroby
Při vlastní zemědělské výrobě komplikuje ocenění produkce charakter výroby.
Zatímco u nesdružené výroby existuje pouze jeden hlavní výkon, u sdružené výroby tomu tak není.
V případě sdruženého charakteru zemědělské výroby vzniká více výrobků najednou a kalkulace jednotlivých produktů bývá komplikovaná. Tento případ je velice častý, jedná se například o produkci obilí, při které vzniká zrno a zároveň sláma, při chovu zvířat vzniká zároveň mléko a mrva. Ve většině případů bývá pro potřeby kalkulací
6
rozlišen hlavní a vedlejší výrobek. Ne vždy je to však na první pohled jasné, rozlišení závisí na více faktorech, například na vývoji tržní poptávky a ekonomickém významu produktu. Žádné předpisy stanovení kalkulace neupravují, je tedy na daném podniku, jak stanovení kalkulací pojme a zanese do vnitropodnikových směrnic. Situace při rozlišování bývá ztížena přesuny vzniklých produktů z rostlinné výroby do živočišné výroby, zvířata jsou krmena senem, zrnem, či z rostlinné výroby do živočišné, rostliny jsou hnojeny mrvou, této problematice je věnována kapitola 4.2.2 (Dvořáková, 2017).
7
2 Náklady
Cílem podnikatelské činnosti je dosažení zisku a zhodnocení vloženého kapitálu.
Podnik se snaží vynaložit vstupy takovým způsobem, aby hodnota výstupů (představující „prospěch“) byla větší než hodnota vstupů (představující „oběť“). Tyto vstupy a výstupy můžeme měřit různými způsoby, v naturálním či hodnotovém vyjádření. Zhodnocení vstupů je realizováno při prodeji výkonů zákazníkům.
V transformačním procesu tvorby výkonů pro zákazníka jsou vynaložené náklady vstupy a výnosy z prodeje představují výstupy. Při řízení procesu zhodnocení nákladů je nutné rozpoznat faktory, které ovlivňují výši nákladů (Fibírová a kol., 2015, str. 43- 44).
2.1 Vymezení pojmu náklad
Náklady mají odlišné pojetí ve finančním i manažerském účetnictví. Král a kol. (2018, str. 52) definují náklady ve finančním účetnictví jako snížení ekonomického prospěchu, které se projeví poklesem aktiv či přírůstkem závazků, a které v daném období vede ke snížení vlastního kapitálu. Finanční účetnictví se vyznačuje značně volným vztahem mezi náklady a předmětem činnosti.
Dále Král a kol. (2018, str. 52-53) uvádí, že manažerské účetnictví charakterizuje náklad jako hodnotově vyjádřený, účelně vynaložený ekonomický zdroj podniku, který účelově souvisí s jeho ekonomickou činností. Manažerské účetnictví tedy dbá na racionální a přiměřené vynaložení nákladů výsledku činnosti. Jak uvádí Fibírová a kol. (2015), náklady nemusejí vystupovat pouze v podobě vynaloženého zdroje, může se jednat i o položku, která nemá podobu výdaje peněz. Jedná se především o kalkulační odpisy a kalkulační úroky, které mají lépe vyjádřit ekonomický přínos hodnocené činnosti.
Zásadní význam mezi pojetí nákladů ve finančním a manažerském účetnictví má také časová odlišnost. Z hlediska manažerského účetnictví se náklad projeví již v okamžiku vynaložení ekonomického zdroje, kdy dochází ke změně ve struktuře aktiv.
Ve finančním účetnictví se náklad projeví až v momentě vyčerpání užitečnosti zdroje (Král a kol., 2018, str. 54).
8
2.2 Členění nákladů
Abychom se mohli věnovat manažerským řídícím úlohám, je nejdříve potřeba rozčlenit informace o struktuře nákladů. Různé členění nákladů nám poskytuje informace podstatné pro řízení a pro rozhodování o možné variantě podnikatelského procesu v budoucnosti. Proto jsou další podkapitoly věnovány podrobnějšímu členění nákladů (Král a kol. 2018, str. 75).
2.2.1 Členění dle způsobu úhrady nákladů
Náklady vynaložené při vytváření produktů vlastní podnikovou činností můžeme rozdělit na dvě skupiny, na náklady výkonu a náklady období (Fibírová a kol., 2015, str 49-50). Za náklady výkonu jsou považovány ty náklady, které jsou uhrazovány v okamžiku prodeje výkonu. Jsou zahrnuty v okamžiku vytvoření výkonu do jeho ocenění.
Náklady období jsou naproti tomu uhrazeny z výnosů z prodeje v období, kdy byly vynaloženy. Nejsou zahrnuty do ocenění výkonu, proto za dané období jsou tedy z výnosů z prodeje uhrazeny nejen náklady prodaných výkonů, ale zároveň i náklady období. Tyto náklady snižují zisk běžného období, jedná se o spotřebované náklady.
2.2.2 Druhové členění nákladů
Dle ekonomické podstaty vynaložených zdrojů rozlišujeme náklady na vstupu na nákladové druhy. Nákladové druhy jsou charakterizovány jako externí, prvotní a jednoduché náklady vstupující do podniku. Pomocí správného analytického členění je možné získat informace o tom, co, kdy a od koho se spotřebovává. Tyto informace nadále pomáhají řídit dodávky materiálu, uzavírat smlouvy s dodavateli, optimalizovat obchodní podmínky nákupu vstupů a propojovat systém plánů a rozpočtů. Druhové členění nákladů má za cíl racionální řízení peněžních toků (Fibírová a kol., 2015, str.
46).
Dále Fibírová a kol. (2015, str. 46) uvádí, že mezi hlavními přednostmi druhového členění je průkaznost a jednoznačnost výše vynaložených nákladových druhů v podniku. Proto toto členění nalézá uplatnění především ve finančním účetnictví.
Nevýhoda druhového členění nákladů se skýtá v tom, že nevyjadřuje příčinu vynaložení nákladů. Z tohoto důvodu je problematické zhodnotit hospodárnost,
9
účinnost a efektivnost nákladů v podniku. Pro potřeby manažerského účetnictví se jeví vhodnější kombinace další metody členění nákladů, pouhé druhové nepostačuje (Král a kol., 2018, str. 77).
2.2.3 Účelové členění nákladů
Hlavním cílem účelového členění nákladů je rozpoznání příčinné souvislosti vzniku a vývoje vynaložených nákladů. Náklady jsou rozděleny podle účelu jejich vynaložení, a tak můžeme posoudit přiměřenost nákladů a je možné řídit jejich hospodárnost. Také toto členění umožňuje sledování nákladů až ke konkrétnímu výkonu i útvaru a je vhodné pro stanovení racionálního nákladového úkolu (Fibírová a kol. 2015, str. 53).
Náklady technologické a na obsluhu a řízení
Pro potřeby určení základních ovlivňujících faktorů vývoje nákladů a pro potřeby řízení hospodárnosti dělíme náklady na dvě skupiny. Náklady technologické jsou bezprostředně vyvolané technologií dané činnosti a jsou vynaložené při samotném vytvoření výkonu. Do této kategorie řadíme spotřebu základního materiálu, osobní náklady výkonných pracovníků, spotřebu energie technologického zařízení a jeho odpisy.
Náklady na obsluhu a řízení slouží k zajištění a udržení podmínek činnosti. Tyto náklady bývají celkově nezávislé na výkonech, které se právě vytvářejí. Mezi náklady na obsluhu a řízení řadíme náklady na provoz budov, náklady na topení, osvětlení, úklid, ochranu i osobní náklady řídících pracovníků (Fibírová a kol., 2015, str. 54).
Náklady jednicové a režijní
Podrobnější členění technologických nákladů a nákladů na obsluhu a řízení nabízí členění nákladů na náklady jednicové a náklady režijní.
Jednicové náklady můžeme charakterizovat jako náklady technologické, které jsou příčinně vyvolány vyprodukováním konkrétní jednotky výkonu. Díky znalosti těchto informací je následně možné stanovit nákladový úkol jednicových nákladů pomocí norem spotřeby ekonomických zdrojů (spotřeba materiálu, práce, energie, služeb) a pomocí ocenění této naturální spotřeby. Norma spotřeby stanovuje úkol ve spotřebě ekonomických zdrojů a je považována za nástroj k řízení. Obvykle se
10
stanovuje v naturálních jednotkách za předpokladu konkrétně definovaných technických, technologických a organizačních podmínek výroby produktů a kvality vstupů. Základní nástroj řízení hospodárnosti jednicových nákladů je kalkulace jednicového nákladu, která vzniká oceněním naturální spotřeby ekonomického zdroje (Fibírová a kol, 2015, str. 55).
Jak dále uvádí Fibírová a kol. (2015, str. 56), režijní náklady nemají bezprostřední vztah k jednotce výkonu, spíše se o nich mluví v kontextu společných nákladů druhu či skupiny výkonů. Hospodárnost je u režijních nákladů zajištěna rozpočtem režijních nákladů útvarů. V tomto případě se především dbá na odpovědnost řídících pracovníků, kteří zajišťují dodržení rozpočtu.
2.2.4 Kalkulační členění nákladů
Při členění nákladů na přímé a nepřímé hovoříme o kalkulačním členění nákladů, které je zvláštním typem účelového členění nákladů z hlediska příčinných vazeb nákladů k výkonu. Podle způsobu přiřazení nákladů lze tedy rozlišit náklady na dvě skupiny.
Náklady přímé se přiřazují ke konkrétnímu druhu výkonu, se kterým přímo souvisejí.
Mezi tyto náklady se řadí téměř všechny jednicové náklady, ale také režijní náklady, které jsou vyvolané určitým druhem výkonu a můžeme je rozpoznat (Fibírová a kol.
2015, str. 56).
Fibírová a kol. (2015, str. 56) popisuje, že náklady nepřímé zajišťují podmínky pro skupinu výkonů a činnost útvarů, nejsou vázány k jednomu druhu výkonu.
2.2.5 Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů
Jak popisují Popesko a Papadaki (2016, str. 38), členění nákladů na variabilní a fixní je jedním z nejdůležitějších členění a má velký význam pro řízení nákladů a je z hlediska manažerského pohledu nepostradatelné pro poskytování informací o variantách budoucího vývoje. Král a kol. (2018) doporučují využití tohoto členění při řešení rozhodovacích úloh na existující kapacitě a také při výpočtu bodu zvratu.
Jako variabilní definujeme náklady, které jsou závislé na objemu výkonů a jsou vytvořením výkonů spotřebovány. Nejlépe rozpoznatelnou složkou variabilních nákladů jsou náklady proporcionální, které rostou přímo úměrně s objemem výkonů.
11
Mezi tyto náklady řadíme veškeré jednicové náklady, zároveň i určitou část režijních nákladů, která je determinována stupněm využití kapacity (Král a kol., 2018, str. 87).
Král a kol. (2018, str. 87) definují fixní náklady jako takzvané kapacitní náklady, které zajišťují podmínky pro určitou produkční kapacitu ve vymezeném období a zůstávají neměnné v daném rozsahu prováděných výkonů. Fixní náklady můžeme dále rozdělit na umrtvené a na vyhnutelné fixní náklady. Výši umrtvených fixních nákladů nelze ovlivnit změnou intenzity průběhu podnikatelského procesu. Vyhnutelné fixní náklady lze ovlivnit snížením kapacity. Jak uvádí Fibírová a kol. (2015, str. 58), při řízení hospodárnosti fixních nákladů se nezabýváme pouze jejich absolutní výší, také nás zajímá jejich výtěžnost a využití.
12
3 Kalkulace
Tato kapitola je věnována jednomu z nejdůležitějších nástrojů manažerského účetnictví, tedy kalkulacím. Postupně jsou představeny kalkulační pojmy a jednotlivé metody přiřazení nákladů.
Pro řízení po linii výkonů je důležité sestavení kalkulace nákladů výkonů, která poskytuje informace klíčové pro rozhodování managementu o objemu a struktuře výkonů. Podle Fibírové a kol. (2015, str. 197), kalkulace představuje zjištění nákladů marže, ceny či jiné hodnotové veličiny na naturálně vyjádřenou jednotku výkonu.
Kalkulace pomáhá řešit rozhodovací úlohy týkající se rozhodování o změnách v objemu a struktuře sortimentu, zjišťování dlouhodobé ziskovosti výkonů a stanovení hranice ceny. Zároveň pomáhá při řešení takzvaných reprodukčních úloh, které se zabývají uhrazováním společných správních a strategických nákladů. Nemálo důležitou úlohou, kterou kalkulace řeší, je výše nákladů, kterou unesou ceny konkrétních výkonů (Fibírová a kol., 2015, str. 200).
Popesko a Papadaki (2016, str. 67-68) uvádí, že v případě kalkulace ceny je stanovována přímo prodejní cena produktu, a to bez kalkulace celkových nákladů produktu. Často se uplatňuje v podnicích, kde je zjištění úplných nákladů výkonu komplikované. Kalkulaci ceny využívají především maloobchodní organizace a některé výrobní organizace, ve kterých je zjištění úplných nákladů výkonu komplikované. Pro výrobní typ firmy je však použití této kalkulace velmi nevhodné.
3.1 Vymezení kalkulačních pojmů
V první řadě je vhodné si určit, pro jaké rozhodovací úlohy chceme kalkulaci tvořit a následně stanovit metodické otázky kalkulace. To znamená zjistit, co bude předmětem kalkulace, jaká bude struktura a obsah nákladových položek a jaký bude způsob přiřazení nákladů (Fibírová a kol., 2015, str. 197).
Mezi hlavní předměty kalkulace patří různé dílčí i konečné výkony určené pro externí zákazníky. Předmět kalkulace vymezuje kalkulační jednice neboli konkrétní výkon či činnost, které jsou dané měrnou jednotkou. Zároveň také kalkulované množství, které obsahuje určitý počet kalkulačních jednic, pro něž náklady stanovujeme.
13
Kalkulované množství je významné především v souvislosti přiřazováním nepřímých nákladů (Král a kol., 2018, str. 139).
Při přiřazování nákladů předmětu kalkulace je nutné pečlivě posoudit, jak přiřadit náklady kalkulační jednici. Je také nutné definovat řídící úlohu, kterou chceme pomocí kalkulace vyřešit. Následuje posouzení skutečnosti, které náklady by měly zůstat v celkové výši jako blok, a které mají být přiřazeny výkonům (Fibírová a kol., 2015, str. 202).
3.2 Metody a principy přiřazování nákladů
Pro přiřazování nákladů kalkulační jednici je významné kalkulační členění nákladů, které bylo popsáno v kapitole 2.2.4.
Přímé náklady můžeme přiřadit na základě informací z účetnictví za použití prostého dělení celkových přímých nákladů konkrétním kalkulovaným množstvím vyprodukovaných výkonů.
Přiřazování nepřímých nákladů je složitější a je zapotřebí nalézt souvislost mezi vynaloženými nepřímými náklady a předmětem kalkulace, následně můžeme použít několik druhů metod přiřazení nepřímých nákladů, které jsou popsané v kapitole 3.2.1.
3.2.1 Přiřazování nepřímých nákladů
Přiřazení nepřímých nákladů předmětu kalkulace by vždy, kdy je to možné, mělo být založeno na tzv. principu příčinné souvislosti, tedy nalezení příčinného vztahu mezi náklady a předmětem kalkulace. Princip příčinné souvislosti nelze uplatňovat u všech nákladů. Jestliže není možné nalézt vzájemný vztah, přiřazují se náklady na principu únosnosti. Tedy podle toho, kolik daný výkon unese nákladů v prodejní ceně (Fibírová a kol., 2015, str. 216-217).
Kalkulace prostým dělením bývá aplikována v případech, kdy jsou náklady vyvolány jedním druhem výkonu, popřípadě výkony se stejnou náročností na rozvrhovaný nepřímý náklad.
V případě kalkulace dělením s poměrovými čísly jsou nepřímé náklady přiřazeny pomocí přepočtené jednice, která má za cíl vyjádřit jejich rozdílnou nákladovou náročnost.
14
Přirážková metoda kalkulace přiřazuje náklady pomocí hodnotově či naturálně vyjádřené rozvrhové základny. V případě sumační metody je přirážka zjišťována ze vztahu mezi nepřímými náklady a jedinou rozvrhovou základnou. Diferenciovaná přirážková kalkulace používá pro rozdílné bloky nepřímých nákladů různé rozvrhové základny v hodnotovém či naturálním vyjádření. V situaci, kdy je základna vyjádřena hodnotově, zjišťujeme procentní přirážku nepřímých nákladů ve vztahu ke zvolené základně.
U naturálně vyjádřených základen bývá zjišťována sazba nepřímých nákladů na naturálně vyjádřenou jednotku základny, kterou je možné snadněji interpretovat.
Předností naturálně vyjádřených základen je vyloučení cenových výkyvů, na druhou stranu může být výpočet ztížen složitějším zjišťováním naturální základny (Fibírová a kol., 2015, str. 222).
3.2.2 Alokační fáze nákladů
Jak uvádí Popesko a Papadaki (2016, str. 62), alokační fáze představují určitou část procesu přiřazování nákladů konečným výkonům. V první fázi jsou přiřazeny přímé náklady danému objektu, se kterým příčinně souvisejí, a který vyvolal jejich vznik.
Druhá fáze se věnuje přerozdělení nákladů mezi alokačními objekty navzájem.
Fibírová a kol. (2015) vymezuje útvary hlavní činnosti, servisní útvary a útvary vrcholové správy a řízení a popisuje druhou fázi jako alokaci nákladů ze servisních útvarů na ostatní útvary. Dále přerozděluje náklady mezi útvary hlavní činnosti navzájem a následně na finální výkony. V konečné fázi jsou alokovány náklady správních útvarů na finální výkony.
3.3 Klasifikace metod kalkulací nákladů
V této kapitole budou definovány pojmy týkající se dvou druhů kalkulací, konkrétně kalkulace plných nákladů a kalkulace variabilních nákladů.
3.3.1 Kalkulace plných nákladů
Podle Fibírové (2015, str. 202), kalkulace plných nákladů přiřazuje danému výkonu náklady, které jsou vynakládány při jeho vytvoření a využívá rozčlenění nákladů na přímé a nepřímé, bez ohledu na rozpoznání nákladů variabilních a fixních.
15
Jak můžeme vidět v Tab. 1, výkonu jsou přiřazovány zároveň i fixní náklady, bez věnování pozornosti rozdílným příčinným souvislostem jejich vzniku.
Proto hlavní nevýhodou kalkulace plných nákladů je přiřazení nákladů bez příčinné souvislosti, jelikož do nákladů výkonu vstupují i strategické a správní náklady.
Dalším úskalím kalkulace plných nákladů je skutečnost, že výši plných nákladů je možné zjistit až se zpožděním, a tak není vhodná pro rozhodování o struktuře a variantách výkonů na existující kapacitě (Fibírová a kol, 2015, str. 203).
Tab. 1 Obecná podoba kalkulace plných nákladů
Kalkulace plných nákladů Přímé náklady výkonu
+ Alokované nepřímé náklady výkonu = Plné náklady výkonu
Zdroj: Fibírová a kol., 2015, str. 203
Popesko a Papadaki (2016) se společně s Králem a kol. (2018) shodují na skutečnosti, že kalkulace plných nákladů je vhodná pro strategicky využívané analýzy o nákladové náročnosti finálních výkonů, pro rozhodování o ceně a pro její obhajobu, zobrazení dlouhodobého přínosu prodávaných výkonů, zobrazení změny stavu vnitropodnikových zásob a jiné reprodukční úlohy.
3.3.2 Kalkulace variabilních nákladů
Kalkulace variabilních nákladů zobrazuje náklady, které jsou závislé na objemu výkonů. Kalkulace variabilních nákladů je vhodným doplněním kalkulace plných nákladů, reaguje na její nedostatky.
Kalkulace variabilních nákladů nepřiřazuje v rámci výkonu část nákladů, většinou fixní náklady, které zůstávají v celkové výši jako náklady daného období (Popesko a Papadaki, 2016, str. 78).
3.3.3 Propojení kalkulace úplných a variabilních nákladů
Jak uvádí Fibírová a kol. (2015, str. 206), i přes zjevně odlišné koncepce, nejsou kalkulace v rozporu, dokonce se nabízí vhodné propojení, které je v praxi využíváno stále častěji. Podobu vzorce, který propojuje koncept kalkulace plných a variabilních nákladů můžeme vidět Tab. 2.
16
Tab. 2 Propojení kalkulace úplných a variabilních nákladů
Propojení kalkulace úplných a variabilních nákladů Jednicové náklady výkonu
+ Přímé variabilní režijní náklady výkonu + Nepřímé variabilní režijní náklady výkonu = Variabilní náklady výkonu celkem
+ Přímé fixní režijní náklady výkonu + Nepřímé režijní náklady výkonu = Plné náklady výkonu
Zdroj: Fibírová a kol. 2015, str. 206
3.4 Kalkulační vzorce
Aby bylo možné zjistit náklady výkonů, je nutné stanovit takzvaný kalkulační vzorec, který si každý podnik sestavuje podle svých potřeb. Tento vzorec může mít tedy v každém podniku odlišnou podobu, záleží na uživateli a rozhodovací úloze.
V následující kapitole je vyjmenován souhrn kalkulačních vzorců.
3.4.1 Tradiční kalkulační vzorec
Tento vzorec, jinak nazývaný typový kalkulační vzorec, byl spíše historicky používaný a vyžadovaný před rokem 1989, kdy se jednalo o standardizovanou variantu kalkulace a její použití bylo nařízeno vyhláškou ministerstva hospodářství (Popesko a Papadaki, 2016, str. 71).
Tab. 3 Tradiční kalkulační vzorec
Tradiční kalkulační vzorec + Přímý materiál
+ Přímé osobní náklady + Ostatní přímé náklady + Výrobní (provozní) režie = Vlastní náklady výroby + Správní režie
= Vlastní náklady výkonu + Prodejní náklady
= Úplné vlastní náklady výkonu +/- Zisk (ztráta)
Cena výkonu (základní)
Zdroj: Fibírová a kol. 2015, str. 206
17
Do popředí se dostává především členění na přímé a nepřímé náklady.
Král a kol. (2018) jako nedostatky vzorce zmiňují syntetizaci nákladových položek, které mají odlišné vztahy ke kalkulovaným výkonům, a nejsou tak uplatněny různé principy alokace. Dále dochází k syntetizaci bez ohledu na různorodost rozhodovacích úloh. Dalším problémem této kalkulace je statické zobrazení nákladů ke kalkulační jednici, které neumožňuje zobrazení informací o změnách nákladů vyvolaných změnami v sortimentu.
3.4.2 Retrográdní kalkulační vzorec
Tento vzorec zobrazený v Tab. 4 má za cíl vyjádřit marži (přínos) výkonu. Kalkulace vychází z ceny výkonu, od které jsou odečteny náklady výkonu, výsledkem je kalkulovaná marže a kalkulovaný zisk výkonu. Principy tohoto vzorce jsou používány při kalkulaci cílových nákladů (Popesko a Papadaki, 2016, str. 73).
Tab. 4 Retrográdní kalkulační vzorec
Retrográdní kalkulační vzorec Prodejní cena výkonu
- Dočasná cenová zvýhodnění - Slevy zákazníkům (sezonní) množstevní)
= Cena po úpravách - Náklady
= Zisk
Zdroj: Popesko a Papadaki, 2016, str. 71
3.4.3 Dynamický kalkulační vzorec
Jak uvádí Popesko a Papadaki (2016, str. 74), dynamická kalkulace, rozšiřující typový kalkulační vzorec, sleduje odděleně přímé a nepřímé náklady a zároveň prohlubuje sledování členěním na variabilní a fixní náklady. Poskytuje tedy informace, jak budou náklady ovlivněny změnami v objemu výkonů. Podobu dynamické kalkulace můžeme vidět v Tab. 5.
18
Tab. 5 Dynamický kalkulační vzorec
Dynamická kalkulace + Přímé jednicové náklady
+ Ostatní přímé náklady (variabilní a fixní) = Přímé náklady celkem
+ Výrobní režie (variabilní a fixní) = Náklady výroby
+ Prodejní režie (variabilní a fixní) = Náklady výkonu
+ Správní náklady = Plné náklady výkonu
Zdroj: Popesko a Papadaki, 2016, str. 71
3.4.4 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady
Jak uvádí Popesko a Papadaki (2016, str. 74), aby bylo možné sledovat míru využití výrobních kapacit, je nutné oddělit variabilní a fixní náklady a sledovat je odděleně.
V Tab. 6 můžeme vidět podobu tohoto kalkulačního vzorce.
Tab. 6 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady
Vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Ceny po úpravách
- Variabilní náklady výrobku - Přímé jednicové náklady - Variabilní režie
= Marže
- Fixní náklady v průměru na výrobek = Zisk v průměru na výrobek
Zdroj: Popesko a Papadaki, 2016, str. 74
19
4 Kalkulace v zemědělství
Kapitola se věnuje kalkulacím v zemědělském odvětví. Jelikož není povinnost tvořit kalkulace nákladů ze zákona, je tato problematika plně v režii účetní jednotky.
4.1 Postup kalkulace
Jak již bylo řečeno, při kalkulaci nákladů na jednotku výkonu můžeme použít několik metod, což způsobuje rozmanitost výsledků. Kalkulace v zemědělství představuje složitou problematiku a ani v praxi není jednotná, právně předepsaná metodika, je však nutné dodržet určité zásady. Především se jedná o využitelnost kalkulace vlastních nákladů pro řízení a kontrolu hospodárnosti výroby v podniku. Další důležitá zásada je zásada srovnatelnosti podnikových vlastních nákladů s jinými podniky.
V první řadě je potřeba roztřídit náklady a určit kalkulační jednici, výkon, kterým může být určitý výrobek, tuna obilného zrna, kilogram živé hmotnosti zvířete, jeden krmný den, ale i jednotlivé činnosti jako zorání pole. Následně je nutné zvolit metodiku kalkulace podle potřeby subjektu a vybrat kalkulační vzorec (Poláčková a kol., 2010, str. 10).
Jak píše uvádí Valder (2008), příchovky zvířat jsou oceňovány vnitropodnikovými cenami, které podnik stanovuje na základě vlastních nákladů. Přírůstky hmotností se oceňují vnitropodnikovou cenou, která je podložena kalkulací vlastních nákladů.
4.1.1 Kalkulační systém
Dvořáková (2017) píše, že kalkulace můžeme dělit do několika systémů. Kalkulace výsledné obsahují skutečně vzniklé náklady za uplynulé období. Jsou používány především pro účely finančního účetnictví, převážně ve formě kalkulace plných nákladů. Následně se setkáváme s kalkulací předběžnou, která má několik forem, propočtovou, plánovou a operativní formu kalkulace.
Předběžné kalkulace vyčíslují předpokládanou úroveň nákladů jednotlivých výkonů, vycházejí z norem spotřeby jednicových nákladů a z rozpočtů režijních nákladů.
Propočtové kalkulace vznikají před samotným zahájením výroby. Zde nejsou ještě známé všechny skutečnosti, což danou kalkulaci může značně ovlivnit. Plánové kalkulace vyjadřují průměrné podmínky výroby, vyjadřují se na kalkulační jednici za určité období. Operativní kalkulace bývají nejpřesnější, jsou již známé konkrétní
20
podmínky výroby. V případě dodržení stanovených norem se přibližují výsledné kalkulaci.
Zemědělská výroba je jedinečná tím, že spíše než operativní, využívá plánových kalkulací, které bývají aktualizované jednou ročně a následné porovnání s výslednou kalkulací zajišťuje porovnání a zjištění hospodárnosti (Dvořáková, 2017).
4.1.2 Kalkulační vzorec v zemědělství
Poláčková a kol. (2010, str. 8) vymezuje význam obecného kalkulačního vzorce úplných vlastních nákladů v zemědělství jako informační podklad pro zhodnocení úrovně jednotlivých nákladových položek u jednotlivých výrobků. Pro účinné řízení nákladů je nutné náklady podrobně rozčlenit. V Tab. 7 je tento obecný vzorec popsán.
Můžeme vidět, že má podobu typového kalkulačního vzorce, který byl popsán v kapitole 3.4.1.
Tab. 7 Obecný kalkulační vzorec v zemědělství
Obecný kalkulační vzorec v zemědělství + Nakoupený materiál (osiva, krmiva, steliva,) +Výrobky vlastní výroby (osiva, krmiva, hnojiva) + Ostatní přímé náklady a služby
+ Mzdové a ostatní osobní náklady
+ Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku + Odpisy zvířat
+ Práce vlastní mechanizace a opravy + Výrobní režie
+ Správní režie = Náklady celkem
Zdroj: Poláčková a kol., 2010, str. 8-9
Stejný vzorec uvádí i Dvořáková (2017), která dále vymezuje prvních sedm položek jako náklady jednicové, které je možné přímo přiřadit kalkulační jednici.
Při přiřazení výrobní a správní režie uvádí jako možnou volbu rozvrhové základny přímé mzdy, přímé materiálové náklady, hektary pěstovaných plodin v rostlinné výrobě se zohledněním pracnosti. Dále uvádí, že v rámci českého zemědělství problematika členění a přiřazování nákladů není příliš rozpracovaná.
Pro účely řízení nákladů však není tento vzorec úplně vhodný, spíše se využívá pro potřeby finančního účetnictví při oceňování produktů.
21
4.2 Metody kalkulace
V případě volby kalkulační metody v zemědělství musí být především určeno, zda kalkulujeme ve výrobě sdružené či nesdružené, jelikož se v každém modelu ke kalkulaci nákladů používá jiná metoda (Poláčková a kol., 2010).
4.2.1 Kalkulace v nesdružené výrobě
Se snadnějším řešením se můžeme setkat v případě výroby nesdružené, kdy jsou používány kalkulace dělením nebo přirážkové kalkulace s rozvrhem režijních nákladů, viz kap. 3.2.1.
4.2.2 Kalkulace ve sdružené výrobě
Kalkulace sdružené výroby je složitější a v zemědělství se s ní setkáváme častěji.
Sdružený charakter je komplikovaný nuceným vznikem více produktů (při pěstování obilí vzniká zrno i sláma zároveň, v živočišné produkci zároveň maso, mléko, mrva).
Poměr výtěžnosti jednotlivých produktů mnohdy není ovlivnitelný člověkem.
Zjištění vlastních nákladů sdružené produkce má dva kroky. V prvním kroku dochází ke kalkulaci sdružených produktů, spočívající ve zjištění nákladů vynaložených na skupinu produktů, která vzniká. Postup je identický jako v případě nesdružené výroby, tedy kalkulace dělením či přirážkovou metodou. Dále kalkulací jednotlivých sdružených produktů. To lze provést pomocí dvou metod, metodou rozčítací nebo metodou odčítací.
Dvořáková (2017) uvádí, že při volbě metody odčítací dochází ke zvolení hlavního produktu a také produktů vedlejších. Vedlejší výrobky nejsou kalkulovány, oceňují se předem stanovenými vnitropodnikovými cenami nebo cenami tržními. Následně se celková cena vedlejších výrobků odečte od celkových nákladů. Zbytek představují náklady na hlavní výrobek, které se na jednotku produktu zjišťují dělením. Tato metoda nachází využití především při kalkulaci obilovin, dojnic a dobytka ve výkrmu.
Poláčková (2010) například konkrétně doporučuje ocenit chlévský hnůj v cenovém rozpětí 200-260 Kč, které vhodně vyjadřuje obsah živin.
Dvořáková (2017) popisuje úskalí odčítací metody, které spočívá v ocenění vedlejších výrobků, jelikož bývají většinou spotřebovány v zemědělském podniku, ceny nejsou objektivizované trhem. V případě nepřesností se nesprávné ocenění vedlejšího
22
výrobku přenáší do výrobku hlavního. Další z problémů odečítací metody se týká volby hlavního produktu. V reakci na změnu nabídky a poptávky, nebo při zásahu státu v podobě regulace zemědělského trhu může dojít ke změně hlavního produktu.
Poláčková a kol. (2010, str. 10) spatřuje další úskalí i v případě, když u výkonu vzniká mnoho vedlejších produktů a následkem jsou malé náklady na hlavní produkt.
Na druhou stranu předností odčítací metody je určitá jednoduchost ve výpočtu a zjišťování.
Jak uvádí Dvořáková (2017), nedostatky odčítací metody má za úkol odstranit metoda rozčítací. V případě metody rozčítací se hlavní i vedlejší produkty považují za rovnocenné. Z toho důvodu se zjišťují náklady na všechny produkty a jsou rozvrženy na jednotlivé výkony na základě naturálních a peněžních ukazatelů, které nejlépe vyjadřují jejich vztah.
Pro tento účel je možné použít ekvivalentní (poměrová) čísla, která stanoví poměr mezi produkty (bývá stanoven na základě množství či hmotnosti). Další možností jsou procentní podíly, podle kterých jsou náklady rozvrženy na sdružené výkony.
Konkrétně při kalkulaci zrna a slámy doporučuje Poláčková a kol. (2010) použití procentního podílu pro rozdělení celkových nákladů mezi sdružené produkty, který vhodně vyjadřuje vzájemný vztah těchto sdružených produktů. Náklady jsou přiřazeny v poměru 88 % nákladů na zrno a 12 %nákladů na slámu. Jak dále popisuje Poláčková a kol. (2010, str. 11), rovněž lze použít pomocnou kalkulační jednici, to znamená zvolit ze společné rozčítací základny náležitou, příčinně související jednotku pro rozdělení celkových nákladů, pomocí které přepočítáme výrobky. Dvořáková (2017) i Poláčková a kol. (2010) se shodují na tom, že problémem metody je její složitost, přibližnost a do jisté míry i subjektivnost, která je způsobena rozhodnutím s omezeným množstvím argumentů. Ocenění aktiv není zcela přesné a mezipodnikově srovnatelné, navíc velice obtížně využitelné pro účely živočišné výroby. Předností je ekonomická přesnost a lépe vyhovuje i obecným požadavkům, vymezeným v zákoně o účetnictví.
Jisté zlepšení se může naskytnout při kombinaci obou metod, v případě více hlavních produktů. Vedlejší produkty bývají odečítány na základě předem určených
23
vnitropodnikových cen a vlastní náklady na hlavní produkty bývají kalkulované pomocí rozčítací metody (Dvořáková, 2017).
4.3 Kalkulace živočišné výroby
Jak uvádí Poláčková a kol. (2010), kalkulace živočišné výroby je složitější než rostlinná, jelikož se hodnota zvířat zvyšuje s jejich růstem a předmětem prodeje se mohou stát v jakékoli fázi odchovu.
4.3.1 Kalkulační jednice v živočišné výrobě
Kalkulace v živočišné výrobě má několik hledisek. Náklady můžeme sledovat celkově na chov bez členění na kategorie zvířat a kalkulační jednicí je krmný den (KD). Tyto náklady se vyjádří jako podíl celkových nákladů chovu a krmných dnů všech zvířat.
Metoda se hodí spíše pro menší stáda. Dále můžeme rozdělit náklady na jednotlivá stáda a kategorie dobytka. Tento postup bývá složitější, zato umožňuje kalkulovat náklady v různých fázích výkrmu skotu.
V živočišné výrobě jsou předmětem kalkulace vlastní náklady na chovaná mladá zvířata (přírůstky a příchovky), v případě sledování skupiny se jedná o průměrné vlastní náklady skupiny na jeden kus či na jeden kilogram živé hmotnosti zvířete, vlastní náklady zemědělských výrobků. Jelikož jsou všechny předchozí vyjmenované předměty kalkulace spjaté, jsou i kalkulace propojeny mnoha vazbami (Poláčková a kol., 2010).
4.4 Kalkulační vzorec v živočišné výrobě
Tab. 8 Kalkulační vzorec v živočišné výrobě uvádí kalkulační vzorec pro živočišnou výrobu, jedná se o aplikaci obecného vzorce uvedeného v kapitole 4.1.2, kde jsou pouze podrobněji vyjmenované náklady, se kterými se v živočišné výrobě setkáme.
24
Tab. 8 Kalkulační vzorec v živočišné výrobě
Kalkulační vzorec v živočišné výrobě + Nakoupená krmiva a steliva
+ Vlastní krmiva a steliva
+ Léčiva a desinfekční přípravky + Ostatní přímý materiál
+ Ostatní přímé náklady a služby + Mzdové a ostatní osobní náklady + Odpisy dospělých zvířat
+ Práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy + Výrobní režie
+ Správní režie = Náklady celkem
Zdroj: Poláčková a kol. (2010, str. 24) a Dvořáková (2017)
25
5 Charakteristika podniku
Následující kapitoly jsou zaměřeny na zvolený podnik. Nejprve je obecně představen podnik samotný, dále následuje představení činnosti podniku a jeho výroby.
Charakterizováno bude i využití nástrojů manažerského účetnictví v podniku.
Pro účely aplikační části bakalářské práce byl zvolen podnik, který se zabývá živočišnou výrobou, konkrétně chovem masného skotu. Chov je navíc podpořen rostlinnou výrobou. Podnik jsem zvolila z důvodu, že se vyskytuje v okolí mého bydliště a majitel mi byl ochotný poskytnout důležité informace týkající se podniku, účetní data i dokumentové podklady.
Vzhledem k vysoké konkurenceschopnosti v odvětví jsou citlivá data podniku anonymizována a upravena. Z toho důvodu byl pro zemědělský podnik zvolen fiktivní název Farma Šumava.
5.1 Úvodní představení podniku
Farma Šumava je rodinný podnik, který působí na trhu přibližně 10 let. Živočišná výroba je zaměřená na chov masného skotu plemena limousine, produktem Farmy je tedy maso. Plemeno limousine se vyznačuje vysokou kvalitou masa, které je oblíbené a poptávané pro svou křehkost, šťavnatost a nízký obsah tuku.
Farma Šumava je vlastněna osobou samostatně výdělečně činnou, která na Farmě pracuje a zároveň zaměstnává další tři pracovníky. Jeden zaměstnanec zde celoročně pracuje na zkrácený úvazek. Celoročně je také zaměstnán brigádník na dohodu o pracovní činnosti. V období sklizně je pravidelně na Farmu přibírán jeden sezónní pracovník na dohodu o provedení práce.
Sídlo firmy se nachází v areálu, který Farma vlastní. Areál zahrnuje stáje, sklady pro uskladnění krmiv a materiálů a dále prostory určené pro parkování techniky.
V blízkém okolí areálu se nachází pastviny a pozemky, které jsou taktéž ve vlastnictví Farmy. Pro svou výrobu využívá podnik své zemědělské stroje, které zahrnují tři traktory, kombajn, a další techniku potřebnou k obhospodařování luk a polí.
K zajištění chodu podniku je užíván také osobní automobil. Celkově Farma hospodaří na 34 hektarech půdy.
26
5.2 Popis činnosti
Farma Šumava má odlišný režim v zimním a v letním období, který je dán biologickým charakterem výroby popsaným v kapitole 1.1, chov skotu Farmy je založen na ustájeném i pastevním způsobu. Zatímco v chladnějším období od listopadu do března bývá skot ustájen a vykrmován ve vlastních prostorách farmy, od dubna do října se pohybuje na pastvinách, kde je nadále vykrmován, a Farma se zároveň věnuje rostlinné výrobě. Přiložená Tab. 9 popisuje strukturu obhospodařovaných pozemků, kterou podnik již několik let udržuje ve stejné struktuře a ve stejném poměru.
Tab. 9 Struktura pozemků Farmy Šumava za rok 2017
Typ pozemku Rozložení pozemků (ha)
Pole 4,1
Louky 24,2
Pastviny 5,9
Celkem 34,2
Zdroj: Vlastní zpracování za základě interních dokumentů Farmy Šumava
V zimním období vnitřní ustájení vyžaduje nutnou péči o skot. Z toho důvodu bývá chov ustájeného skotu více časově náročnější než chov na pastvinách. Při ustájení každodenní náplň práce zahrnuje zběžnou kontrolu stáda, ruční úklid mrvy a podání podestýlky v podobě slámy. Především je nutné ruční podání krmiv, které si Farma vytváří ve vlastní režii, vlastní objemná krmiva, seno a senáž, a jadrná krmiva, která představují obilné směsi. Jako doplňková krmiva jsou používány nakoupené minerálie a lizné soli. V neposlední řadě je samozřejmě nutné podat skotu dostatečné množství vody. Několikrát do týdne bývají daná krmiva dopravena z přilehlých skladů přímo do stáje, kde je dobytek krmen. Některá krmiva je potřeba předem připravit, například sešrotovat obilí, aby je bylo možné podat v podobě obilné směsi. Jednou týdně je odklizená chlévská mrva ze stáje uložena pomocí techniky na polní hnojiště, kde se nechá odležet a na podzim je rozmetána na pole a použita jako hnojivo.
V teplejším období je celé stádo přesunuto na pastviny. Kromě pastevního porostu jsou zvířata přikrmována stále senem, slámou, senáží a obilným šrotem. Samozřejmě mají k dispozici minerální látky v podobě solných lizů. Aby bylo možné zabránit zaběhnutí skotu, je potřeba zajistit zabezpečení pastvin. Pro tento účel je užíván
27
elektrický ohradník, který je bezpečný vůči okolí i zvířatům. Reprodukci ve stádu zajišťuje plemenný býk, který je chován spolu se stádem, plemenitba je tedy přirozená.
Jelikož hlavním a jediným produktem podniku jsou telata, je nutné v průběhu roku pečovat o nové příchovky. Aby bylo zajištěno bezpečí a hladký průběh telení krav, je za potřebí asistence pracovníků. Poté je zajištěna péče o nově narozené tele, které je společně s krávou umístěno v porodním boxu. Obvykle po dvou dnech se přesouvá zpět na pastviny ke zbytku stáda, kde ho šest měsíců krmí kráva, pak je tele odstaveno a stává se předmětem prodeje. V Tab. 10 vidíme přehled základního stáda. V roce 2017 měla každá kráva jedno tele, narodilo se tedy celkem narodilo 22 telat, 7 jalovic a 15 býků, celkový váhový přírůstek činil 6 368,2 kg.
Tab. 10 Základní stádo a příchovky za rok 2017
Druh skotu Počet (ks)
Krávy 22
Býk 1
Příchovky (narozená telata) 22
Zdroj: Vlastní zpracování za základě interních dokumentů Farmy Šumava
Skotu jsou podávána krmiva, která byla vytvořena ve vlastní režii Farmy v rámci její rostlinné výroby. Když je tráva dostatečně vysoká, na konci května a v průběhu června dochází k sušení sena, konkrétně v roce 2017 probíhalo ode dne 25. května do 30.
května a od 11. června do 15. června. Za použití zemědělské techniky je píce pokosena, několik dní opakovaně obracena, a když je dostatečně suchá, bývá nahrabána a je svážena sběracím vozem do skladů Farmy, kde se podává jako krmivo.
Druhou fází senoseče je sekání otavy, které probíhalo v roce 2017 od 29. července do 2. srpna a od 22. srpna do 25. srpna. Když píce znovu dostatečně doroste, Farma louky opět pokosí. Tentokrát je z píce vytvářena senáž, která vzniká navezením částečně suché píce, ze které je při svozu sběracím vozem vytvořena řezanka, na hromadu, průběžně udusávána, aby došlo k vytěsnění vzduchu. Nakonec je celá hromada zakryta nepropustnou folií a dostatečně zatížena a za přibližně za dva měsíce slouží jako senáž.
Posledním produktem rostlinné výroby Farmy Šumava je obilí, které zastupují dvě odrůdy, pšenice ozimá a tritikale ozimé. Zasetí pole probíhá na podzim a sklízení probírá obvykle v průběhu srpna. Žně obilí v roce 2017 probíhaly od 14. srpna
28
do 15. srpna pomocí kombajnu. Ten byl následně vyprázdněn a zrní i sláma odvezeny do skladů. Pole jsou po sklizni pohnojeny vyprodukovaným statkovým hnojivem, upraveny orbou i vláčením, a nakonec opět nově oseté.
Živočišné výrobě i rostlinné se věnuje majitel, zaměstnanec na zkrácený úvazek a pracovník na dohodu o provedení pracovní činnosti. Sezónní pracovník na dohodu o provedení práce se věnuje pouze rostlinné výrobě.
5.3 Přístup podniku k manažerskému účetnictví
Vzhledem k velikosti podniku, Farma Šumava vede daňovou evidenci se všemi náležitostmi, tedy evidencí příjmů a výdajů, majetku a závazků. Tuto evidenci zajišťuje externí účetní. Náklady v evidenci nejsou členěny druhově, přesto je zde snaha o určité členění nákladů na náklady mzdové, na náklady na vedení účetnictví a náklady na energie, na náklady na pohonné hmoty a na výrobní režii, která obsahuje ostatní nákladové položky. Konkrétně náklady na materiály zahrnující nakoupená krmiva, desinfekční prostředky, náhradní díly a další. Výrobní režie obsahuje dále náklady na veterinární služby a technické kontroly auta a zemědělské techniky. Jiné členění nákladů vedeno není. Dále také externí účetní vede podniku inventární karty hmotného majetku spolu s odpisovým plánem, i přesto, že odpisy podnik neuplatňuje. Pro své vlastní účely si podnik vede základní členění hodin, které zaměstnanci vynaloží na určité činnosti. Dále si podnik stanovil normy spotřeby krmiv. Majitel jako hlavní identifikátor úspěšnosti Farmy používá ukazatel zisku z minulých let.
Majitel Farmy Šumavy mi poskytl informace, že kalkulace v podniku vytvářeny nejsou. Podnik je příliš malý a konkurence v odvětví silná, proto podnik nevyužívá možnosti tvorby kalkulace ani jako podklad pro stanovení ceny. V minulosti se podnik věnoval výkrmu skotu a dále odprodeji skotu na jatka. Zde byla jateční cena předem daná. V rámci interview s majitelem bylo zjištěno, že se již druhým rokem podnik věnuje prodeji odchovaných šestiměsíčních telat na výkrm do zahraničí. Z toho důvodu by měl podnik zájem o stanovení kalkulace jako podklad pro stanovení ceny.
Kalkulace v podniku by také mohla sloužit pro identifikaci a optimalizaci nákladů.
Prozatím podnik při prodeji používá pouze orientační cenu odvozenou z aktuální tržní nabídky a poptávky.
29
6 Analýza nákladů v podniku
Od obecné charakteristiky podniku přecházíme k představení a analýze jeho nákladů.
Nejprve jsou představeny celkové náklady podniku v rozčlenění, ve kterém náklady eviduje podnik. Následně jsou náklady rozčleněny potřeby řízení a sestavení kalkulací.
6.1 Představení nákladů podniku
Tab. 11 udává přehled ročních nákladů podniku za rok 2017 podle členění, které podnik využívá v daňové evidenci.
Tab. 11 Přehled ročních nákladů Farmy Šumava 2017
Roční náklady Částka v Kč Podíl nákladů (%)
Mzdové náklady a včetně SZP 375 700 60
Výrobní režie 109 816 17
Spotřeba pohonných hmot 83 750 13
Spotřeba energií 29 700 5
Náklady za vedení účetnictví 32 519 5
Celkem 631 485 100
Zdroj: Vlastní zpracování na základě dokumentů Farmy Šumavy
Tab. 11 dále uvádí procentní podíly nákladů, které vstupují do podniku. Největší nákladovou položkou jsou mzdové náklady, které zahrnují mzdy a SZP zaměstnance na zkrácený úvazek, pracovníka na DPČ a sezónního pracovníka na DPP a kalkulační náklady na mzdu majitele. Jak je uvedeno v kapitole 2.1, náklady nemusejí být vyjádřeny pouze peněžně. Ani Farma Šumava není výjimkou a majitel si žádnou mzdu nevyplácí, je mu vyplácen případně následně až zisk za uplynulé období. Proto pro účely této práce je majiteli přidělen kalkulační plat, který lépe vyjadřuje ekonomický přínos jeho práce. Kalkulační plat byl stanoven podle časové náročnosti majitele, která odpovídá zkrácenému úvazku.
Další položkou, která je vyčleněna externí účetní, je výrobní režie. Zahrnuje náklady na náhradní díly použité při opravách, materiál, nakoupená krmiva, technické kontroly automobilu i zemědělské techniky, a veterinární služby. Jsou zde zahrnuté například i bankovní poplatky.
30
Položka pohonných hmot zahrnuje naftu, která je používána pro pohon zemědělské techniky, především traktorů. Také zahrnuje benzín, používaný pro osobní automobil využívaný pro účely správy.
Poslední položkou jsou náklady na vedení účetnictví a náklady na energie, která je spotřebována především při osvětlení hal a stájí, ale i k napájení elektrických ohradníků.
Při interview s majitelem bylo zjištěno, že v podniku nejsou vynakládány náklady na vodu, tato položka je v nulové výši. V oblasti sídla Farmy Šumava voda zpoplatněná není.
6.2 Členění nákladů
Členění nákladů, které podnik nyní využívá, je pro potřeby řízení nákladů nevyhovující, je potřeba navrhnout členění, které bude pro potřeby sestavení kalkulací vhodnější. Pro tento účel bude použito kalkulační členění nákladů, tedy členění na přímé a nepřímé náklady, které bylo popsáno v 2.2.4. Náklady jsou členěné podle vztahu jednotlivých nákladů ke konečnému produktu jednotlivých výrob. Některé náklady bude potřeba v další kapitole alokovat na jednotlivé výroby. Návrh členění konkrétních nákladových položek je zobrazen v Tab. 12.
Přímé výrobní náklady obsahující mzdové náklady jsou jedinou přímou nákladovou položkou, kterou můžeme přiřadit jednotlivým výrobám, podle odpracovaných hodin, uvedených v Tab. 13 Přímé mzdové náklady na jednotlivé výroby.
Další položkou vyčleněnou z výrobní režie je spotřeba nepřímého materiálu, kterou již podle povahy nákladu můžeme přiřadit dané výrobě. Spotřeba materiálu zahrnuje náklady na materiál určený pro živočišnou výrobu (nakoupená krmiva) a náklady na materiál pro rostlinnou výrobu (senážní fólie). Nepřímé náklady na služby obsahují služby veterinárního lékaře, které vznikají každoročně při prohlídce stáda veterinářem a při odebrání krve skotu.
Mezi nepřímé výrobní režijní náklady jsou zařazeny pohonné hmoty určené pro zemědělskou techniku, a další položky vyčleněné z původní výrobní režie, nepřímý materiál na opravu zemědělské techniky, dále nepřímý materiál na opravu
