2 Výsledek hospodaření a zdanění obchodních společností

VYSOKÁ ŠKOLů BÁ SKÁ –TECHNICKÁ UNIVERZITů OSTRůVů EKONOMICKÁ FůKULTů

KůTEDRů ÚČETNICTVÍ

ůnalýza rozdíl ve zda ování vybrané obchodní společnosti a p íspěvkové organizace Analysis of Differences in Taxation of Selected Business Company and Semi-budgetary

Organization

Student: Radim Krysmanek

Vedoucí bakalá ské práce: Ing. Michal Kraj ák, Ph.D.

Ostrava 2016

Prohlašuji, že jsem celou práci mimo p ílohy č. 1-ň vypracoval samostatně.

V Ostravě dne 6.5.2016

Radim Krysmanek

3

Obsah

1 Úvod ... 5

2 Výsledek hospoda ení a zdanění obchodních společností ... 6

2.1 Da ová soustava České republiky ... 6

2.2 P edmět účetnictví, význam, zásady a funkce účetnictví ... 7

2.3 Výsledek hospoda ení... 9

2.4 Struktura účetního výsledku hospoda ení... 9

2.4.1 Účtování ... 9

2.5 Vztah výsledku hospoda ení a základu daně ... 10

2.5.1 Položky, o které se základ daně sníží ... 11

2.5.2 Položky, o které lze základ daně snížit ... 11

2.5.3 Položky, které se do základu daně nezahrnou ... 12

2.5.4 Položky, které základ daně zvýší ... 13

2.6 Neda ové náklady ... 13

2.6.1 Rezervy ... 16

2.7 Odčitatelné položky ... 17

2.7.1 Odpočet na podporu a výzkum a vývoje ... 18

2.7.2 Odpočet na podporu odborného vzdělání ... 18

2.7.3 Bezúplatná plnění ... 19

2.7.4 Da ová ztráta ... 19

2.8 Upravený základ daně ... 19

2.9 Slevy na dani ... 20

2.10 Účtování vypočtené daně zp íjmu PO ... 21

2.11 Rozdělení výsledku hospoda ení ... 21

2.12 Zálohy na dani z p íjmu ... 22

2.13 Účetní uzávěrka ... 23

2.13.1 Povinnost ově ení účetní závěrky auditorem ... 24

3 Da z p íjm u p íspěvkových organizací ... 25

3.1 Finanční hospoda ení ... 25

3.2 Členění činností p íspěvkové organizace ... 25

Rozčlenění hlavní činnosti ... 25

3.3 Účetní výsledek hospoda ení ... 26

3.4 Dílčí výsledky hospoda ení ... 27

4

3.5 Základ daně ... 27

3.5.1 P íjmy, které jsou p edmětem daně vždy... 27

3.5.2 Osvobozené p íjmy ... 28

3.5.3 P íjmy, které nejsou p edmětem daně... 28

3.5.4 Náklady ... 29

3.6 Transformace výsledku hospoda ení na základ daně ... 29

3.7 Odčitatelné položky ... 30

3.8 Slevy na dani ... 30

3.9 Da ové p iznání ... 32

3.10 Zaúčtování daně ... 32

3.10.1 Rozdělení zisku, vypo ádání ztráty ... 32

3.11 Fondy p íspěvkové organizace ... 33

3.11.1 Rezervní fond ... 33

3.11.2 Investiční fond ... 33

3.11.3 Fond odměn ... 34

3.11.4 Fond kulturních a sociálních pot eb... 34

4 Komparace a analýza rozdíl ... 35

4.1 Charakteristika p íspěvkové organizace –Městské divadlo vProstějově ... 35

4.2 ůnalýza zdanění p íspěvkové organizace za rok Ň01Ň ... 35

4.3 ůnalýza zdanění obchodní společnosti za rok Ň01Ň ... 37

4.4 ůnalýza zdanění p íspěvkové organizace za rok Ň01ň ... 41

4.5 Zdanění obchodní společnosti za rok Ň01ň ... 43

4.6 Zdanění p íspěvkové organizace za rok Ň014 ... 46

4.7 Zdanění obchodní společnosti za rok Ň014 ... 48

4.8 Hodnocení závislosti náklad a výnos p íspěvkové organizace ... 52

4.9 Hodnocení závislosti neda ových náklad a da ové povinnosti obchodní společnosti ... 54

4.10 Da ová optimalizace p íspěvkové organizace a obchodní společnosti ... 58

5 Závěr ... 60

Seznam použité literatury…..………61

Seznam zkratek……..………63 Prohlášení o využití výsledk bakalá ské práce

Seznam p íloh P ílohy

5

1 Úvod

Cílem práce je analyzovat proces tvorby výsledku hospoda ení obchodních společností. Následným cílem je vyčíslení da ové povinnosti účetních jednotek – podnikatelských subjekt v porovnání se zdaněním p íspěvkové organizace, jak po teoretické tak i praktické stránce.

Da zp íjmu je jednou znejd ležitějších daní, která ssebou nese adu odlišností od ostatních daní. V zákonu o dani zp íjmu je uvedena celá ada p íjm , které vstupují do základu daně a které jsou osvobozené

Účetnictví p edstavuje d ležité informace, které slouží ke správnému stanovení základu daně, ze kterého se pak samotná da počítá.

První kapitola je zamě ena na tvorbu výsledku hospoda ení obchodních společností, transformaci výsledku hospoda ení na základ daně a následný výpočet daně z p íjmu právnické osoby po teoretické stránce. Tato část nap . analyzuje položky, které se musí zahrnout do základu daně a co všechno naopak není p edmětem daně. Jaké náklady jsou pro účetní jednotku da ově neuznatelné a p ípadně za jakých podmínek.

Druhá kapitola se zabývá tvorbou výsledku hospoda ení p íspěvkové organizace a popisu problematice ve zda ování p íspěvkové organizace, jaké možnosti má p íspěvková organizace p i výpočtu daně zp íjmu. Jaké plynou povinnost p íspěvkové organizace v souvislosti s daní zp íjmu.

T etí kapitola je zamě ena na komparaci rozdíl v postupu tvorby výsledku hospoda ení a p evodu na základ daně a vypočítání daně po praktické stránce. Porovnán je postup zdanění vybrané obchodní společnosti stechnikou zda ování p íspěvkové organizace.

V praktické části práce jsou zhodnoceny vybrané závislosti jednotlivých účetních dat jak u p íspěvkové organizace, tak u obchodní společnosti.

V práci jsou použity metody analýzy, syntézy, komparace. Z matematicko- statistických metod metoda korelace.

6

2 Výsledek hospodaření a zdanění obchodních společností

Pro výpočet daně zp íjm právnických osob je d ležitá obzvlášť znalost právního p edpisu, kterým se tento výpočet ídí. Jedná se o zákon o daních z p íjm , který stanoví, co vše m že účetní jednotka zahrnout do základu daně, co naopak m že vyloučit ze základu daně a co je osvobozeno od daně z p íjmu.

2.1 Daňová soustava České republiky

Právní úprava daní:

 Zákono soustavě daní,

 Da ový ád

 Zákony jednotlivých daních

Da je povinná, nenávratná zákonem stanovená platba do ve ejného rozpočtu.

Da ová soustava České republiky se skládá z:

 Daně p ímé

o D chodové daně

 Da zp íjmu fyzický a právnických osob, o Majetkové daně

 Da z nemovitých věcí

 Da z nabytí nemovitých věcí

 Silniční da

 Daně nep ímé

o Da zp idané hodnoty o Daněspot ební

o Ekologické daně

Funkce da ové soustavy:

 fiskální –pro zajištění plynulosti financování ze státního rozpočtu,

 regulační –stát se snaží regulovat ceny prost ednictvím některých daní,

7

 sociální –stát se snaží nenarušit zájem podnikatel podnikat a nabízí jim adu nástroj (slevy na dani, odčitatelné položky),

 stimulační.

2.2 Předmět účetnictví, význam, zásady a funkce účetnictví

P edmětem účetnictví je zaznamenávat informace o hospodá ských jevech podniku, a to v peněžních jednotkách. Zaznamenává se zejména:

 stav a pohyb aktiv a pasiv,

 náklady, výnosy a zjištění výsledku hospoda ení.

Funkce účetnictví:

 poskytuje informace podnikateli – zda podnikatel vydělal nebo prodělal, jaký je jeho výsledek hospoda ení,

 poskytuje informace pro rozhodování a další ízení podniku – na základě těchto informací se mohou rozhodovat o budoucím vývoji podniku,

 d kazní prost edek p i vedení spor – zejména p i ochraně práv a pro uznání spor ve vztahu mezi odběratelem a dodavatelem

 kontrola stavu majetku a hospoda ení –plní kontrolní funkci

 zjištění informací pro da ové účely – slouží pro stanovení správného základu daně a tím i da ové povinnosti účetní jednotky.

Právní úprava účetnictví:

 zákon o účetnictví,

 prováděcí vyhlášky Ministerstva financí,

 České účetní standardy pro podnikatele,

 další p edpisy (zákon o DPH, ZoK, zákon o rezervách atd.)

Zákon o účetnictví stanovuje vést účetnictví úplně, pr kazným zp sobem a správě, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou p edmětem daně.

8

1. Jestliže jsou účetní p ípady a účetní zápisy doloženy účetními doklady a účetní jednotka provedla inventarizaci, pak je účetnictví vedeno pr kazným zp sobem, 2. Pokud jsou všechny účetní p ípady zaúčtovány do p íslušného období, je

účetnictví úplné.

3. Jestliže nebyly porušeny povinnosti stanové zákonem o účetnictví a další p edpisy, je účetnictví správné a věrné.

Zákon o účetnictví stanoví, kdo je účetní jednotkou, a to:

 právnické osoby,

 fyzické osoby, které jsou zapsány o obchodním rejst íku,

 fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat p esáhl částku 25 000 000 Kč za p edcházející kalendá ní období

 fyzické osoby, které se rozhodli vést účetnictví dobrovolně.

Zásady účetnictví

 zásada bilanční kontinuity –konečné z statky aktiv a pasiv na konci účetního období musí navazovat na počáteční stavy aktiv a pasiv vnásledujícím období,

 zásada kompenzace –zákaz vzájemného vyrovnání mezi aktivy a pasivy a také náklad a výnos ,

 zásada p ednosti obsahu p ed formou –účetní jednotka musí zkoumat podstatu hospodá ské operace, která nastala

 zásada věcné a časové souvislosti – účetní jednotka musí zaúčtovat účetní p ípady do období, do které věcně a časově pat í

 zásada stálosti účetních metod - na začátku účetního období si zvolí účetní metody a tyto metody musí používat celé účetní období, nesmí je měnit,

 zásada věrného a poctivého zobrazení skutečností – účetní jednotka musí dodržet zásadu opatrnosti (nesmí p enášet rizika do budoucnosti, musí vykazovat jen reálné zisky, musí využívat tvorby rezerv a opravné položky.

9 2.3 Výsledek hospodaření

Výsledek hospoda ení právnických osob se zjistí jako rozdíl mezi výnosy a náklady na konci účetního období. Vše se zajistí p evodem z statk výsledkových účt na uzávěrkový účet 710 – Účet zisku a ztráty. V p ípadě, že výnosy p evyšují náklady, vykazuje účetní jednotka zisk, v opačném p ípadě vykazuje ztrátu. Výsledek hospoda ení p edstavuje vlastní zdroj krytí majetku účetní jednotky. Slouží k posouzení hospodá ské situace podniku.

Rozlišujeme dva typy výsledk hospoda ení, a to:

 účetní výsledek hospoda ení p ed zdaněním neboli hrubý výsledek hospoda ení,

 účetní výsledek hospoda ení po zdanění neboli disponibilní zisk.

ůbychom získali zúčetního výsledku hospoda ení disponibilní zisku, musíme ho upravit na tzv. základ daně, ze kterého vypočítáme da . Pokud odečteme od účetního výsledku hospoda ení da , dostaneme disponibilní zisk.

Disponibilní zisk = hrubý výsledek hospoda ení –vypočtená da z p íjmu 2.4 Struktura účetního výsledku hospodaření

Účetní výsledek hospoda ení účetní jednotky se skládá ztěchto částí:

 Provozní výsledek hospoda ení, který se zjistí jako rozdíl mezi provozními výnosy (účetní skupina 60 a 64) a provozními náklady (účetní skupina 50 až 55 a 58),

 Finanční výsledek hospoda ení, který se zjistí jako rozdíl mezi finančními výnosy (účetní skupina 66) a finančním náklady (účetní skupina 56 a 57),

 Výsledek hospoda ení za účetní období se zjistí součet provozního a finančního výsledku hospoda ení.

2.4.1 Účtování

Výsledek hospoda ení se zjišťuje p evodem výsledkových účtu na účet 710 – Účet zisku a ztráty. Nákladové účty se p evedou na stranu MD účtu 710, výnosy nastranu Dal účtu 710 . P ípadný zisk bude na straně MD, ztráta na straně Dal účtu 710. Zaznamenaný zisk se p evede zúčtu 710 na účet 70Ň –Konečný účet rozvážnýna stranu Dal (tím se doplní pasiva o nový zdroj krytí majetku). Vp ípadě ztráty se na účtu 70Ň vyjád í jako snížení vlastního zdroje. Výše uvedené je znázorněno na Obr. Ň.1.

10 Obr. 2.1 Schéma účtování výsledku hospoda ení

Zdroj: vlastní zpracování

2.5 Vztah výsledku hospodaření a základu daně

Účetní výsledek hospoda ení zjištěný vúčetnictví je podkladem pro stanovení základu daně. P i transformaci výsledku hospoda ení na základ daně postupují poplatníci daně z p íjmu právnických osob podle ZDP (§ Ňň odst. ň až 1Ř ZDP). Kolektiv autor (Ň015, s. 164)

Účetní výsledek hospoda ení se musí upravit o:

 položky, o které se základ daně sníží,

 položky, o které lze základ daně snížit,

 položky, které se do základu daně nezahrnou,

 položky, o které se základ daně zvýší.

Kolektiv autor (Ň015, s. Ň60) íká, že „zvýšení či snížení základu daně se aplikuje nejen při zpracování přiznání za zdaňovací období, ale také vpřípadě, kdy je daňové přiznání podáváno za jiné období, než je zdaňovací období.“

11 2.5.1 Položky, o které se základ daně sníží

Jedná se o náklady, jejichž da ový režim je vázán na uhrazení, další pak sodlišným da ovým vymezením nabývací ceny, výdaje související se zda ovanými bezúplatnými p íjmy nebo se změnou účetních metod.

Smluvní sankce, tj. smluvní pokuty a úroky zprodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztah , zúčtování ve prospěch ovlivní základ daně poplatníka pouze v p ípadě, že jsou uhrazené. Pokud zaúčtované částky nejsou zaplaceny vdaném zda ovacím období, za které se podává da ové p iznání, se o tuto částku výsledek hospoda ení sníží. Jde o snížení pouze dočasné, p i úhradě vnásledujících období se základ daně o tyto částky zvýší.

Pokud poplatník neodvede pojistné zmezd zaměstnanc do konce měsíce následujícího po uplynutí zda ovacího období, musí zvýšit sv j výsledek hospoda ení o částky neodvedeného pojistného. Pokud však vnásledujícím období pojistné odvede, sníží se mu výsledek hospoda ení (základ daně) vnásledujících období.

Snížení základu daně souvisí i s náklady, jejichž da ová uznatelnost je vázána na jejich zaplacení. Pokud nedochází kúhradě vúčetním období, ve kterém byly účtovány, a ovlivní-li výsledek hospoda ení, potom nejsou tyto náklady da ově uznatelné. Teprve až v p ípadě úhrady je možno o uhrazenou částku snížit základ daně. M že se jednat nap íklad o da znabytí nemovitých věcí a da znemovitých věcí.

V souvislosti se změnou účetní metody, která snížila vlastní kapitál, se základ daně sníží, pokud tato změna ovliv uje výsledek hospoda ení (nap . p ecenění zásob vlastní výroby). Ke snížení základu daně by mělo dojít ve zda ovacím období, ve kterém se o této změně účtuje.

2.5.2 Položky, o které lze základ daně snížit

Základ daně lze snížit o:

12

- částky, o které byly nesprávně zvýšeny výnosy. Využívá se to zejména p i opravách již uzav eného účetnictví vnásledujícím účetním období. Do období, do kterého výnosy pat ily, ale kam nebyly zaúčtovány, je t eba základ daně zvýšit.

- částky, které nebyly zahrnuty do výdaj , avšak podle ZDP je lze zahrnout do výdaj , tedy v p ípadě neúplnosti účetnictví. Pokud tyto výdaje snižují neoprávněně výsledek hospoda ení vjiném období, za které se podává da ové p iznání, je t eba je ze základu daně vyloučit.

- částky související srozpuštěním účetních rezerv a opravných položek. V p ípadě, že tvorba rezerv a opravných položek nebyla výdajem na dosažení, zajištění a udržení p íjm .

- O hodnotu dluhu zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl zvýšen výsledek hospoda ení nebo rozdíl mezi p íjmy a výdaji vp edcházejícím období podle

§ Ňň odst. ň písm. a) bodu 1Ň ZDP

- O hodnotu odvolaného daru, jehož nabytí bylo zdaněno daní zp íjmu

2.5.3 Položky, které se do základu daně nezahrnou

Z d vodu vyloučení dvojího zdanění se do základu daně nezahrnují následující výnosy (p íjmy):

- p íjmy znákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou p i následném snížení základu daně,

- částka vyplacená členovi obchodní korporace z titulu účasti vníp i snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu,

- p íjmy právnických osob, které jsou zda ovány zvláštní sazbou daně vsamostatném základu,

- podíl na likvidačním z statku nebo vypo ádací podíl společníka ve ejné obchodní společnosti a komplementá e komanditní společnost,

- částky výnos pokud souvisejí snáklady neuznanými jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení p íjm (výnos ), a to do výše těchto neuznatelných výdaj v p echázejícím zda ovacím období,

- částky zaúčtovaná do výnos ve výši rozdílu mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výši vkladu vyplaceného obchodní korporací jejímu členovi,

- změna oce ovacího rozdílu u pohledávek, které poplatník nabyl a určil kobchodování, které jsou zaúčtovány do nákladu nebo výnos podle účetních p edpis ,

13

- změna oce ovacího rozdílu u podílu, který se oce uje reálnou hodnotou a byl p i p evodu osvobozen podle § 1ř odst. 1 písm. ze) ZDP nebo podle § 1ř odst. ř ZDP.

2.5.4 Položky, které základ daně zvýší

P i úpravě účetního výsledku hospoda ení na da ový základ dochází kzvýšení základu daně:

- o částky, které neoprávněně zkracují p íjmy,

- o částky uvedené vnákladech, které nelze zahrnout douznatelných výdaj ,

- v p ípadě, dojde-li k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání nebo odpočtu na podporu výzkumu a vývoje,

- pokud byl základ daně snížen vp edcházejících letech o částky oprav nesprávnosti v účetnictví,

- o částky pojistného na sociální a zdravotní pojištění a na d chodové pojištění, které je povinen platit zaměstnanec, ale zaměstnavatel toto pojistné odvedl do konce následujícího měsíce po skončení zda ovacího období,

- základ daně je t eba zvýšit i vp ípadě zrušení da ové rezervy,

- o rozdíl mezi oceněním nepeněžního vkladu a výši vkladu, pokud je tento rozdíl vyplacený obchodní korporací jejímu členovi,

- o částku závazku zachyceného vúčetnictví, který zanikl splněním, započtením, splynutím, dohodou mezi vě itelem a dlužníkem, narovnání,

- o částku, která vznikne vd sledku změny účetní metody, která zvýší vlastní kapitál a ovliv uje výsledek hospoda ení,

2.6 Nedaňové náklady

V zákoně o daních zp íjm jsou uvedeny výdaje, které jsou da ově účinné, ale jsou v něm uvedeny i výdaje, které se nedají považovat za da ově uznatelné. Jsou to takové náklady, které nebyly použity na p íjem, který není da ově uznatelný, pak ani tyto náklady použité na dosažení toho p íjmu, nejsou da ově uznatelné.

 účet 51ň–Náklady na reprezentaci

o Jedná se o výdaje na pohoštění, občerstvení, dary.

14

o Danově neuznatelný vplné výši. Existuje výjimka, kdy je tato položka da ově uznatelná, a to vp ípadě, že p edmět je opat en logem, nepodléhá spot ební dani a jeho cena je do 500 Kč za kus.

 účet 5Ňň –Odměny člen m orgán společnosti a družstva

o Účtují se zde odměny člen m orgán společnosti a družstva. o Da ově neuznatelný vplné výši.

 účet 525 –Ostatní sociální pojištění

o Účtuje se zde nap íklad životní a penzijní p ipojištění, které hradí za zaměstnance zaměstnavatel.

o Pokud je p íspěvek zakotven vkolektivní smlouvě, pak jsou da ově uznatelné tyto náklady.

 účet 526 –Sociální náklady individuálního podnikatele

o Účtují se zde náklady na sociální a zdravotní pojištění podnikatele. o Da ově neuznatelný vplné výši.

 účet 528 –Ostatní sociální náklady

o Účtují se zde náklady nad rámec stanovený zákonem. Nap íklad p íspěvek zaměstnavatele na stravenky nad 55 % hodnoty stravenky.

o V p ípadě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci stravné ve vyšších částkách, než jsou stanoveny horní limity pro zaměstnance ve státní správě, se částka nad limit stává pro zaměstnance zdanitelný p íjem, ze kterého je zaměstnavatel povinen odvést za zaměstnance zdravotní a sociální pojištění. Pro zaměstnavatele se celá částka zahrne do da ově uznatelných náklad .

 účet 54ň - Dary

o Danově neuznatelné vplné výši.

o V p ípadě reklamního nebo propagačního p edmětu existuje výjimka, a to v p ípadě kdy p edmět je opat en logem obchodní firmy, jeho cena nep esáhne za kus 500 Kč a nesmí podléhat spot ební dani (s výjimkou tzv.

tichého vína).

 účet 545 –Ostatní pokuty a penále

o Jedná se o penále, pokuty, úroky zprodlení svýjimkou smluvních sankcí ze závazkových vztah .

15

o Pokuty, penále a úroky z prodlení voblasti zdravotního a sociální zabezpečení.

o Pokuty, penále a úroky zprodlení pro účely výběru správy daní.

o Pokuty, penále a úroky z prodlení vp ípadě pojistného na d chodové spo ení.

o Nelze da ově uznat ani p irážky ksociálnímu zabezpečení a zdravotnímu pojištění.

 účet 546–Odpis pohledávek

o Lze se setkat s pohledávkami, které jsou vpodstatě nedobytné, a p esto hodnotu pohledávky účetní jednotka zahrnula do výnos a zdanila ji daní z p íjmu. Účetnictví zachycuje pravdivý obraz o majetkové situaci a na takové skutečnosti musí reagovat, abych nedocházelo kvykazování neexistující majetku.

o Odpis pohledávky p edstavuje trvale snížení hodnotu pohledávky.

o Takové snížení pohledávky účtujeme do náklad (jelikož byla pohledávka zahrnuta do výnos ) se souvztažným zápis ň11 (konkrétní pohledávka). o Pokud účetní jednotka nedodrží podmínky stanovené vZDP, stává se tento

náklad da ově neuznatelný.

 účet 54ř, 569 –Manka a škody

o Na těchto účtech se účtují manka a škody na majetku, nap íklad manka na normu p irozených úbytk , škoda na dlouhodobém majetku.

o Tento účet je da ově uznatelný, ale existují výjimky, a to vp ípadě, že částky mank p esahují náhrady za ně.

 účet 551 - Odpisy

o Účetní odpisy jsou da ově neuznatelné, da ově uznatelné jsou da ové odpisy.

o V p ípadě, že jsou účetní odpisy vyšší než da ové, zvýší se základ daně o rozdíl mezi účetními a da ovými odpisy. Pokud jsou účetní odpisy nižší než da ové, základ daně se o rozdíl sníží.

 účet 554, 574–Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

o Rezervy jsou považovány za cizí zdroj. P i tvorbě rezervy je znám účel jejich tvorby, zatímco výše a období se pouze odhaduje.

16

o Tvorba rezervy se účtuje do náklad na p íslušný účet (554,574,5Ř4).

Čerpání rezervy se musí zaúčtovat jako snížení těchto náklad , aby nedocházelo ke zkreslení výsledku hospoda ení.

o Jedná se nap íklad o rezervu na splatnou da , rezerva na opravu hmotného majetku v 1. odpisové skupině.

o Rezervy musí spl ovat zákonem stanovené podmínky. Nesplní-li zákonem stanovené podmínky, jsou da ově neuznatelné.

 účet 55ř, 57ř – Tvorba a zúčtování opravných položek vprovozní, finanční, a mimo ádné činnosti

o Účetními opravnými položkami se vyjad uje p echodné snížení hodnoty majetku. Jedná se o pohledávky po lh tě splatnosti, o kterých se p edpokládá, že by mohly být v budoucnu uhrazeny. Dojde-li k úhradě pohledávky, musí zrušit vytvo ená opravná položky.

o Opravné položky se účtují do náklad na účet 559 se souvztažným zápisem na účet oprávek.

o Opravné položky jsou da ově neuznatelným nákladem. Existuje výjimka, a to opravné položky kpohledávkám, které spl ují podmínky stanovené v zákoně o rezervách.

2.6.1 Rezervy

Rezervy jsou da ově uznatelné jen vp ípadě, že jejich zp sob tvorby a výše pro da ové účely stanoví zákon o rezervách.

Rezervy nelze vytvá et ani vpr běhu likvidace nebo vpr běhu insolventního ízení v době trvání účink prohlášení konkurzu.

Pro poplatníka je tvorba rezerv výhodná zd vodu posunu zdanění do dalších let (rezervy snižují základ daně).

Rezervy na opravu hmotného majetku mohou právnické osoby vytvá et, které:

- mají khmotnému majetku vlastnické právo,

- organizační složkou státu p íslušnou hospoda it smajetkem státu,

- jsou pachtý ihmotného majetku na základě smlouvyo pachtu obchodního závodu.

17 Rezervu nelze tvo it:

- na opravu majetku, který je určen k likvidaci - na opravy majetku, které jsou prováděny opakovaně - na technické zhodnocení majetku

- na majetek, jehož vlastnické právo bylo získáno na základě konkurzu

Výše rezervy se určuje podle rozpočtu náklad na opravu a počtu zda ovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do p edpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zda ovacích období, které slouží kvýpočtu výše rezervy se zahrnuje období, ve které dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nepočítá období, ve které dojde kzahájení opravy.

Zákon o rezervách také určuje maximální dobu rezervy, a to:

- majetek v Ň. odpisové skupině nesmí p esáhnout ň zda ovací období - majetek v ň. odpisové skupině nesmí p esáhnout 6 zda ovacích období - majetek v 4. odpisové skupině nesmí p esáhnout Ř zda ovacích období - majetek v 5. a 6. odpisové skupině nesmí p esáhnout 10 zda ovacích období

Rezervy na opravu hmotné majetku jsou da ově uznatelným nákladem, pokud budou kryty peněžními prost edky ve výši tvo ené rezervy uloženými na zvláštním účtu. Kolektiv autor (Ň015, s. 1ř0)

Účet musí být veden samostatně vKč nebo EUR a musí sloužit jen pro ukládání peněžních prost edk na opravu majetku. Peněžní prost edky musí být na účet p evedeny nejpozději vtermínu podání da ového p iznání. Nebudou-li p evedeny včas, rezerva se zruší a stává se da ově neuznatelným nákladem. Rezervu je možné čerpat jen na účely, na které byla rezervy vytvo ena.

2.7 Odčitatelné položky

Účetní jednotka má vurčitých p ípadech možnost p i splnění podmínek stanovených zákonem odečíst od základu daně část náklad . Jestliže se jedná o ve ejnou obchodní společnost, každý společník si m že odpočítat část těchto náklad v takovém poměru, v jakém se podílí na zisku. Pokud se jedná komplementá e komanditní společnosti, má také nárok na odpočet těchto náklad vpoměru, vjakése podílí na zisku společnosti.

18 2.7.1 Odpočet na podporu a výzkum a vývoje

Jak je uvedeno v § ň4a ZDP„odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet

 100 % výdajů vynaložených vobdobí na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které nepřevyšují úhrn výdajů vynaložených vrozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, a

 110 % výdajů vynaložených vobdobí na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které převyšují úhrn výdajů vynaložených vrozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu“.

Obdobím se rozumí zda ovací období nebo období, za které se podává da ové p iznání.

Náklady, které jsou zahrnovaných do odpočtu mohou být nap íklad: teoretické a experimentální práce, výpočty, projekční a konstrukční práce, návrhy technologií.

Existují i náklady, které se nesmí zahrnout do odpočtu, a to jsou licenční poplatky, výdaje na než byla zčásti poskytnutá podpora zve ejných zdroj , výdaje na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po ízené od jiných osob a výdaje na služby.

2.7.2 Odpočet na podporu odborného vzdělání

Jedná se o možnost snížení základu daně o součet odpočtu na podporu po ízení majetku na odborné vzdělání a odpočtu na podporu výdaj vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělání.

Majetkem se rozumí:

 hmotný majetek za azený v 1., 2. nebo 3. odpisové skupině a nebo

 software, který je nehmotným majetkem, se vstupní cenou nad 60000 Kč.

Majetek musí být vymezen ve smlouvě o odborném vzdělaná, u kterého je vstupní cenou po izovací cena nebo vlastní náklady, na jehož po ízení nebyla ani z části poskytnuta podpora z ve ejných zdroj . Výpočet odpočtu je závislý na vstupní ceně majetku a na procentním využití daného majetku:

 110 % vstupní ceny p i využití nad 50 %,

19

 50 % vstupní ceny p i využití svyužitím ň0 až 50 %.

Výše odpočet výdaj na podporu výdaj vynaložených na žáka či studenta nebo studenta v rámci odborného vzdělání je Ň00 Kč za každou hodinu skutečninou vdaném období na pracovišti poplatníka vrámci vyučování, odborné praxe či vzdělávací činnosti.

2.7.3 Bezúplatná plnění

Právnické osoby mají možnost odpočtu hodnoty poskytnutých bezúplatných plnění od základu daně, a tím dosáhnout snížení da ové povinnosti. Hodnota bezúplatného plnění musí činit alespo Ň000 Kč. Maximálně však mohou vúhrnu odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého o odčitatelné položky a ztrátu minulých let. Vp ípadě bezúplatně poskytnutého majetku je jeho hodnota zachycená vúčetnictví nebo nejvýše da ová z statková cena hmotného majetku.

2.7.4 Daňová ztráta

Účetní jednotce, které vznikla ztráta za p edcházející da ové období, má možnost si ztrátu nebo část ztráty odečíst od základu daně nejdéle v pěti zda ovacích obdobích následujících bezprost edně po období, ve kterém da ová ztráta vznikla.

Uplatnění ztráty u právnické osoby je podmíněno tím, že nedojde kpodstatné změně ve složení osob, které se účastní na kapitálu. Podstatou změnou se rozumí změna, která se v úhrnu týká více než Ň5 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv.

2.8 Upravený základ daně

Zjištěný výsledek hospoda ení nejd íve musíme upravit podle bodu 2.2. a následně m žeme dále základ daně upravovat podle bodu Ň.4. Výše uvedené úpravy znázorníme na Obr. 2.5.

20

Obr. Ň.5 Schéma postupu výpočtu daně zp íjm právnické osoby

Účetní pohled Daňový pohled

Výnosy (6. účtová t ída) - Náklady (5. účtová t ída)

= účetní výsledek hospodaření Účetní výsledek hospodaření

- položky nezahrnované do ZD - položky, o které se ZD sníží - položky, které ZD zvýší

= Upravený základ daně I.

- odčitatelné položky - § ň4 ZDP (ztráta minulých let)

= Upravený základ daně II.

- odčitatelné položky - § Ň0 ZDP (nap . dary)

= Základ daně

x sazba daně z p íjmu 1ř %

= Daň z příjmu splatná

- slevy za zaměstnance se zdravotním postižením - sleva z titulu investičních pobídek

- da z p íjmu po slevách = Daň splatná po slevách

= Výsledek hospoda ení po zdanění (disponibilní zisk)

Zdroj: vlastní zpracování 2.9 Slevy na dani

Účetní jednotka má možnost využít slevy na dani podle § ň5 ZDP, a tak docílit nižší da ové povinnosti.

Sleva na zaměstnance se zdravotním pojištěním, a to ve výši:

 60 000 Kč za každého zaměstnance stěžším zdravotním postižením a poměrnou část ztéto částky, je-li výsledkem pr měrného ročního p epočteného počtu těchto zaměstnanc desetinné číslo,

 18 000 Kč za každého dalšího zaměstnance se zdravotním postižením a poměrnou část ztéto částky, je-li výsledkem pr měrného ročního p epočteného počtu těchto zaměstnanc desetinné číslo.

Sleva formou investiční pobídky, kde poplatník musí splnit p ísné podmínky, a to:

21

 Všeobecné podmínky stanovené vzákoně o investičních pobídkách (nap . realizace investiční akce na území ČR, šetrnost kživotnímu prost edí),

 zvláštní podmínky vymezené v ZDP.

Slevu na dani z titulu investiční pobídky m že poplatník uplat ovat po dobu deseti po sobě bezprost edně následujících zda ovacích období.

2.10 Účtování vypočtené daně zpříjmu PO

Vypočtená da ová povinnost účetní jednotky se zaúčtuje do náklad na účet 5ř1 – Da zp íjmu splatná se souvztažným zápisem ve prospěch účtu ň41 – Da zp íjmu. Účetní výsledek hospoda ení se tak rozdělí na dvě části, které se zachytí i na účtu 70Ň, a to na část disponibilního zisku a da z p íjmu. Na začátku dalšího účetního období se zisk (ztráta) zachytí na účtu 4ň1 se souvztažným zápisem na účtu 701.

Jedná-li se o ve ejnou obchodní společnost, samotná společnost na konci roku nevypočítává ani neúčtuje o dani zp íjmu a zisk zjištěný zúčetnictví p evede na společníky.

Ti zdaní sv j podíl na zisku uvedenou vda ovém p iznání, kde uplatní poměrnou část neda ových náklad a výnos , odčitatelných položek, p ípadně i slevy na dani. Zisk se zachytí na účtu 5ř6 na straně MD se souvztažným zápisem na straně Dal účtu ň64. P ípadná ztráta se zachytí na účtu 5ř6 na straně Dal se souvztažným zápisem na straně MD účtu ň54.

V komanditní společnosti se účetní výsledek hospoda ení rozdělí na dvě části – část pro komplementá e a část pro komanditisty. Část zisku p ipadající na komplementá e se zaúčtuje jako MD 5ř6/ň64 D (ztráta ň54/5ř6). Část pro komanditisty se zaúčtujestejně jako ve společnosti sručením omezeným. Komanditisté da zp íjmu vypočítávají, účtují o ni a sestavují da ové p iznání.

2.11 Rozdělení výsledku hospodaření

Štohl (Ň011, s. 17Ř) íká, že „způsob rozdělení zisku nebo úhradu ztráty schvaluje na základě návrhu představenstva valná hromada, která musí konat nejpozději do 6 měsíců od skončení účetního období“

Účet 4ň1 musí mít na konci účetního období z statek nula.

22

Čistý disponibilní zisk účetní jednotky se možno použít:

 na podíly na zisku společník (v a.s. dividendy) 431/364

 p íděl do rezervního fondu 431/421

 p íděl do ostatních fond 431/427,423

 na úhradu ztráty zminulých let 431/429

 jako dodatečný zdroj krytí vdalších letech 431/428

 zvýšit základní kapitál společnosti 4ň1/411

Pokud kapitálová společnost vyplatí podíly na zisku, musí zpravidla srazit p íjemc m da . Sazba srážkové daně je 15 %. Zaúčtuje se jako závazek v či finančnímu ú adu ň64/ň4Ň.

I v p ípadě, že účetní jednotka dosáhla ztráty, musí mít účet 4ň1 nulový z statek. Na úhradu ztráty m že použít vlastní zdroje, a to:

 čerpat rezervní fond 4Ň1/4ň1

 čerpat ostatní fondy 4Ň7/4Ňň/4ň1

 využít nerozděleného zisku zminulých let 4ŇŘ/4ň1

 snížením základního kapitálu 411/4ň1

Ve společnosti sručením omezeným m že ztrátu p edepsat kúhradě společník m.

Zaúčtuje se to jako pohledávka v či společník m ň54/4ň1. Pokud účetní jednotka nemá dostatek zdroj na úhradu ztráty, má možnost ji p evést jako neuhrazenou ztrátu do dalších let 429/431.

2.12 Zálohy na dani z příjmu

Kolektiv autor (Ň015, s. 17Ň) íká, že “při stanovení výše zálohy na daň zpříjmu se vychází zposlední známé daňové povinnosti, za kterou se pro daný účel považuje rovněž částka, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v daňovém přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, splatností od následujícího dne po termínu pro podání daňového přiznání do účinnosti další změny poslední známé daňové povinnosti“

23

V p ípadě, že da ová povinnost účetní jednotky nep esáhla částku ň0000 Kč, neplatí zálohy na da zp íjmu.

Pokud da ová povinnost p esáhla částku ň0000 Kč, avšak nep esáhla částku 150 000 Kč, platí zálohy na da zp íjmu ve výši 40 % poslední da ové povinnosti následovně:

 první záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zda ovacího období,

 druhá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zda ovacího období.

Jestliže da ová povinnost účetní jednotky p esáhla částku 150000 Kč, musí platit zálohy na da zp íjmu ve výši Ň5 % poslední známé da ové povinnosti, a to následovně:

 první záloha je splatná do 15. dne t etího měsíce zda ovacího období,

 druhá záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zda ovacího období,

 t etí záloha je splatná do 15. dne devátého měsíce zda ovacího období,

 čtvrtá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zda ovacího období.

2.13 Účetní uzávěrka

Sestavením účetní závěrky uzavírá účetní jednotka účetní práce vúčetním období.

Ještě p ed tím však musí účetní jednotka dát účetnictví do stavu, aby věrně zobrazovala stav majetku a zdroj jeho krytí. Poté bude moci plnit účetní závěrka sv j cíl, a to poskytovat informace o účetní jednotce.

Inventarizací se rozumí porovnání účetního stavu se stavem skutečným. P ípadné rozdíly musí účetní jednotka zaúčtovat a odhalit jejich p íčiny. M že vzniknout:

 p ebytek, kdy skutečný stav je vyšší než účetní stav,

 manko, kdy skutečný stav je nižší než účetní stav.

Účetní jednotka musí také porovnat hodnoty majetku shodnotou reálnou a zaúčtovat p ípadné rozdíly, jedná se zejména o cenné papíry. U dočasného snížení hodnoty majetku se využívají opravné položky, a tak dochází ke snížení hodnoty nep ímo. Musí se provést i závěrečné operace u zásob, jedná se hlavně o nevyfakturované dodávky a materiál na cestě.

Poté následuje uzav ení všech účtu a p evodem z statk na uzávěrkové účty 710 a 70Ň a zjištění účetního výsledku hospoda ení a da ové povinnosti viz Obr. Ň.1 a Obr. 2.5.

24

A nakonec sestaví účetní jednotka účetní závěrku, která obsahuje následující účetní výkazy:

 rozvaha,

 výkaz zisku a ztráty,

 p íloha.

Velké a st ední účetní jednotky mají také povinnost sestavit:

 p ehled o peněžních tocích,

 p ehled o změnách vlastního kapitálu.

2.13.1 Povinnost ověření účetní závěrky auditorem Povinnost auditu mají účetní jednotky:

1. Malé účetní jednotky, kterou jsou a. s. pokud p ekročí alespo jedno zníže uvedených kritérií,

2. ostatní malé účetní jednotky, pokud p ekročí dvě zníže uvedených kritérií:

 aktiva celkem p ekročila 40 000 000 Kč,

 roční čistý obrat byl vyšší než Ř0 000 000 Kč

 pr měrný počet zaměstnanc byl vyšší než 50

Povinné ově ení účetní závěrky auditorem mají velké účetní jednotky, st ední účetní jednotky a účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní p edpis.

25

3 Daň z příjmů u příspěvkových organizací

P íspěvkové organizace rozlišujeme na dva typy:

 p íspěvkové organizace z ízené organizační složkou státu,

 p íspěvkové organizace z ízené územními samosprávnými celky.

3.1 Finanční hospodaření

P íspěvková organizace hospoda í dle zákona č. Ň50/Ň00 Sb., o rozpočtových pravidlech, v platném znění:

 s prost edky svých fond ,

 s prost edky, které získala od svého z izovatele,

 s peněžními prost edky, které nabyla zvlastní činnosti,

 s dary, které p ijala od fyzických a právnických osob,

 se získanými dotacemi.

Pokud dotace nevyčerpá do konce kalendá ního roku, m že je p evést do rezervního fondu jen v p ípadě, že se jedná o dotace neúčelové. V p ípadě účelových dotací musí dodržet stanovené účel. Musí se odděleně sledovat.

3.2 Členění činností příspěvkové organizace

Činnost p íspěvkové organizace je minimálně rozčleněna na:

 hlavní činnost, pro kterou byla p íspěvková organizace založena a není podnikáním ve smyslu obchodního zákoníku,

 hospodá skou činnost, která musí být evidována zvlášť od hlavní činnosti.

Z da ového hlediska se hlavní činnost posuzuje za celé zda ovací období podle jednotlivých druh činností. Nelze tedy vycházet z hlavní činnosti jako zcelku, ale je nutné tyto činnosti oddělit.

Rozčlenění hlavní činnosti

Hlavní kritériem by mělo být vymezení hlavní činnosti vp íslušném zakladatelském jednání nebo rozhodnutí orgánu ve ejné moci. Ztoho by měly být odvozeny jednotlivé druhy

26

činnosti, které jsou prováděny vrámci hlavní činnosti. Ze zákona o daních zp íjm není jasné, zda rozdělení hlavní m že mít více stup .

3.3 Účetní výsledek hospodaření

Účetní výsledek hospoda ení p íspěvkové organizace se zjistí porovnáním výnos a náklad bez účtu 5ř1 – Da z p íjm . Účetní jednotka m že účtovat na základě vyhlášky 410/2009 Sb. Veškeré nákladové a výnosové účty musí na konci účetního období vykazovat nulový z statek. Z statky náklad a výnos se p evedou na účet 493 – Výsledek hospoda ení běžného účetního období. V p ípadě, že výnosy p evyšují náklady, vzniká organizaci zisk, v opačném p ípadě vykazuje ztrátu. Výsledek hospoda ení je tvo en součtem dvou výsledk hospoda ení, a to výsledku hospoda ení za hlavní činnost a výsledku hospoda ení za vedlejší činnost. Konečné stavy aktiv a pasiv se p evádí na účet 4řŇ – Konečný účet rozvážný. Výše uvedené je znázorněno na Obr. 3.1.

Obr. ň.1. Schéma účtování výsledku hospoda ení p íspěvkové organizace

Zdroj: vlastní zpracování

27 3.4 Dílčí výsledky hospodaření

Dílčí výsledek hospoda ení zhlavní činnosti p íspěvkové organizace je p edmětem daně jen vp ípadě, že výnosy p evyšují náklady, tedy výsledek hospoda ení je kladný.

V p ípadě, že p íspěvková organizace vykazuje z hlavní činnosti záporný výsledek hospoda ení, potom není p edmětem daně. Jedná-li se o výsledek hospoda ení zdopl kové

činnosti, je p edmětem daně vždy, a to bez ohledu na výsledek z této činnosti (kladný i záporný)

3.5 Základ daně

P íspěvkové organizace pat í do skupiny súzkým základem daně, u kterých jsou zda ovány pouze některé druhy p íjm , které plynou zdopl kové činnosti a jiných činností těchto organizací. Výjimkou jsou p íspěvkové organizace, které poskytují zdravotní služby.

Tyto organizace musí uplat ovat široký základ daně, kde jsou p edmětem daně veškeré p íjmy svýjimkou investičních dotací. P i zjišťování základu daně p íspěvkové organizace se vychází zúčetního výsledku hospoda ení, který dále musí upravovat. Základ daně se pak zjistí jako součet dílčích základu daně za jednotlivé činnosti. U p íspěvkové organizace s úzkým základem daně musímerozlišovat p íjmy, které jsou:

 p edmětem daně vždy,

 od daně osvobozeny,

 které nejsoup edmětem daně.

Zákon o daních zp íjm ukládá povinnost vést účetnictví, aby byly odděleně p íjmy, které jsou p edmětem daně a p íjmy, které jsou osvobozeny od daně. Povinnost mají vést odděleně i hlavní a dopl kovou činnost. Dopl kovou činnost již organizace nemusí vést podle jednotlivých druh činnostíjako hlavní činnost, ale mohou ji vést souhrnně za celou činnost.

3.5.1 Příjmy, které jsou předmětem daně vždy

P edmětem daně jsou vždy p íjmy zreklam, členského p íspěvku, znájemného s výjimkou nájmu státního majetku.P íjmy znájemného nemovitých věcí pat í do dopl kové činnosti organizace. P edmětem daně jsou p íjmy z nájmu bez ohledu na to, o jaký majetek se jedná (movitý, nemovitý) do jaké činnosti pat í (hlavní, dopl kové).

28

Jestliže je nájemné součástí výnos z hlavní činnosti a jedná se o ztrátovou činnost, budou tyto náklady a výnosy vyloučeny ze základu daně. V p ípadě, že by se jednalo o dopl kovou činnost, je ztráta da ově zohlednitelná a bude součástí celkové základu daně.

3.5.2 Osvobozené příjmy

Jedná se zejména obezúplatný p íjem znabytí dědictví nebo odkazu. Vp ípadě p íjm z darování jsou tyto p íjmy osvobozeny jen u ve ejně prospěšných poplatník . Rozhodující je účel, na který dar bude využit. Pokud nebude naplněn účel, na který má být získaný dar použit, nárok na osvobození zaniká a o p íslušnou částku se musí zvýšit základ daně.

V p ípadě, že bezúplatný p íjem bude osvobozen, je nutné související náklady považovat za da ově neuznatelné.

Morávek (Ň015, s. 54) íká, že ,,dále je osvobozený od daně zpříjmu bezúplatný příjem plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel a také bezúplatný příjem přijatý zveřejné sbírky“

3.5.3 Příjmy, které nejsou předmětem daně

 P íjmy znepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje vynaložené jsou vyšší než dosažené výnosy(p íjmy),

 dotace, p íspěvky, podpora nebo jiné plnění zve ejných rozpočt ,

 výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžního plnění, které plynou obci nebo kraji,

 úplata, která je p íjmem státního rozpočtu za p evod nebo užívání státního majetku a za nájem a prodej státního majetku,

 p íjmy zbezúplatného nabytí věcí podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnosti.

Morávek (Ň015, s. 56) íká, že „ZDP nedefinuje, co je nepodnikatelská činnost, ale lze odvodit, že se jedná o návaznost na ustanovení § 17 odst. 1 ZDP, tedy o hlavní činnost, ale může se jednat o pojem širší, tedy se nemusí jednat o hlavní činnost ve smyslu § 17 odst. 1 ZDP a přesto se jedná o nepodnikatelskou činnost, na kterou dopadá toto ustanovení“

29

P íjmy z nepodnikatelské činnosti nebudou p edmětem tedy vp ípadě, kdy náklady budou vyšší než p íjmy. Pokud by došlo, že náklady se budou rovnat p íjm m (výnos m), tak p íjmy ztéto činnosti budou p edmětem daně.

3.5.4 Náklady

Nepochybně existuje celá ada náklad , které lze jednoznačně p i adit khlavní nebo dopl kové činnosti, ale také existují náklady, které jsou společné pro obě činnosti. Je nutné zvolit vhodnou metodiku, na základě které se tyto společné náklady rozúčtují mezi obě činnosti. Je vhodné zvolit takový zp sob rozúčtování, který je nutné si v p ípadě pot eby obhájit. Možné je nap íklad použít poměr výnos z obou činností. Nebudou-li vykazovat náklady vdopl kové činnosti, znamená to, že dopl ková činnost je dotována zprost edk hlavní činnosti. Vykázání všech náklad , bude znamenat zkreslení základu daně, což m že mít dopad na výši da ové povinnosti.

Da ovým nákladem je takový výdaj, který:

 je vynaložen na dosažení, zajištění a udržení p íjm ,

 je prokázán poplatníkem,

 jehož výše je stanovena ZDP a zvláštními p edpisy.

3.6 Transformace výsledku hospodaření na základ daně

Celkový výsledek hospoda ení p íspěvkové organizace je souhrn dílčích výsledk hospoda ení zjednotlivých činností a tento účetní výsledek hospoda ení musíme:

 zvýšit o:

o částky neoprávněně zkracující p íjmy, o částky, které nelze zahrnout do výdaj ,

o částky, o které byl snížen výsledek hospoda ení za p edchozí období,

 snížit o:

o p íjmy, které nejsou p edmětem daně o p íjmy, které jsou osvobozené od daně

o částky výdaj , které lze uplatnit jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných p íjm , jen pokud byly zaplaceny

o p íjmy, znichž je da vybírána zvláštní sazbou

o p íjmy, které jsou zda ovány vrámci samostatného základu daně

30

Účetní výsledek po úpravách uvedených výše, se stávázákladem daně.

3.7 Odčitatelné položky

Jedná se zejména o:

 Da ovou ztrátu,

 Výdaje na projekty výzkumu a vývoje,

 Dary.

Základ daně lze u p íspěvkové organizace podle § Ň0 odst. 7 ZDP snížit až o ň0 %, maximálně však o 1 000 000 Kč. Vp ípadě, že ň0 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst maximálně do výše základu daně.

Základ daně se nejd íve sníží o p ípadnou da ovou ztrátu, o výdaje vynaložené na projekt výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělání. Ztakto upraveného základu daně se provádí snížení o ň0 %.

Odpočet lze uplatnit maximálně do výše základu daně, nelze se tedy dostat tímto snížením do da ové ztráty. S tímto snížením se vážou podmínky, že prost edky získané touto da ovou úsporou musí použít na krytí náklad souvisejících s činností, znichž získané p íjmy nejsou p edmětem daně. Je nutné zd raznit, že se jedná o prost edky získané touto úsporou, nikoli o částku, o kterou byl snížen základ daně. Tato podmínka musí být splněna nejpozději ve ň bezprost edně následujících zda ovacích období. Pokud organizace nesplní podmínky, má povinnost zvýšit základ daně o částku, o kterou byl základ daně snížen a to v poměru nevyčerpané da ové úspory

3.8 Slevy na dani

P íspěvková organizace má možnost využít slevu na zaměstnance se zdravotním postižením, a to:

 18 000 Kč za každého zaměstnance stěžším zdravotním postižením a poměrnou část ztéto částky, je-li výsledkem pr měrného ročního p epočteného počtu těchto zaměstnanc desetinné číslo,

31

 60 000 Kč za každého dalšího zaměstnance se zdravotním postižením a poměrnou část ztéto částky, je-li výsledkem pr měrného ročního p epočteného počtu těchto zaměstnanc desetinné číslo.

M že dojít ksituaci, kdy p íspěvková organizace má možnost využít slevu na dani a také snížení základu daně podle § Ň0 odst. 7 ZDP a součet obou da ových úlev p evyšuje zjištěnou da . M že se rozhodnout, co uplatní. Vp ípadě up ednostnění slevy na dani nemají další podmínky, a tak se jeví využití slevy na dani jako výhodnější.

Stručný postup transformace výsledku hospoda ení p íspěvkové organizace na základ je uveden v Tab. 3.1.

Tab. 3.1. Schéma postupu výpočtu daně zp íjmu p íspěvkové organizace

Účetní pohled Da ový pohled

Výnosy –náklady zhlavní činnosti

= výsledek hospodaření z hlavní činnost¹ Výnosy – náklady z hospodá ské činnosti

= výsledek hospodaření zhospodářské činnosti

Výsledek hospodaření příspěvkové organizace Výsledek hospodaření příspěvkové organizace + položky zvyšující základ daně²

- položky snižující základ daně³

= Upravený základ daně I.

- odčitatelné položky

= Základ daně x sazbě daně 1ř %

= Daň zpříjmu splatná - Slevy na dani

= Daň po slevách - zaplacené zálohy

- výsledná da ová povinnost = výsledná daňová povinnost

= Výsledek hospodaření po zdanění Zdroj: vlastnízpracování

1za p edpokladu, že výnosy jsou vyšší než náklady

2položky uvedené v kapitole 3.6.

3 položky uvedené v kapitole 3.6.

32 3.9 Daňové přiznání

P íspěvková organizace má povinnost podat da ové p iznání k dani z p íjm právnických osob. P íspěvkové organizace však nemají povinnost podat da ové p iznání k dani z p íjm , jestliže nemají p íjmy, které jsou p edmětem daně nebo má p íjmy, které jsou osvobozené nebo také p íjmy, znichž je da vybírána srážkou.

Da ové p iznání se podává za zda ovací období, které činí nejméně 1Ň měsíc , nejpozději do ň měsíc po uplynutí zda ovacího období. Pokud da ové p iznání zpracovává a podává da ový poradce, podává se da ové p iznání nejpozději do 6 měsíc po uplynutí zda ovacího období.

Jestliže p íspěvková organizace měla podat da ové p iznání a nepodala nebo podala po stanové lh tě, má povinnost zaplatit pokutu. Povinnost vzniká také p i úhradě daně z p íjmu. Da je splatná vposlední den lh ty stanové pro podání ádného da ového p iznání.

3.10 Zaúčtování daně

Da ová povinnost je pro p íspěvkovou organizaci náklad, který se účtuje na účtu 5ř1 se souvztažným zápis na stranu Dal účtu ň41.Výše uvedené je znázorněno na Obr. 3.2.

Obr. 3.2 Účtování daně zp íjmu p íspěvkové organizace.

Zdroj: vlastní zpracování

3.10.1 Rozdělení zisku, vypořádání ztráty O zp sobu rozdělení zisku se rozhoduje:

 stanovami účetní jednotky,

 p edpisy o hospoda ení,

 p edpisy vyšších orgán .

33

Výsledek hospoda ení se na začátku účetní období zaúčtuje na účet řň1, a m že být rozdělen:

 do fond řň1/ř11,

 vlastního jmění řň1/ř01,

 ponechat jako nerozdělený zisk řň1/řňŇ.

Ztráta m že být vyrovnána následovně:

 vyrovnání z fond ř11/řň1,

 vyrovnání zvlastního jmění ř01/řň1,

 p evod jako neuhrazená ztráta řňŇ/řňŇ.

3.11 Fondy příspěvkové organizace

Vytvá í a hospoda í stěmito fondy:

 rezervní fond,

 investiční fond,

 fond odměn.

 fond kulturních a sociálních pot eb.

3.11.1 Rezervní fond

Rezervní fond je tvo en ze zlepšeného výsledku hospoda ení. Rezervní fond slouží k dosažení lepšího výsledku hospoda ení. Rezervní fond m že sloužit jako posílení investičního fondu. Rezervní fond se používá krozvoji činnosti, kúhradě sankcí uložených za porušení rozpočtové kázně nebo kúhradě ztráty za p echázející období.

3.11.2 Investiční fond

Investiční fond slouží kfinancování svých investičních pot eb. Jeho zdrojem jsou:

 odpisy dlouhodobého hmotné a nehmotného majetku,

 investiční dotace zrozpočtu z izovatele,

 investiční p íspěvky ze státního rozpočtu,

 výnosy zprodeje hmotného investičního majetku,

 dary o jiných subjekt ,

34

 p evody zrezervního fondu.

Jedná-li se o p íspěvkové organizace z ízené státem, jedná se o fond reprodukce majetku.

3.11.3 Fond odměn

Fond je tvo en ze zlepšeného výsledku hospoda ení p íspěvkové organizace, a to do výše Ř0 % fondu, nejvýše však do výše Ř0 % prost edk na platy nebo p ípustného objemu na platy. Z fondu se hraní odměny zaměstnanc .

3.11.4 Fond kulturních a sociálních potřeb

Fond kulturních a sociálních pot eb je tvo en do náklad p íspěvkové organizace z ročního objemu náklad zúčtovaných na platy a náhrady plat , odměn zaměstnanc , odměn za pracovní pohotovost. Fond je napl ován zálohově zroční výše v souladu s jeho schváleným rozpočtem, skutečný p íděl se provede vrámci účetní závěrky. Fond je tvo en k zabezpečení kulturních, sociálních a dalších pot eb a je určen pro zaměstnance, kte í jsou v pracovním poměru kp íspěvkové organizaci.

35

4 Komparace a analýza rozdílů

Cílem této kapitoly je komparace postupu výpočtu daně zp íjmu u obchodní společnosti a p íspěvkové organizace. ůnalýza spočívá vkontrole postupu p i transformaci výsledku hospoda ení na da ový základ jak u p íspěvkové organizace, tak i u obchodní společnosti. Následně porovnáme postup obou účetních jednotek a zamě íme se na rozdíly a zvláštnosti.

4.1 Charakteristika příspěvkové organizace –Městské divadlo vProstějově

Městské divadlo vProstějově je p íspěvkovou organizace, která je z ízena městem Prostějov. Jako hlavní činnost má provozování kulturních činností a jako vedlejší reklamu, pronájem a maloobchod. Městské divadlo vProstějově má 6 zaměstnanc na hlavní pracovní poměr, což je asi t etina všech pracovník divadla.

4.2 Analýza zdaněnípříspěvkové organizace za rok 2012

V roce 2012 vykázalo Městské divadlo vProstějově tyto z statky nákladových a výnosových účt uvedených v Tab. 4.1.

Tab. 4.1. Výkaz zisku a ztráty Městského divadla vProstějově za rok Ň01Ň

Náklady Hlavní činnost Hospodá ská činnost

501 445 638,86 67 294,00

502 1 058 327,00 62 073,00

511 43 972,20 25 706,80

512 7 106,00

513 11 471,00

518 4 967 662,65 110 789,00

521 2 575 561,00 199 791,00

524 823 087,00 67 932,00

525 7 066,00

527 81 807,00 1 500,00

531 1 688,00

538

551 89 033,00 2 363,00

556 -24 700,00

557 24 700,00

558 39 173,00 29 279,00

549 21 630,00

Celkem 10 173 222,71 566 727,80

36 Výnosy Hlavní činnost Hospodá ská činnost

602 5 177 948,00

603 730 817,00

648

649 3 680,44 85 128,40

662 9 461,48

672 5 136 530,00

Celkem 10 327 619,92 815 945,40 Zdroj: vlastní zpracování

V1 - výsledek hospoda ení za hlavní činnost se určí pomocí vztahu (4.1),

VH = výnosy –náklady (4.1)

Po dosazení hodnot roku Ň01Ň do vztahu (4.1) vzniká rozdíl mezi výnosy (10 173 222,71) a náklady (10 327 619,92) ve výši 154 ňř7,Ň1 Kč

Ve výkazu zisku a ztráty není rozčleněna hlavní činnost. P íspěvková organizace má Ň činnosti, které zahrnuje do hlavní činnosti, a to:

 p íjmy z prodeje vstupenek za divadelní p edstavení,

 p íjmy zprodeje vstupenek za občanské akce.

V2 - výsledek hospoda ení za hospodá skou činnost je určen stejným pravidlem, jako za hlavní činnost, tj. aplikací vztahu (4.1),

VH = výnosy –nákladybez účtu 5ř1 a 5ř5 = 815 945,40 - 566 727,80 = 249217,60

Výsledek hospoda ení organizace se určí pomocí (4.Ň),

VH celkem = V1+ V2, (4.2)

kde V1je hlavní činnost a V2hospodá ská činnost.

Dosazení hodnot do (4.Ň) je zjištěn celkový výsledek hospoda ení ve výši 403 614,81.

Městské divadlo využilo snížení základu daně podle § Ň0 odst. 7 ZDP o částku ň00 000 Kč.

Výsledek hospoda ení organizace se sníží o částku ň00000 Kč, a dostaneme základ daně 103 614,Ř1 Kč. Základ daně zaokrouhlíme na částku 10ň600 Kč. ů dostaneme výslednou da 1ř6Ř4 Kč, kterou zaúčtujeme 5ř1/ň41.

37

P íspěvková organizace účetní výsledek hospoda ení, který činí za organizaci 40ň 614,81 Kč, vykázala v rozvaze v Tab. 4.2, a to ve dvou položkách:

 čistý výsledek hospoda ení ve výši ňŘň 390,31 Kč na účtu 431,

 da ovou povinnost ve výši 1ř6Ř4 Kč na účtu ň41.

Tab. 4.2 Rozvaha p íspěvkové organizace za rok 2012

Brutto Korekce Netto

Aktiva

Stálá aktiva 4 984 324,07 4 310 938,07 673 386,00

Dlouhodobý nehmotný majetek 214 939,00 214 939,00 Dlouhodobý hmotný majetek 4 769 385,07 4 095 999,07 673 386,00

Dlouhodobý finanční majetek

Dlouhodobé pohledávky

Oběžná aktiva 3 505 675,51 3 505 675,51

Zásoby 101 575,00 101 575,00

Krátkodobé pohledávky 529 862,00 529 862,00

Krátkodobý finanční majetek 2 874 238,51 2 874 238,51

Pasiva

Vlastní kapitál 1 896 147,97

Jmění účetní jednotky a upravující

položky 778 361,00

Fondy účetní jednotky 733 856,16

Výsledek hospoda ení 383 930,81

Cizí zdroje 2 282 913,54

Rezervy

Dlouhodobé závazky

Krátkodobé závazky 2 282 913,54

341 11 737,00

Zdroj: vlastní zpracování

4.3 Analýza zdanění obchodní společnosti za rok 2012

Obchodní společnost vykázala za rok Ň01Ň následující náklady a výnos, viz P íloha č. 1.

Obchodní společnost XY vykázala provozní výsledek hospoda ení 39 324 000 Kč a finanční výsledek hospoda ení – 7 107 000 Kč. Výsledek hospoda ení za běžnou činnost se rovná 32 217 000 Kč. Výsledek hospoda ení za mimo ádnou činnost účetní jednotka nemá.

38

P i transformaci účetního výsledku hospoda ení účetní jednotka vedla analytickou evidenci a vykázala neda ové náklady, viz Tab. 4.3.

Tab. 4.3 Neda ové náklady Společnosti XY za rok Ň01Ň

511500 Ext. náklady na opr. 78 019,24

512970 NZD-Cestovne zahrani 9 825,67

513900 NZD-Naklady na repre 145 903,09

518900 NZD-Ostatní služby 33 828,80

524910 NZD-Sociální a zdrav 484 500,00

528900 NZD-Ostatni socialni 1 367 166,12

528960 NZD-OSN/Studijní p í 4 800,00

543800 NZD-Dary /$20 / 38 000,00

543900 NZD-Dary ostatní 500,00

545930 NZD-Pokuty a penale 327 733,00

545900 NZD-Ostatni pokuty a penále 254,25

548920 NZD-OPN - P ísp. PO 48 000,00

548970 NZD-Pojiš.za škody 9 269,00

549900 NZD - Manka a škody 152 794,80

559920 NZD-Tvorba a použ.OP 404 123,06

559900 NZD-Tvorba a použ.OP 444 639,31

548900 NZD-Ostatní provozní náklady 659 487,30 548900 NZD-Ostatní provozní náklady 593 798,00 Zdroj: vlastní zpracování

Účet 511500 se stává zčásti da ově neuznatelný z d vodu kpoměru využití aut pro soukromé účely. Na účtu 5Ň4ř10 je neuhrazené pojistné znárokovaných odměn, které bude zaplaceno v dalším roce. Účet 54Řř00 snižuje výnosy (snížení náhrady po požáru). Celkem neda ové náklady činí 4 802 641,64 Kč.

Účetní jednotka měla také položky vztahující se kneda ovým náklad m, které byly v p edchozích letech p ipočteny kzákladu daně, a jedná se o:

 vypočtené a sražené neuhrazené pojistné vroce Ň011, které bylo uhrazeno v roce 2012 v částce ň551Ř6 Kč,

 odvody pojistného placené v roce 2012, v roce Ň011 p ipočteny k ZD ve výši

 použití rezerv ŘŘŇ504 Kč.

39 Celkem se tedy jedná o částku Ň 238 ň71 Kč.

Tab. 4.4 Transformace výsledku hospoda ení na základ daně

Účetní výsledek hospodaření 32 216 597

Neda ové náklady §Ň4, § 25 4 802 642

Rozdíl, o který jsou účetní odpisy vyšší než da ové 0

Rozdíl mezi účetní (vyšší) a da ovou (nižší) ZC 41 337

Celkem položky zvyšující základ daně 4 843 979

Osvobozené p íjmy § 19 0

§Ňň odst. ň) písm. c) ZDP 2 238 371

Rozdíl, o který jsou da ové odpisy vyšší než účetní 5 986 293

Rozdíl mezi da ovou(vyšší) a účetní (nižší) ZC 0

Celkem položky snižující základ daně 8 224 664

Upravený základ daně I. 28 835 912

Dary § 20 odst. 8 38 000

Snížení ZD o § 34 odst. 4-8 3 576 834

Upravený základ daně II. 25 221 078

Zaokrouhlený základ daně 25 221 000

Sazba daně z p íjmu 19 %

Daň z příjmu 4 791 990

Sleva na dani §ň5 (p epočtený počet ZPS ň,ŘŇ) 270 500

Daň po slevách 4 521 490

Zaplacené zálohy 5 553 800

P eplatek -1 032 310

Zdroj: vlastní zpracování

Jak je uvedeno v Tab. 4.4 účetní jednotka musela nejd ív zvýšit základ daně o da ově neuznatelné náklady podle § Ň5 ZDP a také o rozdíl mezi účetní a da ovou z statkovou cenou z d vodu vy azení majetku.

Poté účetní jednotka snížila základ daně o hodnotu, o kterou p evyšují da ové odpisy účetní odpisy. Rozdíl mezi z statkovými cenami není, neboť se prodával pouze drobný majetek a pozemek.

O tyto položky účetní jednotka upravila základ daně a poté provedla další úpravě, a to o možnost snížení základu daně podle § Ň0 odst. Ř ZDP a také možnost o odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.