V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Anna Adamova
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra finančního účetnictví a auditingu studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Účtování o dani z příjmů právnickýcn osob v České republice a na Ukrajině
Autor bakalářské práce: Anna Adamova Vedoucí bakalářské práce: Marina Purina
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Účtování o dani z příjmů právnickýcn osob v České republice a na Ukrajině“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne
...
Anna Adamova
Poděkování
Ráda bych tímto poděkovala mojí vedoucí Marině Purině za vstřícné jednání, ochotnou a příjemnou komunikaci, důležité poznámky a užitečné rady k napsání této bakalářské práce.
Abstrakt
Tato bakalářská práce je zaměřena na problematiku účtování a vykazování dani z příjmů právnických osob v České republice a na Ukrajině. Teoretická část práce si klade za cíl porovnat postup výpočtu, účtování a vykazování dani z příjmů právnických osob v těchto státech. Obsahem první a druhé kapitoly jsou zásady regulace a metodologie výpočtu daně z příjmů právnických osob dle daňových systému České republiky a Ukrajiny. Poslední kapitola je věnována uplatnění získaných teoretických znalostí v praxi. Hlavním cílem praktické části je odpovědět na otázku, ve kterém státu je nižší daňové břemeno. V závěru práce je uvedeno, proč nelze jednoznačně odpovědět na kladenou otázku.
Klíčová slova
daň z příjmů právnických osob, daňové přiznání, daňové poplatníky, výsledek hospodaření před zdaněním, zákon o daních z příjmů, Daňový kodex Ukrajiny.
Abstract
This bachelor thesis is focused on the issue of accounting and reporting of corporate income tax in the Czech Republic and Ukraine. The theoretical part of the work aims to compare the procedure of calculating, accounting and reporting corporate income tax in these countries. The content of the first and second chapters are the principles of regulation and methodology of corporate income tax calculation according to the tax systems of the Czech Republic and Ukraine. The last chapter is devoted to application of acquired theoretical knowledge on practice. The main goal of the practical part is to answer the question which state has a lower tax burden. At the end of the thesis it is stated why it is not possible to answer this question unambiguously.
Keywords
corporate income tax, tax returns, taxpayers, profit before tax, Income Tax Act, Tax Code of Ukraine.
Obsah
Úvod ... 7
1 Regulace účetnictví a daně z příjmů právnických osob v České republice a na Ukrajině ... 8
1.1 Řízení účetnictví v České republice ... 8
1.2 Řízení účetnictví na Ukrajině ... 11
1.3 Regulace daně z příjmů právnických osob v České republice ... 12
1.4 Regulace daně z příjmů právnických osob na Ukrajině ... 14
2 Metodologie výpočtu daně z příjmů právnických osob a její účtování v České republice a na Ukrajině ... 16
2.1 Výpočet daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob v České republice ... 16
2.1.1 Specifický případ zdaňování příjmů veřejně prospěšného poplatníka ... 20
2.1.2 Účtování daně z příjmů ... 22
2.2 Specifika výpočtu daně z příjmů právnických osob na Ukrajině, obecné pojmy ... 23
2.2.1 Postup výpočtu daně z příjmů právnických osob ... 27
2.2.2 Účtování DPPO ... 30
2.2.3 Daňová povinnost neziskových organizací ... 31
3 Hlavní rozdíly v účtování a vykazování dani z příjmů právnických osob v České republice a na Ukrajině na příkladů modelových podniků ... 33
3.1 Účtování a vykazování dani z příjmů ProFit, s. r. o. ... 33
3.1.1 Hlavní rozdíly ve výpočtu dani z příjmů ProFit, s. r. o. dle daňového systému Ukrajiny ... 35
3.2 Účtování a vykazování dani z příjmů Pomoc, o. p. s. ... 38
3.2.1 Hlavní rozdíly ve výpočtu dani z příjmů Pomoc, o. p. s. dle daňového systému
Ukrajiny ... 40
Závěr ... 42
Seznam použité literatury a pramenů ... 44
Seznam obrázků a tabulek ... 46
Seznam příloh ... 47
7
Úvod
Daně v té či oné formě existují od starověku, takže jsou často vnímány jako téměř nedílná součást lidské civilizace. Není překvapivé, že se o jejich účelu, metodách výběru, velikosti a dopadu vřele diskutuje. Nyní je to obzvlášť aktuální, když vývoj technologie vede k neustálým změnám ve společnosti.
Daňový mechanismus hraje významnou roli ve zlepšení hospodářské politiky státu. Povinné platby prováděné právnickými a fyzickými osobami tvoří hlavní příjmovou část rozpočtu jakékoli země. Prostřednictvím daňového mechanismu daně lze použít jako fiskální nástroj pro účinnost ekonomického mechanismu státu jako celku.
Tato bakalářská práce se zabývá především problematice účtování o dani z příjmů právnických osob, a to ve dvou státech: v České republice a na Ukrajině. Cílem práce je porovnat postup výpočtu, účtování a vykazování dani z příjmů právnických osob v těchto státech, spočítat daňové zatížení modelových podniků dle obou daňových systémů a v souvislosti s tím odpovědět na otázku, ve kterém státu je nižší daňové břemeno.
Práce se skládá ze třech kapitol. První dvě kapitoly jsou věnované zásadam regulace účetnictví a metodologii výpočtu daně z příjmů právnických osob v České republice a na Ukrajině. Obsahem poslední kapitoly je aplikační část práce, která je založená na zjištěni hlavních rozdílů v účtování a vykazování dani z příjmů právnických osob metodou analýzy a komparace daňového systému různých statů souběžně s použitím vyhledaných teoretických znalostí. Proto jsou v praktické části představeny modelové podniky, díky kterým bude čtenář mít představu, jak se počítá daň z příjmů právnických osob ve zkoumaných státech, kde je vyšší daňové zatížení a jaké faktory se zohledňují.
Z hlediska použitých zdrojů literatury, většina informace je čerpána hlavně z daňových a mzdových zákonů ČR, daňového kodexu Ukrajiny a zákonu Ukrajiny o účetnictví a finančním výkaznictví.
8
1 Regulace účetnictví a daně z příjmů právnických osob v České republice a na Ukrajině
1.1 Řízení účetnictví v České republice
Účetnictví v České republice reguluje Ministerstvo financí zákonem o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb.), vyhláškami MF ČR, Českými účetními standardy (ČÚS) a v některých případech Mezinárodními účetními standardy finančního výkaznictví (IFRS).
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví:
• stanovuje rozsah a způsob vedení účetnictví;
• vymezuje účetní jednotky;
• stanovuje předmět účetnictví, kategorie účetních jednotek a kategorie skupin účetních jednotek;
• definuje účetní období;
• uvádí předpoklady vedení jednoduchého účetnictví;
• určuje obsah účetní závěrky a povinnost ověřování účetní závěrky auditorem;
• obsahuje způsoby zveřejňování a povinnosti ve vazbě na úschovu účetních záznamů;
• řeší otázky sankcí.1
Vyhlášky, kterými se „provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví“
vyplývají z § 4 odst. 8 zákona o účetnictví. Nyní součástí právního rámce jsou následující vyhlášky ve znění pozdějších předpisů:
• Vyhláška č. 325/2015 Sb. pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, ve znění pozdějších předpisů;
• Vyhláška č. 270/2010 Sb. o inventarizaci majetku a závazků;
• Vyhláška č. 383/2009 Sb. o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému
1 Obecné informace. Finanční správa [online]. [cit. 2021-03-18]. Dostupné z:
https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/ucetnictvi/obecne-informace
9
účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech);
• Vyhláška č. 504/2002 Sb. pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví;
• Vyhláška č. 503/2002 Sb. pro zdravotní pojišťovny;
• Vyhláška č. 502/2002 Sb. pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami;
• Vyhláška č. 501/2002 Sb. pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi;
• Vyhláška č. 500/2002 Sb. pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.2
Dle § 4 odst. 8 zákona o účetnictví „Účetní jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrnou účtovou osnovu, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, obsahové vymezení těchto závěrek, účetní metody, podmínky předávání a přebírání účetních záznamů a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy.“
České účetní standardy (ČÚS) lze definovat jako soubor pravidel, kterými se řídí společnosti při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky. Tyto normy navazují na zákon o účetnictví a již zmíněné prováděcí vyhlášky. Dle § 36 zákona o účetnictví
„Pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek ministerstvo vydává České účetní standardy (dále jen „standardy“). Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy.
Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Odchylku od standardů a její důvody jsou ostatní účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za naplnění účetních metod podle tohoto zákona a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může ministerstvo stanovit prováděcím právním předpisem. Vydání standardů oznamuje
2 Právní rámce. Ministerstvo financí ČR [online]. [cit. 2021-03-30]. Dostupné z:
https://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetnictvi-podnikatelu-a- neziskoveho-sek/pravni-ramce
10
ministerstvo ve Finančním zpravodaji. Ministerstvo vede registr vydaných standardů.“ 3
Z hlediska mezinárodní účetní harmonizace existují tři významné linie:
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, účetní směrnice Evropské unie a nelze zapomenout na americké účetní standardy – US GAAP (General Accepted Accounting Principles).
Mezinárodní účetní standardy IFRS vznikající již od roku 1973 byly vydávány IASC (Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů) a označovány zkratkou IAS – International Accounting Standards. Později v roce 2001 začala pracovat rada IASB, která je odpovědná za tvorbu celosvětově platných standardů účetního výkaznictví a zkratka IAS pro Mezinárodní účetní standardy byla změněna na zkratku IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví).4
Dle Dvořákové „Celý komplex Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) je primárně určen pro kapitálové společnosti, jejichž cílem je dosahování zisku (tomu je přizpůsobena i terminologie). Cílem IASB je vytvořit komplexní systém kvalitních, srozumitelných a vymahatelných účetních standardů a prosadit jejich celosvětové využití. Účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS by měly obsahovat kvalitní, transparentní a srovnatelné informace, relevantní pro uživatele.“ 5
Dvořáková uvádí přehled několika nejdůležitějších dokumentů týkajících se aplikace IFRS:
• Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2001/65 od 27. září 2001,
“kterou se mění všechny účetní směrnice s ohledem na pravidla oceňování pro roční účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky určitých forem společností, bank a jiných finančních institucí.”;
• 19. července 2002 bylo vydáno Nařízení ES 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady „o používání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví“ – obsahem je povinnost sestavit konsolidovanou účetní
3 Ministerstvo finací ČR. Právní rámce [online]. [cit. 2021-03-21]. Dostupné z:
https://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetnictvi-podnikatelu-a- neziskoveho-sek/pravni-ramce
4 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 5. aktualizované a přepracované vydání. Brno: BizBooks, 2017. 368 stran. ISBN 978-80-265- 0692-8.
5 DVOŘÁKOVÁ, s. 22.
11
závěrku v souladu s IFRS pro registrované společnosti na burzách cenných papírů a dále možnost rozšíření používání IFRS na neregistrované společnosti a na individuální závěrku v závislosti na národní právní úpravě vedení účetnictví těchto subjektů.“ 6
1.2 Řízení účetnictví na Ukrajině
Právní zásady regulace, organizace a vedení účetnictví a přípravy účetní závěrky na Ukrajině jsou definovány zákonem Ukrajiny „O účetnictví a finančním výkaznictví na Ukrajině“ ze dne 16. 7. 1999. Zákon se vztahuje na všechny právnické osoby na Ukrajině bez ohledu na jejich organizační a právní formy a formy vlastnictví, stejně tak i na zastoupení zahraničních ekonomických subjektů.
Obecné řízení účetnictví na Ukrajině provádí Kabinet ministrů Ukrajiny.
Státní regulace účetnictví se provádí za účelem:
• vytvoření jednotných pravidel účetnictví a sestavování účetních závěrek, která jsou povinná pro všechny podniky a organizace a zaručují ochranu zájmů uživatelů;
• zdokonalení účetnictví a výkaznictví.
Regulaci metodiky účetnictví a finančního výkaznictví provádí Ministerstvo financí Ukrajiny, které schvaluje národní účetní předpisy (standardy), další předpisy o účetnictví a finančním výkaznictví. Postup účtování a podávání zpráv v bankách stanoví Ukrajinská národní banka v souladu s právními předpisy.
Ministerstvo financí Ukrajiny má poradní orgán – Metodickou radu pro účetnictví, který se podílí na tvorbě a zvažování návrhů národních předpisů (standardů) účetnictví, dalších předpisů, doporučení ke zlepšení organizačních forem a metod účetnictví a také na školení, rekvalifikaci a na dalším vzdělávání účetních. Tato rada také poskytuje metodickou podporu pro moderní technologii sběru a zpracování účetních ekonomických informací.7
Ukrajina má základní právní rámec pro regulaci účetnictví, který se skládá ze čtyř úrovní.
6 DVOŘÁKOVÁ, s. 18
7 NAUMOVA, T.A., N.S. AKIMOVA, I.B. CHERNIKOVA a L.O. KYRYLʹYEVA. Zahalʹni osnovy orhanizatsiyi bukhhaltersʹkoho obliku: navchalʹnyy posibnyk [online]. Kharkiv: KHDUKHT, 2019, s. 76-78 [cit. 2021-03-21]. Dostupné z: http://elib.hduht.edu.ua/jspui/handle/123456789/5175
12
I. úroveň je tvořená zákonem Ukrajiny „O účetnictví a finančním výkaznictví na Ukrajině“. Zákon definuje právní základ pro regulaci, organizaci, vedení účetnictví a přípravu finančních výkazů na Ukrajině. Skládá se z 5 částí: první část definuje oblast působnosti zákona, účel účetnictví a finančního výkaznictví, základní principy, měnu;
druhá část „Státní regulace účetnictví a finančního výkaznictví“ se zabývá problematikou regulace účetnictví a výkaznictví, funkcemi a úkoly Metodické rady pro účetnictví; třetí část pojednává o organizaci účetnictví v podnicích a právním základu pro inventarizaci majetku a závazků; čtvrtá část definuje obecné požadavky na finanční výkaznictví, základy sestavení konsolidované účetní závěrky, definuje účetní období, postup při poskytování a zveřejňování účetní závěrky a také kontrolu dodržování zákona; poslední pátá část obsahuje postup pro vstup zákona v platnost.8
II. úroveň tvoří výnosy, usnesení, nařízení Kabinetu ministrů Ukrajiny, další vládní instituce, které stanoví základní pravidla, která musí být použita při tvorbě ustanovení třetí a čtvrté úrovně.
III. úroveň je upravena vnitrostátními předpisy (standardy) účetnictví. Za účelem zajištění harmonizace finančních výkazů byl dne 29. června 1973 vytvořen Výbor pro mezinárodní účetní standardy. Přijetí a použití těchto standardů zajišťuje:
• snížení rizika pro věřitele a investory;
• snížení nákladů každé země na vývoj jejich vlastních standardů;
• prohloubení mezinárodní spolupráce v oblasti účetnictví;
• porozumění finančnímu výkaznictví.
IV. úroveň zahrnuje doporučení, pokyny pro účtování určitých druhů aktiv, pasiv, další účetní operace s využitím progresivních forem účetnictví.9
1.3 Regulace daně z příjmů právnických osob v České republice
Povinnost k dani z příjmů právnických osob se řídí zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Náplní tohoto zákona je: definice zdaňovacího období, postup
8 On Accounting and Financial Reporting in Ukraine: Law of Ukraine on July 16, 1999 № 996- XIV. Legislation of Ukraine [online]. c1994-2021 [cit. 2021-03-19]. Dostupné z:
https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/996-14?lang=en#Text
9 OZERAN a POPITICH. Normatyvno-pravove rehulyuvannya bukhhaltersʹkoho obliku [online].
2014 [cit. 2021-03-19]. Dostupné z: http://nbuv.gov.ua/UJRN/Torg_2014_16_23
13
podávání daňového přiznání (lhůty pro podání, jak a kde se podává, kdo má povinnost pravidelně podávat daňové přiznání), určení pojmů „rezident ČR“ a „nerezident ČR“
a jejich povinnost podávat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob, informace ohledně vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí, vymezení předmětu daně z příjmů právnických osob, přehled položek snižujících základ daně a položek odečitatelných od základu daně, stanovení sazby daně a slevy na dani, definice samostatného základu daně a specifika placení záloh.10
Daň z příjmů právnických osob je základní daní, která se vybírá v České republice. A proto je vhodné detailně probrat druhou část zákonu o daních z příjmů, která je věnována právě právnickým osobám, a seznámit čtenáře s důležitými informacemi.
Povinnost platit daň z příjmů právnických osob mají právnické osoby, jimiž jsou například vysoké školy, kraje, obce, obchodní firmy. Existují však ale výjimky pro některé právnické osoby. Tak nemusejí platit daň z příjmů právnických osob veřejné obchodní společnosti a v některých případech i veřejně prospěšní poplatníci. Také nulovou sazbu daně mají fondy penzijních společností.11
Co se týče samotného výpočtu, sazba daně aktuálně činí 19 % s některými výjimkami u základního investičního fondu a u instituce penzijního pojištění. Tento výpočet je ale složitější, jelikož musí být zohledněna celá řada proměnných, jako jsou například položky snižující základ daně, položky odečitatelné od základu daně a různé slevy na dani.12
„Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.“ 13 Výjimky tvoří například některé příjmy zdravotních pojišťoven a společenství vlastníků jednotek.
Více informace lze vyhledat v § 18 zákonu o daních z příjmů.
Osvobození od daně je věnován srovnatelně rozsáhlý § 19 zákonu o daních z příjmů, kde se jedná např. o příjmy z nájemného družstevního bytu, členské
10 Finanční správa. Obecné informace, právnické osoby, daň z příjmů, finanční správa [online].
[cit. 2021-03-22]. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/pravnicke- osoby/obecne-informace
11 Zákony pro lidi - Sbírka zákonů ČR v aktuálním konsolidovaném znění. 586/1992 Sb. Zákon o daních z příjmů [online]. [cit. 2021-03-22]. Dostupné z: https://www.zakonyprolidi.cz/cs/1992- 586#cast2
12 586/1992 Sb. Zákon o daních z příjmů, § 21.
13 586/1992 Sb. Zákon o daních z příjmů, § 18.
14
příspěvky u zájmových sdružení, podíly na zisku tichého společníka a také osvobození bezúplatných příjmů.14
1.4 Regulace daně z příjmů právnických osob na Ukrajině
Hlavním dokumentem upravujícím vztahy související se zaváděním a změnami daní a poplatků na Ukrajině je Daňový kodex Ukrajiny, který obsahuje seznam daní a poplatků vybíraných na Ukrajině, postup jejich správy, definuje daňové poplatníky, jejich práva a povinnosti, kompetence regulačních orgánů a pravomoce jejich úředníků při výkonu daňové kontroly a dalších správních funkcí, a také stanoví odpovědnost za porušení daňových zákonů.15
Daňový kodex Ukrajiny v § 8 uvádí druhy daní a poplatků na Ukrajině, jimiž jsou celostátní daně a poplatky a místní daně a poplatky. Celostátní daně a poplatky jsou povinně placené na celé Ukrajině. § 9 Daňového kodexu Ukrajiny obsahuje následující celostátní daně a poplatky:
• daň z příjmů právnických osob;
• daň z příjmů fyzických osob;
• daň z přidané hodnoty;
• daň spotřební;
• daň ekologická;
• poplatek za první registraci vozidla;
• clo.16
V této kapitole budeme věnovat pozornost hlavně řízení daní z příjmů právnických osob.
Jak již bylo řečeno, zdanění příjmů právnických osob upravuje Daňový kodex Ukrajiny, zejména III. oddil. Daňoví poplatníci jsou rezidenti a nerezidenti Ukrajiny.
Dle § 133 „rezidenti“ jsou:
a) právnické osoby a jejich samostatné subjekty, které jsou vytvořeny a provádí své činnosti v souladu s ukrajinskými právními předpisy s umístěním jak na území Ukrajiny, tak mimo něj;
14 586/1992 Sb. Zákon o daních z příjmů, § 19.
15 Tax Policy. MINISTRY OF FINANCE OF UKRAINE [online]. [cit. 2021-03-20]. Dostupné z: https://mof.gov.ua/en/tax-policy
16 BEREZHNYUK, I.H. a A.A. MELʹNYK. Mytna entsyklopediya: U dvokh tomakh.
Khmelʹnytsʹkyy, 2013, 472 s. ISBN 978-617-7094-09-7. s. 345.
15
b) diplomatické zastoupení, konzulární úřady a další oficiální zastoupení Ukrajiny v zahraničí, která mají diplomatické výsady a imunitu.
„Nerezidenti“ dle § 133 jsou:
a) zahraniční společnosti, organizace založené v souladu se zákony jiných států a jejich registrované (akreditované nebo legalizované) pobočky, zastupitelské úřady a další samostatné jednotky nacházející se na území Ukrajiny;
b) diplomatické zastoupení, konzulární úřady a další oficiální zastoupení jiných států a mezinárodních organizací na Ukrajině.17
Daňoví poplatníci jsou subjekty daňových vztahů, kteří při existenci předmětu zdanění mají určité daňové povinnosti a práva. Mezi rezidenty k daňovým poplatníkům patří:
a) podnikatelské subjekty – právnické osoby, které provádí hospodářskou činnost na území Ukrajiny i v zahraničí;
b) vedoucí realitního fondu, který provádí činnosti v souladu se zákonem Ukrajiny „O finančních a úvěrových mechanismech, o správě majetku v bytové výstavbě a o provozu s nemovitostí“.
Mezi nerezidenty jsou k daňovým poplatníkům zařazeny:
a) právnické osoby založené v jakékoli organizační a právnické podobě, které mají příjmy ze zdrojů z Ukrajiny s výjimkou institucí a organizací s diplomatickými výsadami nebo imunitou;
b) stálá zastoupení nerezidentů, která mají příjmy ze zdrojů z Ukrajiny.18 Předmětem zdanění je zisk dosažený ze zdrojů z Ukrajiny a ze zahraničí, který je zjištěn úpravou (zvýšením nebo snížením) hospodářského výsledku před zdaněním (zisk nebo ztráta) o rozdíly. Základem daně je peněžní vyjadření předmětu zdanění.19
17 Sayt dlya pidpryyemtsiv ta bukhhalteriv-Profi Wins. Podatkovyy kodeks Ukrayiny N 2755-VI - Rozdil III [online]. [cit. 2021-03-20]. Dostupné z: https://www.profiwins.com.ua/
18 Sayt dlya pidpryyemtsiv ta bukhhalteriv-Profi Wins. Podatkovyy kodeks Ukrayiny N 2755-VI - Rozdil III: § 133 [online]. [cit. 2021-03-20]. Dostupné z: https://www.profiwins.com.ua/
19 Sayt dlya pidpryyemtsiv ta bukhhalteriv-Profi Wins. Podatkovyy kodeks Ukrayiny N 2755-VI - Rozdil III: § 134 [online]. [cit. 2021-03-20]. Dostupné z: https://www.profiwins.com.ua/
16
2 Metodologie výpočtu daně z příjmů právnických osob a její účtování v České republice a na Ukrajině
2.1 Výpočet daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob v České republice
Než se pustíme do samotného postupu pro výpočet daně z příjmů právnických osob (dále jen DPPO), je vhodné stručně popsat, případně zopakovat některé pojmy, které nejdřív definuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP).
Na úvod si řekneme, kdo jsou poplatníky DPPO. Obecně a jednoduše poplatníky DPPO jsou osoby, které nejsou osobami fyzickými. Jsou to právnické osoby (akciové společnosti, s. r. o., neziskové organizace atd.) a také například organizační složky státu, podílové fondy, svěřenské fondy.20
Další důležitá věc je zdaňovací období – časový úsek, za který se daň zjišťuje, vypočítává se a následně se vybírá. U většiny poplatníků je to kalendářní rok (vždy od 1. ledna do 31. prosince), ale v některých případech zdaňovacím obdobím může být tzv. hospodářský rok – 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců začínajících jiným měsícem, než je leden.
Lhůty pro podávání daňového přiznání k DPPO jsou stanovené následovně:
• nejpozději do 3 měsíců po skončení zdaňovacího období, pokud daňové přiznání není podáváno elektronicky (obvykle 1. 4. následujícího roku);
• nejpozději do 4 měsíců po skončení zdaňovacího období, je-li daňové přiznání podáváno elektronicky (obvykle do 1. 5. následujícího roku);
• nejpozději do 6 měsíců po skončení zdaňovacího období, podává-li daňové přiznání poradce (daňový poradce, advokát), nebo pokud má poplatník audit (ověření účetní závěrky) – tyto skutečnosti (plná moc pro poradce nebo audit) musí být správci daně oznámeny předem.21
20 ŠTOHL, Pavel. Daně 2018: výklad a praktické příklady. 6. vydání. Znojmo: SVŠE, 2018. ISBN 978-80-87314-91-3. s.72
21 PTÁČKOVÁ MÍSAŘOVÁ, Petra a Milena OTAVOVÁ. Daň z příjmů srozumitelně. Ostrava:
Key Publishing, 2015. ISBN 978-80-7418-243-3. s. 15-16
17
Základem pro výpočet DPPO je rozdíl mezi výnosy a náklady, tj. v podstatě účetní výsledek hospodaření.
Tabulka 1 Schéma výpočtu DPPO
Účetní výsledek hospodaření (+ zisk, - ztráta)
+ daňově neuznatelné náklady a položky zvyšující výsledek hospodaření
- výnosy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, a položky snižující výsledek hospodaření
= daňový základ (daňová ztráta)
- položky snižující daňový základ nebo odčitatelné od daňového základu
= upravený daňový základ
→ zaokrouhlený daňový základ
→ DPPO 19 % - slevy na dani
= výsledná daň (poslední známá daňová povinnost)
Zdroj: vlastní zpracování podle Ptáčková Mísařová, Otavová
Dále je podrobněji popsána každá fáze výpočtu DPPO. Takže úplně prvním krokem je zjištění účetního výsledku hospodaření, který je východiskem pro výpočet.
Do výpočtu vstupuje zisk, ale i ztráta. To, že firma je účetně ve ztrátě, ještě neznamená, že nebude platit daň, protože jak je vidět v další fázi, existují některé položky, které se musí přičíst k výsledku hospodaření, a tím matematicky by se mohla objevit kladná hodnota.
Ve druhé fázi probíhá úprava výsledku hospodaření (dále jen VH). Tato úprava záleží na charakteru zkoumaných položek. Úprava VH směrem nahoru se provádí v případě, že jde o takzvané „daňově neuznatelné náklady“, které § 25 ZDP definuje jako neuznatelné náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jde o náklady, jejichž vynaložení nesouvisí s předmětem podnikání. Z hlediska účetnictví takové daňově neuznatelné náklady se za náklady považují a normálně se účtují na účty 5. nákladové třídy. Z hlediska daňového stejné náklady se naopak považují za daňově neuznatelné. Takových nákladů v zákoně je poměrně velké množství, a proto zmíníme několik nejčastěji se vyskytujících v praxi. Jsou to například náklady na
18
reprezentaci, dary, manka a škody, pokuty, penále, kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (v případě, že firma vede zvlášť účetní, a zvlášť daňové odpisy).
Dále se k VH také mohou přičítat položky zvyšující VH. Tady často nejde o náklad, ale o jiné situace, jako třeba sociální a zdravotní pojištění neuhrazené do 1 měsíce po skončení zdaňovacího období nebo dluhy (většinou vůči dodavatelům) více než 30 měsíců po splatnosti. Přehled položek zvyšujících VH představuje § 23 odst. 3 ZDP.
V téže druhé fázi může se stát situace, kdy VH je potřeba naopak snížit. Zde se jedná o výnosy dle § 18, které nejsou předmětem daně nebo dle § 19 jsou od daně osvobozeny, a položky snižující VH. Z hlediska výnosů, je to v podstatě opačná situace než v případě daňově neuznatelných nákladů. To znamená, že jsou to normálně výnosy v účetnictví, ale ze ZDP nepodléhají zdanění. Takové výnosy tvoří například přijaté dividendy, které již byly zdaněny srážkovou daní. V případě položek snižujících VH, jedná se o výše zmíněné položky, které v minulých obdobích zvyšovaly VH, ale v tomto období byly uhrazeny (uhrazené dluhy více než 30 měsíců po splatnosti a uhrazené SP/ZP, které nebyly uhrazené do 1 měsíce po skončení zdaňovacího období).
Ještě navíc tato fáze předpokládá úpravu VH o příjmy, které jsou součástí samostatných základů daně pro zdanění sazbou dle § 36 nebo § 21 odst. 4, případné výdaje s těmito příjmy související, a také výdaje, které nejsou nezbytně nutné na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 a 25 ZDP.
Po upravení VH dostáváme se k mezivýpočtu, kterému se říká daňový základ.
Vyjde-li kladné číslo, výpočet pokračuje dál. Pokud vyjde číslo záporné, vykáže se to jako daňová ztráta, která musí být také uvedena v daňovém přiznání. V tomto případě se daň neplatí a tím výpočet končí.22
Daňový základ v další fázi se upravuje o položky snižující základ daně dle § 20 a odčitatelné položky obsažené v § 34. Odčitatelnou položkou může být daňová ztráta nebo její část, ke které došlo v minulých letech. Tuto částku lze odečíst pouze během pěti následujících zdaňovacích období po období, ve kterém tato ztráta vznikla. Do odčitatelných položek jsou také zařazeny 100 % nebo 110 % nákladů na výzkum a vývoj za předpokladu, že podnik vykonává nějakou výzkumnou činnost a je schopen
22 Ptáčková Mísařová, Otavová, s. 124
19
to prokázat. Ze zákona vyplývá, že podnik má nárok na 100% odpočet, pokud náklady vynaložené v období nepřevyšují úhrn nákladů vynaložených v rozhodné době; nárok na 110% odpočet vzniká, pokud náklady vynaložené v období převyšují úhrn nákladů vynaložených v rozhodné době.
Odčitatelnou položkou je navíc odpočet na podporu odborného vzdělávání.
Jedná se o součet odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání dle § 34.
Položky snižující základ daně jsou zejména nejrůznější dary obcím, právnickým osobám na vědu a výzkum, školství, kulturu, sport, dary na charitativní a náboženské účely, pro politické strany, pro policii, atd. O takové položky lze snížit základ daně jenom za určitých podmínek: hodnota darů musí být minimálně 2 tis. Kč, a maximálně 10 % daňového základu. Tato fáze končí dalším mezivýpočtem – upraveným daňovým základem.
Upravený daňový základ nesmí být záporný, může být nejméně nula a zaokrouhluje se na celé tisíce korun směrem dolů. Následně se počítá samotná daň právě ze zaokrouhleného daňového základu. Sazba DPPO je aktuálně 19 %.
Finálním krokem je uplatnění slevy na dani. Právnické osoby dle § 35 mohou uplatnit jedinou slevu na dani (maximálně do výše daně), a to za zaměstnávání zaměstnance se zdravotním postižením. Vychází se z průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců. Sleva činí 18 tis. Kč nebo 60 tis. Kč za každého takového zaměstnance v závislosti na stupni zdravotního postižení. Po odečtení případné slevy se blíží výsledná daň, která je celkovou daňovou povinností (nebo-li poslední známou daňovou povinností). Z této částky se pak určí výše a periodicita záloh na dani v dalším období. Dle § 38a, pokud:
• celková daňová povinnost dosáhne částky vyšší než 30 000 Kč, ale nepřesáhne 150 000 Kč, rozhodně se budou platit zálohy v dalším období, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. Pokud zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, termíny splacení záloh jsou 15. 6 a 15. 12.
• celková daňová povinnost přesáhne 150 000 Kč, platí se zálohy ve výši ¼ poslední známé daňové povinnosti. V tomto případě, pokud zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, zálohy jsou splatné 15. 3, 15. 6, 15. 9, 15. 12.
20
Takže celková daňová povinnost nejen říká, kolik musíme zaplatit na dani, ale také říká, zda se vůbec budou platit zálohy v dalším období, kolik a jak často. Zálohy na daň se zaokrouhlují na celé stokoruny nahoru. Daňové přiznání by mělo zahrnovat zálohy zaplacené během zdaňovacího období, nikoliv zálohového období.23
2.1.1 Specifický případ zdaňování příjmů veřejně prospěšného poplatníka
Neziskové organizace jsou vždy právnické osoby a jsou poplatníky DPPO dle
§ 17 ZDP, ve kterém je zvlášť vymezen pojem veřejně prospěšného poplatníka (dále jen VPP). V souladu s § 17 ZDP VPP – je poplatník vykonávající svou hlavní činnost, která však není podnikáním. Mezi takové poplatníky patří např.: spolky, odborové organizace, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti a ústavy, veřejné vysoké školy, kraje, obce a dobrovolné svazky obcí. Zároveň se dále v § 17a odst. 2 ZDP uvádí kdo VPP není. Jedna se např. o obchodní korporace, Českou televizi, Český rozhlas, zdravotní pojišťovny, společenství vlastníků jednotek apod.24
U VPP je předmět daně vymezen v § 18a ZDP. Jsou to vždy příspěvky z reklam, z členských příspěvků, příjmy v podobě úroků, příjmy z nájemného (výjimku tvoří
23 Ptáčková Mísařová, Otavová, s. 124
24 VYCHOPEŇ, Jiří. Meritum Daň z příjmů 2020. 16. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2020.
ISBN 978-80-7598-774-7. s. 141-142
21
příjmy ze státního majetku). Následně zde jsou vymezeny příjmy, které naopak předmětem daně nejsou:
- příjmy z nepodnikatelské činnosti, pokud výdaje z této činnosti jsou vyšší, - dotace, příspěvky, podpory z veřejných rozpočtů,
- podpora od Vinařského fondu,
- výnos z daně a poplatků, které plynou do obcí nebo krajů, - úplata, která je příjmem státního rozpočtu,
- nájem a prodej státního majetku,
- příjmy z bezúplatného nabytí věcí podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.
§ 18 odst. 5 stanoví některé VPP, pro které jsou předmětem daně veškeré příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací. Jedná se o:
- veřejnou vysokou školu, - veřejnou výzkumnou institucí, - poskytovatele zdravotních služeb, - obecně prospěšnou společnost, - ústav.
Stejně jako u ostatních poplatníků, u VPP existuje celá ráda příjmů, která je osvobozena a uvedena v § 19 ZDP:
- výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů registrovaných církví a náboženských společností,
- příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, plynoucí fondu penzijní společnosti,
- příjmy státních fondů,
- příjem České národní banky atd.
Zdanění VPP probíhá ve dvou formách. Existují poplatníci s tzv. úzkým základem daně a poplatníci s širokým základem daně. V prvním případě musí VPP rozlišovat příjmy, které jsou/nejsou předmětem daně, a příjmy, které sice jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny. Poplatník s širokým základem daně
22
má standardní režim zdanění jako u podnikatelských subjektů a předmětem daně jsou všechny příjmy s výjimkou investičních dotací.25
Tabulka 2 Schéma výpočtu DPPO VPP
Výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta) + položky zvyšující výsledek hospodaření
- položky snižující výsledek hospodaření Základ daně
- daňová ztráta z předchozích let dle § 34 odst. 1 ZDP - další odčitatelné položky dle § 34 ZDP
Základ daně snížený o odčitatelné položky
- snížení u poplatníků, kteří nejsou založení za účelem ponikání dle § 20 odst. 7 – snížení ZD o 30 %, min. o 300 000 Kč, max. o 1 000 000 Kč26
Základ daně snížený zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů Sazba daně 19%
Daň
- slevy na dani dle § 35 odst. 1 a § 35a nebo 35b
Daň snížená o slevy = Poslední známá daňová povinnost pro účely stanovení záloh
- zaplacené zálohy
Doplatek daně (přeplatek na dani)
Zdroj Ptáčková Mísařová, Otavová, s. 159
2.1.2 Účtování daně z příjmů
Vznik daňové povinnosti, platby daní a záloh na daně musí být správně promítnuté v účetnictví. K účtování závazků z titulu DPPO slouží účtová skupina 34 – účtování daní a dotací. Souvztažně se provádí zápis na nákladovém účtu skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. Splatná daň z příjmů představuje povinnost účetní jednotky odvést do státního rozpočtu daň v souladu s ustanovením ZDP. Do roku 2016 byla daň z příjmů vykazována v rozdělení na daň z
25 Ptáčková Mísařová, Otavová, s. 158
26 VPP s některými výjimkami mohou základ daně snížený podle § 34 ZDP snížit o 30% odečet dle § 20 odst. 7 ZDP, maximálně však o 1 000 000 Kč s tím, že pokud toto 30% snížení ciní méně než 300 000 Kč, lze odečíst 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.
23
příjmů z běžné činnosti a daň z příjmů z mimořádné činnosti. Dle aktualizovaných účetních předpisů od roku 2016 daň z příjmů je vykazována pouze jednou částkou uvedenou v daňovém přiznání.27
Tabulka 3 Účtování splatné daně z příjmů
MD D
Předpis splatné daně 59x 34x
Úhrada splatné daně 34x 221 – Bankovní účty
Zdroj: vlastní zpracování podle Müllerová, Šindelář
2.2 Specifika výpočtu daně z příjmů právnických osob na Ukrajině, obecné pojmy
Postup pro výpočet daně z příjmů právnických osob na Ukrajině (dále jen DPPO) spočívá ve stanovení výnosů a nákladů podle účetních údajů a jejich úpravě o výši daňových rozdílů. Úpravy se mohou provádět jak směrem nahoru, tak i dolů.28 Daň z příjmů se tedy vypočítá podle vzorce:
27 MÜLLEROVÁ, Libuše a Michal ŠINDELÁŘ. Účetnictví, daně a audit v obchodních korporacích [online]. Praha: Grada Publishing, 2016 [cit. 2021-04-19]. ISBN 9788027190720.
Dostupné z:
https://books.google.cz/books?id=24C3CwAAQBAJ&printsec=frontcover&hl=cs#v=onepage&q&f=f alse
28 VOLOKHOVA a DUBOVYK. Podatkova systema: Navchalʹnyy posibnyk [online]. Kharkiv:
Disa plyus, 2019 [cit. 2021-04-20]. ISBN 978-617-7645-53-4. Dostupné z:
https://financial.lnu.edu.ua/wp-content/uploads/2019/09/Podatkova-systema-navchal-nyy- posibnyk.pdf
24
Obrázek 1Výpočet DPPO
Výsledek hospodaření před zdaněním je tvořen rozdílem mezi výnosy a náklady, a je vykazován ve výsledovce (výkazu zisku a ztráty).
Zaměřme se na definici a výpočet položek předmětu zdanění. Jak již bylo zmíněno, předmětem zdanění je zisk dosažený ze zdrojů z Ukrajiny a ze zahraničí, který je zjištěn úpravou (zvýšením nebo snížením) hospodářského výsledku před zdaněním (zisk nebo ztráta) o rozdíly.
Výnosy představují zvýšení ekonomických úžitků přírůstkem aktiv nebo snížením závazků, které vede k růstu vlastního kapitálu.29
Dle § 14 Daňového kodexu Ukrajiny, výnos se zdrojem původu z Ukrajiny je jakýkoli výnos získaný rezidenty nebo nerezidenty z jakékoli jejich činnosti na území Ukrajiny.
Mezi výnosy, které společnost získala během vykazovaného období, patří:
• tržby z prodeje výrobků (zboží, služeb);
• čistý výnos z prodeje výrobků;
29 Zakonodavstvo Ukrayiny. Pro zatverdzhennya Natsionalʹnoho polozhennya (standartu) bukhhaltersʹkoho obliku 1 «Zahalʹni vymohy do finansovoyi zvitnosti»: článek I odstavec 3 [online].
[cit. 2021-03-31]. Dostupné z: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/en/z0336-13#Text
Výsledek hospodaření před
zdaněním Základ
daně Sazba
daně Daň z
přijmů
Rozdíly
Zdroj: Vlastní zpracování podle Volokhova, Dubovyk
25
• ostatní provozní výnosy;
• finanční výnosy;
• ostatní výnosy.30
Odstavec 5 vnitrostátního předpisu (standardu) účetnictví stanoví dvě povinné podmínky uznání výnosu:
• zvýšení aktiva nebo snížení závazku, což způsobuje růst vlastního kapitálu (s výjimkou navýšení kapitálu prostřednictvím vkladů vlastníků podniku);
• výnos lze spolehlivě určit.
Mezi neuznatelné výnosy, přijaté od jiných osob, jsou zahrnuté:
• výše DPH, spotřebních daní, ostatních daní a povinných plateb, které podléhají převodu do rozpočtu a do mimorozpočtových fondů;
• výše záloh na výrobky (zboží, služby);
• příjmy patřící jiným osobám;
• výnosy z prodeje cenných papírů na primárním trhu;
• výše zástavy nebo splátky úvěru, pokud je to stanoveno ve smlouvě.
Náklady představují snížení ekonomických užitků prodejem aktiv nebo zvýšením závazků, které má za následek pokles vlastního kapitálu.31
Náklady jsou uznány, pokud je lze spolehlivě ocenit. V účetnictví jsou uznány v účetním období, kdy je uznán výnos, pro jehož ziskání tyto náklady byly vynaloženy.
Pokud přímý vztah mezi výnosy a náklady nelze stanovit, náklady se vykazují v učetním období, ve kterém byly vynaloženy.
Uznatelné náklady v účetnictví lze klasifikovat podle následujících skupin:
• náklady na prodané zboží (zboží, služby);
• správní náklady;
• prodejní náklady;
• ostatní provozní náklady;
• finanční náklady;
30 Zakonodavstvo Ukrayiny. Polozhennya (standart) bukhhaltersʹkoho obliku 15 «Dokhid»:
odstavec 7 [online]. [cit. 2021-03-31]. Dostupné z: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0860-99#Text
31 Zakonodavstvo Ukrayiny. Pro zatverdzhennya Natsionalʹnoho polozhennya (standartu) bukhhaltersʹkoho obliku 1 «Zahalʹni vymohy do finansovoyi zvitnosti»: článek I odstavec 3 [online].
[cit. 2021-03-31]. Dostupné z: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/en/z0336-13#Text
26
• ostatní náklady.32
Do nákladů, které nejsou uznatelné a nejsou vykazovány v účetní závěrce, se zahrnují:
• výdaje na základě provizních smluv;
• platba předem (záloha) za zásoby, práce, služby;
• splácení přijatých půjček;
• další snížení aktiv nebo zvýšení pasiv, která nesplňují kritéria pro uznání nákladů;
• náklady ovlivňující pokles vlastního kapitálu.33
Zvláštní pozornost získává vymezení pojmu amortizace. Amortizace (neboli odpis) je systematické rozdělení hodnoty dlouhodobých aktiv po dobu jejich životnosti.34
§ 14 Daňového kodexu Ukrajiny uvádí, že odpisům podlehá dlouhodobý hmotný majetek, jehož cena přesahuje 6 tis. hřiven a postupně klesá v důsledku fyzického nebo morálního opotřebení, a očekávaná doba životnosti majetku od data zařazení do použivání je delší než jeden rok. Nehmotný majetek se rovněž odepisuje.
Veškerý dlouhodobý majetek pro účely daňové evidence je rozdělen do 16 skupin. Zároveň každé takové skupině je přiřazena minimálně přípustná doba životnosti (v závislosti na skupině je to 5 až 20 let). Nehmotný majetek podléhá klasifikaci do 6 skupin.
Odepisování se provádí měsíčně, jednotlivě pro každý dlouhodobý majetek.
Existuje 5 metod odepisování: lineární, metoda snižování zbytkové hodnoty, metoda zrychleného snižování zbytkové hodnoty, kumulativní a výkonová. Metodu odepisování si každá společnost zvolí samostatně v závislosti na očekávaném způsobu získání ekonomických užitků použitím této zvolené metody.35
32 Polozhennya (standart) bukhhaltersʹkoho obliku 16 «Vytraty». Zakonodavstvo ukrayiny [online]. [cit. 2021-04-20]. Dostupné z: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0027-00#Text
33 Polozhennya (standart) bukhhaltersʹkoho obliku 16 «Vytraty»: odstavec 9. Zakonodavstvo ukrayiny [online]. [cit. 2021-04-20]. Dostupné z: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0027-00#Text
34 Polozhennya (standart) bukhhaltersʹkoho obliku 7 «Osnovni zasoby». Zakonodavstvo ukrayiny [online]. [cit. 2021-04-20]. Dostupné z: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00#Text
35 Volokhova, Dubovyk, s. 176
27
2.2.1 Postup výpočtu daně z příjmů právnických osob
Daň z příjmů lze vypočítat dvěma způsoby: úpravou hospodářského výsledku o daňové rozdíly a bez takové úpravy. Nejprve definujme, co znamená pojem „daňové rozdíly“. Daňové rozdíly je povinná úprava výsledku hospodaření před zdaněním.
Podniky, jejichž výnosy nepřesahují 40 mil. hřiven, neupravují výsledek hospodaření před zdaněním o rozdíly. Po překročení hranice výnosů 40 mil. hřiven + 1 hřivna je podnik povinen provést úpravy při stanovení předmětu zdanění.
Existují několik typů daňových rozdílů:
- rozdíly, které vznikají při odpisování dlouhodobého majetku;
- rozdíly vznikající z tvorby rezerv;
- rozdíly vyplývající z finančních transakcí;
- rozdíly, které vznikají při provádění určitých činností a operací.36
Pokud v běžném období dochází k daňové ztrátě, ovlivní se tak základ daně následujících období, a to snížením.
Některá ustanovení Daňového kodexu Ukrajiny stanoví osvobození od daně jednotlivých subjektů, jimiž jsou:
• podniky a instituce, které jsou založené veřejnými institucemi zdravotně postižených;
• Černobylská jaderná elektrárna;
• podniky, které se účastní mezinárodního programu tykajícího se černobylského fondu „Ukrytí“.
Daň je vypočtena různými sazbami v závislosti na typu činnosti a stavu poplatníka. Základní sazba pro předmět zdanění v roce 2021 je 18 %. Ostatní sazby lze rozdělit do skupin:
36 Volokhova, Dubovyk, s. 177
28
Tabulka 4 Sazby daně z příjmů
Sazba daně,
%
Předmět zdanění
0
Výnosy ze smluv o dlouhodobém životním pojištění, smluv o dobrovolném zdravotním pojištění a pojistných smluv v rámci nestátního důchodového zabezpečení, zejména smluv o penzijním připojištění.
Výnosy nerezidentů se zdrojem původu z Ukrajiny, jejichž předmětem zdanění je výše plateb pojistného (náhrady) fyzickým osobám – nerezidentům na základě smluv o závazných typů pojištění, a také na základě smluv o pojištění osobních přeprav civilního letectví.
3 Výnosy z pojistných smluv.
4
Výnosy nerezidentů se zdrojem původu z Ukrajiny, jejichž předmětem zdanění jsou platby pojištění (náhrada) na základě smluv o pojištění rizik mimo Ukrajinu.
6
Výnosy nerezidentů se zdrojem původu z Ukrajiny, jejichž předmětem zdanění je výše zaplaceného dopravného rezidenta nerezidentu na základě dopravních smluv.
10 Sázení, hazardní hry (včetně kasin): předmětem zdaněním jsou výnosy z hazardních her pomocí výherních automatů.
12
Výnosy nerezidentů se zdrojem původu z Ukrajiny, jejichž předmětem zdanění jsou platby pojištění, platby ve prospěch nerezidentů, pokud nebudou použity sazby 0 % a 4 %.
15
Výnosy nerezidentů se zdrojem původu z Ukrajiny, jejichž předmětem zdanění jsou výše plateb nerezidentům ve formě úroků, dividend, dopravného, výnosů z inženýringu, nájemného, z prodeje nemovitostí atd.
20 Výnosy nerezidentů se zdrojem původu z Ukrajiny, jejichž předmětem zdanění jsou výše plateb nerezidentům za vytváření a distribuce reklamy.
Zdroj: vlastní zpracování podle Volokhova, Dubovyk
29
V následující tabulce je představen algoritmus pro výpočet daně z příjmů.
Tabulka 5 Výpočet daně z příjmů
Krok 1 Sestavit výkaz zisku a ztráty
Krok 2 Vypočítat celkovou výši výnosů za
účetní období
Krok 3 Porovnat celkovou výši výnosů a hranici
(40 mil. hřiven) a udělat příslušné rozhodnutí
Pokud podnik nepoužívá daňové rozdíly: Pokud podnik používá daňové rozdíly:
Krok 4 Snížit VH o
daňovou ztrátu minulých let,
pokud byla
zjištěna
Krok 4.1 Zvážit daňové
rozdíly (+ nebo -)
Krok 4.2 Snížit VH o
daňovou ztrátu minulých let, pokud byla zjištěna
Krok 5 Vypočítat zisk
Krok 6 Vypočítat daň z příjmů (vynásobit zisk
sazbou 18 %)
Krok 7 Snížit daň z příjmů na případnou výši
naběhlé a vyplacené zálohy v souvislosti s výplatou dividend
Zdroj: Volokhova, Dubovyk, s. 187
Existují 2 základní zdaňovací (vykazovaná) období: čtvrtletní a roční. Čtvrtletní zdaňovací období se používá:
1) když poplatníci neinformují finanční úřad o zvolení ročního zdaňovacího období. Takoví daňoví poplatníci se hlásí u kontrolního orgánu a platí daň
30
na základě daňového přiznání za následující kalendářní období: čtvrtletí, půl roku, 3 čtvrtletí, rok;
2) pro subjekty vydávající a provádějící loterie.
Roční zdaňovací období platí pro poplatníky, jimiž jsou:
1) nově založené podniky registrované ve vykazovaném roce;
2) podniky, ve kterých celkový výnos ze všech činností (po odečtení nepřímých daní) vykazovaný v účetní závěrce za minulý rok, nepřesahuje 40 mil. hřiven;
3) výrobce zemědělských produktů. Takové podniky si mohou zvolit buď normální (kalendářní) roční období (od 1. ledna do 31. prosince) nebo zvláštní (od 1. července minulého vykazovaného roku do 30. června běžného vykazovaného roku).
Lhůty pro podání přiznání k dani z příjmů a platbu daně jsou různé v závislosti na skupině, do které podnik (instituce) patří, a výší příjmů za poslední kalendářní rok.
Daňové přiznání za čtvrtletní zdaňovací období se podává během 40 dnů následujících poslednímu kalendářnímu dni vykazovaného (zdaňovacího) čtvrtletí.
V připadě ročního zdaňovacího období lze přiznání k dani podat během 60 dnů následujících poslednímu kalendářnímu dni vykazovaného (zdaňovacího) roku.
Poplatník je povinen zaplatit daň v částce uvedené v jím předloženém daňovém přiznání do 10 kalendářních dnů následujících poslednímu dni příslušné lhůty pro podání daňového přiznání.37
2.2.2 Účtování DPPO
Z hlediska účetnictví daň z příjmů se účtuje na vrub nákladů 9. třídy „Provozní náklady“ na účet 981 – Daň z příjmů souvztažně ve prospěch závazků na účtu 6. třídy
„Krátkodobé závazky“ 641 – Daňové výpočty.38
37 Volokhova, Dubovyk, s. 187-188
38 Pro zatverdzhennya Natsionalʹnoho polozhennya (standartu) bukhhaltersʹkoho obliku 17
"Podatok na prybutok." Zakonodavstvo ukrayiny [online]. [cit. 2021-04-20]. Dostupné z:
https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0047-01#Text
31
Tabulka 6 Účtování splatné daně z příjmů
MD D
Předpis splatné daně 981 – Daň z příjmů 641 – Daňové výpočty Úhrada splatné daně
(výpis z účtu) 641 – Daňové výpočty 311 – Běžné účty v domácí měně
Zdroj: vlastní zpracování
2.2.3 Daňová povinnost neziskových organizací
V souladu s § 14 Daňového kodexu Ukrajiny (dále jen kodex) neziskové organizace jsou organizace, jejichž hlavní činnosti neslouží k dosažení zisku, ale k provádění charitativních činností a dalších činností stanovených zákonem.
Zdanění neziskových organizací se provádí v souladu s § 133 kodexu, a to platí pro neziskové organizace registrované v souladu se zákonem a zapsané státní daňovou službou do rejstříku neziskových organizací, včetně charitativních nadací a charitativních organizací založených způsobem stanoveným zákonem pro charitativní činnosti.
Zákon Ukrajiny „O charitě a charitativních organizacích“ (dále jen zákon) definuje obecné zásady charity, poskytuje právní úpravu vztahů ve společnosti zaměřenou na rozvoj charitativních činností, zabezpečuje státní podporu účastníkům, vytváří podmínky pro činnost charitativních organizací v souladu s legislativou Ukrajiny. § 1 zákona stanoví, že charitativní činnost je dobrovolná nezištná činnost charitativních organizací, která neslouží k dosažení zisku.39
§ 133 kodexu stanoví, že od zdanění jsou osvobozeny následující formy výnosů neziskových organizací:
- finanční prostředky nebo majetek obdržený zadarmo nebo ve formě nevratné finanční pomoci nebo dobrovolných darů (podle § 14 kodexu nevratnou finanční pomocí je částka finančních prostředků převedená daňovému poplatníkovi na základě darovacích dohod, jiných podobných dohod nebo bez uzavření těchto dohod);
- pasivní výnosy – vynosy ve formě úroků, dividend, plateb pojištění a náhrad, licenčních poplatků (podle § 14 kodexu);
39 Pro blahodiynytstvo ta blahodiyni orhanizatsiyi. Zakonodavstvo Ukrayiny [online]. [cit. 2021- 4-27]. Dostupné z: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/531/97-%D0%B2%D1%80#Text
32
- dotace získané ze státních nebo místních rozpočtů, nebo v rámci technické či charitativní, a také humanitární podpory.
Pokud tedy charitativní organizace, zapsaná do rejstříku neziskových organizací, dosáhla kteréhokoliv z takových výnosů, jsou tyto výnosy osvobozené od daně z příjmů.
Zároveň v souladu s § 133 kodexu, pokud nezisková organizace má výnosy z jiných zdrojů než z těch, které jsou uvedeny výše, je taková nezisková organizace povinna platit daň z příjmů, která je definována jako součet vynosů z těchto jiných zdrojů, který je snížen o částku nákladů spojených s dosážením takových výnosů, nejvýše však o částku těchto výnosů.
33
3 Hlavní rozdíly v účtování a vykazování dani z příjmů právnických osob v České republice a na Ukrajině na příkladů modelových podniků
Tato kapitola splňuje hlavní cíl bakalářské práce, a proto je věnována praktickému znázornění toho, jak se vypočítává a účtuje DPPO zvlášť u společnosti s ručením omezeným (s. r. o.) a obecně prospěšné společnosti (o. p. s.). DPPO u společnosti s ručením omezeným je vypočítána ve dvou situacích:
a) podnik vykazuje zisk ke konci zdaňovacího období;
b) podnik vykazuje ztrátu ke konci zdaňovacího období.
V této souvislosti jsou představené dva modelové podniky, které následně podléhají analýze z hlediska daňového zatížení.
3.1 Účtování a vykazování dani z příjmů ProFit, s. r. o.
Základní údaje Název: ProFit, s. r. o.
Právní forma: společnost s ručením omezeným Sídlo: Ukrajinská 355/212, 130 00 Praha 3
Den zápisu do obchodního rejstříku: 08. února 2017 Předmět podnikání:
• kosmetické služby;
• provozování solárií;
• masérské, rekondiční a regenerační služby;
• pedikúra, manikúra; hostinská činnost;
• poskytování tělovýchovných a sportovních služeb v oblasti fitness a aerobního cvičení.
Průměrný přepočtený stav zaměstnanců v roce 2020 činil 196 osob.
Základ daně z příjmů je tvořen rozdílem výnosů a nákladů společnosti (viz příloha B).
34
Tabulka 7 Výpočet DPPO společnosti ProFit, s. r. o. (VH je kladný)
Výsledek hospodaření k 31. 12. 2020 před zdaněním
75 680 000 Kč
Daňově neuznatelné náklady (§ 25 ZDP):
Náklady na reprezentaci 25 000 000 Kč
Základ daně před úpravou 100 680 000 Kč
Odečet daňové ztráty podle § 34 odst.
1 až 3 ZDP
-100 680 000 Kč
Základ daně před úpravou 0 Kč
Sazba daně 19 %
Daň 0 Kč
Zdroj: vlastní zpracování
Pro výpočet DPPO společnosti ProFit, s. r. o. (dále jen ProFit), je potřeba nejdřív upravit hospodářsky výsledek, který za rok 2020 činil 75 680 000 Kč, o daňově neuznatelné náklady. Mezi takové náklady společnost vykazuje 513 – Náklady na reprezentaci. Dále ZDP umožňuje uplatnit nárok na odečet daňové ztráty dosažené v minulých obdobích. Společnosti ProFit vznikla daňová ztráta v roce 2019 ve výši 200 000 000 Kč. Proto v dalším výpočtu zjištěný základ daně v částce 100 680 000 Kč je snížen o část daňové ztráty za rok 2019. Provedenou úpravou vzniká nulový základ daně, a v tomto případě daňová povinnost ProFit za rok 2020 činí 0 Kč. Uplatnění nároku na odečet daňové ztráty je uveden v příloze č. 1/E II. odd. přiznání k DPPO (viz příloha A).
Ve druhé kapitole této práce bylo zmíněno, že se může objevit situace, kdy podnik ke konci zdaňovacího období vykazuje ztrátu, a tak by neměl platit daň. Může se ale stát, že daňová povinnost pro takový podnik i přesto ve finále vznikne. Jak to vypadá v praxi, lze jednoduše ukázat na příkladu společnosti ProFit.
35
Tabulka 8 Výpočet DPPO společnosti ProFit, s. r. o. (VH je záporný)
Výsledek hospodaření k 31. 12. 2020 před zdaněním -24 320 000 Kč Daňově neuznatelné náklady (§ 25 ZDP):
Náklady na reprezentaci 25 000 000 Kč
Základ daně 680 000 Kč
Sazba daně 19 %
Daň 129 200 Kč
Zdroj: vlastní zpracování
ProFit eviduje ke konci roku náklady na reprezentaci ve výši 25 000 000 Kč.
Jelikož tyto náklady podle ZDP jsou daňově neuznatelnými, přičtou se k zápornému VH a tím vznikne kladný základ daně 680 000 Kč, ze kterého bude vybrána daň ve výši 19 %. Společnost neuplatňuje žádné slevy na dani, ani daňovou ztrátu minulých let. Poslední známa daňová povinnost je tedy 129 200 Kč (680 000 Kč × 19 %). Tato částka je v rozmezí mezi 30 000 Kč a 150 000 Kč, a proto společnosti vzniká povinnost platit 40% zálohy na daň v dalším období ve výši zaokrouhlené na celé stokoruny nahoru 51 700 Kč (129 200 Kč × 40 % = 51 680 Kč). Záloha 51 700 Kč je splatná k 15. června.
Tabulka 9 Účtování o DPPO společnosti ProFit, s. r. o. (VH je záporný)
MD D
Předpis splatné daně 129 200 Kč
591 – Daň z příjmů – splatná 341 – Daň z příjmů
Úhrada zálohy na daň 51 700 Kč
341 – Daň z příjmů 221 – Bankovní účty
Zdroj: vlastní zpracování
3.1.1 Hlavní rozdíly ve výpočtu dani z příjmů ProFit, s. r. o. dle daňového systému Ukrajiny
Na základě získaných poznatků ohledně DPPO, ukážeme si postup výpočtu daňové povinnosti ProFit z hlediska daňového systému Ukrajiny.
