V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra manažerského účetnictví
DIPLOMOVÁ PRÁCE
2021 Bc. Michaela Kacvinská
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra manažerského účetnictví
Finance a účetnictví: Účetnictví a finanční řízení podniku
Analýza reportingu na příkladu konkrétního podniku
Autor diplomové práce: Bc. Michaela Kacvinská Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Petera, Ph.D.
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Analýza reportingu na příkladu konkrétního podniku“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 18.05.2021
...
Bc. Michaela Kacvinská
Poděkování
Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu diplomové práce Ing. Petrovi Peterovi, Ph.D., za jeho čas, vstřícnost, podnětné rady a cenné připomínky. Chtěla bych poděkovat vedení společnosti „FV-partner s. r. o.“ za to, že mi umožnilo psát práci o jejich společnosti a za čas, který mi věnovali. V neposlední řadě děkuji své rodině a blízkým za trpělivost a podporu během psaní této práce.
Abstrakt
Diplomová práce se zabývá tématem reportingu, s přesahem do oblasti měření výkonnosti podniku, jelikož jsou tyto dvě oblasti úzce propojeny. Teoretická část práce poskytuje nezbytné teoretické poznatky z obou oblastí. Cílem práce je provést analýzu reportingového systému existující společnosti, a na základě zjištěných nedostatků, navrhnout vhodná optimalizační opatření, která přispějí ke zlepšení či již po vizuální nebo vypovídací stránce reportingu. V úvodu aplikační části je podnik představen a následně je provedená analýza jeho stávajícího reportingového systému. Pro lepší přehlednost výsledků práce, jsou dílčí optimalizační řešení součástí provedené analýzy. Zásadním opatřením je věnována samostatná kapitola. Největší nedostatky reportingového systému představuje absence hlavního podnikového rozpočtu, nedostatečná orientace na oblast strategického řízení, chybějící vysvětlující komentáře k reportovaným údajům a v mnoha případech špatně provedená vizualizace dat, což je spjato s nevyužíváním nástrojů Business Intelligence a dashboardů.
Klíčová slova
Reporting, výkonnost podniku, Business Intelligence, měřítka výkonnosti
Abstract
The diploma thesis deals with the topic of reporting with an overlap in the topic of measuring company performance, as these two topics are closely connected. The theoretical part of the thesis provides the necessary theoretical aspects from both topics. The aim of the diploma thesis is to analyse the reporting system of the real company and based on the identified deficiencies to propose appropriate optimization solutions that will contribute to improving either the visual or informative side of reporting. In the introduction of the application part, the company is introduced and then an analysis of its existing reporting system is performed. For better clarity of the work results, partial optimization solutions are part of the performed analysis. The key optimization solutions are in a separate chapter. The biggest deficiencies of the reporting system are the absence of a Master budget, little focus on strategic management, lack of explanatory comments on reported data, and in many cases poorly executed data visualization, which is associated with not using Business Intelligence tools and dashboards.
Key words
Reporting, business performance, Business Intelligence, performance measures
Seznam zkratek
BI Business Intelligence BSC Balanced Scorecard
CRM Customer Relationship Management EPC Energy Performance Contracting ERP Enterprise Resource Planning EU Evropská unie
EVA Ekonomická přidaná hodnota GM Gross margin
HR Lidské zdroje
HVČ Hlavní výdělečná činnost KPI Key performance indicator KRI Key result indicator
PI Performance indicator ROA Rentabilita aktiv
ROCE Rentabilita "zaměstnaného" kapitálu ROE Rentabilita vlastního kapitálu
Obsah
ÚVOD ... 10
1 REPORTING ... 12
1.1 REPORTING JAKO SOUČÁST CONTROLLINGU... 12
1.1.1 Povolání controller ... 13
1.2 VSTUPNÍ DATA ... 14
1.3 VLASTNOSTI A IMPLEMENTACE REPORTINGU ... 15
1.3.1 Uživatelé reportingu ... 15
1.3.2 Struktura a četnost výkazů ... 16
1.3.3 Vizualizace dat ... 17
1.3.4 Distribuce výkazů ... 18
1.3.5 Zpětná vazba ... 18
1.4 MANAŽERSKÉ VÝKAZY ... 19
1.4.1 Výkaz zisku a ztráty ... 19
1.4.2 Rozvaha... 20
1.4.3 Přehled peněžních toků ... 21
1.4.4 Kontrola plnění rozpočtů ... 21
1.5 MODERNIZACE REPORTINGU ... 22
1.5.1 Business Intelligence ... 22
1.5.2 Dashboard a scorecard ... 23
2 VÝKONNOST PODNIKU ... 27
2.1 MĚŘENÍ VÝKONNOSTI PODNIKU ... 28
2.1.1 Proces měření výkonnosti ... 30
2.1.2 Vliv odvětví na měření výkonnosti ... 31
2.2 MĚŘÍTKA VÝKONNOSTI ... 31
2.2.1 Předstižná a zpětnovazební měřítka ... 33
2.2.2 Kvantitativní finanční, kvantitativní naturální a kvalitativní měřítka ... 34
2.2.3 Měřítka výkonnosti podle dimenzí... 35
2.3 UŽIVATELÉ INFORMACÍ O VÝKONNOSTI ... 35
2.3.1 Výkonnost z pozice vlastníků ... 35
2.3.2 Výkonnost z pozice managementu ... 36
2.3.3 Výkonnost z pozice zaměstnanců ... 37
2.4 SYSTÉMY MĚŘÍTEK VÝKONNOSTI ... 37
2.4.1 Balanced Scorecard ... 38
3 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI ... 40
3.1 OBECNÉ INFORMACE ... 40
3.2 ORGANIZAČNÍ STRUKTURA ... 43
3.3 INFORMAČNÍ SYSTÉM ... 46
3.4 OBCHODNÍ PROCES ... 48
4 STÁVAJÍCÍ REPORTINGOVÝ SYSTÉM ... 50
4.1 VSTUPNÍ DATA ... 50
4.2 EXTERNÍ REPORTING ... 51
4.3 ODDĚLENÍ PRODEJE ... 51
4.3.1 Obchodní přehled ... 51
4.3.2 Otevřené obchody ... 57
4.3.3 Forecast tržeb ... 58
4.3.4 Roční rozpočet tržeb ... 58
4.3.5 Partnerské programy ... 59
4.4 ODDĚLENÍ NÁKUPU A TECHNICKÉ PODPORY ... 60
4.4.1 Stav skladu ... 60
4.4.2 Forecast nákupu ... 60
4.4.3 Roční rozpočet nákupu ... 61
4.4.4 Technická podpora ... 61
4.4.5 Reklamace ... 62
4.5 FINANČNÍ ODDĚLENÍ ... 63
4.5.1 Čas zboží na skladě ... 63
4.5.2 Přehled peněžních toků ... 63
4.5.3 Měsíční účetní závěrka ... 64
4.6 LOGISTICKÉ ODDĚLENÍ ... 65
4.6.1 Opožděné dodávky ... 65
4.7 MARKETINGOVÉ ODDĚLENÍ ... 66
4.7.1 Spokojenost zákazníků ... 66
4.7.2 Propagace ... 68
4.8 IT ... 68
4.8.1 Poruchy ... 68
4.9 PRAVIDELNÉ PREZENTACE A KPI ... 69
4.10 SPOKOJENOST ZAMĚSTNANCŮ ... 72
4.11 DÍLČÍ OPTIMALIZAČNÍ OPATŘENÍ... 73
5 ZÁSADNÍ OPTIMALIZAČNÍ OPATŘENÍ ... 75
5.1 STRATEGICKÉ ŘÍZENÍ A MĚŘENÍ VÝKONNOSTI ... 75
5.2 HLAVNÍ PODNIKOVÝ ROZPOČET ... 76
5.3 INFORMAČNÍ POŽADAVKY UŽIVATELŮ ... 77
5.4 IMPLEMENTACE NÁSTROJŮ BI A DASHBOARDŮ ... 78
5.5 HARMONOGRAM REPORTINGU A KOMENTÁŘE... 79
ZÁVĚR... 80
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A PRAMENŮ ... 83
SEZNAM OBRÁZKŮ A TABULEK ... 86
SEZNAM PŘÍLOH ... 87
10
Úvod
Dnešní turbulentní doba s sebou přináší velké změny na trhu, čímž se intuitivní řízení podniku stává čím dál tím obtížnější a nedostačující. Pro udržení konkurenceschopnosti je nezbytné, aby vedení společnosti mělo k dispozici kvalitní a aktuální informace, které mu pomohou promptně učinit rozhodnutí pro splnění cílů společnosti. Z tohoto důvodu je potřebné zvolit vhodné ukazatele výkonnosti podniku a vybudovat komplexní systém interního výkaznictví, jakožto informační základnu pro řídící pracovníky, poskytující spolehlivé informace o změnách v okolí podniku a vnitropodnikových aktivitách.
Cílem práce je na příkladu konkrétního podniku provést analýzu jeho systému reportingu s přesahem do oblasti měření výkonnosti. V návaznosti na provedenou analýzu reportingového systému dané společnosti a zjištění jeho nedostatků je druhým cílem mé práce navržení změn v daném systému, které povedou k zefektivnění jeho vypovídací hodnoty a ke zlepšení vizuální prezentace informací potřebných pro řízení podniku.
Teoretická část práce je rozdělená do dvou hlavních kapitol. Hlavní informační zdroj této části práce představuje odborná literatura. První kapitola poskytuje potřebné teoretické aspekty reportingu, jako jsou například vlastnosti, které by měl mít správně nastavený reportingový systém, nebo rozdíl mezi interním a externím výkaznictvím.
Zmiňuji také controlling, kterého je reporting neodmyslitelnou součástí, a postavení controllera v podniku jako osoby, která se podílí na samotné tvorbě výkazů. Kapitola pojednává také o potřebě kvalitního informačního systému, jako zdroje vstupních dat pro konečné reporty. V neposlední řadě je zde věnován prostor modernímu přístupu k reportingu, který jednak souvisí se stále modernějšími informačními technologiemi, a také s požadavky managementu na prezentovaná data. Druhá kapitola se věnuje výkonnosti podniku a procesu jejího měření. Pozornost je zaměřená na klíčové ukazatele výkonnosti finančního a nefinančního charakteru.
Aplikační část se zabývá reportingem podniku FV-partner s. r. o. Jedná se o existující podnik a z důvodu ochrany důvěrných informací je název společnosti v práci změněn. Na začátku kapitoly je společnost představena – činnost, portfolio produktů, obecné fungování, organizační struktura a jiné. Následně je provedena
11
analýza reportingového systému, která je zaměřena na jeho vypovídací schopnost a využívání ukazatelů výkonnosti podniku. Pozornost bude věnována také vizuální prezentaci informací a případnému využívaní dashboardů. Na základě provedené analýzy jsou navržena řešení na zlepšení a zkvalitnění reportingu. Hlavním zdrojem informací v aplikační části budou polostrukturované rozhovory s odpovědným pracovníkem finančního oddělení dané společnosti. Seznam hlavních otázek, které budou představovat páteř rozhovorů, je uveden v příloze diplomové práce. Případné doplňující otázky, které nebudou zodpovězeny během plánovaných rozhovorů a potřeba jejich zodpovězení vyplyne v průběhu zpracování aplikační části, budou komunikovány prostřednictvím e-mailů nebo pomocí doplňkových ad-hoc rozhovorů.
Zdroj základních informací o společnosti budou představovat také její webové stránky, nejaktuálnější účetní závěrka a výroční zpráva.
Danou společnost jsem zvolila z několika důvodů. Ve společnosti pracuje můj známý, v čemž vidím výhodu především v přístupu k potřebným údajům. Zároveň se jedná o poměrně mladou a stále se rozrůstající společnost, a tudíž předpokládám, že má diplomová práce bude mít pro společnost i praktický význam.
12
1 Reporting
Reporting můžeme definovat jako „komplexní systém vnitropodnikových výkazů a zpráv, které syntetizují informace pro řízení podniku jako celku i jeho základních organizačních jednotek“ (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 10).
Mikovcová (2007, s. 156) se s výše uvedenou definicí ztotožňuje a dále dodává, že reporting představuje důležitou součást controllingu. Za náplň práce controllingového oddělení, jakožto odpovědného útvaru za reporting, označuje mimo jiné přípravu, zpracování a shrnutí potřebných informací a jejich následné předání konkrétním manažerům.
Eschenbach a Siller (2012, s. 556) považují reporting za informační nástroj, který slouží jako podpora pro plánování strategie společnosti. Jako nejdůležitější prvky reportingu uvádí návrhy nezbytných opatření a porovnávání plánovaných a skutečných hodnot. Proces reportingu popisují ve čtyřech fázích: pořízení vstupních dat, zhotovení písemné zprávy, prezentace informací s následnou diskusí a vyhotovení protokolu o výsledku.
Na základě výše uvedených definic se přikláním k názoru, že reporting je důležitý informační nástroj společnosti, který pomocí přehledných zpráv a využití vizuálních prvků významně pomáhá managementu na všech stupních řízení.
1.1 Reporting jako součást controllingu
Pro komplexní vysvětlení toho, co se skrývá pod výrazem „reporting“, je důležité začít definicí controllingu. Od počátku implementace controllingu podniky prošel značným vývojem. V minulosti se v controllingu využívaly především finanční informace o tom, co již nastalo, členěné tak, aby bylo možné vyvodit odpovědnost.
Kvůli nedostatkům, které plynuly z finančních ex-post informací, rostla potřeba orientace na budoucí vývoj podniku, čímž se plánování stalo neodmyslitelnou součástí controllingu. Samotný pojem, vzhledem k jeho neustálému vývoji, se nedá unitárně vymezit. Ve všeobecnosti však můžeme říci, že za vznikem controllingu stojí neustálá potřeba zvyšování účinnosti systému řízení a systémové propojení a koordinace jeho dílčích funkcí – organizační, plánovací, kontrolní, motivační a informační (Král et al.
2018, s. 30–33).
13
1.1.1 Povolání controller
Postavení controllera v podniku ovlivňuje řada skutečností, jako například velikost firmy nebo způsob jejího řízení. Řídící pracovníci by měli controllera akceptovat a považovat ho za rovnocenného partnera, přestože nemá rozhodovací pravomoci. Controller rozhoduje o detailním členění účetních informací, zajišťuje jejich provázanost a koordinaci, tudíž nese odpovědnost za informační podporu řízení.
Nezávislost je jednou z klíčových vlastností controllera, nezbytnou pro kvalitní řízení podniku, neboť informace poskytované řídícím pracovníkům by měly reflektovat realitu a nikoli představy managementu (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 15–16).
Řada společností, především menších, nemá ve své struktuře vymezené controllingové oddělení. Jeho funkci zastupuje zejména finanční oddělení. Co se týče samotné přípravy a zpracování reportů, ve většině případů za ně nese odpovědnost právě finanční oddělení. Setkáváme se ale také s tím, že reporty zhotovují vedoucí pracovníci jednotlivých oddělení nebo samotní zaměstnanci, např. jednotliví prodejci.
Zde však vyvstává otázka, zda jsou informace v daných výkazech dostatečně a vhodně provázané a zda poskytují relevantní informace pro rozhodování.
Úzkou spolupráci controllera a řídících pracovníků popisuje Obr. 1.
Obr. 1 Controller vs. Management
Controller
• Podklady pro plánování a rozhodování
• Informace o odchylkách
• Příprava metodik kalkulací, vnitropodnikových cen, rozpočtováni,
• Informace o změnách v okolí podniku
• Poradce managementu
Management
• Plánování a rozhodování
• Reakce na vzniklé odchylky
• Posouzení a využívaní informací z připravených systémů kalkulací a rozpočtů
• Snaha udržet dlouhodobou rovnováhu s okolím
• Akceptace a podpora controllingu
Controlling
Zdroj: vlastní zpracování na základě (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 16; Mikovcová 2007, s. 16)
14
1.2 Vstupní data
Většina podniků využívá účetnictví jako hlavní a často jediný zdroj dat pro tvorbu reportů. Avšak účetnictví samotné není dostačující, jelikož nezobrazuje informace o podniku jako komplexním systému. Mikovcová (2007, s. 157) uvádí tři problémy týkajících se informací, se kterými se v praxi můžeme setkat:
• informace, kterou máme, není ta, kterou chceme;
• informace, kterou chceme, není ta, kterou potřebujeme;
• informace, kterou potřebujeme, není ta, kterou máme.
Pro shromažďování dat se v podniku využívá podnikový informační systém. Ten lze definovat jako „otevřený systém, jehož vstupy a výstupy jsou informace. Přitom je u něho vhodné vnímat prolínání živého a neživého systému v podniku, který je sociální organizací a je na vrcholu v současné klasifikaci systémů“ (Gála, Pour a Šedivá 2015, s. 20).
Pokud chceme, aby reporting zobrazoval důvěryhodné a kvalitní informace, je nezbytné zabezpečit také kvalitní vstupní data. Podnikový informační systém by měl proto být schopen co nejlépe zachytit podnikové procesy. Podoba podnikového informačního systému může být různá a často závisí na velkosti podniku a jeho finančních možnostech. U větších firem se setkáme s využíváním jednoho programu, tzv. ERP, menší společnosti naopak využívají více specializovaných aplikací a ve velké míře využívají tabulkové editory, např. MS Excel nebo Google tabulky (Gála, Pour a Šedivá 2015).
ERP (Enterprise Resource Planning, „plánování podnikových zdrojů“) představuje jednu podnikovou aplikaci, která „umožňuje řízení a koordinaci všech disponibilních podnikových zdrojů a aktivit. Mezi hlavní vlastnosti ERP patří schopnost automatizovat a integrovat klíčové podnikové procesy, funkce a data v rámci celé firmy“ (Gála, Pour a Šedivá 2015, s. 97).
V dnešní době se ve velké míře využívá outsourcing doplňkových služeb. Jako příklad můžeme uvést vedení finančního účetnictví, kdy v podniku nemáme vlastní účetní, ale jeho zpracování zabezpečuje externí firma. Z toho důvodu je velmi důležité nastavit procesy nejen vevnitř společnosti, ale také pečlivě definovat spolupráci s externími dodavateli služeb.
15
1.3 Vlastnosti a implementace reportingu
Pro funkční nastavení systému výkaznictví ve společnosti je potřebné dodržet určitý postup. Ten by měl klást důraz na jednotlivé specifické požadavky jeho uživatelů a také na obsah, formu a distribuci jednotlivých informací. Doporučené kroky postupu při navrhování a implementaci reportingu jsou následující (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 11):
• rozpoznání uživatelů reportingu a jejich obsahových, formálních a časových požadavků;
• zvolení vhodné formy výkazů a navrhnutí co nejvíce vyhovujícího uniformního vzhledu reportů;
• kladení důrazu na potřebu segregace a ochranu důvěrných dat a vytvoření distribuční sítě informací;
• zjišťování zpětné vazby a její využívaní ke zkvalitnění systému interního výkaznictví.
1.3.1 Uživatelé reportingu
Jedna z prvních věcí, kterou je potřeba před tvorbou reportů udělat, je úvaha nad tím, kdo bude daný reporting užívat. Jelikož se obsahové i formální (struktura a uspořádaní položek) požadavky na informace u jednotlivých uživatelů liší, měli bychom začít právě u analýzy uživatelů výkazů. Na základě informací, které jednotliví uživatelé přijímají, je dělíme na dvě skupiny.
Na jedné straně stojí externí uživatelé. Ty představuje široká veřejnost, státní a veřejnosprávní instituce, banky, obchodní partneři a zaměstnanci bez vlivu na řízení dané společnosti. V případě, že je v podniku oddělena vlastnická a řídicí funkce, řadíme sem také vlastníky podniku – investory. Jejich hlavním cílem je maximalizace zhodnocení vloženého kapitálu a ne přímé podílení se na řízení podnikové činnosti.
Těmto uživatelům jsou k dispozici pravidelně zveřejňované informace, a to hlavně výkazy roční účetní závěrky, jejichž obsah a formální úpravu určuje legislativa (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 11–12).
Oproti nim stojí interní uživatelé, kteří se aktivně podílejí na řízení podniku a také nesou odpovědnost za výsledky jeho činnosti. Do této kategorie lze zařadit management podniku na všech stupních řízení. V roli řídícího pracovníka může
16
vystupovat také vlastník podniku. Jak již bylo zmíněno, pro potřeby kvalitního řízení společnosti, jsou informace ex-post, a to dokonce s časovým zpožděním, zcela nedostačující. Naopak se klade velký důraz na jejich aktuálnost a vyhlídky do budoucnosti. Obsahové a formální vymezení takových údajů nemůže být regulováno státem, poněvadž by neodpovídalo jednotlivým požadavkům managementu a jedinečnosti každého podniku (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 12–14).
1.3.2 Struktura a četnost výkazů
Řídící pracovníci nejenže sledují vývoj různých ukazatelů, ale také musí být schopní na ně včas reagovat. Z tohoto důvodu je jedním z nejdůležitějších požadavků managementu právě aktuálnost informací. Dle četnosti poskytovaných výkazů je můžeme rozdělit na standardní a mimořádné. Mezi standardní reporty patří např.
výkazy s informacemi o skutečném stavu, údaje o odchylkách, analýza odchylek, kalkulace, predikce hodnot ke konci období a jiné. Jedná se o výkazy vyhotovované na pravidelné bázi – roční, čtvrtletní, měsíční ale také dle potřeby, za kratší dobu – s předem definovanou strukturou. Mimořádné výkazy jsou zpravidla zhotovovány na vyžádání, dle aktuální potřeby řídícího pracovníka. Jejich struktura a obsah nebývají dopředu určeny. Může se ale jednat také o standardní reporty vyžádané mimo jejich periodicitu (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 14).
Dle struktury reportů je dělíme na souhrnné a dílčí. Sledované ukazatele, jejich porovnání s plánem nebo s minulým obdobím za firmu jako celek, jsou prezentovány v souhrnných (přehledových) reportech. Dílčí reporty zobrazují informace dle podnikových činností a také dle vnitřního členění podniku. Podnik může být členěn na jednotlivé závody či prodejny, divize apod. Nalezneme zde výkazy určené marketingovému, výrobnímu, obchodnímu či jinému oddělení (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 15).
Obecně platí, že by výkazy měly obsahovat také přehledné poznámky, které poskytují dodatečné informace k zobrazeným údajům. Tyto poznámky analyzují mimořádné odchylky, jejich příčiny a jiné skutečnosti, které nelze jednoduše vyčíst z grafů a tabulek (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 10).
17
1.3.3 Vizualizace dat
Grafické znázornění dát je velmi důležité. Uživateli výkazů napomáhá rychle se zorientovat v informacích a zaměřit pozornost na to nejdůležitější. Hodnocení estetičnosti reportů je především subjektivní záležitost, ale existují jistá pravidla, která by měla být při tvorbě výkazů respektována. Obecně platí, že by měl být vzhled reportů v jednom podniku sjednocen a nemělo by často docházet k jeho změně.
Je důležité zvolit vhodný font písma, nejen s přihlédnutím na jeho estetickou úpravu, ale např. zda umožňuje napsat i speciální znaky. Výběr vhodných barev je také velmi podstatný. Je potřeba volit barvy, které vyniknou a také zachovat jejich harmonii. Zvolené barvy nám také pomáhají na první pohled zaměřit pozornost na důležité informace. Při analýze odchylek se často setkáme s využitím zelené barvy, která nás informuje o pozitivních odchylkách, na druhé straně se pro zvýraznění nežádoucích odchylek používá červená barva. Na odlišení informací je doporučené použít i jiný prvek nežli barvu, např. tloušťku písma, a to zejména kvůli lepšímu znázornění pro lidi se zrakovým postižením (např. barvoslepost). Z toho důvodu také často narazíme na využití monochromatických barevných schémat. Pro grafické znázornění informací se staly grafy neodmyslitelnou součástí. Existuje velké množství typů grafů, jako např. sloupcové, koláčové, bodové a jiné, přičemž každý typ má své výhody a nevýhody. Při zvolení typu grafu musíme myslet na to, aby nám graf přehledně prezentoval požadované údaje (Gemignani et al. 2015).
O vhodnosti a omezeních několika základních typů grafů, na základě použitých dat, pojednává Tab. 1.
Tab. 1 Základní typy grafů
Typ grafu Vhodný pro Omezení
Sloupcový/pruhový Porovnání hodnot u kategorií položek.
Nepřehledný, když porovnáváme hodně kategorií.
Nečitelnost delších popisků v případě sloupcového grafu.
Výsečový Rozklad celku na části. Nevhodný, když má celek mnoho částí nebo nějakou zápornou část.
Spojnicový Vývoj hodnot v čase a zobrazení trendu.
V případě sledovaní více datových řad, může dojít k překrývání spojnic a
trendů.
18
Typ grafu Vhodný pro Omezení
Histogram Zobrazení četnosti. Snížená viditelnost v případě velkého nepoměru hodnot.
Zdroj: vlastní zpracování na základě (Gemignani et al. 2015; Microsoft 2020)
V dnešní době se pro potřeby vizualizace dat ve velké míře setkáme s tzv. dashboardy. S přihlédnutím na jejich rostoucí trend využívání je jim věnována samostatná podkapitola 1.5.2.
1.3.4 Distribuce výkazů
O reportovaných informacích také platí, že by k nim měli mít přístup pouze takoví vedoucí pracovníci, kteří je svojí činností mají možnost ovlivnit. Z tohoto důvodu je velice důležité informace v reportech selektovat a zajistit jejich předání odpovědným osobám (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 11).
Výkazy můžou mít fyzickou nebo elektronickou podobu, která více vyhovuje dnešním požadavkům. Za doručení reportů konkrétnímu řídícímu pracovníkovi může nést odpovědnost zhotovitel reportů – controller, nebo odpovědný administrativní pracovník. Digitální reporty mohou být zasílány e-mailem nebo uloženy na sdílené úložiště. Je však třeba mít na paměti, že se jedná o citlivé údaje, a proto je nezbytné zabezpečit jejich ochranu, např. heslem nebo omezením přístupu.
Obecně je lidská práce prováděná podle určitého vzorce, který představuje kroky lidské práce. Takový postup můžeme označit jako pracovní tok (workflow) (Gála, Pour a Šedivá 2015, s. 86). K řízení workflow nám v dnešní době napomáhají informační technologie. Před jejich implementací je ale potřebné znát konkrétní kroky postupů, jelikož zaměstnanci mají určenou náplň práce v souladu s celkovým fungováním společnosti. Správně nastavený systém nám pomáhá zajistit, že se dokumenty dostanou do rukou odpovědných pracovníků a také nám pomáhá daný proces sledovat (Gála, Pour a Šedivá 2015, s. 86–88).
1.3.5 Zpětná vazba
Firma je dynamická organizace. Z tohoto důvodu nemůže systém reportingu stagnovat. Zjišťování informací o využívaní reportů a připomínek na jejich zlepšení je velice důležité. Specifické požadavky na informace řídících pracovníků se s časem a
19
rozvojem podniku mění, tudíž je potřeba systém reportingu neustále aktualizovat a zlepšovat, aby byl pro společnost co nejvíce přínosný (Šoljaková a Fibírová 2010, s. 11).
1.4 Manažerské výkazy
Tato diplomová práce není zaměřená na systém rozpočtů a plánů (podrobněji viz např. Král et al. 2018, kap. 10), ale jelikož hrají velkou roli při řízení hodnotové, příp.
věcné stránky podnikatelského procesu, nemohou být opomenuty. Komplexní ukazatel podnikové výkonnosti, kterou se zabývá kapitola 2, představují rozpočtové manažerské výkazy, ty se následně srovnávají se skutečností. Jejich struktura a obsah vychází z jedinečných potřeb každého podniku. Rozpočet společnosti můžeme definovat jako „strategicky, takticky nebo operativně zaměřený nástroj konkretizace cílů formulovaných podnikovými politikami, nebo prostředků dosažení těchto cílů, vyjádřený ve formě měřítek, jež se orientují na hodnotovou stránku podnikatelského procesu“ (Král et al. 2018, s. 770). Na druhou stranu, podnikové plány se orientují na věcnou stránku podnikového procesu (Král et al. 2018, s. 291).
1.4.1 Výkaz zisku a ztráty
Za základní rozpočtové kritérium se považuje výsledek hospodaření.
V manažerské výsledovce nalezneme informace o struktuře položek tvořících výsledek hospodaření. Jedná se o tržby a náklady, ale dle potřeby se sledují i jednotlivé typy marží nebo zisku. Jako příklad marže můžeme uvést tzv. contribution margin, kterou představuje prodejní cena snížená o variabilní náklady prodeje, čímž se stává důležitá například při analýze bodu zvratu, poněvadž prezentuje část tržeb pomáhajících pokrýt fixní náklady společnosti (Král et al. 2018, s. 170). V podniku se sestavují nejdříve dílčí rozpočty nákladů a výnosů vycházející především z plánů výroby a prodeje a také z kalkulací. Následně se sestaví rozpočtová výsledovka za celý podnik, která je součástí tzv. hlavního rozpočtu podniku. Dle potřeby se mohou jednotlivé položky sledovat také v procentním vyjádření vztaženém např. k celkovým tržbám. Vývoj položek se může sledovat také v čase za víc období (Král et al. 2018, s. 302–303).
Abychom věděli, zda jsme daný cíl – námi stanovenou požadovanou hodnotu – splnili, je vhodné sledovat a vyhodnocovat rozdíly mezi cílem a skutečností, a to nejen
20
na roční bázi – porovnáním s hlavním podnikovým rozpočtem – ale v menších časových intervalech. Členění jednotlivých položek můžeme upravit podle našich požadavků. Můžeme je sledovat z pohledu dílčích částí podniku (středisek), nebo dle konkrétních produktů či jednotlivých činností. Tab. 2 prezentuje zjednodušenou podobu manažerské výsledovky údajů hlavní výdělečné činnosti (HVČ).
Tab. 2 Zjednodušená rozpočtová výsledovka hlavní výdělečné činnosti
výrobky/zákazníci/teritorium
prodeje/vnitropodniková střediska atd.
Výnosy z prodeje
Variabilní náklady prodaných výrobků
Marže I
Fixní náklady výrobku
Marže II
Fixní náklady skupiny výrobků
Marže III
Fixní náklady střediska
Marže IV
Fixní náklady podniku
Rozpočtový zisk z prodeje
Zdroj: vlastní zpracování na základě (Král et al. 2018, s. 304)
1.4.2 Rozvaha
Pro potřeby řízení podniku je rozvaha finančního účetnictví nedostačující po obsahové a strukturní stránce. Pravidla pro strukturu výkazů a ocenění jednotlivých položek aktiv a pasiv jsou v případě finančního účetnictví regulovaná státem, což vede např. k oceňování majetku historickou cenou nebo k jinému ocenění výrobků. Pro potřeby rozhodování managementu jsou proto v manažerské rozvaze využívány jiné alternativy ocenění nebo se dokonce setkáme i s odlišným zachycením některých transakcí. Co se týče strukturní rozdílnosti, manažerská rozvaha je méně podrobná.
U některých položek se setkáme s tím, že není uveden jejich výčet, ale jen změna stavu skupiny aktiv nebo pasiv. Jedná se primárně o položky pracovního kapitálu, příp. čistého pracovního kapitálu, který vychází z rozpočtu peněžních toků.
U jednotlivých položek aktiv a pasiv je kladen důraz na jejich oddělení, a to těch, které
21
jsou bezprostředně potřebné pro výkon HVČ, od ostatních položek, které jsou výsledkem investiční a finanční aktivity. Odděleně se sledují i zdroje financování, které vyžadují úhradu nákladů kapitálu (zejména úroky a dividendy) od ostatních zdrojů (Král et al. 2018, s. 305–306).
1.4.3 Přehled peněžních toků
Přehled peněžních toků podává informace pro řízení podnikových činností, které generují peněžní prostředky a jejich racionální alokace. Představuje také nástroj řízení likvidity a solventnosti podniku. Peněžní toky dělíme minimálně na 3 základní činnosti – provozní, investiční a finanční, přičemž v provozní činnosti se odděleně sledují peněžní toky HVČ a ostatní provozní příjmy a výdaje. Rozpočet peněžních toků může být sestaven 2 metodami. Přímá metoda vychází z odhadování konkrétních položek příjmů a výdajů a pro účely sestavení rozpočtu je preferována. Nepřímá metoda vychází z výsledku hospodaření HVČ, který je následně upraven o položky nákladů a výnosů, které se sebou nepřináší odliv, resp. příliv peněz. Táto metoda je využívaná pro sestavení přehledu peněžních toků spíše ve finančním účetnictví (Král et al. 2018, s. 307–310).
1.4.4 Kontrola plnění rozpočtů
Kontrola plnění rozpočtů probíhá především na úrovni dílčích rozpočtů, poněvadž vyvození závěrů „Co způsobilo odchylku oproti rozpočtu?“ a „Kdo je za ni odpovědný?“ je v delším časovém horizontu komplikovanější (Král et al. 2018, s. 335).
Král et al. (2018, s. 336) uvádí 4 základní typy odchylek, které lze vyjádřit a následně analyzovat ve vztahu k příčině vzniku a odpovědnosti za vzniknutí:
• Kvalitativní odchylky – vznikají změnou v ocenění hodnotové veličiny.
Např. rozdíl mezi rozpočtovanou a skutečnou prodejní cenou.
• Kvantitativní odchylky – jsou způsobené odlišnou věcnou podstatou hodnotové veličiny. Např. rozdíl mezi rozpočtovaným a skutečným množstvím prodaných výkonů.
• Sortimentní odchylky – vznikají jako rozdíl sortimentního složení nakupovaných, resp. prodávaných výkonů.
• Odchylky z výtěžnosti a úspornosti vynakládaných ekonomických zdrojů.
22
1.5 Modernizace reportingu
Podniky potřebují shromáždit a zpracovat značné množství údajů, k čemuž jim významně napomáhají informační technologie. V dnešní moderní době nejspíše nenalezneme společnost, která by je nevyužívala.
Pro fungování podniku je nezbytná orientace na budoucí vývoj. Z toho také pramení potřeba podpory analytické a plánovací činnosti firmy, k čemuž napomáhají nástroje Business Intelligence (BI). S vývojem informačních technologií je také spojen větší důraz na vizualizaci dat a na to, aby reporty obsahovaly dynamické a interaktivní prvky, což je spjaté s využívaním tzv. dashboardů (Gála, Pour a Šedivá 2015).
Na vývoj reportingu nemají vliv jenom stále pokročilejší informační technologie, ale také rostoucí důraz na propojení finanční a naturální stránky podnikatelského procesu (Král et al. 2018). O tomto trendu blíže pojednává kapitola 2.
1.5.1 Business Intelligence
Při reportingu se setkáváme se dvěma základními problémy. První souvisí s časovými požadavky na zpracování a vyhotovení reportů, další se týká hospodárnosti. Vzhledem k velmi dynamickému vnitřnímu a vnějšímu prostředí společnosti musí controlleři zpracovat a poskytnout informace managementu s co nejkratším časovým zpožděním, aby na ně řídící pracovníci mohli promptně reagovat.
Také je potřebné minimalizovat čas, který controller stráví hledáním a dodatečnou úpravou požadovaných informací, místo toho, aby prováděl jejich kvalitní analýzu (Babiš a Pokluda 2015).
Jak již bylo zmíněné, řada společností využívá pro shromažďování a úpravu dat tabulkové editory. Ty jsou mnohdy využívány také pro tvorbu reportingu. Toto řešení má jisté výhody, poněvadž se v společnostech využívají balíky aplikací (MS Office, G-Suite), které dané tabulkové nástroje již obsahují. Takové řešení rovněž nepřináší dodatečné náklady. Další výhodou je, že zaměstnanci s danými programy již umí pracovat, tudíž ušetříme čas, který by byl potřebný na zaškolení pro používaní nového softwaru. Na druhé straně, s využívaním těchto aplikací, se setkáváme s jistými riziky.
Pro tvorbu reportů do nich musíme často importovat data z jiných programů, např. účetního softwaru, což je spojené s rizikem, že údaje budou neúplné nebo budou obsahovat chyby. Taktéž to zpomaluje tvorbu konečného reportu. Další nevýhoda je
23
omezená spolupráce při tvorbě výkazů. Existuje zde možnost využívaní on-line verzí daných programů, avšak tato varianta aplikací má mnohdy omezenou funkcionalitu (Babiš a Pokluda 2015).
Nástroje Business Intelligence (BI) kombinují analýzy, plánování a reporting a tím pomáhají řešit výše zmíněné problémy. Čerpají data z již existujícího informačního systému (např. ERP) a proto je potřeba dbát na jejich správnost.
Robustnější ERP systémy v sobě již nástroje BI obsahují. Úkolem BI nástroje je vybraná data analyzovat pro potřeby dané firmy a na základě požadavků vytvořit analytické tabulky a přehledy (Gála, Pour a Šedivá 2015). BI nástroje podporují také tvorbu dashboardů, o kterých pojednává podkapitola 1.5.2.
BI můžeme definovat jako „sadu procesů, know-how, aplikací a technologií, jejichž cílem je účinně a účelně podporovat řídicí aktivity ve firmě. Podporují analytické, plánovací a rozhodovací činnosti organizací na všech úrovních a ve všech oblastech podnikového řízení, tj. prodeje, nákupu, marketingu, finančního řízení, controllingu, majetku, řízení lidských zdrojů, výroby a dalších“ (Gála, Pour a Šedivá 2015, s. 108). Neexistuje jedno univerzální BI řešení, proto nemůžeme zapomenout na to, že při implementaci BI nástrojů je důležité nastavit jejich parametry tak, aby odpovídaly potřebám konkrétního podniku.
1.5.2 Dashboard a scorecard
V některých publikacích se setkáme s přirovnáním dashboardů k palubní desce v autě, což je mimo jiné také český překlad tohoto slova (viz např. Janes, Sillitti a Succi 2013, s. 17). Palubní deska má za úkol informovat nás o stavu vozidla, jehož úkolem je přepravit nás do určitého cíle. K tomu jsou využívané různé nástroje, barvy a indikátory, jako tachometr, měřič paliva a jiné. Z tohoto jednoduchého přirovnání si dashboardy můžeme představit jako plochu plnou barevných grafů a jiných vizuálních prvků. Společnosti by však měly přinést mnohem více než jen atraktivní prezentaci dat (Janes, Sillitti a Succi 2013).
Ilustrační zobrazení dashboardu je znázorněno na Obr. 2.
24
Obr. 2 Dashboard
Zdroj: (Janes, Sillitti a Succi. 2013, s. 17)
Eckerson (2010) definuje dashboardy jako vrstvený systém pro poskytování informací, který člení informace, postřehy a varování tak, aby jeho uživatelé mohli monitorovat a analyzovat informace, a tím pádem efektivněji spravovat výkon společnosti a dosáhnout jejích cílů. Převádí strategii společnosti na cíle, úkoly a metriky do podoby přizpůsobené jednotlivým pracovníkům firmy. Pro monitorovaní procesů a aktivit jsou využívány různé metriky, které nám pomáhají zjistit a upozornit nás na odchylky oproti předem stanoveným hodnotám. Analýza těchto odchylek slouží pro identifikaci příčiny jejich vzniku. Monitorování a analýza definovaných ukazatelů nám napomáhá řídit podnikové procesy a zaměstnance, a zároveň přijímat rozhodnutí, která firmě pomáhají dosahovat jejích cílů (Eckerson 2010).
Implementace dashboardů do společnosti přináší řadu výhod, mezi klíčové patří následující (Eckerson 2010, s. 6–8):
• vyjadřují a upřesňují strategii společnosti;
• umožňují náhled do každodenních procesů společnosti;
• usnadňují spolupráci mezi jednotlivými útvary firmy a zároveň pozitivně působí na motivaci jednotlivých pracovníků;
• nabízí jednotný pohled na data společnosti;
• zobrazením klíčových dat napomáhají v rozhodování a efektivitě práce jednotlivých uživatelů.
25
Dashboardy jsou využívány na všech úrovních řízení. Podle typu úrovně řízení je můžeme rozdělit do následujících tří skupin (Eckerson 2010, s. 17–18):
• Operativní – jsou primárně určeny pro řízení a kontrolu operativních procesů. Takové procesy vyžadují velice aktuální informace, proto jsou dashboardy často zhotovované na denní bázi. Využívají podrobná vstupní data, obvykle uspořádaná do tabulek doprovázených grafy. Jsou zaměřené především na monitorování podnikových procesů.
• Taktické – jsou určeny na monitoring a analýzu procesů. Management je využívá pro řízení a optimalizaci procesů a projektů jednotlivých oddělení.
• Strategické – slouží pro sledování výkonu společnosti a plnění jejích strategických cílů. Využívají se také při implementaci Balanced Scorecard, kterému je věnována samostatná podkapitola 2.4.1.
Dashboardy vizualizují informace, které pomáhají naplnit podnikové cíle. Při jejich tvorbě musíme klást velký důraz nejen na výběr vhodných dat ale také na jejich vizuální stránku. Často se setkáme s problémem přehlcení, kdy dashboard neobsahuje jen relevantní informace v grafickém provedení, ale obsahuje nadbytečné množství informací a stává se proto nepřehledným a neužitečným. Při výběru dat bychom měli propojit informace, které sledujeme, s otázkou, proč je sledujeme. Toto propojení je velmi významné, poněvadž nám pomáhá dané informace lépe interpretovat (Janes, Sillitti, Succi 2013).
Správně zvolená vizualizace dat by měla minimalizovat čas na pochopení sledovaných informací. Z tohoto důvodu se doporučuje využívat jednotný vzhled – typy vizuálů a jejich rozložení – minimálně u často sestavovaných dashboardů, aby si řídící pracovníci mohli vytvořit určitý zvyk v příjímání informací a nemuseli marnit čas jejich hledáním (Janes, Sillitti, Succi 2013). Také platí již zmíněná doporučení uvedená v podkapitole 1.3.3 týkající se volby fontu, barev a typu grafů.
Často se setkáme s tím, že slova dashboard a scorecard jsou považována za synonyma. I když obě jsou příkladem systému vizualizace dat, je mezi nimi jeden zásadní rozdíl. Dashboardy jsou v praxi primárně zaměřeny na měření výkonu provozní činnosti, zatímco cílem scorecardů je sledování plnění strategických cílů
26
společnosti (Eckerson 2010, s. 11–12). Rozdíly mezi dashboardy a scorecardy přibližuje Tab. 3.
Tab. 3 Dashboard vs. scorecard
Dashboard Scorecard
účel Měření výkonnosti Mapování vývoje
uživatelé Vedoucí oddělení Vedení společnosti, management
četnost Denně
(častá frekvence)
Týdenně/měsíčně/kvartálně (méně časté)
informace Detailní Souhrnné
zobrazení Grafy a tabulky Grafy a komentáře Zdroj: vlastní zpracování na základě (Eckerson 2010, s. 12)
27
2 Výkonnost podniku
Velmi obecně můžeme výkonnost definovat jako „charakteristiku, která popisuje způsob, respektive průběh, jakým zkoumaný subjekt vykonává určitou činnost, na základě podobnosti s referenčním způsobem vykonání (průběhu) této činnosti“ (Wagner 2009, s. 17). Knápková et al. (2017, s. 151) definuje výkonnost v prostředí podniku komplexně a to jako „nástroj, který pojímá všechny oblasti podnikových činností, které je potřebné skloubit tak, aby výsledkem byl fungující a prosperující podnik s dlouhodobou perspektivou existence“.
Jedním z axiomů týkajících se výkonnosti je, že činnost, u které hodnotíme výkonnost, má určitý cíl, kterého se snažíme dosáhnout. Proto je velmi důležité, aby společnost měla definované cíle. Jelikož cíle společnosti jsou často dlouhodobé, je důležité sledovat cestu k jejich naplnění. Jako ilustrativní příklad cíle můžeme uvést navýšení tržního podílu o 20 procent do konce roku. Kdybychom chtěli v průběhu roku zjistit, zda jsme tento cíl splnili, měli bychom s tím problém, poněvadž výsledek – splnění/nesplnění cíle – budeme znát až po skončení roku. Protože to, zda jsme náš požadavek splnili nebo nikoliv, zjistíme až s jistým časovým zpožděním – po skončení činnosti – je žádoucí sledovat výkonnost společnosti už v průběhu dané činnosti. Pro takové měření se použijí jistá měřítka, příčinně související s naším cílem, která lze sledovat a interpretovat již v průběhu činnosti, a která nám pomáhají určit na co je potřebné se zaměřit, abychom daného cíle dosáhli. Jelikož naše cíle ovlivňuje řada faktorů, nemůžeme vytvořit jen jedno „nejlepší“ měřítko, ale je nezbytné vytvořit sadu měřítek vycházejících z naších cílů, které budou vzájemně provázaná a vyvážená (Wagner 2009, s. 18–19).
Měření výkonnosti nejenže podává (kvantifikuje) informace o průběhu dané činnosti, ale také slouží jako nástroj pro motivaci pracovníků, kteří na činnosti participují pomocí svých rozhodovacích pravomocí. Když subjekt ví, že je jeho výkonnost sledována, přizpůsobí tomu i své chování. Výsledky měření manažerům pomáhají také formovat další vývoj činnosti. Nemůžeme však opomenout, že informace o výkonnosti musí být také vhodně komunikovány a interpretovány (Wagner 2009, s. 19–20).
28
Systémy řízení výkonnosti pomáhají řídícím pracovníkům činit rozhodnutí, která vedou ke splnění předem definovaných cílů a jsou tvořena na základě adekvátních informací o výkonnosti, získaných jejím měřením (Král, Wagner a Stránský, 2006, s. 33). Dvě hesla, která uvádí ve své publikaci Wagner (2009, s. 20), zní: „Co se měří, to se také děje! Co chceš řídit, musíš umět měřit!“. Tudíž je patrné, že důvodem pro měření výkonnosti je potřeba jejího řízení. Funkce, které měření výkonnosti plní při jejím řízení, můžeme shrnout následovně (Král et al. 2018, s. 729):
• pomáhá přeměnit strategické cíle podniku do úkolů a měřítek, a to nejen hodnotových ale i věcných;
• působí jako motivační nástroj pro odpovědné pracovníky;
• představuje nástroj zjišťování a hodnocení skutečných hodnot;
• poskytuje zpětnou vazbu pro řídící pracovníky.
Podniky se většinou zaměřují na měření výkonnosti procesů hlavní výdělečné činnosti, ačkoliv by neměly opomenou sledovat a vyhodnocovat také výkonnost podpůrných procesů jako je samotné měření výkonnosti.
2.1 Měření výkonnosti podniku
V druhé polovině 20. století byly požadavky na informace o výkonnosti značně modifikovány. Začal být kladen důraz na budoucí vývoj podniku a realizaci jeho strategických cílů. Na rozdíl od minulosti, kdy údaje o výkonnosti sloužily pro zobrazení důsledků a zpětné zhodnocení proběhlých událostí, informace o výkonnosti se staly spíše informační bází pro posouzení důsledků rozhodnutí pro budoucí vývoj.
Měření výkonnosti má zásadní význam pro identifikaci variant budoucího vývoje a možnosti ovlivnit jeho směřování. Pomáhá nám určit oblasti, na které se máme zaměřit, a demonstruje, jak naše rozhodnutí ovlivňují budoucí prospěch podniku (Král, Wagner a Stránský, 2006, s. 33–34).
Je zřejmé, že vytvoření modelu měření výkonnosti je velice náročný proces.
Neexistuje žádný univerzální postup, který by mohly uplatnit všechny firmy, jelikož každá společnost je svým způsobem výjimečná. Wagner (2009, s. 32–33) uvádí sadu základních koncepčních otázek měření výkonnosti, které by si podniky měly klást:
• Kvůli komu, pro koho a proč měříme výkonnost? – určení motivu a uživatele informací získaných měřením výkonnosti nám napomáhá určit
29
na co se máme zaměřit při takovém měření, aby bylo uživatelsky významné.
• Jak měřit výkonnost? – tato otázka se dotýká systémů pro měření výkonnosti, samotným způsobem a přístupem k jejích tvorbě, metodám a nástrojům využívaných při měření a následné interpretaci získaných informací. Pomáhá nám určit konkrétní měřítka výkonnosti, zohlednit faktor času a stanovit referenční průběh dané činnosti, který je důležitý pro komparaci a vyhodnocení skutečného průběhu.
• Kdo bude měření provádět? – samotné měření výkonnosti představuje činnost, u které je také možné výkonnost sledovat a interpretovat, čím ovlivňujeme její kvalitu. Je důležité zjišťovat zpětnou vazbu uživatelů informací a vědět, kdo je za samotné měření výkonnosti odpovědný, abychom mohli daný proces stále zdokonalovat.
Finanční cíle podniku vycházejí zejména z vlastnického pojetí podniku, tedy z požadavků jeho vlastníků. Měření výkonnosti v takovém případě bylo v minulosti prováděné především na základě výsledku hospodaření, což se stalo terčem kritiky.
Z dlouhodobého strategického hlediska prospěch podniku ovlivňuje širší spektrum subjektů, např. zákazníci a dodavatelé, a podnik je chápan spíše jako socioekonomický systém, což vedlo ke vytvoření a formulaci nových cílů podniku a také ke změně přístupů ku měření výkonnosti (Král et al. 2018, s. 727–728; Král, Wagner a Stránský 2006, s. 35).
Charakteristickými rysy tohoto „moderního“ přístupu ke měření výkonnosti jsou (Král et al. 2018, s. 728):
• podpora řízení výkonnosti podniku ve vztahu nejen k vlastníkům, nýbrž i k zaměstnancům, zákazníkům a jiným subjektům ovlivňujících vývoj podniku (tzv. stakeholders);
• přesah do většího spektra oblastí (sociální a enviromentální výkonnost);
• využívaní nejen hodnotových, ale také věcně naturálních a kvalitativních kritérií měření a řízení výkonnosti podniku.
30
2.1.1 Proces měření výkonnosti
Měření výkonnosti je komplexní proces, který sestává z několika na sebe navazujících fází (Wagner 2009, s. 36–38):
• Vytvoření modelu – ten bude základem pro měření a interpretaci zjištěných výsledků. Táto fáze je zaměřená na vymezení konkrétního objektu měření – co budeme měřit.
• Volba metod a nástrojů – V této fází určujeme, jakým způsobem budou získávány informace o měřeném subjektu. Hledáme odpověď na otázku
„Jak měřit?“. Probíhá zde výběr měřítek výkonnosti, o kterých pojednává podkapitola 2.2.
• Měření – náplní této fáze je získat požadované údaje.
• Zaznamenání a uchování získaných hodnot – jedná se o technicko–
metodickou fázi, jejímž cílem je změřené informace uložit, např. do ERP systému.
• Třídění a interpretace hodnot – v této fázi jsou primární údaje zpracovány pomocí třídění, analýzy, syntézy a jiných metod. Toto zpracování nám umožňuje posuzovat informace na základě stanovených kritérií uživatelů informací, tudíž představuje přípravnou fázi pro jejich interpretaci.
• Ověření informací – tato fáze má za cíl zvýšení objektivity dat.
• Sdělení informací uživatelům – tato fáze představuje reporting požadovaných informací o výkonnosti.
Proces měření výkonnosti je shrnut na Obr. 3.
31
Obr. 3 Fáze procesu měření výkonnosti
Zdroj: vlastní zpracování na základě (Wagner 2009, s. 36–38)
2.1.2 Vliv odvětví na měření výkonnosti
Pro společnost je prospěšné znát informace o konkurenci. Pro mnoho ukazatelů finanční analýzy, např. ukazatele likvidity, je interval všeobecně doporučených hodnot poměrné široký. Proto je pro podnik užitečné porovnání daných ukazatelů v daném odvětví. Pro srovnání vybraných finančních ukazatelů v odvětví je možné použít např.
finanční analýzu podnikové sféry, kterou na svých webových stránkách zveřejňuje Ministerstvo průmyslu a obchodu (viz např. Ministerstvo průmyslu a obchodu 2020).
Je třeba mít na paměti také to, že výkonnost podniku není závislá jenom na odvětví podnikání, ale především na strategii společnosti, která vychází z mise a vize daného podniku. Proto pro dva podniky z jednoho odvětví může mít jeden ukazatel rozličný význam – viz např. podkapitola 2.2.3.
2.2 Měřítka výkonnosti
Wagner (2009, s. 40) definuje měřítka výkonnosti jako „veličiny, prostřednictvím jejichž hodnot popisujeme určitou elementární charakteristiku prvku nebo vztahu prvků v modelu pro měření“. U měřítek výkonnosti musíme být schopni popsat k čemu
Vymezení objektu
měření
Určení způsobu
měření Měření
Zaznamenan í a uchování získaných
hodnot
Třídění a interpretace
hodnot
Ověření
informací Reporting
32
se vztahují, musíme znát jejich měrnou veličinu a jejich jednotku, dále bychom měli popsat účel a způsob zjišťování (měření) a případná úskalí interpretace hodnot.
Neely, Gregory a Platts (2005, s. 1229) výše zmíněnou definici rozvádí, a měřítko výkonnosti definují jako „měřítko, které je využito ke kvantifikaci účinnosti a/nebo efektivnosti aktivity“.
Měřením výkonnosti se zabývá také Parmenter (2015, s. 3), který definuje klíčová meřítka výkonnosti (KPI, tj. key performance indicators; v praxi je daný pojem často užíván pro označení jakéhokoliv měřítka, kritéria nebo oblasti měření výkonnosti, Král et al. 2018, s. 734) jako „soubor měřítek zaměřených na ty aspekty podnikové výkonnosti, který je nejdůležitější pro současný stav a budoucí vývoj organizace“. Jak vyplyne z dalšího textu, můžeme říci, že všechny definice měřítek výkonnosti jsou svým způsobem správné.
Neely et al. (1997) ve své publikaci rozvádí a sumarizují doporučení k měření výkonnosti a k navržení měřítek z vícero zdrojů, zabývajících se měřením výkonnosti.
Žádné z doporučení nestaví do zvýhodněné pozice, jelikož je řízení a měření výkonnosti individuální záležitostí konkrétního podniku.
Dle této sumarizace doporučení, by jednotlivá měřítka výkonnosti (Neely et al.
1997, s. 1137):
• měla být odvozena ze strategie společnosti a vztažená ke specifickým cílům;
• měla být jednoduchá na porozumění a jasně definovaná;
• měla poskytovat relevantní informace a také rychlou, včasnou a přesnou zpětnou vazbu;
• měla být založena na veličinách, které mohou být ovlivňovány nebo řízeny uživateli;
• měla odrážet business procesy, tj. měla by zahrnout i subjekty mimo podnik, např. zákazníky a dodavatele;
• měla být významná, konzistentní a zaměřená na zlepšovaní výkonnosti;
• měla mít viditelný dopad, explicitně definovaný účel, vzorec a zdroj dat, přičemž zdroj informací pro jejich výpočet by měl být dostupný kdykoliv to je nezbytné;
• měla preferovat relativní ukazatele před absolutními;
33
• měla být reportována v jednoduché jednotné podobě;
• měla vycházet z vyhlídek do budoucnosti (trendů) namísto momentální situace;
• měla být objektivní a nezohledňovat něčí názory a potřeby.
Dále jsou tato doporučení propojená s prvky rámce, který je potřebné vytvořit pro správně fungující samostatná měřítka. Neely et al. (1997, s. 1136–1140) udává, že pro jednotlivá měřítka je třeba vymezit:
• název;
• účel;
• cíl;
• vzorec;
• četnost;
• měřitele;
• zdroj dat;
• uživatele;
• postup po měření;
• a vysvětlující komentáře.
Král et al. (2018, s. 734) uvádí základní členění měřítek výkonnosti. Dělí je do tří skupin, které blíže popisují podkapitoly 2.2.1, 2.2.2 a 2.2.3.
2.2.1 Předstižná a zpětnovazební měřítka
Dle vztahu k řízenému procesu rozdělujeme měřítka na předstižná a zpětnovazební. Naše dnešní konání má vliv na to, co se stane v budoucnosti. Vhodně zvolená předstižná měřítka (leading indicators) indikují, jak se naše dnešní rozhodnutí projeví v budoucnosti. Z tohoto důvodu je potřebné pečlivě zvážit pomocí jakých měřítek bude výkonnost měřena. Předstižní měřítka pomáhají odhalit včas případné problémy, a tedy provést potřebná opatření pro zlepšení výkonnosti (Král et al. 2018, s. 734–735). Nevýhodou zpětnovazebných měřítek (lagging indicators) je poskytnutí zpětné vazby s časovým zpožděním, tudíž na jejich základě nejsme schopní včas odhalit problematické stránky výkonnosti.
Specifickou terminologii užívá Parmenter (2015, s. 1–3). Zpětnovazební měřítka označuje jako klíčové výsledkové indikátory (KRI, key result indicators), které nám
34
říkají „jak jsme to udělali“. Řadí sem např. spokojenost zákazníků a zaměstnanců, čistý zisk před zdaněním nebo rentabilitu „zaměstnaného“ kapitálu (ROCE).
Předstižná měřítka nazývá jako výkonnostní indikátory (PI, performance indicators), které nám řeknou „co dělat“. Jako příklady uvádí: čistý zisk z klíčových produktů, ziskovost, procentní nárust tržeb u „top“ zákazníků. Taktéž popisuje klíčové výkonnostní indikátory (KPI), které nám sdělují, co máme dělat pro zvýšení výkonnosti. Parmenter zároveň doporučuje použít tzv. pravidlo 10/80/10, což se vztahuje k množství použitých měřítek, a to v poměru 10 KRI /80 PI/10 KPI (podrobněji viz Parmenter 2015, s. 8).
2.2.2 Kvantitativní finanční, kvantitativní naturální a kvalitativní měřítka
Koncem minulého století se názor a přístup na měření výkonnosti zaměřil na dlouhodobé efekty nynějšího vývoje podniku. To s sebou přineslo řadu nových měřítek, především nefinančního charakteru. Finanční měřítka mají celou řadu výhod.
Mezi ně patří např. snadná měřitelnost, interpretace nebo srovnatelnost. Avšak výhradní používání finančních měřítek není pro komplexní řízení výkonnosti zcela dostačující. Většina finančních měřítek představuje výše zmíněná zpětnovazební měřítka, což vede k opožděné reakci na nežádoucí vývoj výkonnosti. Používání výhradně finančních měřítek nedostatečně odráží propojenost podnikových procesů, jelikož ne všechno, co se v podniku odehrává, je jimi vyjádřitelné. Je tedy nesporné, že neskýtají komplexní pohled na podnik. Tato skutečnost může představovat značný problém, a to především v dlouhodobém horizontu. Zároveň je velmi obtížné jimi vyjádřit výkonnost některých oblastí – např. environmentální (Král et al. 2018, s. 735–
736).
Z výše popsaných důvodů je evidentní, že pro řízení a měření výkonnosti je více než žádoucí propojit finanční, naturální a kvalitativní měřítka. Jak uvádí Král et al.
(2018, s. 736) „využití nefinančních a kvalitativních měřítek v integračním propojení s finančními tak dává možnost vnímat zkoumanou oblast výkonnosti ve vzájemných souvislostech a ve vztazích příčiny a následku“.
35
2.2.3 Měřítka výkonnosti podle dimenzí
Neely, Gregory a Platts (2005) měřítka výkonnosti, především na úrovní operativního a taktického řízení výkonnosti, člení ve vztahu k 4 dimenzím – čas, kvalita, náklady a flexibilita. Na rozdíl od Parmentera neuvádí, kolik měřítek by mělo být použito, nýbrž jejich významnost, propojenost a počet závisí na strategii společnosti.
Jelikož měřítek v těchto oblastech existuje nespočetné množství (podrobněji viz Neely, Gregory a Platts 2005), můžeme uvést jisté základní otázky, na které v jednotlivých dimenzích hledáme pomoci měření výkonnosti odpověď (Král et al.
2018, s. 737):
• Dimenze kvality – Jaká je úroveň našich produktů a služeb ve vztahu k očekávání zákazníků?
• Dimenze času – Jak dokážeme být rychlí, když „jde o čas“, a přesní, když je potřeba být „právě včas“?
• Dimenze flexibility – Jak pružně dokážeme reagovat na změny podmínek a vytvářet konkurenční výhodu?
• Dimenze nákladů – Jak hospodárné jsou naše aktivity, činnosti a procesy?
2.3 Uživatelé informací o výkonnosti
Je nesporné, že jednotliví uživatelé informací mají jiné informační požadavky.
Rozdílnost požadavků uživatelů informací o výkonnosti má nepochybný vliv na reportingový systém společnosti. Jak uvádí Šoljaková a Fibírová (2010, s. 24), vlastníky podniku zajímá především míra zhodnocení vloženého kapitálu, na druhou stranu management potřebuje podrobnější informace o výkonnosti podniku a jeho výkonech, aby mohl přispívat k naplnění strategických cílů a zlepšení konkurenční pozice na trhu.
2.3.1 Výkonnost z pozice vlastníků
Vlastníci podniku mají několik důvodů, proč je informace o výkonnosti podniku zajímají. Na základě těchto údajů rozhodují například o tom, zda mají koupit/prodat podíl ve společnosti, o směřování a vývoji organizace, jak usměrňovat chování a jednání manažerů. Dále jsou tyto informace důležité také např. pro porovnání s jinými podniky v odvětví nebo na zjištění očekávané hodnoty podílu na zisku (Wagner 2009,
