Hlavní práce67806_xruzp13.pdf, 1.2 MB Stáhnout

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE Fakulta financí a účetnictví

Katedra veřejných financí

DIPLOMOVÁ PRÁCE

2020 Bc. Petra Růžičková

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE Fakulta financí a účetnictví

Katedra veřejných financí

Studijní obor: Zdanění a daňová politika

Registrace k DPH ve vybraných členských státech EU

Autor diplomové práce: Bc. Petra Růžičková Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Zídková, Ph.D.

Rok obhajoby: 2020

Čestné prohlášení:

Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Registrace k DPH ve vybraných členských státech EU“ jsem vypracovala sama a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne ……….. Podpis ………..

Poděkování

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí své diplomové práce Ing. Haně Zídkové Ph.D. za ochotu, cenné rady a za čas, který mi věnovala. Dále bych chtěla poděkovat své rodině a všem, kteří mi poskytli podporu jak při psaní diplomové práce, tak v průběhu celého studia.

Abstrakt

Diplomová práce se zabývá registrací k DPH v jednotlivých členských státech a jejím cílem je určit, zdali je možné prostřednictvím správně nastaveného systému registrace snížit počet daňových úniků. První část diplomové práce je věnována procesu registrace v České republice a zahrnuje problematiku osob povinných k dani, plátců DPH a identifikovaných osob. Dále tato kapitola charakterizuje skutečnosti vedoucí k registraci k DPH a následný registrační proces.

Druhá kapitola posléze popisuje registrační proces ve vybraných členských státech a závěr diplomové práce je věnován analýze vzájemné závislosti daňové mezery a registračního procesu.

Abstract

The diploma thesis deals with VAT registration in individual Member States and its aim is to determine whether it is possible to prevent tax evasion by means of a properly set up registration system. The first part of the thesis is devoted to the process of registration in the Czech Republic and includes issues of taxable persons, VAT payers and identified persons. Furthermore, this chapter characterizes the facts leading to VAT registration and the subsequent registration process. The second chapter then describes the registration process in selected Member States and the conclusion of the thesis is devoted to the analysis of the interdependence of the tax gap and the registration process.

Obsah

Úvod ... 7

1 Registrace k DPH v České republice ... 8

1.1 Osoba povinná k dani ... 8

1.2 Plátce ... 10

1.2.1 Registrace plátce ... 13

1.2.2 Zrušení registrace plátce ... 16

1.3 Identifikovaná osoba ... 18

1.3.1 Registrace identifikované osoby ... 21

1.3.2 Zrušení registrace identifikované osoby ... 22

1.4 DPH skupina ... 22

1.4.1 Registrace DPH skupiny ... 24

1.4.2 Zrušení registrace DPH skupiny ... 24

1.5 Zjednodušené postupy ... 25

1.5.1 Konsignační sklad ... 25

1.5.2 Třístranný obchod ... 26

1.5.3 Zasílání zboží ... 28

1.5.4 Zvláštní režim jednoho správního místa ... 28

1.6 Registrace k DPH ve spojení s daňovými úniky ... 29

2 Registrace k DPH ve vybraných členských státech ... 31

2.1 Velká Británie ... 31

2.2 Rumunsko ... 35

2.3 Lucembursko ... 38

2.4 Itálie ... 41

2.5 Francie ... 43

2.6 Slovensko ... 45

2.7 Švédsko ... 47

3 Analýza registračních procesů a jejich vlivu na velikost daňových úniků ... 51

3.1 Vyhodnocení závislosti daňových úniků na počtu vyžadovaných informací ... 53

3.2 Vyhodnocení závislosti daňových úniků na počtu vyžadovaných dokumentů ... 58

3.3 Vyhodnocení závislosti daňových úniků na délce registračního procesu ... 61

Závěr ... 63

Seznam použité literatury ... 65

Seznam tabulek ... 68

Seznam obrázků ... 68

Seznam grafů ... 68

7 Úvod

Daňové úniky a boje proti nim nejsou již v současné době novým či neznámým tématem.

Naopak ve snaze zabránit těmto podvodům přicházejí jednotliví zástupci vlád s návrhy na zlepšení či s opatřeními, jak alespoň částečným způsobem daňovým únikům zabránit.

V případě, že již ke spáchání takového podvodu došlo, obrací správce daně jako první svou pozornost na osoby zapojené v obchodním řetězci a snaží se prokázat, že o zapojení do podvodné transakce věděly nebo vědět měly a mohly. Cílem mé diplomové práce je podívat se na tuto problematiku i z druhé stránky a ověřit, zdali by se argument „věděl nebo vědět měl a mohl“ dal v určitých případech vytknout i daňové správě. Mohl například správce daně při registraci vědět, že daňový subjekt podává přihlášku k registraci pouze za účelem budoucího spáchání zločinu? Měl dostatečně informace, na základě kterých získal jistotu, že daný subjekt bude uskutečňovat danou ekonomickou činnost a daně bude platit řádně a včas? Pokud si měl daňový subjekt před uzavřením obchodu ověřit o svém dodavateli veškeré potřebné informace, jak moc by se měla tato zodpovědnost vztahovat také na správce daně? Je tedy možné prostřednictvím správně nastaveného systému registrace k dani z přidané hodnoty snížit velikost daňových úniků?

V první část diplomové práce se zaměřím na registrační proces v České republice a problematiku osob povinných k dani, plátců DPH a identifikovaných osob. Dále v této kapitole charakterizuji skutečnosti vedoucí k registraci k DPH a následný registrační proces, včetně vše potřebných dokumentů. V druhé kapitole se posléze budu věnovat registračním procesům ve vybraných členských státech, kterými jsou Velká Británie, Rumunsko, Lucembursko, Itálii, Francie, Slovensko a Švédsko. Závěr diplomové práce bude následně věnován analýze vzájemné závislosti daňové mezery a registračního procesu ve vybraných členských státech EU.

8 1 Registrace k DPH v České republice

Již od nepaměti patřila ke klíčovým úlohám každého daňového systému nezbytnost charakterizovat, na koho bude daná daň doléhat a kdo bude povinen daně platit a odvádět.

Například, v počátcích vzniku prvního daňového systému v Římské říši, byli od daně osvobozeni všichni živnostníci, žijící v hlavním městě, poté následovali ženy, sirotci a nemajetní. Krátce na to byla povinnost platit daň odejmuta šlechtě a církvi, přestože v nedaleké Německé říši byly naopak kláštery a malá opatství zatíženy daní jako náhrada za osvobození od válečných povinností. Od této doby uběhlo bezmála 600 let, než se v daňovém systému ustálila definice osoby povinné k dani do podoby, v jaké ji známe nyní.

Dnes definuje daňový řád daňový subjekt jako osobu, která je za zákona povinna strpět, odvádět nebo platit daň. Daňové subjekty dělíme primárně na poplatníky a plátce, přičemž poplatník je takový daňový subjekt, jehož předmět (tj. majetek nebo příjem) je dani podroben.

Naopak plátce daně je daňový subjekt, který je ze zákona povinen odvést do veřejného rozpočtu daň vybranou od jiných subjektů nebo sraženou jiným poplatníkům pod svou majetkovou odpovědností.¹

Zákon o dani z přidané hodnoty rozlišuje daňové subjekty na osoby povinné k dani, skupiny, plátce a identifikované osoby.

1.1 Osoba povinná k dani

Dle zákona o DPH se osobou povinnou k dani rozumí fyzická nebo právnická osoba vykonávající samostatně ekonomickou činnost jak v tuzemsku, tak i mimo něj. Ekonomickou činností se pro účely zákona rozumí soustavná činnost obchodníků, poskytovatelů služeb, výrobců a nezávislých povolání. Také soustavné využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem pravidelného získávání příjmu je považováno za ekonomickou činnost. Mimo fyzických osob povinných k dani do této skupiny také zahrnujeme právnické osoby, veřejnoprávní subjekty, dobročinné organizace, nadace, skupiny spojených osob nebo provozovny osob povinných k dani.²

1 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2018. 14. aktualizované vydání. Praha: 1. VOX, 2018, Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-63-2

2 MRKÝVKA, Petr a kolektiv. Finanční právo a finanční správa. Druhé vydání, str. 247. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004. ISBN 80-210-3579-X.

9

Dle směrnice 2006/112 ES, článku 9 se za osobu povinnou k dani dále považuje každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je přepraven nebo odeslán mimo území členského státu, do jiného státu nacházející se na území Společenství.³

Naopak za ekonomickou činnost se nepovažuje činnost zaměstnanců nebo jiných osob, které mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vzniká mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem pracovněprávní vztah, případně činnost osob, jejichž příjem je zdaňován jako příjem ze závislé činnosti dle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.⁴

Stát, kraje, obce, organizační složky státu, hlavní město Praha a jeho městské části, jakož i právnické osoby, které jsou založeny dle zvláštních právních předpisů, se při výkonu své činnosti v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za poskytnutá plnění přijímají úhradu. Pokud však veřejnoprávní subjekt vykonává zároveň ekonomickou činnost nebo pokud v důsledku uskutečňování některých plnění dojde dle Nařízení vlády k narušení hospodářské soutěže, považují se tyto subjekty též za osoby povinné k dani.

Veřejnoprávní subjekt se však bez výjimky považuje za osobu povinnou k dani, pokud vykonává některou z následujících činností:

 Dodání elektřiny, plynu, tepla nebo vody

 Osobní a nákladní přeprava

 Telekomunikační služby

 Služby cestovních agentur

 Dodání nového zboží vyrobeného za účelem prodeje

 Ostatní služby a plnění uvedená v příloze č. 1 zákona o DPH⁵

3 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, článek 9.

4 Zákon č. 586/1992 Sb., O daních z příjmů. § 6, ÚZ č. 1312, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-346-0.

5 Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, příloha 1, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

10 1.2 Plátce

Skutečnost, že daňový subjekt patří mezi osoby povinné k dani, mu zakládá právo nebo povinnost stát se plátcem daně z přidané hodnoty.

Za plátce daně se považuje taková osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku a jejíž obrat v období 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhl výši jednoho milionu korun s výjimkou osob, které uskutečňují pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Do obratu se dle zákona o DPH započítávají zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku a plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, jako je finanční a penzijní činnost nebo dodání a nájem nemovité věci, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně, a to též s místem plnění v tuzemsku. Do obratu se naopak nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku, pokud není součástí běžné činnosti ani zaplacené zálohy.

Po překročení uzákoněného obratu je poplatník povinen podat přihlášku k registraci k DPH na příslušný finanční úřad do patnáctého dne od konce měsíce, ve kterém k překročení obratu došlo a plátcem daně se následně stává od prvního dne měsíce následujícího po podání žádosti.

Pokud však nesplní svou registrační povinnost, stává se plátcem daně dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci k DPH, přičemž účinnost může být správcem daně uvalena i zpětně.

Zákon o DPH také umožňuje podat přihlášku k registraci všem osobám povinným k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, které uskutečňují ekonomickou činnost bez ohledu na výši jejich obratu. Dobrovolným plátcem se může stát také subjekt, který nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu, ale bude zde uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet. Tyto osoby se posléze stávají plátci ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí.

Zákon v problematice plátcovství také myslí na osoby povinné k dani, které sice mají sídlo v tuzemsku, ale poskytují službu s místem plnění v tuzemsku s výjimkou služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, nebo které zasílají zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, a to prostřednictvím své zahraniční provozovny umístěné mimo tuzemsko. Tyto osoby se stávají plátci ode dne zaslání zboží nebo poskytnutí služby.⁶

6 Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 6, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

11

Naopak osoba povinná k dani, která nemá v České republice sídlo ani provozovnu a již poskytla službu s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet nebo která uskutečnila zdanitelné plnění dodáním zboží nebo poskytnutím služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována, či uskutečnila dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska, se stává dle zákona o DPH plátcem daně ke dni dodání zboží či uskutečnění služby.⁷

Povinnost stát se plátcem DPH může také vzniknout na základě nabytí majetku po zemřelém plátci a pokračování v uskutečňování ekonomických činností na základě živnostenského nebo jiného oprávnění. V tomto případě se pozůstalý stává plátcem ode dne přechodu daňové povinnosti.

Plátcem DPH se dle zákona také stává osoba povinná k dani, která v rámci své ekonomické činnosti nabyla majetek na základě rozhodnutí o privatizaci, a to podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby, nebo nabyla podíl na obchodním závodu od plátce. Z tohoto titulu také vzniká povinnost registrovat se k dani z přidané hodnoty osobám, pokud na ně přešlo nebo bylo převedeno jmění rozdělované obchodní korporace, která byla plátcem. Osoba povinná k dani, se v tomto případě stávám plátcem daně ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, tj. v den právní účinnosti přeměny. V případě změny právní formy právnické osoby na jinou formu, přičemž její obchodní jmění nepřechází na jiného právního nástupce, ani právnická osoba nezaniká, ale pouze se mění vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků, nepřestává být plátcem.⁸

7 Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 6 písm. c), ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

8 Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 6 písm. b), ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

12

Pro lepší porozumění výše uvedeným pravidlům pro registraci plátců DPH dále uvádím příklady situací, ve kterých má či nemá daňový subjekt povinnost registrovat se jako plátce.

Tabulka 1 Stručný přehled příkladů vedoucích k registraci k DPH jako plátce daně

Situace Plátce dle ustanovení

Povinnost podat

přihlášku k DPH Daňová povinnost

Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku dosáhla v říjnu 2019 obratu ve výši

1 000 000 Kč

§ 6, zákona o DPH

Přihlášku k registraci podává do 15. listopadu 2019 a plátcem se stává

od 1. prosince 2019

Poskytnutá plnění uvede na řádku 1 nebo 2 daňového

přiznání Český nepodnikatel si u

německé společnosti, která nemá sídlo v tuzemsku, objedná opravu střechy na

svém domě v Praze.

Německá společnost se

registruje k české DPH dle

§ 6c odst. 2), zákona o DPH

Plátcem daně se společnost stává ode dne uskutečnění zdanitelného

plnění

Daň přizná a vykáže v daňovém přiznání

na řádku 1 nebo 2

Plátce s registrací k DPH v Dánsku zasílá českým

osobám nepovinným k dani zboží v hodnotě

640 000 Kč ročně

Zůstává neplátce

Nemusí se registrovat k české DPH, pokud hodnota dovezeného zboží nepřekročí výši

1 140 000 Kč

Českým odběratelům fakturuje cenu zboží

zatíženou dánskou daní. Daň přizná a odvede v Dánsku Slovenská osoba povinná

k dani nakoupí v České republice zboží s českou daní a obratem ho prodá

OPD do Rakouska

Slovenská společnost se

registruje k české DPH dle

§ 6c odst. 3), zákona o DPH

Plátcem daně se společnost stává ode dne

dodání tohoto zboží

Daň přizná a vykáže v daňovém přiznání

na řádku 1 nebo 2

Italský subjekt povinný k dani dodá zboží s instalací a montáží

českému plátci

Zůstává neplátce

Místo plnění je místo, kde dochází k instalaci, daň odvede český plátce

Odběratel přizná daň na řádku 12 nebo 13

a zároveň uplatní nárok na odpočet na

řádku 43 nebo 44 Osoba povinná k dani

doveze z USA zboží v hodnotě 40 000 Kč

Zůstává neplátce Daň a clo je odvedeno

v rámci proclení -

Zdroj: Zákon o DPH, vlastní zpracování

13 1.2.1 Registrace plátce

Osobám naplňujícím podmínky dle paragrafu 6 zákona o DPH, tj. osobám, které překročily zákonem stanovený obrat ve výši 1 000 000 Kč, vzniká povinnost podat přihlášku k registraci do 15 dnů od skončení kalendářního měsíce, ve kterém k překročení obratu došlo. Kdežto osoby podávající přihlášku k DPH dle paragrafů 6b až 6e zákona o DPH, tak musí učinit do 15 dnů ode dne, ve kterém se staly plátcem.⁹

Žádosti o registraci k DPH, včetně veškerých příloh, musí být v České republice podávány pouze elektronicky, a to buď prostřednictvím aplikace Elektronická podání pro finanční správu (EPO), která jsou dostupná na stránkách Daňového portálu a slouží jako elektronická podatelna orgánů Finanční správy České republiky nebo prostřednictvím Datové schránky. V případě odeslání přes Datovou schránku však musí být přihláška k registraci v požadovaném formátu XML, stejně jako je tomu v případě podání žádosti přes EPO. Datové schránky jsou však ze zákona automaticky zřizovány pouze právnickým osobám zapsaným v obchodním rejstříku a orgánům veřejné správy, ostatní subjekty musí nejprve o zřízení schránky předem zažádat.

Další a zároveň poslední variantou je dle pokynů Finanční správy možnost podat přihlášku k registraci prostřednictvím softwaru třetích stran, kterými mohou být účetní nebo ekonomické aplikace, sloužící k vyplnění přihlášky a jejímu následnému odeslání s přiložením uznávaného elektronického podpisu.¹⁰

Kromě samotné žádosti o registraci k DPH je také zapotřebí Správci daně předložit i další požadované dokumenty, které složí k prokázání ekonomické činnosti a dalších klíčových údajů, uvedených v přihlášce. Jedná se především o:

Informace o ekonomické činnosti

Prostřednictvím přílohy k žádosti o registraci podává daňový subjekt správci daně také informace o své ekonomické činnosti. Tato příloha slouží především pro osoby povinné k dani, které se registrují dobrovolně, pro osoby neusazené v tuzemsku nebo pro osoby, jejichž ekonomická aktivita se nachází v počáteční fázi a správce daně nemá tak o jejich ekonomické činnosti dostatečné informace. Informace o ekonomické aktivitě nejsou sice

9 Generální finanční ředitelství: Informace k problematice registrace k dani z přidané hodnoty. In: 2019, Č. j.:

50489/17/7100-20118-203500.

10 Finanční správa ČR. Možnosti elektronického podání [online]. [cit. 2019-11-17]. Dostupné z:

https://www.financnisprava.cz/cs/dane-elektronicky/strucny-prehled.

14

považovány za povinnou přílohu, ale v současné době tvoří již nezbytnou a neodmyslitelnou součást každého registračního procesu.

V příloze popíše daňový subjekt především svou současnou ekonomickou činnost, plánované ekonomické aktivity a důvod k podání žádosti k registraci k DPH. Součástí této přílohy mohou být i důkazní materiály, jakými jsou např. smlouvy, vypracované projekty, faktury nebo obchodní plány. Pokud se tyto informace doloží správci daně v dostatečném rozsahu, celý proces registrace se tak výrazně zrychlí a zjednoduší.¹¹

Doložení informací o skutečném sídle

Nedílnou součástí přihlášky jsou také informace dokládající skutečné sídlo daňového subjektu. Sídlem právnické osoby se dle daňového řádu rozumí adresa, pod kterou je daná právnická osoba zapsána v obchodním rejstříku nebo adresa, kde právnická osoba skutečně sídlí. Za místo pobytu fyzické osoby je naopak považována adresa trvalého pobytu u občana České republiky nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince.¹²

Pokud právnická osoba v přihlášce uvede adresu odlišnou od adresy zapsané v obchodním rejstříku, měly by být součástí přihlášky také důkazní prostředky prokazující, že se jedná o sídlo či místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení právnické osoby, či se jedná o místo, kde se schází vedené této společnosti.

V případě, že žadatel sídlí v prostorách, které nejsou v jeho vlastnictví, může z vlastní iniciativy pro zjednodušení procesu registrace k přihlášce přiložit také smlouvu o pronájmu nebytových prostor.

Doložení důvodů povinné registrace

Součástí povinných údajů uváděných do přihlášky je také ustanovení zákona o DPH (paragraf společně s odstavcem), na základě kterého vznikla daňovému subjektu povinnost registrovat se k dani z přidané hodnoty.

Registrační proces se rovněž urychlí přiložením dokladů prokazujících vznik povinné registrace. Těmito doklady mohou být faktury prokazující dosažení obratu ve výši

11 Generální finanční ředitelství: Informace k problematice registrace k dani z přidané hodnoty. In: 2019, Č. j.:

50489/17/7100-20118-203500.

12 Zákon č. 280/2009 Sb., Daňový řád, § 13, ÚZ č. 1316, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-350-7

15

1 000 000 Kč, doklady o nabytí majetku nebo faktury související s poskytnutím služby či dodáním zboží dle paragrafu 6 písm. c).

Doložení bankovních účtů

Další součástí požadovaných údajů jsou také všechna čísla bankovních účtů, které daňový subjekt používá v rámci své ekonomické činnosti, společně s informací, zdali mají být tyto účty také zveřejněny v registru plátců.

Tyto povinné údaje úzce souvisí s ručením příjemce plnění za nezaplacenou daň, neboť dle novely zákona o DPH účinnou od 1. ledna 2013 se v případě zaplacení celkové částky odběratelem na jiný účet příjemce, než na ten, který je zveřejněn v registru plátců, se tento příjemce plnění stává ručitelem v případě neodvedené daně na straně dodavatele.

Jako přílohu potvrzující vlastnictví bankovních účtů, může osoba povinná k dani např.

doložit smlouvu o vedení účtu, případně potvrzení příslušné banky, že vlastníkem účtu uvedeného v přihlášce je skutečně žadatel o registraci.

Ostatní povinné přílohy

V případě, že přihlášku k registraci podává osoba, která nemá v České republice sídlo ani provozovnu, jsou povinnými přihláškami navíc:

 Osvědčení o případné registraci k DPH v jiném členském státě

 Povolení k podnikatelské činnosti

 Výpis z obchodního rejstříku

Všechny tyto dokumenty musí daňový subjekt předložit správci daně v úředně ověřených kopiích včetně úředně ověřeného překladu do českého jazyka.¹³

Správce daně v první fázi registračního procesu prověří zejména údaje uvedené v žádosti o registraci, údaje z příloh, které žadatel k přihlášce dobrovolně přiloží, dále informace z obchodního či živnostenského rejstříku a informace získané na základě podaných přiznání k dani z příjmu právnických či fyzických osob a jiných daní. V případě, že správci daně vzniknou pochybnosti týkající se správnosti nebo úplnosti registračních údajů, vyzve daňový

13Generální finanční ředitelství: Informace k problematice registrace k dani z přidané hodnoty. In: 2019, Č. j.:

50489/17/7100-20118-203500.

16

subjekt k vysvětlení, doložení nebo k doplnění informací. Správce daně následně v souladu s daňovým řádem rozhodne o registraci ve lhůtě 30 dnů od podání přihlášky, případně ode dne odstranění jejich vad.¹⁴

Toto prověřování má především za cíl zamezit registraci k dani takovým subjektům, které vstupují do systému DPH se záměrem podvodného jednání a těmito opatřeními tak ochránit zájmy státu společně s podnikatelským prostředím. Pokud tedy daňový subjekt nesplňuje podmínky dané zákonem či není ochoten doložit správci daně požadované důkazy, je správce daně na základě těchto skutečností oprávněn odmítnout zapsání této osoby na seznam registrovaných plátců DPH, neboť se bude domnívat, že přidělené DIČ může být zneužito podvodným způsobem.

Detailnější prověřování se týká především těch osob, které nesplňují podmínky pro zákonnou registraci a plátci se tak chtějí stát dobrovolně nebo například také nově vzniklých společností. Tyto osoby se tak musí připravit na to, že po nich správce daně bude s největší pravděpodobností požadovat doplňující údaje, jako jsou například nájemní smlouvy, bankovní výpisy, informace o počtu zaměstnanců, vystavené faktury, výši obratu za předchozí zdaňovací období, seznam klíčových dodavatelů a odběratelů či může u žadatele provést i tzv. místní šetření. V zákoně není výslovně stanoveno, jaké podklady si smí daný správce daně vyžádat či nikoliv, proto je tedy úkolem každé osoby, aby správci daně dostatečně prokázala, že se chce stát plátcem výhradně za účelem uskutečňování ekonomické činnosti.

1.2.2 Zrušení registrace plátce

Žádost o zrušení registrace může na vlastní žádost dle zákona podat pouze plátce, který má sídlo v tuzemsku a který není skupinou, pokud uplynul minimálně jeden rok ode dne, kdy se stal plátcem a zároveň nepřesáhl za 12 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců obrat ve výši 1 000 000 Kč nebo uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. O zrušení registrace může v neposlední řadě zažádat také plátce, který ekonomickou činnost již nadále neuskutečňuje.

Pokud plátce nemá na území České republiky sídlo, může o zrušení registrace zažádat pouze v případě, že za 6 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců neuskutečnil v České republice zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nedodal zboží do jiného členského

13Generální finanční ředitelství: Informace k problematice registrace k dani z přidané hodnoty. In: 2019, Č. j.:

50489/17/7100-20118-203500.

17

státu EU, které bylo osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně s výjimkou takových plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, která tato plnění uskutečnila, nebo přestal v tuzemsku uskutečňovat ekonomickou činnost natrvalo.

V důsledku registrace z důvodu pokračování v činnosti po zemřelém plátci nebo z důvodu nabytí majetku může plátce zažádat o zrušení registrace již po 3 kalendářních měsících ode dne, kdy se stal plátcem, pokud jeho obrat nepřesáhl za toto období výši 250 000 Kč.¹⁵

Kromě vlastní žádosti plátce může správce daně zrušit příslušnou registraci i z moci úřední.

Jedná se především o případy, kdy plátce přestane uskutečňovat ekonomickou činnost nebo ekonomickou činnost v České republice neuskuteční během 12ti po sobě jdoucích kalendářních měsíců, tj. podává pouze nulová daňová přiznání, a to bez oznámení důvodů správci daně nebo uskutečňuje pouze osvobozená zdanitelná plnění bez nároku na odpočet daně.

Správce daně dále zruší registraci plátci, který hrubým způsobem porušuje své daňové povinnosti a zároveň jeho obrat nepřesáhl za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců obrat ve výši 1 000 000 Kč nebo za posledních 12 kalendářních měsíců neuskutečnil zdanitelné plnění.¹⁶

Plátce posléze přestává být plátcem dnem nabytí právní moci rozhodnutí, kterým mu je registrace z moci úřední zrušena.

15Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 106b, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

16Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 106, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

18 1.3 Identifikovaná osoba

Vyjma plátce daně se v českém zákoně o DPH můžeme také často setkat s pojmem

„identifikovaná osoba“.

Identifikované osoby jsou osoby povinné k dani, které nejsou plátcem, nebo právnické osoby nepovinné k dani (např. kraje, obce nebo organizační složky státu, které uskutečňují pouze výkon veřejné správy), které dle zákona o DPH nepřekročily obrat pro povinnou registraci, ani nesplnily podmínky dané zákonem uvedené v paragrafu 6, písm. b) až f) zákona o DPH. Tyto osoby nemusí být tedy plátci daně, přesto však mají povinnost odvést do státního rozpočtu daň z plnění nakoupených ze států Evropské Unie. Tyto osoby odvádějí daň pouze z uvedených přeshraničních plnění a v České republice, a tak nadále zůstávají neplátci a svoji činnost nezatěžují daní. To pro ně mimo jiné znamená, že jim nikdy nevzniká nárok na odpočet daně.

Status identifikované osoby se proto považuje pouze za jakési „zjednodušené plátcovství“ s menšími administrativními povinnostmi, neboť identifikovaná osoba na rozdíl od plátce daně podává přiznání k DPH pouze v okamžiku, kdy ji vznikne daňová povinnost a zároveň není nucena podávat kontrolní hlášení.

Dle paragrafu 6 zákona o DPH se osoba povinná k dani, která není plátcem nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, stává identifikovanou osobou, pokud v České republice pořizuje zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, a to ode dne pořízení tohoto zboží.

Avšak s výjimkou zboží pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží za území Evropské unie formou třístranného obchodu tzv. triangulace, která nevede k povinnosti zaregistrovat se jako identifikovaná osoba.¹⁷

Paragraf 2a odst. 2 zákona o DPH dále definuje, že pro účely pořízení zboží z jiného členského státu se za předmět daně nepovažuje takové pořízení zboží, jehož celková hodnota bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 326 000 Kč a pořízení zboží je uskutečněno osobou povinou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem. Dále pak osvobozenou osobou, která není plátcem, osobou povinnou k dani, která uskutečňuje výhradně osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nebo právnickou osobou nepovinnou k dani.

17Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 6 písm. g), ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

19

Do hodnoty pořízeného zboží se dle paragrafu 2a nezahrnuje pořízení nového dopravního prostředku, dále zboží, které je předmětem spotřební daně, zboží, které by v tuzemsku bylo osvobozeno od daně. Dále také zboží, na které je v členském státě zahájení přepravy nebo odeslání uvalen zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi. Dále zboží spadající do přechodného režimu pro použité dopravní prostředky nebo zvláštního režimu pro prodej veřejnou dražbou.

Jeden z dalších důvodů vedoucích k povinné registraci identifikované osoby je okamžik, kdy osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v České republice, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží či dodání zboží soustavami nebo sítěmi, kterými se rozumí například dodání elektřiny a plynu.

V dalším případě se dle zákona o DPH stává identifikovanou osobou každá osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a zároveň poskytla službu s místem plnění v jiném členském státě osobě, a to dle paragrafu 9 odstavce 1 definující pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby. Výjimkou jsou následně osoby povinné k dani, které poskytly službu, která je v jiném členském státě osvobozena od daně.

Osobám povinným k dani, kterým vznikne na základě výše uvedených titulů povinnost registrovat se k dani jako identifikované osoby, musí tak dle zákona učinit a podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se staly identifikovanou osobou.¹⁸

Obdobně, jako se může osoba povinná k dani stát dobrovolně plátcem DPH, může osoba povinná k dani též zažádat o dobrovolnou registraci jako identifikovaná osoba, pouze však za podmínky, že se již před tím nestala plátcem daně. Identifikovanou osobou se poté stává ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí.

18Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 97, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

20

Pro lepší porozumění výše uvedeným pravidlům pro registraci identifikovaných osob dále uvádím příklady situací, ve kterých má či nemá daňový subjekt povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba.

Tabulka 2 Stručný přehled příkladů vedoucích k registraci k DPH jako identifikovaná osoba

Situace

Identifikovaná osoba dle ustanovení

Povinnost podat

přihlášku k DPH Daňová povinnost

Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku si

objedná od švédské společnosti marketingové

služby

§ 6h, zákona o DPH

Identifikovanou osobu se tato osoba stává ode dne

přijetí služby

Přijatá plnění uvede na řádku 12 nebo 13 daňového přiznání.

Odpočet uplatnit nelze

Český občan si ze Španělska pořídí zboží

v hodnotě 15 000 Kč

Nestává se identifikovanou

osobou

Nestává se identifikovanou osobou,

pokud během kalendářního roku nepořídí zboží v hodnotě

nad 326 000 Kč

V ceně zboží bude zahrnuta i španělská

daň

Český občan (osoba nepovinná k dani) si od slovenského plátce objedná

kuchyňskou linku, včetně instalace

Nestává se identifikovanou

osobou

Povinnost registrovat se k české dani přechází na slovenského dodavatele, a

to dem poskytnutí služby

Slovenský dodavatel daň přizná a vykáže v daňovém přiznání na řádku 1 nebo 2

Česká osoba povinná k dani vyveze zboží do Austrálie

Nestává se identifikovanou

osobou

Vývoz nespadá do režimu

identifikované osoby -

Český podnikatel provedl opravu oken v rodinném

domě v Rakousku pro osobu neregistrovanou

k DPH

Nestává se v České republice identifikovanou

osobou

Místo plnění je v Rakousku, registruje se

k dani zde podle rakouských zákonů

Dodavatel odvede daň v Rakousku dle

tamější legislativy

Osoba povinná k dani doveze z Číny zboží v hodnotě 330 000 Kč

Nestává se identifikovanou

osobou

Daň a clo je odvedeno

v rámci proclení -

Zdroj: Zákon o DPH, vlastní zpracování

21 1.3.1 Registrace identifikované osoby

Vznikne-li daňovému subjektu povinnost registrovat se k dani dle paragrafu 6g až 6l jako identifikovaná osoba, je následně povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stal identifikovanou osobou. Zákon také kromě výše uvedených ustanovení umožňuje i registraci dobrovolnou.

Na rozdíl od registrace plátce neukládá daňový řád identifikované osobě přímou povinnost činit podání vůči správci daně v elektronické podobě. Tato povinnost plyne pouze osobám nebo jejím zplnomocněným zástupcům, kteří mají zřízenou datovou schránku nebo osobám, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Obdobně jako u „plné registrace“ je kromě žádosti o registraci také zapotřebí Správci daně předložit i další požadované dokumenty, které složí k prokázání ekonomické činnosti a dalších klíčových údajů, uvedených v přihlášce. Jedná se o:

 Informace o ekonomické činnosti

 Doložení informací o skutečném sídle

 Doložení důvodů povinné registrace

U registrace identifikované osoby na rozdíl od registrace plátce je vhodné předložit správci daně doklady související s poskytnutím služby s místem plnění v JČS, doklady a písemnosti související s pořízením zboží z JČS nebo doklady související s přijetím zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku.

 Doložení bankovních účtů

 Ostatní povinné přílohy

Osvědčení o případné registraci k DPH v jiném členském státě Povolení k podnikatelské činnosti

Výpis z obchodního rejstříku

22

Pro registraci identifikovaných osob dále platí stejná pravidla jako pro registraci plátců DPH, včetně povinnosti předkládat povinné přílohy k přihlášce v úředně ověřených kopií s úředně ověřeným překladem do českého jazyka

1.3.2 Zrušení registrace identifikované osoby

Identifikovaná osoba může dle zákona o DPH zažádat o zrušení registrace, pokud ji za předchozím 6 měsíců nevznikla povinnost přiznat daň z přijatých služeb, podat souhrnné hlášení, přiznat daň z přijatého dodání zboží s montáží nebo instalací nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi, či ji nevznikla povinnost přiznat daň z pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně.

Dále pokud v předchozím ani bezprostředně předchozím roce nepořídila zboží, kromě pořízení nového dopravního prostředku a zboží, které je též předmětem spotřební daně, ve vyšší hodnotě než je 326 000 Kč nebo pokud přestala uskutečňovat ekonomickou činnost.

Správce daně žádosti vyhoví, pokud subjekt prokáže, že splňuje výše uvedené podmínky dané zákonem. Identifikovanou osobou poté přestává být dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí, kterým je registrace zrušena.¹⁹

Z moci úřední může být identifikované osobě zrušena registrace dnem nabytí právní moci rozhodnutím v případě, že ji v posledních dvou letech nevznikla povinnost přiznat daň nebo kde dni předcházejícímu dni, kdy se tato osoba stala plátcem.

1.4 DPH skupina

Skupinová registrace pro účely DPH představuje dobrovolné seskupení právnických osob, které jsou propojeny majetkovými, personálními nebo finančními vazbami a navenek vystupují jako jednotný plátce DPH.

Skupinou se dle § 5a odst. 1 rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle paragrafu 95a. Pokud mají někteří ze členů skupiny sídlo nebo provozovnu mimo území České republiky, nejsou tyto části součástí DPH skupiny. Součástí DPH skupiny však naopak může být provozovna zahraniční společnosti

19Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 107a, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

23

umístěná v tuzemsku, pokud je tato společnost v České republice zároveň zaregistrována jako plátce DPH. Každá osoba může být následně členem pouze jedné DPH skupiny.

Členy DPH skupiny mohou být pouze osoby spojené, přičemž spojenými osobami se pro účely zákona rozumí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby. Za kapitálově spojené osoby jsou považovány osoby, z nichž se jedna přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a tento podíl představuje minimálně 40% základního kapitálu nebo 40% hlasovacích práv těchto osob. Jinak spojené osoby jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba.²⁰

Za DPH skupinu vždy jedná pouze jeden zastupující člen se sídlem v tuzemsku, který je k takovémuto jednání oprávněn. S volbou zastupujícího člena musí souhlasit všichni členové DPH skupiny. Zvolený člen pak za všechny společnosti v DPH skupině plní povinnosti v oblasti DPH a jedná za skupinu se správcem daně. I přes volbu zastupujícího člena však za povinnosti skupiny, vyplývající z daňových zákonů, odpovídají všichni členové skupiny společně a nerozdílně, a to i po zrušení nebo vystoupení z DPH skupiny po celé období, za které byli jejím členem. Práva a povinnosti vznikají jednotlivých členům v okamžiku registrace DPH skupiny nebo okamžikem, kdy se k DPH skupině připojí.

Skupina je následně brána jako jednotný plátce DPH, daňová přiznání, kontrolní a souhrnná hlášení za ni podává zastupující člen. Jeho další povinností je také placení daňové povinnosti za všechny členy skupiny. Výhodou DPH skupiny je mimo snížení administrativní zátěže také počítání jen jednoho koeficientu pro krácení nároku na odpočet DPH z přijatých plnění vztahujících se zároveň ke zdanitelné činnosti a k osvobozené činnosti bez nároku na odpočet daně. Pokud někteří členové DPH mají plný nebo vysoký nárok na odpočet, zahrnutím těchto subjektů do DPH skupiny dojde k navýšení celkového koeficientu celé skupiny, a tím i celkového nároku na odpočet daně. Vyjma této výhody jsou i vzájemná plnění mezi členy DPH skupiny mimo předmět daně. Vhodným seskupením spojených osob tak může dojít k nemalé úspoře na dani z přidané hodnoty oproti situaci, kdy by jednotliví členové jednali jako samostatní plátci.

20Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 5a, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

24 1.4.1 Registrace DPH skupiny

Pokud vzniká DPH skupina nebo do ní přistupuje nový člen, může tak být učiněno pouze od 1. ledna kalendářního roku, přičemž přihláška k registraci, nebo žádost o přistoupení člena do DPH skupiny musí být podána nejdéle do 31. října předchozího kalendářního roku zastupujícím členem skupiny. Pokud DPH skupina podá žádost o registraci či žádost o přistoupení člena do DPH skupiny po termínu 31. října, stává se DPH skupinou nebo se daný plátce stává součástí DPH skupiny až od 1. ledna druhého kalendářního roku po podání žádosti. Zdaňovacím obdobím skupiny je následně kalendářní měsíc.

Osoba, která v době před přistoupením do skupiny není plátce, se při splnění podmínek uvedených v paragrafu 5a stává členem skupiny od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zastupující člen skupiny podá s jejím souhlasem žádost o přistoupení do DPH skupiny.

Místně příslušný správce daně se u DPH skupiny určuje dle sídla, místa vedení nebo provozovny jejího zastupujícího člena. Po splnění všech zákonných podmínek vydá správce daně osvědčení o registraci DPH skupiny, účinné vždy od 1. ledna následujícího kalendářního roku. Pokud je některý z členů plátcem DPH ještě před vznikem skupiny, je jeho registrace zrušena z moci úřední ke dni předcházejícímu vzniku jeho členství ve skupině, tj. k 31. prosinci běžného roku.

1.4.2 Zrušení registrace DPH skupiny

Pokud zastupující člen podá se souhlasem ostatních členů skupiny do 31. října běžného roku žádost o zrušení registrace, správce daně jeho žádosti vyhoví a zruší registraci DPH skupiny k 31. prosinci téhož roku.

Vzniknou-li však na straně členů DPH skupiny skutečnosti, v návaznosti na které přestane skupina splňovat podmínky dané paragrafem 5a, je zastupující člen povinen nahlásit tuto skutečnost neprodleně místně příslušnému správci daně.

Správce daně má právo zrušit registraci skupiny, pokud již dále nesplňuje podmínky dle paragrafu 5a nebo pokud zjistí, že členové již nadále nesplňují podmínky pro členství.

25

Skupina posléze přestává být plátcem k nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrace zrušena nebo k poslednímu dni kalendářního roku v případě zrušení registrace na žádost. Každý člen skupiny se následně při zrušení DPH skupiny nebo při vystoupení z ní stane samostatným plátcem, a to následujícím dnem po ukončení jeho členství ve skupině.

1.5 Zjednodušené postupy

Aplikace standardních postupů popsaných v předešlých kapitolách by v případech vyžadovaných zákonem vždy vedly k registraci jednotlivých daňových subjektů k dani z přidané hodnoty v jednotlivých členských státech. Aby se předešlo těmto registracím, jež by v některých případech pouze zvyšovaly administrativní zatížení, jak správců daně, tak i jednotlivých zúčastněných osob, byly přijaty takzvané zjednodušené postupy, jejichž cílem je zamezit těmto registracím a přenést daňovou povinnost na zákazníka. Tyto postupy lze nejčastěji aplikovat na dodání zboží formou třístranného obchodu nebo na dodání zboží prostřednictvím konsignačního skladu.

1.5.1 Konsignační sklad

Režim konsignačního skladu neboli call-off-stock se aplikuje v případech, kdy osoba z jiného členského státu Evropské unie, která nemá v tuzemsku sídlo, provozovnu ani místo podnikání, přemístí do České republiky vlastní zboží za účelem jeho následného prodeje jednomu, předem známému odběrateli. Dle běžných podmínek, by tomuto dodavateli z titulu přemístění vlastního zboží do jiného členského státu Unie vznikla povinnost registrovat se v dané zemi jako identifikovaná osoba. Evropská směrnice a společně s ní i zákony České republiky však z důvodu zamezení nutnosti registrace subjektů z jiných členských států z titulu přemístění vlastního zboží do tuzemska v současné době umožňují za této situace využít možnost režimu call-off stocku a přesunout povinnost zdanění přímo na konečného odběratele.²¹

Konsignační sklad může být v České republice provozován přímo zákazníkem nebo třetí osobou, například logistickou firmou, a to bez přímé účasti dodavatele. Odběratel poté následně vykáže transakci dle dokladu o přemístění zboží vystaveného dodavatelem jako pořízení zboží

21Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 26. 1. 2015 [online]. [cit. 2019-11-18].

Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp/dph/2005/14-26-01-05-2287

26

z jiného členského státu. Zboží je poté naskladněno v konsignačním skladu, ze kterého si ho zákazník odebírá dle svých vlastních potřeb.

Režim konsignačního skladu je od roku 2004 upraven v zákoně o dani z přidané hodnoty, jeho úprava je však pouze dílčí, a tak byl jeho výklad o rok později rozšířen o zápis z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ze dne 26. ledna 2005. Od té doby nezaznamenala tato právní úprava v České republice žádných výraznějších změn. Také pravidla napříč Evropskou unií se v jednotlivých členských státech výrazně liší a některé státy ani nemají režim konsignačního skladu ve svých daňových zákonech definován. Vše se však mění v návaznosti na změny, které nás v rámci DPH čekají od 1. 1. 2020 v oblasti obchodu se zbožím mezi členskými státy EU. Změny vychází z Nařízení EU a také z novely zákona o DPH, která je v současné době stále v legislativním procesu. Nicméně Nařízení je přímo účinné i v případě, že novela nebude k 1. 1. schválena.

Přestože byl režim konsignačního skladu doposud dobrovolný a možnost implementace byla v kompetenci jednotlivých členských států, Nařízení EU neboli “Quick Fixes” požadují nově po všech členských státech Evropské Unie povinnou implementaci režimu konsignačního skladu do jejich daňových zákonů s cílem sjednotit a zjednodušit právě tyto postupy. Nově tak například nařízení ukládá povinnost vést podrobnou skladovou evidenci pro účely DPH, sledovat dobu, po kterou je zboží uskladněno v konsignačním skladu nebo přiznat daň odběratelem až v okamžiku skutečného odběru zboží ze skladu a nikoliv v okamžiku naskladnění, jak tomu bylo doposud.²²

1.5.2 Třístranný obchod

Třístranný obchod neboli triangulace představuje druhou formu zjednodušeného postupu při dodání zboží na území Evropské unie. Jedná se o obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech Evropské unie a jehož předmětem daně je dodání zboží mezi těmito třemi osobami. Zároveň musí platit, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Právě při splnění těchto podmínek pak nadále platí, že je prostřední osoba osvobozena od povinnosti přiznat daň v členském státě kupujícího, a tím je i osvobozena od povinnosti se v daném členském státě registrovat k dani z přidané hodnoty. Povinnost přiznat daň je za užití tohoto postupu následně

22EUROPEAN COMMISSION. GROUP OF THE FUTURE OF VAT: Explanatory notes on the “2020 Quick Fixes”. Group on the future of VAT 27th meeting – 25 September 2019. Taxud.c.1 (2019)6275014 – EN.

27

převedena na kupujícího a dochází tak ke snížení administrativní zátěže pro pořizovatele zboží, tj. prostřední osobu.²³

Dle výše uvedeného grafu je třístranný obchod znázorněn třemi osobami registrovanými k dani ve třech různých členských státech Evropské unie, které mezi sebou uzavřely obchod, jehož předmětem je dodání zboží mezi těmito třemi osobami. V tomto případě se jedná o tři daňové subjekty povinné k dani, z nichž první je registrován k dani z přidané hodnoty ve Francii, druhý v Německu a třetí subjekt v České republice.

Prostřední osoba je v tomto případě společnost, která pořizuje zboží z Francie a následně dodává toto zboží kupujícímu v České republice. Zatímco francouzský plátce vystaví fakturu německému subjektu a ten následně konečnému zákazníkovi v České republice, zboží je odesláno nebo přepraveno z Francie přímo do České republiky. Za splnění výše uvedených podmínek třístranného obchodu, nevzniká německé společnosti povinnost registrovat se k dani z přidané hodnoty v České republice, ani daň na tomto území přiznat a zaplatit. Povinnost přiznat daň je v tomto případě převedena na kupujícího, tj. českého zákazníka.

23Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 17, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

28 1.5.3 Zasílání zboží

Dle zákona o DPH se zasíláním zboží rozumí dodání zboží osobám neregistrovaných k dani v jiném členském státě Evropské unie, pokud je zboží těmto osobám dodáno nebo odesláno z jiného členského státu. Přepravu či odeslání musí v tomto případě zajistit sám dodavatel, případně jím zmocněná třetí osoba. Pokud hodnota zasílaného zboží osobám neregistrovaným k DPH v daném členském státě, nepřesáhne v kalendářním roce zákonem stanovenou hranici, není dodavatel povinen se v dané zemi registrovat k dani z přidané hodnoty.

Pokud však dodavatel zákonem stanovenou hranici překročí, pro Českou republiku je tato hranice ve výši 1 140 000 Kč za kalendářní rok, je v tomto členském státě povinen zaregistrovat se k dani z přidané hodnoty a ze zasílaného zboží přiznat a zaplatit daň.

Výjimku ze zasílání zboží tvoří dodání nových dopravních prostředků, dodání zboží s montáží nebo instalací, sběratelské předměty, umělecká díla, starožitnosti nebo použité zboží, jejichž dodání podléhá dle zákona o DPH zvláštnímu režimu.

1.5.4 Zvláštní režim jednoho správního místa

Dle základních pravidel definovaných v paragrafu 9 zákona o DPH, je místo plnění v případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani, takové místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo pokud je služba poskytnuta osobě nepovinné k dani prostřednictvím stále provozovny, je místo plnění takové místo, kde se tato provozovna nachází.

Výjimku z paragrafu 9 tvoří specifické případy, ve kterých se místo plnění neurčuje dle základního pravidla, ale je dálo upraveno dle specifických případů. Jedná se především o poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy, poskytnutí stravovací služby nebo například nájmu dopravního prostředku.

S účinností od 1. ledna 2015 došlo také k zásadním změnám v pravidlech pro stanovení místa plnění v případě poskytnutí telekomunikačních služeb, služeb televizního a rozhlasového vysílání a veškerých elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani na území Evropské Unie definovaných v § 10i zákona o DPH. Dle zákona o DPH a předpisů Evropské unie se v těchto případech místo plnění přesouvá na místo, kde je usazen příjemce služby.

29

V tomto státě vzniká povinnost přiznat daň, a tím i povinnost se v tomto státě zaregistrovat k dani z přidané hodnoty.²⁴

Aby se osoba povinná k dani z titulu poskytnutí výše uvedených služeb nemusela registrovat k DPH v jednotlivých členských státech, byl do zákona o DPH implementován zvláštní režim jednoho správního místa označován též Mini One Stop Shop neboli „MOSS“. Prostřednictvím tohoto správního místa je následně a zcela dobrovolně této osobě umožněno plnit svou daňovou povinnost vůči těm státům Evropské unie, kde by se za běžných podmínek museli registrovat a daň odvést. Namísto toho lze veškerou daň odvést místně příslušnému správci daně, pro Českou republiku je tímto správcem Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, a ten následně zajistí odvod daně do příslušných členských států.

1.6 Registrace k DPH ve spojení s daňovými úniky

Mnohdy táhlé a zdlouhavé procesy vedoucí k registraci k dani z přidané hodnoty, kolečka dokazování a vyžadování další dokumentů ze strany správců daně nebo zamítání dobrovolných registrací, to vše a mnoho dalších opatření přijímá státní správa s jedním konkrétním cílem, a to je zamezit pokud možno co největšímu počtu osob stát se plátcem DPH pouze se záměrem páchání daňových podvodů.

Jsou jimi především karuselové podvody, často přezdívané jako podvody chybějícího obchodníka, kolotočové podvody nebo také řetězové podvody, které se vyskytují v daňovém systému již téměř 30 let, a to od chvíle, kdy se uskutečněná plnění mezi jednotlivými členskými státy Evropské unie stala plněními osvobozenými od DPH.

Obecným principem karuselových podvodů jsou právě přeshraniční dodávky zboží, které na sebe navazují v řetězci, v němž v jednom konkrétním okamžiku dochází ke krácení daně, a to tím způsobem, že daň na výstupu není přiznána ani zaplacena dodavatelem a zároveň je z tohoto plnění nárokován odpočet daně na vstupu.

K uskutečňování kolotočových podvodů je v České republice zapotřebí minimálně dvou účastníků a jednoho zahraničního subjektu, z nichž ne všichni musí být do podvodu zapojováni vědomě. První z účastníků je plátce se sídlem v Evropské unii, popřípadě v třetí zemi, od kterého je zboží do tuzemska pořizováno tzv. Bílým koněm (missing trader). Tento Bílý kůň

24 Zákon č. 235/2004 Sb., Daň z přidané hodnoty, § 10i, ÚZ č. 1313, Sagit, 2019, ISBN 978-80-7488-347-7.

30

představuje v obchodním řetězci společnost, která funguje pouze za účelem umožnění a následného zakrytí podvodu. Zahraniční plátce vyfakturuje zboží Bílému koni bez DPH, neboť se jedná o dodání zboží do jiného členského státu EU, které patří mezi osvobozená plnění s nárokem na odpočet. Bílý kůň následně toto zboží prodá spolčené české firmě s českou daní.

Firma mu za zboží zaplatí cenu včetně české daně, kterou má povinnost Bílý kůň odvést do státního rozpočtu a nakonec je zboží touto firmou dodáváno zpět do zahraničí.

Povinností Bílého koně je tedy daň přiznat a následně zaplatit. Avšak v řetězci karuselových podvodů k žádnému přiznání daně nedochází. V momentě, kdy má Bílý kůň povinnost odvést daň do státního rozpočtu, obvykle zmizí a daná firma, které zboží dodal, žádá od státu nadměrný odpočet, neboť zboží následně dodala zahraniční osobě a tudíž má z tohoto plnění nárok na odpočet daně.

Bílý kůň je v případech karuselových podvodů skutečným pachatelem trestného činu, neboť právě on neodvede DPH na výstupu. Pod Bílým koněm se často skrývají obchodní společnosti jen s obtížně dohledatelným jednatelem. Pokud tedy stát přímo neprokáže podvodnou spolupráci, musí následně spolčené firmě vyplatit nadměrný odpočet, a tím dochází k dramatickému snižování daňových výnosů.

Boj proti Karuselovým podvodům je běh na dlouhou trať. V praxi se zcela výjimečně setkáme pouze se třemi členy. Pokud by tomu tak opravdu bylo, dal by se tento podvod odhalit poměrně rychle. Ve skutečnosti jsou však do těchto podvodů zapojeny desítky až stovky členů, kteří s oblibou po ukončení obchodu vyhlásí bankrot a nenávratně zmizí. Odhalení takového řetězce v praxi vyžaduje roky a roky šetření, avšak Finanční správa disponuje pouze tříletou prekluzivní lhůtou, během které musí celý systém odhalit, rozklíčovat a dostat se od konečného článku spotřebitele až prvnímu Bílému koni, u kterého podvod vznikl.²⁵

25JANEČEK, Martin – bývalý generální ředitel Generálního finančního ředitelství. Přednáška na půdě Vysoké školy ekonomické. Téma: Daňové podvody na DPH a boj proti nim, 20. 10. 2015. Záznam:

https://www.youtube.com/watch?v=fVx2ozHvLAI (cit. 2019-11-20)

31 2 Registrace k DPH ve vybraných členských státech

Daň z přidané hodnoty patří mezi nejmladší a bezesporu také mezi nejoblíbenější daně. Svědčí o tom i fakt, že většina daňových příjmů evropských států pochází v dnešní době právě z nepřímých daní.

Rada Evropské unie si velice dobře uvědomuje důležitost harmonizované úpravy DPH pro fungování jednotného vnitřního trhu, a proto již od samého počátku přistoupila k postupnému sjednocení národních regulací za účelem rozvoje evropského hospodářství. V současné době jsou tak daň z přidané hodnoty společně se spotřebními daněmi nejvíce harmonizovanými daněmi v rámci Evropského společenství.

V důsledku toho, že Evropská unie neurčuje ve všech případech striktní podmínky týkající se daňové harmonizace, ale pouze stanovuje určité hranice či omezení, dovoluje tím jednotlivým členským státům částečně implementovat Směrnici o DPH 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty v podobě, kterou zvolí za vhodnou. Obdobně tomu je například i u harmonizace registračního procesu, který se tak může mezi jednotlivými členskými zeměmi překvapivě lišit.

Pro účely své diplomové práce jsem si vybrala analýzu registračního procesu v celkem sedmi členských státech, a to ve Velké Británii, Rumunsku, Lucembursku, Itálii, Francii, Slovensku a ve Švédském království. Stejně jako v České republice vzniká i v těchto zemích povinnost registrovat se jako plátce DPH na základě mnoha faktorů. Pro zjednodušení a zpřehlednění však budu v následující kapitole popisovat povinnosti vedoucí k registraci pouze z hlediska zákonem stanoveného obratu.

2.1 Velká Británie

Velká Británie, oficiálním názvem Spojené království Velké Británie a Severního Irska je parlamentní monarchií, v jejímž čele stojí královna Alžběta II. a v současné době také premiér Boris Johnson. Spojené království tvoří celkem čtyři země, Anglie, Skotsko, Wales a Severní Irsko.

Velká Británie patří mezi jedny z nejstarších členů Evropské unie, k níž se připojila již v roce 1973. Přestože v referendu v roce 2016 rozhodli občané nadpoloviční většinou hlasů o jejím vystoupení, doposud se tomu tak nestalo a Velká Británie je i nadále vázána povinností dodržovat evropské zákony. Jinak tomu není ani v oblasti daně z přidané hodnoty, která je ve

32

Velké Británii stejně jako v ostatních členských státech harmonizována pravidly Evropské Unie.

Povinnost registrovat se k dani z přidané hodnoty vzniká osobám povinným k dani ve Velké Británii obdobně jako těmto osobám v České republice, a to po překročení zákonem stanoveného obratu za období kratší než 12 kalendářích měsíců. Ve Velké Británii je tento obrat určen částkou 85 000 britských liber, což odpovídá přibližně částce 2 550 000 Kč, tedy dva a půl násobné hodnotě ve srovnání s Českou republikou. Daňový subjekt má posléze povinnost podat přihlášku k registraci do třiceti dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém k překročení obratu došlo a plátcem DPH se následně stává od prvního dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém podal přihlášku k registraci.

Pokud však daňový subjekt správci daně dostatečně prokáže, že k dosažení obratu došlo pouze výjimečně a v dalším období k takovému nárůstu opětovně nedojde, může správce daně dle vlastního uvážení udělit výjimku a osvobodit daňový subjekt od povinnosti registrovat se k dani z přidané hodnoty.

Stejnou povinnost mají také osoby povinné k dani, které sice zákonem stanovený obrat ve výši 85 000 liber doposud nepřekročily, ale zároveň mají prokazatelné důkazy či předpoklad, že k tomu v nadcházejících třiceti dnech skutečně dojde. Tyto osoby poté mají povinnost podat během této třicetidenní lhůty přihlášku k registraci a plátci se posléze stávají zpětně k prvnímu dni počátku běhu lhůty. Pokud tedy například daňový subjekt uzavře 1. července významný obchod a je mu známá skutečnost, že díky této transakci přesáhne ještě téhož měsíce stanovený obrat, má do 30. července povinnost podat přihlášku k registraci a plátcem daně se stává zpětně s účinností od 1. července. ²⁶

Ve Velké Británii vzniká povinnost registrovat se k DPH také osobám, které nejsou plátci, ale pořídí z jiného členského státu v jednom kalendářním roce zboží za více než 85 000 liber.

Pro srovnání, v České republice je tato hodnota 326 000 Kč a ukládá daňovému subjektu povinnosti registrovat se pouze jako identifikovaná osoba.

26 Government UK: Business tax, VAT registration [online]. 2019 [cit. 2019-11-28]. Dostupné z: https://www.gov.uk/vat- registration/when-to-register